ECLI:NL:GHARL:2015:104

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Arnhem nummer 13/00498 uitspraakdatum: 13 januari 2015 Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] , wonende te [Z] (hierna: belanghebbende), tegen de uitspraak van de rechtbank Oost-Nederland van 14 maart 2013, nummer AWB 10/2705, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur). 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 186.623. Tevens is een vergrijpboete van € 43.682 opgelegd. Verder is een bedrag van € 19.647 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 16 juni 2010 de navorderingsaanslag, de vergrijpboete en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Oost-Nederland (thans rechtbank Gelderland; hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 14 maart 2013 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een belastingaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 110.414, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de vergrijpboete verminderd. Verder heeft de Rechtbank de Staat der Nederlanden veroordeeld tot betaling van een vergoeding voor immateriële schade van € 1.500. 1.4. Belanghebbende heeft bij faxbericht van 17 april 2013 tegen de uitspraak van Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 februari 2014 te [O]. Belanghebbende is vertegenwoordigd door mr. [A], advocaat te [L], bijgestaan door mr. drs. [B]. Namens de Inspecteur zijn verschenen [C] en [D]. 1.7. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. 1.8. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst om de Inspecteur de gelegenheid te geven stukken aan het Hof te verstrekken en zijn verzoek om geheimhouding van het FIOD-dossier te motiveren. 1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 6 maart 2014 aan partijen is toegezonden. 1.10. Bij brief van 21 maart 2014 heeft de Inspecteur stukken overgelegd en zijn verzoek om geheimhouding van het FIOD-dossier ingetrokken. Bij brief van 22 april 2014 heeft belanghebbende daarop gereageerd. 1.11. Op 3 november 2014 heeft de griffier van het Hof de uitspraak van de Rechtbank toegezonden aan de Raad voor de Rechtspraak, die in deze procedure optreedt als gemachtigde van de Staat (Minister van Veiligheid en Justitie) inzake het verzoek om vergoeding van immateriële schade. 1.12. De zaak is hervat op de nadere zitting van 13 november 2014 te [O]. Belanghebbende is vertegenwoordigd door mr. [A], advocaat te [L]. Namens de Inspecteur zijn verschenen [C], [D] en [E]. 1.13. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. 1.14. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting gesloten. 1.15. Bij brief van 27 november 2014 heeft de Raad voor de Rechtspraak aan de griffier meegedeeld zich neer te leggen bij de uitspraak van de Rechtbank in zoverre deze betrekking heeft op de veroordeling tot betaling van een vergoeding van immateriële schade van € 1.500.

2.1. Belanghebbende heeft tot medio 2005 in een huurwoning te [M] gewoond. Op 19 juni 2003 heeft hij een koop-aannemingsovereenkomst gesloten voor een nieuw te bouwen woning te [N]. Deze woning heeft belanghebbende bewoond van mei 2005 tot medio 2007. Belanghebbende was tot 2004 in loondienst werkzaam voor een handelsonderneming in telefoonabonnementen en communicatie-apparatuur. Vanaf 1 januari 2004 heeft belanghebbende een eenmanszaak gedreven welke is gericht op de verkoop van mobiele telefoons en telefoonabonnementen. 2.2. Mevrouw [F] was eigenaar van een woning aan de [a-straat] 3 te [O]. Deze woning is gelegen op in erfpacht uitgegeven grond. De woning heeft een inhoud van circa 436 m³. Het bouwjaar van de woning is 1948. De oppervlakte van het perceel bedraagt 840 m². Het recht van erfpacht is gevestigd tot 9 december 2023. De erfpachtscanon bedraagt € 114,35 per jaar. De WOZ-waarde van de onroerende zaak – de volle en onbezwaarde eigendom van de grond en woning – per 1 januari 2003 bedroeg € 329.828. Op 16 december 2002 is de volle eigendom van de naastgelegen onroerende zaak [a-straat] 1 – bouwjaar 1956, inhoud 450 m³, perceeloppervlakte 726 m² – verkocht voor € 317.500. 2.3. Mevrouw [F] is op 24 juli 2003 overleden. Enig erfgenaam was haar in Duitsland woonachtige neef de heer [G]. In augustus 2003 heeft hij aan de heer [H] – de zoon van de voormalig huishoudster van mevrouw [F] – gevraagd of hij of zijn ouders het erfpachtrecht van de grond met daarop de woning wilden kopen. Op 1 september 2003 heeft [G] het erfpachtrecht met de woning verkocht aan [H] voor € 75.000. 2.4. De met belanghebbende bevriende taxateur [I] heeft belanghebbende gewezen op de te koop staande woning. Op 5 september 2003 heeft makelaar [J] namens belanghebbende bij [G] een bod van € 150.000 uitgebracht op het erfpachtrecht met de woning. [G] heeft vervolgens geprobeerd de verkoop aan [H] ongedaan te maken, maar is daarin niet geslaagd. [G] heeft het erfpachtrecht met de woning uiteindelijk voor € 90.000 verkocht aan [H]. Laatstgenoemde heeft het erfpachtrecht met de woning voor € 115.000 direct doorverkocht aan de heer [K]. 2.5. Op 8 september 2003 heeft [K] het erfpachtrecht met de woning verkocht aan belanghebbende voor € 140.000. 2.6. De akten van levering van [G] aan [H] en van [H] aan [K] zijn beide op 3 oktober 2003 door notaris [P] opgemaakt. De akte van levering van [K] aan belanghebbende is op 9 december 2003 opgemaakt door notaris [P]. 2.7. Bij brief van 10 oktober 2003 heeft de gemeente Arnhem aan belanghebbende aangeboden het bloot eigendom van het erfpachtperceel te kopen. In deze brief is onder meer het volgende geschreven: “De (toekomstig) erfpachter en eigenaar van de opstallen op bovengenoemd erfpachtperceel heeft op dit moment de mogelijkheid het bloot eigendom van het in de aanhef genoemde erfpachtperceel in eigendom te verkrijgen. Bij verkoop wordt uitgegaan van de thans geldende grondprijs en de oppervlakte van het betreffende perceel. Voor elk vol jaar dat de oorspronkelijke erfpachtovereenkomst nog voortduurt wordt 1% korting gegeven op de grondprijs. Deze gegevens treft u aan op bijlage 1. Uitgaande van deze gegevens bedraagt de huidige koopsom voor het bovengenoemde erfpachtperceel € 198.213,12. De bijkomende kosten (notaris, kadaster en overdrachtsbelasting) komen daarbij voor rekening van de koper.” 2.8. Per 16 oktober 2003 heeft taxateur [I] in opdracht van belanghebbende het erfpachtrecht met de woning getaxeerd op € 250.000. De taxatie is bedoeld om inzicht te verstrekken in de waarde daarvan ten behoeve van een hypothecaire geldlening. In het taxatierapport heeft de taxateur vermeld dat het een zeer courant vrijstaand woonhuis betreft op erfpachtgrond met een zeer lage en vaste canon. Belanghebbende is ter financiering een hypothecaire geldlening aangegaan bij [Q-bank] voor € 153.000. 2.9. Bij akte van levering van 30 juli 2004, eveneens verleden voor notaris [P], heeft belanghebbende het erfpachtrecht met de woning voor € 339.000 geleverd aan de heer [R] en mevrouw [S]. In deze akte is onder meer het volgende vermeld: “De verkoper [belanghebbende] heeft blijkens een met de koper [de heer en mevrouw [R/S]] gesloten overeenkomst van verkoop en koop, ondertekend door de verkoper op een oktober twee duizend drie en door de koper op zes oktober twee duizend drie, verkocht en levert op grond daarvan aan de koper (…)” De zinsnede “op een oktober twee duizend drie en door de koper op zes oktober twee duizend drie” is doorgestreept en in de kantlijn is geschreven “lees 8 + 9 juni 2004!”. 2.10. Op de nota van afrekening van notaris [P] aan belanghebbende is onder meer vermeld: “(…). Blijft door u te ontvangen € 181.705,98 Het door u te ontvangen bedrag zal worden overgemaakt op een nog door u op te geven rekeningnummer. Een bedrag van € 3.332,- nota [T] Makelaars Een bedrag van € 80.691,78 kosten derden Het resterende bedrag groot € 97.682,20 wordt overgemaakt op uw rekening.” 2.11. Het in de nota van afrekening genoemde bedrag van € 80.691,78 is door notaris [P] overgemaakt op een bankrekening ten name van de heer [U] sr, de vader van makelaar [J]. Vervolgens is de helft van dit bedrag, zijnde € 40.234,89 overgemaakt op een bankrekening ten name van [V]. De heer [V] woont samen met de zus van notaris [P]. 2.12. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2004 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 8.250. Hij heeft daarbij ter zake van de woning aan de [a-straat] 3 te [O] geen resultaat als inkomen uit werk en woning aangegeven, noch de betreffende woning en de daarop betrekking hebbende financiering vermeld als onderdeel van de rendementsgrondslag als bedoeld in artikel 5.3 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB). Met dagtekening 29 december 2005 is de (primitieve) aanslag IB/PVV 2004 conform de door belanghebbende ingediende aangifte opgelegd. 2.13. In 2007 heeft de Belastingdienst in het kader van het landelijke project “Nokvorst” onderzoek gedaan naar aan- en verkopen van onroerende zaken binnen een kort tijdsbestek waarmee een aanzienlijke verkoopwinst is behaald. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur op 9 januari 2009 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van belanghebbendes aangifte IB/PVV 2004. De Inspecteur heeft in een brief van 22 januari 2009 onder meer het volgende aan belanghebbende geschreven: “(…). Hieronder geef ik in het kort aan wat wij hedenochtend hebben besproken en de consequenties daarvan. (…). In december 2003 deed zich de gelegenheid voor om een onroerende zaak te kopen. Dit was de woning aan de [a-straat] 3 in [O]. Dit pand heeft u gekocht voor de prijs van € 140.000. Het aankoopbedrag heeft u destijds gefinancierd via de [Q-bank] bank. U heeft tegenover mij verklaard dat het ging om een woning waar veel aan moest gebeuren en die u zelf wilde opknappen. Ook heeft u tegenover mij verklaard dat u dit pand niet zelf wilde gaan bewonen maar als een project zag. Dit strookt met de koop van de woning in [N] en de verwerking daarvan in de aangifte inkomstenbelasting. Omdat er erg veel aan de woning moest gebeuren, wat uiteindelijk te veel voor u werd, en voor een deel van de werkzaamheden een behoorlijk bedrag aan derden (aannemer?) moest worden betaald heeft u de woning in juli 2004 verkocht voor € 339.000. Het voordeel wat u heeft genoten tussen het aan- en verkoopbedrag (minus kosten) is niet aangegeven in uw aangifte inkomstenbelasting 2004 in box 1 (resultaat uit overige werkzaamheden).

