ECLI:NL:RBDHA:2022:14748

Rechtbank DEN HAAG Team belastingrecht zaaknummers: SGR 21/3359, SGR 21/3360, SGR 21/6249 en SGR 21/6250 uitspraak van de meervoudige kamer van 15 november 2022 in de zaken tussen [eiser], wonende te [woonplaats], eiser (gemachtigde: drs. B. Kortenbach), en de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.

Verweerder heeft aan eiser aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) over de jaren 2015 (SGR 21/3359) en 2016 (SGR 21/6249) opgelegd. Verweerder heeft verder aan eiser aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) over de jaren 2015 (SGR 21/3360) en 2016 (SGR 21/6250) opgelegd. Bij de aanslagen is belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikkingen). Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 26 maart 2021 (SGR 21/3359 en SGR 21/3360) en 19 augustus 2021 (SGR 21/6249 en SGR 21/6250) de aanslagen en de rentebeschikkingen gehandhaafd. Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2022. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [A] en mr. [B]. Overwegingen

1. Eiser, gehuwd, heeft de Amerikaanse nationaliteit. Eiser heeft twee minderjarige kinderen. 2. Eiser verricht sinds augustus 2009 als medewerker (vanaf september 2013 als “[functienaam]”) van een [team] werkzaamheden bij het Internationaal Strafhof (ICC) in Den Haag. Eiser heeft daarnaast in de periode mei 2014 tot april 2016 als [functienaam] van een [team] werkzaamheden bij het Special Tribunal for Libanon (STL) verricht. In verband met deze werkzaamheden verblijft eiser sinds augustus 2009 in Nederland. 3. Eiser is in 2015 als lid van een [team] opgenomen in het Protocollaire Basisadministratie (Probas) van het Ministerie van Buitenlandse Zaken. In Probas staat bij eiser “NP” (No Privileges). 4. Eiser is voor de jaren 2009 tot en met 2013 niet uitgenodigd voor het doen van aangifte IB/PVV. Eiser heeft voor het jaar 2014 een aangifte IB/PVV ingediend, waarbij hij een bedrag van € 98.243 als vrijgestelde arbeidsinkomsten heeft aangegeven. Verweerder heeft vervolgens een nihilaanslag over het jaar 2014 opgelegd. 5. Eiser heeft voor het jaar 2015 en 2016 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Daarbij heeft hij een bedrag van € 103.356 (2015) en € 56.952 (2016) als vrijgesteld loon aangegeven. Verweerder heeft hierna aangekondigd dat hij van de aangifte over het jaar 2015 zal afwijken en dat hij onder meer de inkomsten van eiser als [functienaam] bij het ICC en de STL als resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) zal aanmerken. Verweerder heeft vervolgens op 13 februari 2019 afschriften van de aanslagen IB/PVV en Zvw over het jaar 2015 aan eiser verstrekt. De aanslag IB/PVV 2015 is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 103.356 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 21.808. De aanslag Zvw 2015 is opgelegd naar een maximum bijdrage-inkomen van € 51.976. Verweerder heeft met dagtekening 13 december 2019 een aanslag IB/PVV over het jaar 2016 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 56.952 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.621 alsmede een aanslag Zvw over het jaar 2016 naar een maximum bijdrage-inkomen van € 52.763.

6. In geschil is of de aanslagen terecht en naar het juiste bedrag zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of eiser in Nederland woonde, of de door eiser in 2015 en 2016 als [functienaam] genoten inkomsten zijn vrijgesteld van IB/PVV en zo nee, of deze inkomsten terecht zijn aangemerkt als ROW. Tot slot is in geschil of verweerder terecht het voordeel uit sparen en beleggen in de inkomstenbelastingheffing heeft betrokken.

