ECLI:NL:PHR:2019:1080

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 19/02158 Datum 25 oktober 2019 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak LB/PVV 1 maart 2013-31 maart 2013 Nr. Gerechtshof 18/00228 en 18/00229 Nr. Rechtbank HAA 15/1339 en HAA 15/1377

R.E.C.M. Niessen in de zaak van de Staatssecretaris van Financiën tegen [X] B.V. In geschil is of en in hoeverre de belanghebbende een beroep kan doen op vermindering of vernietiging van de haar opgelegde verzuimboete omdat zij bij het niet (tijdig) betalen van de crisisheffing een pleitbaar standpunt had ingenomen.

1.1 Aan [X] B.V., belanghebbende, gevestigd te [Z] , is met dagtekening 23 juli 2014 een naheffingsaanslag loonheffingen over het tijdvak maart 2013 in verband met ‘pseudo- eindheffing hoog loon’ (hierna: crisisheffing) opgelegd van € 166.523, naar aanleiding van een door belanghebbende ingediend correctiebericht. Tegelijk met het vaststellen van deze naheffingsaanslag is bij beschikking een verzuimboete van € 4.920 opgelegd wegens het niet (tijdig) betalen van het bedrag van de crisisheffing. 1.2 De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag en de verzuimboete, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gegaan bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen met betrekking tot de opgelegde boete gegrond verklaard en de boete verminderd tot € 4.182. 1.4 Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boete vernietigd. Het heeft het beroep met betrekking tot de boete gegrond verklaard en de verzuimboete vernietigd. 1.5 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek. Belanghebbende heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

De feiten 2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1. Belanghebbende is een besloten vennootschap die zich bezig houdt met het verlenen en verstrekken van adviezen. 2.2. De salarisadministratie en HR-services had belanghebbende uitbesteed aan [A] B.V. 2.3. Het nageheven bedrag aan loonheffingen is gelijk aan de crisisheffing die belanghebbende op grond van de wettelijke bepalingen inzake de loonbelasting over het tijdvak maart 2013 op aangifte had moeten afdragen. Rechtbank Noord-Holland 2.2 De Rechtbank heeft – voor zover in cassatie nog van belang – allereerst overwogen dat de Inspecteur met toepassing van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 aan belanghebbende een boete heeft opgelegd van 5 procent. De Rechtbank merkt daarbij op dat ten aanzien van een verzuimboete niet is vereist dat sprake is van opzet of grove schuld van belanghebbende. 2.3 De Rechtbank heeft vervolgens overwogen: 11.1 Het opleggen van een verzuimboete blijft alleen achterwege indien sprake is van hetzij afwezigheid van alle schuld (avas) hetzij van een pleitbaar standpunt. (…) Het enkele feit dat eiseres de salarisadministratie heeft uitbesteed aan een extern kantoor, kan leiden tot het oordeel dat geen sprake is van grove schuld, maar is geen grond voor een geslaagd beroep op avas. Eiseres heeft geen correcte loonaangifte gedaan en nagelaten enige controle hierop uit te oefenen. 