3.1. Tussen partijen is in geschil of het bedrag van € 91.392 terecht als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking is genomen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. 3.2. Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur het bepaalde in artikel 8:42 Awb heeft geschonden, dat de Inspecteur niet beschikt over een voor navordering vereist nieuw feit, dat hij niet te kwader trouw is in de zin van artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), en dat bij de aankoop van de woning het te behalen voordeel niet beoogd werd en niet voorzienbaar was. De Inspecteur verdedigt de tegenovergestelde opvattingen. Voorts bestrijdt belanghebbende de vergrijpboete. 3.3. Belanghebbende heeft op de zitting van 27 februari 2014 zijn stelling ingetrokken dat de informatie die de Inspecteur heeft over belanghebbendes spaarrekening, alsmede de informatie die de Inspecteur in het kader van het project Nokvorst heeft verkregen, op de zaak betrekking hebbende stukken zijn in de zin van artikel 8:42 Awb. Verder heeft belanghebbende zijn stelling ingetrokken dat de Inspecteur bij de berekening van de heffingsrente het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden. Belanghebbende heeft desgevraagd bevestigd dat de omvang van het resultaat uit overige werkzaamheden niet langer wordt bestreden en dat hij dus niet langer verdedigt dat de advieskosten van € 13.932 in aftrek moeten komen. 3.4. De Inspecteur heeft op de zitting van 27 februari 2014 erkend dat hij het incidentele hoger beroep niet tijdig heeft ingediend en dat hij zich daarom neerlegt bij de beslissing van de Rechtbank omtrent de immateriële schadevergoeding vanwege overschrijding van de redelijke termijn. 3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en tot vernietiging van de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 en de vergrijpboete. 3.6. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een belastingaanslag berekend naar een belastbaar inkomen van € 99.642 en tot vermindering van de vergrijpboete tot € 17.885.

Stukken van het geding 4.1. De Inspecteur heeft ter zitting van de Rechtbank aangeboden het zogenoemde FIOD-dossier onder toepassing van artikel 8:29 Awb in te brengen. 4.2. Het Hof heeft op de zitting van 27 februari 2014 overwogen dat het FIOD-dossier een op de zaak betrekking hebbend stuk in de zin van artikel 8:42 Awb is dat door de Inspecteur dient te worden ingebracht. 4.3. Na schorsing van het onderzoek ter zitting heeft de Inspecteur onder meer drie overzichtsprocessen-verbaal van de Belastingdienst/FIOD van december 2011 (zie 2.17) ingebracht. Deze processen-verbaal zijn opgemaakt naar aanleiding van een strafrechtelijk onderzoek dat in februari 2011 is aangevangen. 4.4. Belanghebbende betoogt dat de ingebrachte overzichtsprocessen-verbaal slechts samenvattingen zijn en niet het volledige FIOD-dossier omvatten, zodat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de verplichting van artikel 8:42 Awb. Volgens belanghebbende moeten ook de andere tot het FIOD-dossier behorende stukken, zoals documenten, verklaringen en ambtshandelingen, worden ingebracht. 4.5. Op grond van artikel 8:42 Awb dient een inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en hebben gestaan, en die een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29; HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182). 4.6. Eerst na toezending in maart 2014 van de overzichtsprocessen-verbaal van de Belastingdienst/FIOD is het Hof gebleken dat het strafrechtrechtelijk onderzoek door de Belastingdienst/FIOD pas in februari 2011 is aangevangen. Nu de onderhavige navorderingsaanslag op 23 december 2009 is opgelegd en de uitspraken op bezwaar op 16 juni 2010 zijn gedaan, kan het zogenoemde FIOD-dossier niet ter beschikking van de Inspecteur hebben gestaan toen hij onderhavige navorderingsaanslag regelde en onderhavige uitspraken op bezwaar deed. Dit dossier kan derhalve, anders dan het Hof eerder veronderstelde, niet worden aangemerkt als een op de zaak betrekking hebbend stuk in de zin van artikel 8:42 Awb. De verplichting van artikel 8:42 Awb heeft geen betrekking op dit FIOD-dossier zodat van een schending van artikel 8:42 Awb geen sprake kan zijn als dit dossier niet volledig wordt ingebracht. 4.7. Verder heeft belanghebbende erop gewezen dat ook de stukken waarnaar in de brief van [AA] van 2 juni 2010 – betreffende navorderingsaanslagen IB/PVV 2003 ten name van de heren [H] en [K] – wordt verwezen, op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. De Inspecteur heeft deze stukken ter zitting van 13 november 2014 overgelegd. Het betreft een brief van notaris [P] van 1 juni 2010 en een mailbericht van de gemeente Arnhem van 1 juni 2010 met als bijlage een brief van juni 2004 inzake de aankoop of heruitgifte van het erfpachtperceel [a-straat] 3. Belanghebbende heeft ter zitting aangegeven dat hiermee aan zijn verzoek tot overlegging van deze stukken is voldaan. 4.8. Belanghebbende heeft voorts verzocht om overlegging van de brief van de Inspecteur die voorafging aan de brief van [W] van 9 juni 2010 (zie 2.15). De Inspecteur heeft verklaard dat hij het verzoek aan [W] om als deskundige een waardeoordeel te geven over het erfpachtrecht met de woning, niet schriftelijk heeft gedaan. Het Hof acht dit aannemelijk, zodat van een verplichting in de zin van artikel 8:42 Awb geen sprake kan zijn. Nieuw feit/ambtelijk verzuim 4.9. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de Inspecteur de beschikking heeft gehad over de akte van levering van 9 december 2003 ter zake van de verkrijging door belanghebbende van het erfpachtrecht met de woning, dat gelet daarop de Inspecteur in redelijkheid aan de juistheid van belanghebbendes aangifte IB/PVV 2004 had moeten twijfelen, en dat de Inspecteur daarom gehouden was om nader onderzoek te doen. Nu de Inspecteur dit heeft nagelaten is sprake van een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim, aldus belanghebbende. 4.10. Voor de vraag of een navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig is, is van belang of de Inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij verantwoordelijk is, met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn (vgl. HR 26 september 2003, nr. 37.088, ECLI:NL:HR:2003:AF4151 en HR 9 augustus 2013, nr.12/05991, ECLI:NL:HR 2013:192). 4.11. Met ingang van 1 januari 2003 is de formele scheiding tussen de eenheden Registratie en Successie en de andere eenheden van de Belastingdienst opgeheven. Belanghebbende ressorteerde sindsdien zowel voor de IB/PVV als voor de overdrachtsbelasting onder de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland. Een duplicaat van de akte van levering van 9 december 2003 is kort na deze datum binnengekomen bij de afdeling Registratie en Successie die namens de Inspecteur de werkzaamheden op het gebied van de overdrachtsbelasting verrichtte. Deze akte bevond zich niet in het dossier van belanghebbende op basis waarvan de Inspecteur de aan belanghebbende opgelegde primitieve aanslag IB/PVV 2004 heeft vastgesteld. 4.12. Naar het oordeel van het Hof ging de onderzoeksplicht van de Inspecteur destijds niet zo ver dat hij ook akten die in het kader van de heffing van overdrachtsbelasting waren gedeponeerd, diende te raadplegen. Dit zou anders kunnen zijn in het geval sprake was van een geïntegreerde werkwijze (vgl. HR 8 april 2005, nr. 39.202, ECLI:NL:2005:AT3405). De Inspecteur heeft echter onweersproken gesteld dat van een geïntegreerde werkwijze geen sprake was. De Inspecteur kon dus redelijkerwijs niet bekend zijn met de akte van levering van 9 december 2003. 4.13. Maar zelfs al zou de Inspecteur wel bekend zijn geweest met voornoemde akte, dan nog is naar het oordeel van het Hof geen sprake van een ambtelijk verzuim. In dat verband overweegt het Hof het volgende. 4.14. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, ECLI:NL:HR:2010:BL7165; HR 16 april 2010, nr. 08/05088, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082; HR 31 mei 2013, nr. 11/03452, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). 4.15. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2004 geen melding gemaakt van het voordeel dat met de verkoop van de woning is behaald. Naar het oordeel van het Hof behoefde de Inspecteur in redelijkheid niet aan de juistheid van deze aangifte te twijfelen. Zo al moet worden aangenomen, zoals belanghebbende betoogt, dat de Inspecteur de beschikking heeft gehad over de akte van levering van 9 december 2003, dan nog zou hij niet behoeven te twijfelen aan de juistheid van de aangifte. Ook in dat geval bestond een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat het niet vermelden in de aangifte IB/PVV 2004 van het behaalde voordeel, juist was. Zo zou de woning in december 2003 alweer verkocht kunnen zijn of in 2004 zonder (belastbaar) resultaat verkocht kunnen zijn. De Inspecteur was bij de vaststelling van de primitieve aanslag met dagtekening 29 december 2005 daarom niet gehouden om nader onderzoek te doen.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. 5Kosten Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.461 (1 punt voor hogerberoepschrift, 0,5 punt voor repliek, 1 punt voor zitting, 0,5 punt voor nadere zitting, wegingsfactor 1, waarde per punt € 487).