Woonplaats 7. Op grond van artikel 2.1 Wet IB 2001 is een natuurlijk persoon die in Nederland woont binnenlands belastingplichtig. Op grond van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Als uitgangspunt heeft daarbij te gelden dat een natuurlijk persoon zijn woonplaats in Nederland heeft indien deze persoon daarmee een duurzame betrekking van persoonlijke aard heeft. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (vgl. Hoge Raad 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466, Hoge Raad 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285 en Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824). 8. Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat eiser in 2015 en 2016 zijn fiscale woonplaats in Nederland had. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat eiser, naar verweerder onweersproken heeft gesteld, zowel in 2015 als in 2016 het gehele jaar, samen met zijn echtgenote en gezin in Nederland heeft gewoond. Daarnaast heeft eiser in 2015 en 2016 zijn werkzaamheden als [functienaam] bij het ICC en het STL in Nederland verricht. Het vorenstaande leidt de rechtbank dan ook tot de conclusie dat eiser in 2015 en 2016 een duurzame band van persoonlijke aard had met Nederland, zodat eiser in 2015 en 2016 op grond van Nederlands recht zijn fiscale woonplaats in Nederland had. Hetgeen eiser daartegen heeft ingebracht, acht de rechtbank onvoldoende om tot een ander oordeel te komen. Eiser heeft namelijk voor zijn stelling dat hij in 2015 en 2016 niet in Nederland woonde geen enkel bewijsstuk ingebracht. De enkele stelling van eiser dat hij zich niet in een Nederlandse gemeente heeft ingeschreven en dat hij voor zijn werkzaamheden als [functienaam] bij het ICC en het STL slechts een tijdelijk verblijfsrecht in Nederland heeft, is eveneens onvoldoende om daaraan de conclusie te verbinden dat eiser in de onderhavige jaren niet in Nederland heeft gewoond. 9. Het vorenstaande brengt mee dat verweerder eiser voor de jaren 2015 en 2016 terecht als binnenlands belastingplichtige heeft aangemerkt waardoor eiser in Nederland in de belastingheffing wordt betrokken naar zijn wereldinkomen. De rechtbank zal de stelling van eiser dat aan hem op grond van het Zetelverdrag ICC en het Zetelverdrag STL een belastingvrijstelling toekomt hierna behandelen. Verdragsrechtelijke bepalingen inzake privileges counsels en assisting counsels ICC en STL 10. Artikel 25 van het Zetelverdrag tussen het ICC en het Gastland (het Koninkrijk der Nederlanden) van 7 juni 2007, Trb. 2007, 125 (Zetelverdrag ICC) luidt: “Counsel and persons assisting counsel 1. Counsel shall enjoy the following privileges, immunities and facilities to the extent necessary for the independent performance of their functions, subject to production of the certificate referred to in paragraph 2 of this article: a. a) immunity from personal arrest or detention or any other restriction of their liberty in respect of acts or convictions prior to their entry into the territory of the host State; b) immunity from seizure of their personal baggage; c) immunity from legal process of every kind in respect of words spoken or written and all acts performed by them in their official capacity, which immunity shall continue to be accorded even after they have ceased to perform their functions; d) inviolability of all papers, documents in whatever form and materials relating to the performance of their functions; e) for the purposes of communications in pursuance of their functions as counsel, the right to receive and send papers and documents in whatever form; f) together with members of their family forming part of their household, exemption from immigration restrictions or alien registration; g) exemption from inspection of personal baggage, unless there are serious grounds for believing that the baggage contains articles the import or export of which is prohibited by law or controlled by the quarantine regulations of the host State; an inspection in such a case shall be conducted in the presence of the counsel concerned; h) the same privileges in respect of currency and exchange facilities as are accorded to representatives of foreign governments on temporary official missions; i. i) the same repatriation facilities in time of international crisis as are accorded to diplomatic agents under the Vienna Convention. 2. Upon appointment of counsel in accordance with the Statute, the Rules of Procedure and Evidence and the Regulations of the Court, counsel shall be provided with a certificate under the signature of the Registrar for the period required for the performance of their functions. This certificate shall be withdrawn if the power or mandate is terminated prior to the expiry of the certificate. 3. Where the incidence of any form of taxation depends upon residence, periods during which counsel are present in the host State for the discharge of their functions shall not be considered as periods of residence. 4. Counsel who are nationals or permanent residents of the host State shall enjoy only the following privileges, immunities and facilities to the extent necessary for the independent performance of their functions before the Court: a. a) immunity from personal arrest or detention or any other restriction of their liberty; b) immunity from legal process of every kind in respect of words spoken or written and all acts performed by them in the performance of their functions, which immunity shall continue to be accorded even after they have ceased to perform their functions; c) inviolability of all papers, documents in whatever form and materials relating to the performance of their functions; d) for the purpose of their communications with the Court the right to receive and send papers in whatever form. 5. Counsel shall not be subjected by the host State to any measure which may affect the free and independent performance of their functions before the Court. 6. The provisions of this article shall apply, mutatis mutandis, to persons assisting counsel in accordance with rule 22 of the Rules of Procedure and Evidence.”. 11. Artikel 22 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Naties betreffende de Zetel van het Speciaal Tribunaal voor Libanon, 21 december 2007, Trb 2007, 228, (Zetelverdrag STL) luidt: “Counsel and persons assisting counsel 1. Counsel shall enjoy the following privileges, immunities and facilities to the extent necessary for the free and independent exercise of their functions, subject to production of the certificate referred to in paragraph 2 of this article: a.

22. Bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden kunnen de zakelijke kosten, die in het kader van de uitvoering van die werkzaamheden zijn gemaakt, in mindering worden gebracht. Eiser, op wie de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij dergelijke kosten heeft gemaakt. Voor zover de proceskosten voor de onderhavige procedures als zakelijke kosten kunnen worden aangemerkt, komen deze niet voor aftrek in aanmerking omdat deze kosten pas in latere jaren zijn gemaakt. Daarnaast heeft eiser van de overige door hem gestelde kosten – inschrijving BAR Association New York, reis- en verblijfkosten, kosten vakliteratuur en abonnementen – geen bewijsstukken ingebracht. Dat eiser, naar hij stelt, niet wist dat hij bewijsstukken moest bewaren, maakt niet dat eiser daarmee zijn aftrekposten niet meer aannemelijk hoeft te maken. Box 3 23. Gelet op voormeld oordeel dat eiser in 2015 en 2016 zijn fiscale woonplaats in Nederland heeft en aan eiser op grond van het Zetelverdrag ICC en het Zetelverdrag STL geen belastingvrijstelling toekomt, is eiser belastingplichtig voor het box 3-inkomen. Daarbij is tussen partijen niet in geschil dat verweerder het belastbare inkomen uit sparen en beleggen naar de juiste bedragen heeft vastgesteld. Vertrouwensbeginsel 24. Het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel faalt. Uit de overgelegde stukken blijkt niet dat verweerder ooit een (voldoende concrete) uitlating, laat staan een toezegging, heeft gedaan, waaraan eiser in dit verband vertrouwen heeft kunnen of mogen ontlenen dat belastingheffing over zijn inkomsten als [functienaam] achterwege zou blijven. De enkele omstandigheid dat deze inkomsten gedurende meerdere jaren niet in de belastingheffing zijn betrokken, is daarvoor onvoldoende (vgl. Hoge Raad 10 januari 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1873). Ook de omstandigheid dat verweerder overeenkomstig eisers aangifte over het jaar 2014 een nihilaanslag heeft opgelegd, acht de rechtbank hiervoor onvoldoende. Weliswaar blijkt uit de gedingstukken dat een medewerker van verweerder informatie over de aangifte van eiser over het jaar 2014 heeft opgevraagd, maar hieruit kan nog niet worden opgemaakt dat verweerder een standpunt over eisers inkomsten als [functienaam] heeft ingenomen. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat de aanslag over het jaar 2014 door een andere medewerker is opgelegd zonder inhoudelijke beoordeling. Eiser heeft, gelet op de aard en de omvang van de opgevraagde informatie, in redelijkheid dan ook niet kunnen menen dat verweerder met het volgen van de aangifte over het jaar 2014 bewust het standpunt had ingenomen dat eisers standpunt juist was. 25. Van handelen in strijd met de goede verdragstrouw is evenmin sprake. Er is namelijk geen sprake van het eenzijdig naar zich toetrekken van een heffingsrecht, nu het heffingsrecht over het inkomen van een [functienaam] al bij Nederland lag. Uit wat eiser naar voren heeft gebracht volgt slechts dat er tot 2014 niet werd geheven over het inkomen van een [functienaam] doordat hieromtrent binnen de Belastingdienst onduidelijkheid bestond. Van een gewijzigde verdragsinterpretatie van artikel 25 van het Zetelverdrag ICC en artikel 22 van het Zetelverdrag STL, zoals door eiser is gesteld, is dan ook geen sprake. Gelijkheidsbeginsel 26. Ook het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel faalt. Uit wat eiser heeft aangevoerd en aan bewijsstukken heeft ingebracht, kan niet worden afgeleid dat verweerder jegens één of meer belanghebbenden of groepen van belanghebbenden een begunstigend beleid heeft gevoerd of met een oogmerk van begunstiging heeft gehandeld dan wel dat in een meerderheid van de met dit geval vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De door eiser