2.4 Naar het oordeel van de Rechtbank is evenmin sprake van een pleitbaar standpunt: De in geding zijnde pseudo-eindheffing hoog loon had uiterlijk 31 maart 2013 moeten zijn aangegeven. Eiseres heeft geen argumenten naar voren gebracht die kunnen leiden tot het oordeel dat zij op basis van de toen geldende wetgeving dan wel toen bestaande jurisprudentie de mening kon zijn toegedaan dat zij deze heffing niet behoefde aan te geven. Gerechtshof Amsterdam 2.5 Het Hof is van oordeel dat in belanghebbendes geval wél sprake is van een pleitbaar standpunt: 5.6. Gelet op de hiervoor aangehaalde passage uit de conclusie van A-G Wattel en op de weergave in die conclusie van verscheidene rechtsbronnen die gedeeltelijk ook in de richting van belanghebbendes standpunt wijzen en welke rechtsbronnen als zodanig de geciteerde conclusie van de A-G ondersteunen, kan naar ‘s Hofs oordeel niet anders worden geoordeeld dan dat het standpunt inhoudende dat de crisisheffing strijdig was met art. 1 EP in ieder geval totdat de Hoge Raad in zijn arrest van 29 januari 2016, nr. 15/00340, ECLI.NL.HR.2016.121, BNB 2016/163 anders heeft beslist (en derhalve zeker ten tijde van de verplichting tot het doen van aangifte over het tijdvak maart 2013) naar objectieve maatstaven gemeten als pleitbaar moet worden aangemerkt. (…) Het Hof komt niet toe aan de beoordeling van belanghebbendes overige grieven inzake de boete; bij belanghebbendes klacht dat de inspecteur (de inhoud van) bepaalde beleidsadviezen niet aan haar kenbaar heeft gemaakt heeft zij geen belang. 3De behandeling van het principale beroep in cassatie Inleiding 3.1 Het onderhavige geschil handelt over de vraag of en in hoeverre de belanghebbende een beroep kan doen op vermindering of vernietiging van de haar opgelegde verzuimboete omdat zij bij het niet (tijdig) betalen van de crisisheffing een pleitbaar standpunt had ingenomen. 3.2 Vooraf merk ik op dat gewoonlijk wordt geleerd dat de Hoge Raad niet heeft beslist dat dit gevolg voor een verzuimboete moet worden verbonden aan een pleitbaar standpunt, omdat de pleitbaarheid niet zonder meer wegneemt dat de belanghebbende wel aan de verplichting moet voldoen waarop een verzuimboete staat. Maar belanghebbenden kunnen zich wat dit betreft beroepen op vertrouwen gewekt door par. 4, lid 2 (slotzin) van het BBBB (tekst 2013). 3.3 Van de zijde van de Belastingdienst is niet betwist dat belanghebbende in beginsel een beroep op pleitbaar standpunt kan doen. Het middel 3.4 De Staatssecretaris voert in zijn middel aan dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat ‘het standpunt van belanghebbende inhoudende dat de crisisheffing strijdig was met art. 1 EP naar objectieve maatstaven gemeten als pleitbaar moet worden aangemerkt.’ 3.5 Het Hof heeft ter onderbouwing van dat oordeel gewezen op de conclusie van 18 juni 2015 van de A-G Wattel voor HR 29 januari 2016, nr. 15/00340, ECLI:NL:HR:2016:121. 3.6 De Staatssecretaris merkt op dat op datum waarop de conclusie is genomen, de termijn waarbinnen belanghebbende aangifte in verband met de crisisheffing had moeten doen, reeds was verstreken. Voor de vraag of sprake is van een pleitbaar standpunt, is dit evenwel niet beslissend, aangezien de vraag of een standpunt pleitbaar is, objectief wordt bepaald zodat de opvatting van de A-G dat een standpunt pleitbaar is, wat dit betreft niet constitutief is, maar declaratoir. 3.7 Voorts wijst de Staatssecretaris erop dat de A-G in die conclusie betoogde dat de crisisheffing in strijd was met art. 1 EP voor zover deze terugwerkte tot vóór 25 mei 2012 (de dag van aankondiging van het wetsvoorstel) uitgekeerd loon dat meer dan € 150.000 beliep, maar voor het overige niet.