Het Hof: – verklaart het hoger beroep gegrond; – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de schadevergoeding, de proceskosten en het griffierecht; – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur; – vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99.642; – vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig; – vernietigt de vergrijpboete; – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.461; – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 118 vergoedt. Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. N.G.U. Bezemer als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 januari 2015. De griffier, De voorzitter, (N.G.U. Bezemer) (A.J.H. van Suilen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 13 januari 2015. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Arnhem nummer 13/00498 uitspraakdatum: 13 januari 2015 Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] , wonende te [Z] (hierna: belanghebbende), tegen de uitspraak van de rechtbank Oost-Nederland van 14 maart 2013, nummer AWB 10/2705, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur). 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 186.623. Tevens is een vergrijpboete van € 43.682 opgelegd. Verder is een bedrag van € 19.647 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 16 juni 2010 de navorderingsaanslag, de vergrijpboete en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Oost-Nederland (thans rechtbank Gelderland; hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 14 maart 2013 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een belastingaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 110.414, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de vergrijpboete verminderd. Verder heeft de Rechtbank de Staat der Nederlanden veroordeeld tot betaling van een vergoeding voor immateriële schade van € 1.500. 1.4. Belanghebbende heeft bij faxbericht van 17 april 2013 tegen de uitspraak van Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 februari 2014 te [O]. Belanghebbende is vertegenwoordigd door mr. [A], advocaat te [L], bijgestaan door mr. drs. [B]. Namens de Inspecteur zijn verschenen [C] en [D]. 1.7. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. 1.8. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst om de Inspecteur de gelegenheid te geven stukken aan het Hof te verstrekken en zijn verzoek om geheimhouding van het FIOD-dossier te motiveren. 1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 6 maart 2014 aan partijen is toegezonden. 1.10. Bij brief van 21 maart 2014 heeft de Inspecteur stukken overgelegd en zijn verzoek om geheimhouding van het FIOD-dossier ingetrokken. Bij brief van 22 april 2014 heeft belanghebbende daarop gereageerd. 1.11. Op 3 november 2014 heeft de griffier van het Hof de uitspraak van de Rechtbank toegezonden aan de Raad voor de Rechtspraak, die in deze procedure optreedt als gemachtigde van de Staat (Minister van Veiligheid en Justitie) inzake het verzoek om vergoeding van immateriële schade. 1.12. De zaak is hervat op de nadere zitting van 13 november 2014 te [O]. Belanghebbende is vertegenwoordigd door mr. [A], advocaat te [L]. Namens de Inspecteur zijn verschenen [C], [D] en [E]. 1.13. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. 1.14. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting gesloten. 1.15. Bij brief van 27 november 2014 heeft de Raad voor de Rechtspraak aan de griffier meegedeeld zich neer te leggen bij de uitspraak van de Rechtbank in zoverre deze betrekking heeft op de veroordeling tot betaling van een vergoeding van immateriële schade van € 1.500.

2.1. Belanghebbende heeft tot medio 2005 in een huurwoning te [M] gewoond. Op 19 juni 2003 heeft hij een koop-aannemingsovereenkomst gesloten voor een nieuw te bouwen woning te [N]. Deze woning heeft belanghebbende bewoond van mei 2005 tot medio 2007. Belanghebbende was tot 2004 in loondienst werkzaam voor een handelsonderneming in telefoonabonnementen en communicatie-apparatuur. Vanaf 1 januari 2004 heeft belanghebbende een eenmanszaak gedreven welke is gericht op de verkoop van mobiele telefoons en telefoonabonnementen. 2.2. Mevrouw [F] was eigenaar van een woning aan de [a-straat] 3 te [O]. Deze woning is gelegen op in erfpacht uitgegeven grond. De woning heeft een inhoud van circa 436 m³. Het bouwjaar van de woning is 1948. De oppervlakte van het perceel bedraagt 840 m². Het recht van erfpacht is gevestigd tot 9 december 2023. De erfpachtscanon bedraagt € 114,35 per jaar. De WOZ-waarde van de onroerende zaak – de volle en onbezwaarde eigendom van de grond en woning – per 1 januari 2003 bedroeg € 329.828. Op 16 december 2002 is de volle eigendom van de naastgelegen onroerende zaak [a-straat] 1 – bouwjaar 1956, inhoud 450 m³, perceeloppervlakte 726 m² – verkocht voor € 317.500. 2.3. Mevrouw [F] is op 24 juli 2003 overleden. Enig erfgenaam was haar in Duitsland woonachtige neef de heer [G]. In augustus 2003 heeft hij aan de heer [H] – de zoon van de voormalig huishoudster van mevrouw [F] – gevraagd of hij of zijn ouders het erfpachtrecht van de grond met daarop de woning wilden kopen. Op 1 september 2003 heeft [G] het erfpachtrecht met de woning verkocht aan [H] voor € 75.000. 2.4. De met belanghebbende bevriende taxateur [I] heeft belanghebbende gewezen op de te koop staande woning. Op 5 september 2003 heeft makelaar [J] namens belanghebbende bij [G] een bod van € 150.000 uitgebracht op het erfpachtrecht met de woning. [G] heeft vervolgens geprobeerd de verkoop aan [H] ongedaan te maken, maar is daarin niet geslaagd. [G] heeft het erfpachtrecht met de woning uiteindelijk voor € 90.000 verkocht aan [H]. Laatstgenoemde heeft het erfpachtrecht met de woning voor € 115.000 direct doorverkocht aan de heer [K]. 2.5. Op 8 september 2003 heeft [K] het erfpachtrecht met de woning verkocht aan belanghebbende voor € 140.000. 2.6. De akten van levering van [G] aan [H] en van [H] aan [K] zijn beide op 3 oktober 2003 door notaris [P] opgemaakt. De akte van levering van [K] aan belanghebbende is op 9 december 2003 opgemaakt door notaris [P]. 2.7. Bij brief van 10 oktober 2003 heeft de gemeente Arnhem aan belanghebbende aangeboden het bloot eigendom van het erfpachtperceel te kopen. In deze brief is onder meer het volgende geschreven: “De (toekomstig) erfpachter en eigenaar van de opstallen op bovengenoemd erfpachtperceel heeft op dit moment de mogelijkheid het bloot eigendom van het in de aanhef genoemde erfpachtperceel in eigendom te verkrijgen. Bij verkoop wordt uitgegaan van de thans geldende grondprijs en de oppervlakte van het betreffende perceel. Voor elk vol jaar dat de oorspronkelijke erfpachtovereenkomst nog voortduurt wordt 1% korting gegeven op de grondprijs. Deze gegevens treft u aan op bijlage 1. Uitgaande van deze gegevens bedraagt de huidige koopsom voor het bovengenoemde erfpachtperceel € 198.213,12. De bijkomende kosten (notaris, kadaster en overdrachtsbelasting) komen daarbij voor rekening van de koper.” 2.8. Per 16 oktober 2003 heeft taxateur [I] in opdracht van belanghebbende het erfpachtrecht met de woning getaxeerd op € 250.000. De taxatie is bedoeld om inzicht te verstrekken in de waarde daarvan ten behoeve van een hypothecaire geldlening. In het taxatierapport heeft de taxateur vermeld dat het een zeer courant vrijstaand woonhuis betreft op erfpachtgrond met een zeer lage en vaste canon. Belanghebbende is ter financiering een hypothecaire geldlening aangegaan bij [Q-bank] voor € 153.000. 2.9. Bij akte van levering van 30 juli 2004, eveneens verleden voor notaris [P], heeft belanghebbende het erfpachtrecht met de woning voor € 339.000 geleverd aan de heer [R] en mevrouw [S]. In deze akte is onder meer het volgende vermeld: “De verkoper [belanghebbende] heeft blijkens een met de koper [de heer en mevrouw [R/S]] gesloten overeenkomst van verkoop en koop, ondertekend door de verkoper op een oktober twee duizend drie en door de koper op zes oktober twee duizend drie, verkocht en levert op grond daarvan aan de koper (…)” De zinsnede “op een oktober twee duizend drie en door de koper op zes oktober twee duizend drie” is doorgestreept en in de kantlijn is geschreven “lees 8 + 9 juni 2004!”. 2.10. Op de nota van afrekening van notaris [P] aan belanghebbende is onder meer vermeld: “(…). Blijft door u te ontvangen € 181.705,98 Het door u te ontvangen bedrag zal worden overgemaakt op een nog door u op te geven rekeningnummer. Een bedrag van € 3.332,- nota [T] Makelaars Een bedrag van € 80.691,78 kosten derden Het resterende bedrag groot € 97.682,20 wordt overgemaakt op uw rekening.” 2.11. Het in de nota van afrekening genoemde bedrag van € 80.691,78 is door notaris [P] overgemaakt op een bankrekening ten name van de heer [U] sr, de vader van makelaar [J]. Vervolgens is de helft van dit bedrag, zijnde € 40.234,89 overgemaakt op een bankrekening ten name van [V]. De heer [V] woont samen met de zus van notaris [P]. 2.12. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2004 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 8.250. Hij heeft daarbij ter zake van de woning aan de [a-straat] 3 te [O] geen resultaat als inkomen uit werk en woning aangegeven, noch de betreffende woning en de daarop betrekking hebbende financiering vermeld als onderdeel van de rendementsgrondslag als bedoeld in artikel 5.3 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB). Met dagtekening 29 december 2005 is de (primitieve) aanslag IB/PVV 2004 conform de door belanghebbende ingediende aangifte opgelegd. 2.13. In 2007 heeft de Belastingdienst in het kader van het landelijke project “Nokvorst” onderzoek gedaan naar aan- en verkopen van onroerende zaken binnen een kort tijdsbestek waarmee een aanzienlijke verkoopwinst is behaald. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur op 9 januari 2009 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van belanghebbendes aangifte IB/PVV 2004. De Inspecteur heeft in een brief van 22 januari 2009 onder meer het volgende aan belanghebbende geschreven: “(…). Hieronder geef ik in het kort aan wat wij hedenochtend hebben besproken en de consequenties daarvan. (…). In december 2003 deed zich de gelegenheid voor om een onroerende zaak te kopen. Dit was de woning aan de [a-straat] 3 in [O]. Dit pand heeft u gekocht voor de prijs van € 140.000. Het aankoopbedrag heeft u destijds gefinancierd via de [Q-bank] bank. U heeft tegenover mij verklaard dat het ging om een woning waar veel aan moest gebeuren en die u zelf wilde opknappen. Ook heeft u tegenover mij verklaard dat u dit pand niet zelf wilde gaan bewonen maar als een project zag. Dit strookt met de koop van de woning in [N] en de verwerking daarvan in de aangifte inkomstenbelasting. Omdat er erg veel aan de woning moest gebeuren, wat uiteindelijk te veel voor u werd, en voor een deel van de werkzaamheden een behoorlijk bedrag aan derden (aannemer?) moest worden betaald heeft u de woning in juli 2004 verkocht voor € 339.000. Het voordeel wat u heeft genoten tussen het aan- en verkoopbedrag (minus kosten) is niet aangegeven in uw aangifte inkomstenbelasting 2004 in box 1 (resultaat uit overige werkzaamheden).

3.1. Tussen partijen is in geschil of het bedrag van € 91.392 terecht als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking is genomen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. 3.2. Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur het bepaalde in artikel 8:42 Awb heeft geschonden, dat de Inspecteur niet beschikt over een voor navordering vereist nieuw feit, dat hij niet te kwader trouw is in de zin van artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), en dat bij de aankoop van de woning het te behalen voordeel niet beoogd werd en niet voorzienbaar was. De Inspecteur verdedigt de tegenovergestelde opvattingen. Voorts bestrijdt belanghebbende de vergrijpboete. 3.3. Belanghebbende heeft op de zitting van 27 februari 2014 zijn stelling ingetrokken dat de informatie die de Inspecteur heeft over belanghebbendes spaarrekening, alsmede de informatie die de Inspecteur in het kader van het project Nokvorst heeft verkregen, op de zaak betrekking hebbende stukken zijn in de zin van artikel 8:42 Awb. Verder heeft belanghebbende zijn stelling ingetrokken dat de Inspecteur bij de berekening van de heffingsrente het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden. Belanghebbende heeft desgevraagd bevestigd dat de omvang van het resultaat uit overige werkzaamheden niet langer wordt bestreden en dat hij dus niet langer verdedigt dat de advieskosten van € 13.932 in aftrek moeten komen. 3.4. De Inspecteur heeft op de zitting van 27 februari 2014 erkend dat hij het incidentele hoger beroep niet tijdig heeft ingediend en dat hij zich daarom neerlegt bij de beslissing van de Rechtbank omtrent de immateriële schadevergoeding vanwege overschrijding van de redelijke termijn. 3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en tot vernietiging van de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 en de vergrijpboete. 3.6. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een belastingaanslag berekend naar een belastbaar inkomen van € 99.642 en tot vermindering van de vergrijpboete tot € 17.885.

Stukken van het geding 4.1. De Inspecteur heeft ter zitting van de Rechtbank aangeboden het zogenoemde FIOD-dossier onder toepassing van artikel 8:29 Awb in te brengen. 4.2. Het Hof heeft op de zitting van 27 februari 2014 overwogen dat het FIOD-dossier een op de zaak betrekking hebbend stuk in de zin van artikel 8:42 Awb is dat door de Inspecteur dient te worden ingebracht. 4.3. Na schorsing van het onderzoek ter zitting heeft de Inspecteur onder meer drie overzichtsprocessen-verbaal van de Belastingdienst/FIOD van december 2011 (zie 2.17) ingebracht. Deze processen-verbaal zijn opgemaakt naar aanleiding van een strafrechtelijk onderzoek dat in februari 2011 is aangevangen. 4.4. Belanghebbende betoogt dat de ingebrachte overzichtsprocessen-verbaal slechts samenvattingen zijn en niet het volledige FIOD-dossier omvatten, zodat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de verplichting van artikel 8:42 Awb. Volgens belanghebbende moeten ook de andere tot het FIOD-dossier behorende stukken, zoals documenten, verklaringen en ambtshandelingen, worden ingebracht. 4.5. Op grond van artikel 8:42 Awb dient een inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en hebben gestaan, en die een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29; HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182). 4.6. Eerst na toezending in maart 2014 van de overzichtsprocessen-verbaal van de Belastingdienst/FIOD is het Hof gebleken dat het strafrechtrechtelijk onderzoek door de Belastingdienst/FIOD pas in februari 2011 is aangevangen. Nu de onderhavige navorderingsaanslag op 23 december 2009 is opgelegd en de uitspraken op bezwaar op 16 juni 2010 zijn gedaan, kan het zogenoemde FIOD-dossier niet ter beschikking van de Inspecteur hebben gestaan toen hij onderhavige navorderingsaanslag regelde en onderhavige uitspraken op bezwaar deed. Dit dossier kan derhalve, anders dan het Hof eerder veronderstelde, niet worden aangemerkt als een op de zaak betrekking hebbend stuk in de zin van artikel 8:42 Awb. De verplichting van artikel 8:42 Awb heeft geen betrekking op dit FIOD-dossier zodat van een schending van artikel 8:42 Awb geen sprake kan zijn als dit dossier niet volledig wordt ingebracht. 4.7. Verder heeft belanghebbende erop gewezen dat ook de stukken waarnaar in de brief van [AA] van 2 juni 2010 – betreffende navorderingsaanslagen IB/PVV 2003 ten name van de heren [H] en [K] – wordt verwezen, op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. De Inspecteur heeft deze stukken ter zitting van 13 november 2014 overgelegd. Het betreft een brief van notaris [P] van 1 juni 2010 en een mailbericht van de gemeente Arnhem van 1 juni 2010 met als bijlage een brief van juni 2004 inzake de aankoop of heruitgifte van het erfpachtperceel [a-straat] 3. Belanghebbende heeft ter zitting aangegeven dat hiermee aan zijn verzoek tot overlegging van deze stukken is voldaan. 4.8. Belanghebbende heeft voorts verzocht om overlegging van de brief van de Inspecteur die voorafging aan de brief van [W] van 9 juni 2010 (zie 2.15). De Inspecteur heeft verklaard dat hij het verzoek aan [W] om als deskundige een waardeoordeel te geven over het erfpachtrecht met de woning, niet schriftelijk heeft gedaan. Het Hof acht dit aannemelijk, zodat van een verplichting in de zin van artikel 8:42 Awb geen sprake kan zijn. Nieuw feit/ambtelijk verzuim 4.9. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de Inspecteur de beschikking heeft gehad over de akte van levering van 9 december 2003 ter zake van de verkrijging door belanghebbende van het erfpachtrecht met de woning, dat gelet daarop de Inspecteur in redelijkheid aan de juistheid van belanghebbendes aangifte IB/PVV 2004 had moeten twijfelen, en dat de Inspecteur daarom gehouden was om nader onderzoek te doen. Nu de Inspecteur dit heeft nagelaten is sprake van een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim, aldus belanghebbende. 4.10. Voor de vraag of een navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig is, is van belang of de Inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij verantwoordelijk is, met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn (vgl. HR 26 september 2003, nr. 37.088, ECLI:NL:HR:2003:AF4151 en HR 9 augustus 2013, nr.12/05991, ECLI:NL:HR 2013:192). 4.11. Met ingang van 1 januari 2003 is de formele scheiding tussen de eenheden Registratie en Successie en de andere eenheden van de Belastingdienst opgeheven. Belanghebbende ressorteerde sindsdien zowel voor de IB/PVV als voor de overdrachtsbelasting onder de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland. Een duplicaat van de akte van levering van 9 december 2003 is kort na deze datum binnengekomen bij de afdeling Registratie en Successie die namens de Inspecteur de werkzaamheden op het gebied van de overdrachtsbelasting verrichtte. Deze akte bevond zich niet in het dossier van belanghebbende op basis waarvan de Inspecteur de aan belanghebbende opgelegde primitieve aanslag IB/PVV 2004 heeft vastgesteld. 