overgelegde bewijsstukken zijn daarvoor te globaal van aard. Van geen van de door eiser genoemde belastingplichtigen zijn concrete gegevens overgelegd, waaruit volgt dat zij ook als [functienaam] werkzaamheden bij het ICC dan wel het STL hebben verricht en dat de door hen genoten inkomsten door verweerder niet in de belastingheffing zijn betrokken. Zo blijkt onder meer uit bijlage 1 van de pleitnota van eiser niet bij welke internationale organisatie de desbetreffende [functienaam] zijn werkzaamheden heeft verricht. Daarbij komt dat het slechts een voorgenomen beslissing van verweerder betreft en eiser geen informatie heeft overgelegd over de uiteindelijke beslissing. 27. Aan het door de gemachtigde gedane (voorwaardelijke) bewijsaanbod om de rechtbank onder geheimhouding kennis te laten nemen van de originele aanslagen tezamen met een profielschets van de desbetreffende belastingplichtigen ten einde te kunnen beoordelen of sprake is van gelijke gevallen, gaat de rechtbank voorbij. Eiser heeft immers voldoende gelegenheid gehad om zijn stelling dat sprake is van gelijke gevallen nader te onderbouwen. Dat de gemachtigde tot geheimhouding is verplicht en hij om die reden niet in staat is om gegevens van anderen te verstrekken, komt voor rekening en risico van eiser. Premieplicht en Zvw 28. De rechtbank stel voorop dat eiser, naar hiervoor onder 19 is overwogen, in de onderhavige jaren niet in dienstbetrekking was bij het ICC en het STL. Eiser valt dan ook niet onder het socialezekerheidsstelsel van het ICC en het STL en is derhalve niet vrijgesteld van de bepalingen op het gebied van sociale zekerheid in Nederland als bedoeld in artikel 36 van het Zetelverdrag ICC en artikel 32 van het Zetelverdrag STL. 29. Nu eiser, naar hiervoor onder 8 is overwogen, in 2015 en 2016 zijn woonplaats in Nederland had, dient eiser voor die jaren te worden aangemerkt als ingezetene van Nederland en is eiser op grond van de volksverzekeringswetten van rechtswege in Nederland verzekerd en premieplichtig voor de volksverzekeringen. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij niet verzekerings- en premieplichtig voor de volksverzekeringen is. Het door eiser ingebrachte overzicht van de Sociale Verzekeringsbank over zijn AOW-opbouw is daarvoor onvoldoende. Ook anderszins heeft eiser geen bewijsstukken, zoals bijvoorbeeld een ontheffingsbeschikking van de Sociale Verzekeringsbank voor de volksverzekeringen, ingebracht waaruit kan worden geconcludeerd dat eiser in Nederland niet verzekerings- en premieplichtig is voor de volksverzekeringen. 30. Eiser heeft evenmin op grond van artikel 25, derde lid, van het Zetelverdrag ICC en artikel 22, derde lid, van het Zetelverdrag STL, anders dan hij stelt, recht op een vrijstelling van premie volksverzekeringen, aangezien voormelde bepalingen niet op de premieheffing zien. 31. Eiser heeft tegen de aanslagen Zvw geen afzonderlijke grieven aangevoerd. Nu eiser, zoals hiervoor is overwogen, in de onderhavige jaren als ingezetene van Nederland dient te worden aangemerkt, is hij in de onderhavige jaren verzekeringsplichtig voor de Wet langdurige zorg. Dit brengt mee dat eiser in Nederland verzekerings- en premieplichtig is voor de Zvw en dat hij in Nederland een inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd over zijn bijdrage-inkomen. De rechtbank merkt ten overvloede op dat hierbij geen sprake is van een belastingheffing waardoor artikel 25, derde lid, van het Zetelverdrag ICC en artikel 22, derde lid, van het Zetelverdrag STL, niet van toepassing zijn. De aanslagen Zvw zijn dan ook terecht aan eiser opgelegd. Belastingrente 32. Eiser heeft tegen de rentebeschikkingen geen gronden ingebracht. Nu de beroepsgronden tegen de onderhavige aanslagen geen doel treffen, blijven de rentebeschikkingen in stand.

33. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. Proceskosten 34. Nu de beroepen ongegrond zijn, bestaat voor een proceskostenveroordeling geen aanleiding. De rechtbank komt dan ook niet toe aan de beoordeling of recht zou bestaan op een integrale proceskostenvergoeding.

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. D.M. Drok, voorzitter, en mr. M.E. Kiers en mr. A.J.M. Arends, leden, in aanwezigheid van mr. U.A. Salomons, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 november 2022. griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302, 2500 EH Den Haag.

a) immunity from personal arrest or detention or any other restriction of their liberty in respect of acts or convictions prior to their entry into the territory of the host State; b) immunity from seizure of their personal baggage; c) immunity from legal process of every kind in respect of words spoken or written and all acts performed by them in their official capacity, which immunity shall continue to be accorded even after they have ceased to perform their functions; d) inviolability of all papers, documents in whatever form and materials relating to the performance of their functions; e) for the purposes of communications in pursuance of their functions as counsel, the right to receive and send papers and documents in whatever form; f) together with members of their family forming part of their household, exemption from immigration restrictions and alien registration; g) exemption from inspection of personal baggage, unless there are serious grounds for believing that the baggage contains articles the import or export of which is prohibited by law or controlled by the quarantine regulations of the host State; an inspection in such a case shall be conducted in the presence of the counsel concerned; h) the same privileges in respect of currency and exchange facilities as are accorded to representatives of foreign Governments on temporary official missions; i. i) the same repatriation facilities in time of international crisis as are accorded to diplomatic agents under the Vienna Convention. 2. Upon appointment of counsel in accordance with the Statute, the Rules of Procedure and Evidence, counsel shall be provided with a certificate by the Registrar for the period required for the performance of their functions. This certificate shall be withdrawn if the power or mandate is terminated prior to the expiry of the certificate. 3. Where the incidence of any form of taxation depends upon residence, periods during which counsel are present in the host State for the discharge of their functions shall not be considered as periods of residence. 4. Counsel who are nationals or permanent residents of the host State shall enjoy only the following privileges, immunities and facilities to the extent necessary for the independent performance of their functions before the Tribunal: a. a) immunity from personal arrest or detention or any other restriction of their liberty; b) immunity from legal process of every kind in respect of words spoken or written and all acts performed by them in the performance of their functions, which immunity shall continue to be accorded even after they have ceased to perform their functions; c) inviolability of all papers, documents in whatever form and materials relating to the performance of their functions; d) for the purpose of their communications with the Tribunal the right to receive and send papers in whatever form. 5. Counsel shall not be subjected by the host State to any measure which may affect the free and independent performance of their functions before the Tribunal. 6. The provisions of this article shall apply, mutatis mutandis, to persons assisting counsel in accordance with the Rules of Procedure and Evidence. 7. This article shall be without prejudice to such disciplinary rules as may be applicable to counsel.”. 