3.8 Hieruit volgt naar het mij voorkomt dat het vóór het wijzen van het genoemde arrest van de Hoge Raad pleitbaar was dat de heffing voor zover deze terugwerkende kracht had, in strijd was met het EP en dus met het EVRM, en niet hoefde te worden voldaan. 3.9 De Staatssecretaris verbindt hieraan, mijns inziens terecht, de gevolgtrekking dat de genoemde conclusie voor het onderhavige geval niet ertoe leidt dat geen verzuimboete kan worden opgelegd, aangezien, naar uit de stukken van het geding volgt, de gewraakte naheffingsaanslag loonheffingen mede is opgelegd over na 25 mei 2012 uitgekeerde loonbestanddelen. 3.10 De omstandigheid dat de heffingsgrondslag wegens strijd met het verdrag zou moeten worden beperkt en zodoende indirect ook de grondslag waarover de boete wordt berekend, impliceert immers niet dat de aangifte en betaling van het verschuldigde overige bedrag niet zouden moeten worden gedaan. 3.11 Ik voeg hieraan toe dat het onderzoek van de A-G in de meer genoemde conclusie in feite uitwees dat niet was gebleken dat een gezaghebbend auteur de stelling dat de crisisheffing – los van zijn terugwerkende kracht – in strijd was met het EVRM – althans het gelijkheidsbeginsel –, aannemelijk had weten te maken. Ik deel zijn opvatting. Ook de citaten die de belanghebbende in verweer opneemt uit de literatuur, laten wel zien dat er veel kritiek was op de heffing maar niet op gronden die haar zouden kunnen doen sneuvelen voor het Hof in Straatsburg. Onverbindendheid van de crisisheffing anders dan voor zover zij terugwerkte, is mijns inziens nimmer pleitbaar geweest. 3.12 In voetnoot 4 van het beroepschrift in cassatie merkt de Staatssecretaris op dat nog moet worden vastgesteld welk deel van de loonsom onder de terugwerkende kracht valt. Dit vast te stellen is van belang omdat de verzuimboete is bepaald op 5% van de verschuldigde belasting. 3.13 De Staatssecretaris gaat hierbij klaarblijkelijk en mijns inziens terecht ervan uit dat het pleitbare standpunt leidt tot een pro rata boetevermindering. De gedeeltelijke, hier aan te nemen, strijdigheid met het EVRM leidt immers, als gezegd, tot beperking van de heffingsgrondslag en de boetegrondslag. 3.14 Het middel is dus gegrond en het beroep in cassatie slaagt derhalve. Verwijzing zal moeten plaatsvinden teneinde het zojuist bedoelde bedrag alsnog vast te stellen. 4Behandeling van het voorwaardelijk incidentele beroep in cassatie 4.1 Voor het geval de Hoge Raad het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond zou achten, stelt belanghebbende in haar verweerschrift incidenteel beroep in cassatie in. 4.2 In dit beroep voert belanghebbende een drietal klachten aan. 4.3 De eerste houdt een beroep op avas in. Dit beroep faalt echter omdat geen sprake is van rechtsdwaling en belanghebbende niet de maximale zorg heeft betracht die van haar kan worden verwacht. Het enkele feit dat zij de verzorging van de aangifte heeft uitbesteed aan een betrouwbare adviseur, ontslaat haar niet van de eigen publiekrechtelijke zorgplicht tegenover de belastingheffer. 4.4 Verder voert belanghebbende aan dat de door de adviseur begane overtreding niet aan haar kan worden toegerekend. Dit beroep faalt, omdat ten aanzien van overtredingen die onderworpen worden aan verzuimboeten, die toerekening wel plaatsvindt, aldus HR 15 juni 2007, FED 2007/79, zulks anders dan ten aanzien van vergrijpboeten is beslist (HR 1 december 2006, BNB 2007/151). 4.5 Ten slotte klaagt belanghebbende tevergeefs erover dat het Hof haar niet volgde in de stelling dat de Inspecteur haar bepaalde beleidsadviezen had moeten verschaffen. Aan ’s Hofs oordeel dat belanghebbende bij die adviezen geen belang heeft, ligt klaarblijkelijk ten grondslag ’s Hofs feitelijk oordeel over de adviezen voor zover overgelegd, alsmede zijn kennelijk en eveneens feitelijk oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de niet overgelegde (delen van) adviezen van belang zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak. Derhalve faalt de klacht. 4.6 De klachten falen derhalve zodat het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie moet worden verworpen.