4.12. Naar het oordeel van het Hof ging de onderzoeksplicht van de Inspecteur destijds niet zo ver dat hij ook akten die in het kader van de heffing van overdrachtsbelasting waren gedeponeerd, diende te raadplegen. Dit zou anders kunnen zijn in het geval sprake was van een geïntegreerde werkwijze (vgl. HR 8 april 2005, nr. 39.202, ECLI:NL:2005:AT3405). De Inspecteur heeft echter onweersproken gesteld dat van een geïntegreerde werkwijze geen sprake was. De Inspecteur kon dus redelijkerwijs niet bekend zijn met de akte van levering van 9 december 2003. 4.13. Maar zelfs al zou de Inspecteur wel bekend zijn geweest met voornoemde akte, dan nog is naar het oordeel van het Hof geen sprake van een ambtelijk verzuim. In dat verband overweegt het Hof het volgende. 4.14. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, ECLI:NL:HR:2010:BL7165; HR 16 april 2010, nr. 08/05088, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082; HR 31 mei 2013, nr. 11/03452, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). 4.15. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2004 geen melding gemaakt van het voordeel dat met de verkoop van de woning is behaald. Naar het oordeel van het Hof behoefde de Inspecteur in redelijkheid niet aan de juistheid van deze aangifte te twijfelen. Zo al moet worden aangenomen, zoals belanghebbende betoogt, dat de Inspecteur de beschikking heeft gehad over de akte van levering van 9 december 2003, dan nog zou hij niet behoeven te twijfelen aan de juistheid van de aangifte. Ook in dat geval bestond een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat het niet vermelden in de aangifte IB/PVV 2004 van het behaalde voordeel, juist was. Zo zou de woning in december 2003 alweer verkocht kunnen zijn of in 2004 zonder (belastbaar) resultaat verkocht kunnen zijn. De Inspecteur was bij de vaststelling van de primitieve aanslag met dagtekening 29 december 2005 daarom niet gehouden om nader onderzoek te doen.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. 5Kosten Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.461 (1 punt voor hogerberoepschrift, 0,5 punt voor repliek, 1 punt voor zitting, 0,5 punt voor nadere zitting, wegingsfactor 1, waarde per punt € 487).

Het Hof: – verklaart het hoger beroep gegrond; – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de schadevergoeding, de proceskosten en het griffierecht; – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur; – vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 99.642; – vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig; – vernietigt de vergrijpboete; – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.461; – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 118 vergoedt. Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. N.G.U. Bezemer als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 januari 2015. De griffier, De voorzitter, (N.G.U. Bezemer) (A.J.H. van Suilen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 13 januari 2015. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

In uw aangifte inkomstenbelasting 2003 en 2004 heeft u van deze aankoop in 2003, de daarmee samenhangende financiering en de verkoop in 2004 niets aangegeven. (…).”. 2.14. De Inspecteur heeft met dagtekening 23 december 2009 de onderhavige navorderingsaanslag IB/PVV 2004 opgelegd, alsmede een vergrijpboete. Daarbij heeft de Inspecteur een bedrag van € 178.373 (de verkoopopbrengst van de woning van € 181.705 minus de kosten van de makelaar van € 3.332) aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende is door de Inspecteur nader vastgesteld op € 186.623, zijnde het aangegeven belastbaar inkomen van € 8.250 vermeerderd met de correctie van € 178.373. 2.15. In een brief van 9 juni 2010 heeft [W], waarde-taxateur van de Belastingdienst, in het kader van een procedure inzake navorderingenaanslagen IB/PVV 2003 die zijn opgelegd aan de heren [H] en [K], het volgende opgemerkt: “De gemeente biedt de erfpachter de mogelijkheid om de blooteigendom van het perceel te verwerven, voordat het erfpachtrecht eindigt. Hiervoor wordt een korting verleend op de volle eigendomswaarde van 1% voor elk resterend erfpachtjaar. Tevens bestaat de mogelijkheid om reeds eerder een marktconforme canon te betalen met een reductie dan wel ingroei-regeling. De gemeente biedt in juli 2004 de mogelijkheid om de blooteigendom te kopen voor een bedrag van € 236.098,80. Deze prijs is afgeleid van de waarde in het economische verkeer van de volle eigendom. Gelet op de resterende termijn wordt een korting gegeven van 19%. Dit betekent dat de gemeente de volle eigendomswaarde [van het perceel] taxeert op circa € 292.000. Dit komt overeen met de waarde die wij toekennen aan vergelijkbare percelen, hetgeen neerkomt op een vierkante meterprijs van € 350 oftewel € 294.000. (…) In casu heeft de erfpachter (…) de keuze tussen continuering van het recht en nog gedurende 19 jaar een jaarlijkse bedrag van € 114 te betalen of onmiddellijk de blooteigendom te kopen. Bij continuering van het erfpachtrecht bespaart de erfpachter jaarlijks het verschil tussen een marktconforme gebruiksvergoeding en de werkelijk te betalen canon. Een marktconforme canon is door de gemeente bepaald op € 13.700. Wordt dit verschil contant gemaakt dan bespaart de erfpachter in totaal € 168.000. Dit is dan ook de waarde van het erfpachtrecht. Aangezien de volle eigendomswaarde € 294.000 bedraagt kan de waarde van het blooteigendom niet meer dan € 124.000 bedragen. Dit bedrag is dus aanzienlijk lager dan de prijs die de gemeente ervoor vraagt. Een erfpachter zou, economisch gezien, niet over moeten gaan tot het aankopen van de blooteigendom van het perceel van de gemeente voor een bedrag van € 236.098,80. Een koper van het erfpachtrecht van het perceel heeft derhalve € 168.000 over voor dit recht en heeft bovendien nog een bedrag over voor de overname van de opstal (woning). Aan een woning uit 1948, die niet meer dan normaal is onderhouden, kan een waarde toegekend worden van circa € 400 per kubieke meter inhoud. De opstalwaarde komt daarmee uit op € 174.000. Het erfpachtrecht met woning heeft aldus een waarde van € 342.000. De volledige eigendomswaarde bedraagt € 468.000. (…) De waarde van het erfpachtrecht is vele malen hoger dan de betaalde koopsom van € 90.000. Zoals hierboven is uiteengezet is het bedrag dat de gemeente vraagt in 2004 voor het verkrijgen van de blooteigendom te algemeen bepaald en voor deze concrete situatie te hoog vastgesteld. (…) Bovendien wijkt de koopprijs ad € 339.000, die de uiteindelijke gebruikers voor het erfpachtperceel hebben betaald, nauwelijks af van de door mij geschatte waarde. Belastingplichtigen moeten hebben kunnen voorzien dat bij een koopsom van € 90.000 een riant voordeel in het verschiet lag.” 2.16. Naar aanleiding van de bevindingen van het in 2.13 genoemde boekenonderzoek is in het Tripartiete Overleg van 8 februari 2011 besloten dat de Belastingdienst/FIOD, kantoor Arnhem, een strafrechtelijk onderzoek gaat instellen naar de gang van zaken met betrekking tot de aan- en verkoop van het erfpachtrecht met de woning. In dat verband zijn in oktober 2011 belanghebbende en andere verdachten – notaris [P], makelaar [J], [H], [K], [V], [U] sr. en [I] – door opsporingsambtenaren van de Belastingdienst/FIOD verhoord. 2.17. Op 9 december 2011 is een overzichtsproces-verbaal (code 2-OPV-01) opgemaakt door een opsporingsambtenaar van de Belastingdienst/FIOD waarin de bevindingen zijn neergelegd van het opsporingsonderzoek naar onder meer belanghebbende wegens de verdenking van witwassen. Dit proces-verbaal is bij de stukken gevoegd. Verder heeft de Inspecteur een overzichtsproces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD van 14 december 2011 (code 0-OPV-01) ingebracht waarin onder meer de tegen de verdachten ingezette dwangmiddelen zijn beschreven. Ook heeft de Inspecteur een overzichtsproces-verbaal van 9 december 2011 (code 1-OPV-01) overgelegd ter zake van het opsporingsonderzoek van de Belastingdienst/FIOD naar notaris [P] wegens de verdenking van het doen van een onjuiste aangifte successierecht. 