12. Eiser is in de onderhavige jaren als [functienaam] bij het ICC en het STL werkzaam geweest. Dit brengt mee dat op eiser voormelde bepalingen betreffende de counsels en de assisting-counsels van toepassing zijn. Uit voormelde bepalingen maakt de rechtbank op dat eiser geen recht heeft op een belastingvrijstelling. Het bepaalde in artikel 25, derde lid, van het Zetelverdrag ICC en artikel 22, derde lid, van het Zetelverdrag STL brengt, anders dan eiser stelt, niet mee dat eiser voor zijn inkomen als [functienaam] bij het ICC en het STL is vrijgesteld van inkomstenbelasting. Voormelde bepalingen zien namelijk enkel op belastingen waarvan het heffingsrecht volledig afhankelijk is van de fiscale woonplaats. Heffing van Nederlandse inkomstenbelasting vindt echter ook plaats op grond van het bronbeginsel (voor buitenlands belastingplichtigen) en de bepalingen waarop eiser zich beroept, hebben dus geen betrekking op de heffing van inkomstenbelasting. Ter vergelijk wijst de rechtbank er op dat een vrijstelling ten behoeve van het salaris, emolumenten en toelagen voor het personeel, de rechters en Officieren van Justitie werkzaam binnen het ICC, respectievelijk het STL, wel uitdrukkelijk zijn vrijgesteld en er ten behoeve van hen eveneens een gelijkluidende bepaling geldt als opgenomen onder artikel 25, derde lid, van het Zetelverdrag ICC en artikel 22, derde lid, van het Zetelverdrag STL (vgl. artikel 17, eerste en tweede lid, en artikel 18, eerste en vierde lid, van het Zetelverdrag ICC, artikel 17, eerste en derde lid, en artikel 18, eerste en vierde lid, van het Zetelverdrag STL). Bovendien valt uit de gedingstukken op te maken dat eiser sinds de start van zijn werkzaamheden in 2009 bij het ICC jarenlang in Nederland heeft verbleven, zodat ook op grond van artikel 25, vierde lid, van het Zetelverdrag ICC en artikel 22, vierde lid, van het Zetelverdrag STL aan eiser geen belastingvrijstelling toekomt. Kwalificatie inkomsten [functienaam] bij ICC en STL 13. Nu het inkomen van eiser als [functienaam] bij het ICC en het STL niet is vrijgesteld van inkomstenbelasting zal de rechtbank beoordelen hoe het inkomen fiscaal gekwalificeerd moet worden. De rechtbank zal eerst, gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001, beoordelen of eiser winst uit onderneming heeft genoten. Winst uit onderneming? 14. Op grond van artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek. Onder onderneming wordt mede verstaan, aldus artikel 3.5 van de Wet IB 2001, het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer de beoefenaar van een zelfstandig beroep. 15. Eiser stelt dat reeds uit artikel 3.5 van de Wet IB 2001 volgt dat hij als niet in dienstbetrekking zijnde advocaat een beoefenaar van een vrij beroep is en dus ondernemer voor de inkomstenbelasting is. De rechtbank volgt eiser niet in zijn uitleg van artikel 3.5 van de Wet IB 2001. Voor de beoefenaar van een vrij beroep, zoals een bevoegd advocaat, geldt dat de beroepsuitoefening enkel als onderneming kwalificeert indien hij voldoende zelfstandigheid ten opzichte van zijn opdrachtgever heeft, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten, en ondernemersrisico loopt. Hierbij moet het vereiste van zelfstandigheid voor het geval van eiser, mede in samenhang met de vereisten van continuïteit en het lopen van ondernemersrisico bezien worden (vgl. Hoge Raad 20 december 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA9094, Hoge Raad 11 juli 2003, ECLI:NL:HR:2003:AH9774 en Hoge Raad 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2203). 16. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat eiser, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, aannemelijk dient te maken dat hij, gelet op het hiervoor weergegeven toetsingskader, in de onderhavige jaren een onderneming heeft gedreven. 17. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat hij in de onderhavige jaren een onderneming heeft gedreven. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat, gelet op de door eiser overgelegde stukken, eiser in de jaren 2009 tot 2019 in totaal zeven verschillende cliënten (allemaal ten behoeve van een procedure bij het ICC dan wel het STL) heeft gehad, waarvan hij maximaal drie verschillende cliënten tegelijkertijd bijstond. Voor de onderhavige jaren gaat het om drie verschillende cliënten, en daarmee drie verschillende opdrachtgevers.