De conclusie strekt tot gegrondbevinding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en verwijzing van de zaak naar een gerechtshof en tot ongegrondbevinding van het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Noord-Holland. Rechtbank Noord-Holland 1 maart 2018, nrs. HAA 15/1339 en 15/1377 (niet gepubliceerd). De matiging van de boete hield verband met overschrijding van de redelijke termijn. Gerechtshof Amsterdam . Gerechtshof Amsterdam 19 maart 2019, nrs. 18/00228 en 18/00229, ECLI:NL:GHAMS:2019:973, NTFR 2019/1215. De Staatssecretaris van Financiën. Voetnoot A-G: de Rechtbank noemt belanghebbende eiseres. Voetnoot- A-G: onderdeel 11.9 van de Concl. A-G Wattel 18 juni 2015, nr. 15/00340, ECLI:PHR:2015:947, bij HR 29 januari 2016, nr. 15/00340, ECLI:NL:HR:2016:121, BNB 2016/163. Art. 32bd Wet op de Loonbelasting 1964, tekst 2013 (inmiddels vervallen). Voor een uitgebreide beschouwing dienaangaande verwijs ik naar M.M. Kors, Pleitbaar standpunt in het fiscale boete- en strafrecht (dissertatie), Deventer 2017. Kors, a.w., blz. 149, wijst op enkele arresten waarin de Hoge Raad aan de aanwezigheid van een pleitbaar standpunt de conclusie verbond dat sprake was van avas (afwezigheid van alle schuld). Deze betroffen echter geen orde- of verzuimboetes. Zie ook blz. 191-193. Verg. R.J. Koopman, E. Poelmann en E.J.M. Rosier, De fiscale boete in de praktijk, Rijswijk 2007, blz. 85-86. F.J.P.M. Jansen en D.N.N. Jansen, Fiscale boeten onder de vierde tranche Awb, vierde druk, Deventer 2019, blz. 62. Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Zie onderdeel 2.5. Zie onderdeel 3.5. Zie onderdeel 3.7. Par. 24A, lid 3, onderdeel d, BBBB (tekst 2013) stelt de boete op ‘5%’ zonder meer, waarbij kennelijk is bedoeld ‘van de verschuldigde belasting (zie par. 24, lid 2, BBBB). Zie de vorige voetnoot. Zie onderdeel 3.10. Zie Haas en Jansen, a.w., onderdeel 4.1.2, in het bijzonder blz. 58 e.v. Zie ook: M.M. Kors, a.w., blz. 169-173 en 191-194. Volledigheidshalve merk ik op dat alhoewel bij het opleggen van een verzuimboete geen opzet of grove schuld is vereist, naar het mij voorkomt toch een zekere mate van schuld wordt verondersteld, daar de afwezigheid van alle schuld tot vernietiging van de boete moet leiden. Zie: HR 15 juni 2007, nr. 42687, ECLI:NL:HR:2007:BA7184, FED 2007/79, V-N 2007/28.9, BNB 2007/251 en Hof Arnhem-Leeuwarden 11 november 2014, nr. 14/00048, ECLI:NL:GHARL:2014:8775, V-N 2015/12.16. Zie onderdeel 11.1 van de uitspraak van de Rechtbank en HR 15 juni 2007, nr. 42687, ECLI:NL:HR:2007:BA7184, FED 2007/79, V-N 2007/28.9, BNB 2007/251 : ‘Een inhoudingsplichtige kan immers met vrucht een beroep doen op afwezigheid van alle schuld indien hij stelt en bij betwisting aannemelijk maakt dat hij alle in de gegeven omstandigheden van hem in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om te bewerkstelligen dat het verschuldigde bedrag tijdig op de rekening van de belastingdienst zou zijn bijgeschreven.’ Zie ook: HR 2 februari 1993, nr. 92563E, ECLI:NL:HR:1993:AB7899. Zie ook: HR 13 februari 2009, nr. 07/12891, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, FED 2009/22 en M.M. Kors, a.w., blz. 169-173 en 191-194. HR 15 juni 2007, nr. 42687, ECLI:NL:HR:2007:BA7184, FED 2007/79. HR 1 december 2006, nr. 40369, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, BNB 2007/151. Zie Koopmans c.s., a.w., blz. 39. HR 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, NTFR 2008/873, AB 2009, 407, BNB 2008/161, V-N 2008/21.8, en HR 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874, V-N 2015/20.17, BNB 2015/129, FutD 2015-0928, HR 4 mei 2018, nr. 16/04237, ECLI:NL:HR:2018:672, V-N 2018/26.6, NLF 2018/1150, FED 2018/89, Belastingblad 2018/281, AB 2018/245, NTFR 2018/1156, BNB 2018/164.