2.18. In het proces-verbaal van 9 december 2011 (2-OPV-01) is onder meer het volgende vermeld: “Taxateur [I] heeft als volgt verklaard over de verkrijging door zijn vriend [X]. In 2003 ben ik door [makelaar [J]] gebeld. Hij had een pand welk mogelijk interessant voor mij was. Het pand moest worden opgeknapt. Het betrof het perceel [a-straat] 3 te [O]. (…) Bij het pand waren uitbreidingsmogelijkheden, maar het bestaande erfpachtrecht en het huis op zich heeft mij weerhouden het pand zelf te kopen. Ik heb toen mijn vriend [belanghebbende] benaderd met de vraag: “Is dit niet iets voor jou. Mocht je er uiteindelijk toch spijt van krijgen, dan kun je het altijd weer kwijt. Het is voor weinig geld te koop.” [Makelaar [J]] gaf toen aan dat als het perceel op korte termijn weer verkocht zou worden, dus meer als handel, [makelaar [J]] de helft van de opbrengst wilde hebben. Dit is in het traject zo besproken tussen [J] en mij en ik heb het weer aan [X] verteld. Die ging er mee akkoord. (…) [pagina 36/116] Makelaar [J] heeft als volgt opgemerkt over de verkoop door [belanghebbende], na eerdere verkrijging van [K] (…). Zoals ik u heb verklaard is het pand uiteindelijk gekocht door [belanghebbende]. [Belanghebbende] was voornemens om daar zelf te gaan wonen. Dit hebben [I] en [belanghebbende] tegenover mij aangegeven. Notaris [P] heeft de aan- en verkoopakte opgemaakt. Hier staat in dat [belanghebbende] het pand gekocht heeft van [K]. (…) Op enig moment heeft [belanghebbende] te kennen gegeven dat hij zelf niet meer wilde gaan wonen in het pand [a-straat] 3 te [O]. [Belanghebbende] wilde dit pand toch verkopen. [Belanghebbende] heeft niet aan mij te kennen gegeven dat hij daar niet wilde gaan wonen en wilde verkopen. De oorspronkelijke opdracht van [belanghebbende] om het pand [a-straat] 3 in de verkoop te zetten heeft hij aan [Y] makelaardij gegeven. (…) [pagina 36/116 en 37/116] Hierop hebben [I], namens [belanghebbende] en ik bij elkaar gezeten om ons te beraden over deze nieuwe situatie. (…) Met deze verkoop had ik destijds niets te maken. Het was destijds gegund aan [Y] Makelaardij (…). Het pand was destijds alleen eigendom van [belanghebbende]. Winst die op het pand [a-straat] 3 gemaakt werd komt [belanghebbende] dan rechtens toe. (…). Ondanks dat ik zakelijk gezien geen partij was in deze transactie waren wij, [I] en ik, gezamenlijk van mening dat het zakelijk gewin uit een eventuele verkoop van dit pand door [belanghebbende] aan derden tussen ons gedeeld kon worden. Dit was het uitgangspunt.

Van een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim is geen sprake. 4.16. Gelet op het vorenstaande behoeft de vraag of belanghebbende te kwader trouw was, geen behandeling meer. Resultaat uit overige werkzaamheden 4.17. Van een belastbaar resultaat uit een werkzaamheid is sprake indien de werkzaamheden naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van – redelijkerwijs te verwachten – voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan. Van een belastbaar resultaat uit een werkzaamheid is eveneens sprake indien bijzondere kennis er in belangrijke mate toe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige voordeel heeft kunnen behalen. 4.18. Een voordeel dat wordt behaald door middel van aan- en verkoop van een onroerende zaak kan een resultaat uit een werkzaamheid zijn, indien de aankoop is geschied met het oogmerk om door wederverkoop een voordeel te behalen en dat voordeel bij de aankoop redelijkerwijze voorzienbaar was. Een dergelijk voordeel kan worden belast zonder dat meer of andere werkzaamheden zijn verricht (vgl. HR 22 september 1982, nr. 21.152, ECLI:NL:HR:1982:AW9459, BNB 1982/324; HR 17 februari 1999, nr. 34.130, ECLI:NL:HR:1999:AA2656). De bewijslast rust in dit verband op de Inspecteur. 4.19. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende het erfpachtrecht met de woning heeft gekocht met het oogmerk om door wederverkoop een voordeel te behalen en dat het voordeel bij aankoop – gelet op de lage aankoopprijs – redelijkerwijs voorzienbaar was. De Rechtbank heeft derhalve geconcludeerd tot een resultaat uit overige werkzaamheden van € 91.392. 4.20. De Rechtbank heeft het oogmerk afgeleid uit belanghebbendes verklaring jegens de Inspecteur dat hij de woning niet heeft gekocht met het oog op zelfbewoning maar dat sprake was van een project (zie 2.13), uit het feit dat belanghebbende reeds op 19 juni 2003 een koop-aannemingsovereenkomst heeft gesloten voor een nieuw te bouwen woning in [N] zodat zelfbewoning niet aannemelijk is (zie 2.1) en dat belanghebbende met makelaar [J] een afspraak heeft gemaakt over de verdeling van de verkoopopbrengst (zie 2.18). Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden beslist dat belanghebbende het erfpachtrecht met de woning heeft gekocht met het oogmerk om door wederverkoop een voordeel te behalen. Het Hof maakt deze beslissing alsmede de daartoe gebezigde gronden tot de zijne. Dit oordeel vindt zijn bevestiging in de, door belanghebbende niet weersproken, stelling van de Inspecteur dat alle betrokkenen die een voordeel hebben genoten in verband met de aan- en verkopen van het erfpachtrecht met de woning, met uitzondering van belanghebbende, hebben toegegeven dat ze een vooraf beoogd voordeel hebben genoten. 4.21. Met betrekking tot de voordeelsverwachting betoogt belanghebbende dat ten tijde van de aankoop van het erfpachtrecht met de woning daarin geen meerwaarde aanwezig was, dat op dat moment redelijkerwijs geen voordeel was te verwachten, en dat derhalve geen sprake is van een belastbaar resultaat uit een werkzaamheid. In dat verband wijst belanghebbende erop dat de WOZ-waarde van de woning met grond per 1 januari 2003 € 329.828 bedroeg, dat de gemeente Arnhem bij brief van 10 oktober 2003 aan belanghebbende de grond te koop heeft aangeboden voor € 198.213, dat mitsdien de waarde van de opstal € 131.615 moet hebben bedragen, en dat derhalve de door hem per 8 september 2003 overeengekomen aankoopprijs van € 140.000 niet te laag is. 4.22. De Inspecteur stelt daartegenover dat het verschil tussen de aankoopsom van € 140.000 en de verkoopsom van € 339.000 dermate groot is dat belanghebbende vooraf de wetenschap moet hebben gehad dat hij het erfpachtrecht met de woning met winst kon verkopen en dat met dat oogmerk de aan- en verkoop ook hebben plaatsgevonden. Ter onderbouwing van zijn stelling wijst de Inspecteur op de brief van [W], waarde-taxateur van de Belastingdienst, van 9 juni 2010 (zie 2.15). 4.23. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van de aankoop bekend was met de meerwaarde van het erfpachtrecht met de woning. Redengevend daarvoor is dat de bevriende taxateur [I] belanghebbende erop heeft gewezen dat het erfpachtrecht met de woning te koop was (zie 2.4), dat [I] daarbij heeft opgemerkt dat het voor weinig geld te koop was (zie 2.18), dat belanghebbende het erfpachtrecht met de woning heeft gekocht voor € 140.000 (zie 2.5) en dat ter verkrijging van een hypothecaire geldlening [I] in opdracht van belanghebbende het erfpachtrecht met de woning heeft getaxeerd op € 250.000 (zie 2.8). Door gebruik te maken van de deskundigheid die de bevriende taxateur [I] beroepshalve met betrekking tot de onroerend-goedmarkt bezat, kon belanghebbende bij de aankoop redelijkerwijs een voordeel verwachten. Dit oordeel vindt zijn bevestiging in het feitelijke voordeel dat belanghebbende achteraf bij de verkoop heeft genoten – welk voordeel veel groter was dan uit de algemene marktontwikkeling kon volgen – en in de brief van [W] van 9 juni 2010 (zie 2.15) waarin deze becijferde dat mede vanwege de lage canon aan het erfpachtrecht met de woning een waarde toekomt van €342.000 hetgeen vrijwel overeenstemt met de verkoopprijs van € 339.000. 4.24. Gelet op het vorenstaande is ter zake van de aan- en verkoop van het erfpachtrecht met de woning sprake van resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.90 Wet IB. Het gelijk op dit punt is aan de zijde van de Inspecteur. Vergrijpboete 4.25. De Inspecteur heeft een vergrijpboete van 50% opgelegd. Redengevend daarvoor is dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven (artikel 67e AWR). De Inspecteur neemt het subsidiaire standpunt in dat sprake is van grove schuld en dat in dat geval de vergrijpboete 25% moet bedragen. 4.26. Belanghebbende betwist dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet of grove schuld. Het uitgangspunt van de onschuldpresumptie brengt dan mee dat de Inspecteur de feiten moet stellen en aannemelijk maken die de conclusie kunnen dragen dat sprake is van opzet of grove schuld. 4.27. Opzet houdt in dat belanghebbende zich bewust ervan was dat te weinig belasting is geheven. Opzet omvat mede de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven (voorwaardelijk opzet). Van grove schuld kan worden gesproken indien de handelwijze van belanghebbende als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd (vgl. HR 19 december 1990, nr. 25.301, ECLI:NL:HR:1990:ZC4481, BNB 1992/217). 4.28. Belanghebbendes aangifte IB/PVV 2004 is opgesteld en ingediend door zijn belastingadviseur. In dat geval kan aan belanghebbende opzet of grove schuld worden verweten indien hij in de samenwerking met die adviseur niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd (HR 1 december 2006, nr. 40.369, ECLI:NL:HR:2006:AU7741). 4.29. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet erop gewezen dat belanghebbende zijn adviseur niet heeft geïnformeerd over de aan- en verkooptransacties en daarmee bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven.

In uw aangifte inkomstenbelasting 2003 en 2004 heeft u van deze aankoop in 2003, de daarmee samenhangende financiering en de verkoop in 2004 niets aangegeven. (…).”. 2.14. De Inspecteur heeft met dagtekening 23 december 2009 de onderhavige navorderingsaanslag IB/PVV 2004 opgelegd, alsmede een vergrijpboete. Daarbij heeft de Inspecteur een bedrag van € 178.373 (de verkoopopbrengst van de woning van € 181.705 minus de kosten van de makelaar van € 3.332) aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende is door de Inspecteur nader vastgesteld op € 186.623, zijnde het aangegeven belastbaar inkomen van € 8.250 vermeerderd met de correctie van € 178.373. 2.15. In een brief van 9 juni 2010 heeft [W], waarde-taxateur van de Belastingdienst, in het kader van een procedure inzake navorderingenaanslagen IB/PVV 2003 die zijn opgelegd aan de heren [H] en [K], het volgende opgemerkt: “De gemeente biedt de erfpachter de mogelijkheid om de blooteigendom van het perceel te verwerven, voordat het erfpachtrecht eindigt. Hiervoor wordt een korting verleend op de volle eigendomswaarde van 1% voor elk resterend erfpachtjaar. Tevens bestaat de mogelijkheid om reeds eerder een marktconforme canon te betalen met een reductie dan wel ingroei-regeling. De gemeente biedt in juli 2004 de mogelijkheid om de blooteigendom te kopen voor een bedrag van € 236.098,80. Deze prijs is afgeleid van de waarde in het economische verkeer van de volle eigendom. Gelet op de resterende termijn wordt een korting gegeven van 19%. Dit betekent dat de gemeente de volle eigendomswaarde [van het perceel] taxeert op circa € 292.000. Dit komt overeen met de waarde die wij toekennen aan vergelijkbare percelen, hetgeen neerkomt op een vierkante meterprijs van € 350 oftewel € 294.000. (…) In casu heeft de erfpachter (…) de keuze tussen continuering van het recht en nog gedurende 19 jaar een jaarlijkse bedrag van € 114 te betalen of onmiddellijk de blooteigendom te kopen. Bij continuering van het erfpachtrecht bespaart de erfpachter jaarlijks het verschil tussen een marktconforme gebruiksvergoeding en de werkelijk te betalen canon. Een marktconforme canon is door de gemeente bepaald op € 13.700. Wordt dit verschil contant gemaakt dan bespaart de erfpachter in totaal € 168.000. Dit is dan ook de waarde van het erfpachtrecht. Aangezien de volle eigendomswaarde € 294.000 bedraagt kan de waarde van het blooteigendom niet meer dan € 124.000 bedragen. Dit bedrag is dus aanzienlijk lager dan de prijs die de gemeente ervoor vraagt. Een erfpachter zou, economisch gezien, niet over moeten gaan tot het aankopen van de blooteigendom van het perceel van de gemeente voor een bedrag van € 236.098,80. Een koper van het erfpachtrecht van het perceel heeft derhalve € 168.000 over voor dit recht en heeft bovendien nog een bedrag over voor de overname van de opstal (woning). Aan een woning uit 1948, die niet meer dan normaal is onderhouden, kan een waarde toegekend worden van circa € 400 per kubieke meter inhoud. De opstalwaarde komt daarmee uit op € 174.000. Het erfpachtrecht met woning heeft aldus een waarde van € 342.000. De volledige eigendomswaarde bedraagt € 468.000. (…) De waarde van het erfpachtrecht is vele malen hoger dan de betaalde koopsom van € 90.000. Zoals hierboven is uiteengezet is het bedrag dat de gemeente vraagt in 2004 voor het verkrijgen van de blooteigendom te algemeen bepaald en voor deze concrete situatie te hoog vastgesteld. (…) Bovendien wijkt de koopprijs ad € 339.000, die de uiteindelijke gebruikers voor het erfpachtperceel hebben betaald, nauwelijks af van de door mij geschatte waarde. Belastingplichtigen moeten hebben kunnen voorzien dat bij een koopsom van € 90.000 een riant voordeel in het verschiet lag.” 2.16. Naar aanleiding van de bevindingen van het in 2.13 genoemde boekenonderzoek is in het Tripartiete Overleg van 8 februari 2011 besloten dat de Belastingdienst/FIOD, kantoor Arnhem, een strafrechtelijk onderzoek gaat instellen naar de gang van zaken met betrekking tot de aan- en verkoop van het erfpachtrecht met de woning. In dat verband zijn in oktober 2011 belanghebbende en andere verdachten – notaris [P], makelaar [J], [H], [K], [V], [U] sr. en [I] – door opsporingsambtenaren van de Belastingdienst/FIOD verhoord. 2.17. Op 9 december 2011 is een overzichtsproces-verbaal (code 2-OPV-01) opgemaakt door een opsporingsambtenaar van de Belastingdienst/FIOD waarin de bevindingen zijn neergelegd van het opsporingsonderzoek naar onder meer belanghebbende wegens de verdenking van witwassen. Dit proces-verbaal is bij de stukken gevoegd. Verder heeft de Inspecteur een overzichtsproces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD van 14 december 2011 (code 0-OPV-01) ingebracht waarin onder meer de tegen de verdachten ingezette dwangmiddelen zijn beschreven. Ook heeft de Inspecteur een overzichtsproces-verbaal van 9 december 2011 (code 1-OPV-01) overgelegd ter zake van het opsporingsonderzoek van de Belastingdienst/FIOD naar notaris [P] wegens de verdenking van het doen van een onjuiste aangifte successierecht. 2.18. In het proces-verbaal van 9 december 2011 (2-OPV-01) is onder meer het volgende vermeld: “Taxateur [I] heeft als volgt verklaard over de verkrijging door zijn vriend [X]. In 2003 ben ik door [makelaar [J]] gebeld. Hij had een pand welk mogelijk interessant voor mij was. Het pand moest worden opgeknapt. Het betrof het perceel [a-straat] 3 te [O]. (…) Bij het pand waren uitbreidingsmogelijkheden, maar het bestaande erfpachtrecht en het huis op zich heeft mij weerhouden het pand zelf te kopen. Ik heb toen mijn vriend [belanghebbende] benaderd met de vraag: “Is dit niet iets voor jou. Mocht je er uiteindelijk toch spijt van krijgen, dan kun je het altijd weer kwijt. Het is voor weinig geld te koop.” [Makelaar [J]] gaf toen aan dat als het perceel op korte termijn weer verkocht zou worden, dus meer als handel, [makelaar [J]] de helft van de opbrengst wilde hebben. Dit is in het traject zo besproken tussen [J] en mij en ik heb het weer aan [X] verteld. Die ging er mee akkoord. (…) [pagina 36/116] Makelaar [J] heeft als volgt opgemerkt over de verkoop door [belanghebbende], na eerdere verkrijging van [K] (…). Zoals ik u heb verklaard is het pand uiteindelijk gekocht door [belanghebbende]. [Belanghebbende] was voornemens om daar zelf te gaan wonen. Dit hebben [I] en [belanghebbende] tegenover mij aangegeven. Notaris [P] heeft de aan- en verkoopakte opgemaakt. Hier staat in dat [belanghebbende] het pand gekocht heeft van [K]. (…) Op enig moment heeft [belanghebbende] te kennen gegeven dat hij zelf niet meer wilde gaan wonen in het pand [a-straat] 3 te [O]. [Belanghebbende] wilde dit pand toch verkopen. [Belanghebbende] heeft niet aan mij te kennen gegeven dat hij daar niet wilde gaan wonen en wilde verkopen. De oorspronkelijke opdracht van [belanghebbende] om het pand [a-straat] 3 in de verkoop te zetten heeft hij aan [Y] makelaardij gegeven. (…) [pagina 36/116 en 37/116] Hierop hebben [I], namens [belanghebbende] en ik bij elkaar gezeten om ons te beraden over deze nieuwe situatie. (…) Met deze verkoop had ik destijds niets te maken. Het was destijds gegund aan [Y] Makelaardij (…). Het pand was destijds alleen eigendom van [belanghebbende]. Winst die op het pand [a-straat] 3 gemaakt werd komt [belanghebbende] dan rechtens toe. (…). Ondanks dat ik zakelijk gezien geen partij was in deze transactie waren wij, [I] en ik, gezamenlijk van mening dat het zakelijk gewin uit een eventuele verkoop van dit pand door [belanghebbende] aan derden tussen ons gedeeld kon worden. Dit was het uitgangspunt.

Van een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim is geen sprake. 4.16. Gelet op het vorenstaande behoeft de vraag of belanghebbende te kwader trouw was, geen behandeling meer. Resultaat uit overige werkzaamheden 4.17. Van een belastbaar resultaat uit een werkzaamheid is sprake indien de werkzaamheden naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van – redelijkerwijs te verwachten – voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan. Van een belastbaar resultaat uit een werkzaamheid is eveneens sprake indien bijzondere kennis er in belangrijke mate toe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige voordeel heeft kunnen behalen. 4.18. Een voordeel dat wordt behaald door middel van aan- en verkoop van een onroerende zaak kan een resultaat uit een werkzaamheid zijn, indien de aankoop is geschied met het oogmerk om door wederverkoop een voordeel te behalen en dat voordeel bij de aankoop redelijkerwijze voorzienbaar was. Een dergelijk voordeel kan worden belast zonder dat meer of andere werkzaamheden zijn verricht (vgl. HR 22 september 1982, nr. 21.152, ECLI:NL:HR:1982:AW9459, BNB 1982/324; HR 17 februari 1999, nr. 34.130, ECLI:NL:HR:1999:AA2656). De bewijslast rust in dit verband op de Inspecteur. 4.19. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende het erfpachtrecht met de woning heeft gekocht met het oogmerk om door wederverkoop een voordeel te behalen en dat het voordeel bij aankoop – gelet op de lage aankoopprijs – redelijkerwijs voorzienbaar was. De Rechtbank heeft derhalve geconcludeerd tot een resultaat uit overige werkzaamheden van € 91.392. 4.20. De Rechtbank heeft het oogmerk afgeleid uit belanghebbendes verklaring jegens de Inspecteur dat hij de woning niet heeft gekocht met het oog op zelfbewoning maar dat sprake was van een project (zie 2.13), uit het feit dat belanghebbende reeds op 19 juni 2003 een koop-aannemingsovereenkomst heeft gesloten voor een nieuw te bouwen woning in [N] zodat zelfbewoning niet aannemelijk is (zie 2.1) en dat belanghebbende met makelaar [J] een afspraak heeft gemaakt over de verdeling van de verkoopopbrengst (zie 2.18). Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden beslist dat belanghebbende het erfpachtrecht met de woning heeft gekocht met het oogmerk om door wederverkoop een voordeel te behalen. Het Hof maakt deze beslissing alsmede de daartoe gebezigde gronden tot de zijne. Dit oordeel vindt zijn bevestiging in de, door belanghebbende niet weersproken, stelling van de Inspecteur dat alle betrokkenen die een voordeel hebben genoten in verband met de aan- en verkopen van het erfpachtrecht met de woning, met uitzondering van belanghebbende, hebben toegegeven dat ze een vooraf beoogd voordeel hebben genoten. 4.21. Met betrekking tot de voordeelsverwachting betoogt belanghebbende dat ten tijde van de aankoop van het erfpachtrecht met de woning daarin geen meerwaarde aanwezig was, dat op dat moment redelijkerwijs geen voordeel was te verwachten, en dat derhalve geen sprake is van een belastbaar resultaat uit een werkzaamheid. In dat verband wijst belanghebbende erop dat de WOZ-waarde van de woning met grond per 1 januari 2003 € 329.828 bedroeg, dat de gemeente Arnhem bij brief van 10 oktober 2003 aan belanghebbende de grond te koop heeft aangeboden voor € 198.213, dat mitsdien de waarde van de opstal € 131.615 moet hebben bedragen, en dat derhalve de door hem per 8 september 2003 overeengekomen aankoopprijs van € 140.000 niet te laag is. 4.22. De Inspecteur stelt daartegenover dat het verschil tussen de aankoopsom van € 140.000 en de verkoopsom van € 339.000 dermate groot is dat belanghebbende vooraf de wetenschap moet hebben gehad dat hij het erfpachtrecht met de woning met winst kon verkopen en dat met dat oogmerk de aan- en verkoop ook hebben plaatsgevonden. Ter onderbouwing van zijn stelling wijst de Inspecteur op de brief van [W], waarde-taxateur van de Belastingdienst, van 9 juni 2010 (zie 2.15). 4.23. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van de aankoop bekend was met de meerwaarde van het erfpachtrecht met de woning. Redengevend daarvoor is dat de bevriende taxateur [I] belanghebbende erop heeft gewezen dat het erfpachtrecht met de woning te koop was (zie 2.4), dat [I] daarbij heeft opgemerkt dat het voor weinig geld te koop was (zie 2.18), dat belanghebbende het erfpachtrecht met de woning heeft gekocht voor € 140.000 (zie 2.5) en dat ter verkrijging van een hypothecaire geldlening [I] in opdracht van belanghebbende het erfpachtrecht met de woning heeft getaxeerd op € 250.000 (zie 2.8). Door gebruik te maken van de deskundigheid die de bevriende taxateur [I] beroepshalve met betrekking tot de onroerend-goedmarkt bezat, kon belanghebbende bij de aankoop redelijkerwijs een voordeel verwachten. Dit oordeel vindt zijn bevestiging in het feitelijke voordeel dat belanghebbende achteraf bij de verkoop heeft genoten – welk voordeel veel groter was dan uit de algemene marktontwikkeling kon volgen – en in de brief van [W] van 9 juni 2010 (zie 2.15) waarin deze becijferde dat mede vanwege de lage canon aan het erfpachtrecht met de woning een waarde toekomt van €342.000 hetgeen vrijwel overeenstemt met de verkoopprijs van € 339.000. 4.24. Gelet op het vorenstaande is ter zake van de aan- en verkoop van het erfpachtrecht met de woning sprake van resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.90 Wet IB. Het gelijk op dit punt is aan de zijde van de Inspecteur. Vergrijpboete 4.25. De Inspecteur heeft een vergrijpboete van 50% opgelegd. Redengevend daarvoor is dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven (artikel 67e AWR). De Inspecteur neemt het subsidiaire standpunt in dat sprake is van grove schuld en dat in dat geval de vergrijpboete 25% moet bedragen. 4.26. Belanghebbende betwist dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet of grove schuld. Het uitgangspunt van de onschuldpresumptie brengt dan mee dat de Inspecteur de feiten moet stellen en aannemelijk maken die de conclusie kunnen dragen dat sprake is van opzet of grove schuld. 4.27. Opzet houdt in dat belanghebbende zich bewust ervan was dat te weinig belasting is geheven. Opzet omvat mede de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven (voorwaardelijk opzet). Van grove schuld kan worden gesproken indien de handelwijze van belanghebbende als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd (vgl. HR 19 december 1990, nr. 25.301, ECLI:NL:HR:1990:ZC4481, BNB 1992/217). 4.28. Belanghebbendes aangifte IB/PVV 2004 is opgesteld en ingediend door zijn belastingadviseur. In dat geval kan aan belanghebbende opzet of grove schuld worden verweten indien hij in de samenwerking met die adviseur niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd (HR 1 december 2006, nr. 40.369, ECLI:NL:HR:2006:AU7741). 4.29. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet erop gewezen dat belanghebbende zijn adviseur niet heeft geïnformeerd over de aan- en verkooptransacties en daarmee bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven.