ECLI:NL:RBZWB:2024:4729

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Zittingsplaats Breda Belastingrecht zaaknummer: BRE 23/3855 uitspraak van de meervoudige kamer van 11 juli 2024 in de zaak tussen [belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende (hierna ook te noemen: [belanghebbende] ) (gemachtigde: mr. D. Liem), en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. Inleiding 1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 16 juni 2023. 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 686.338 (de navorderingsaanslag). 1.2. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur € 42.658 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking). 1.3. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. 1.4. De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 1.5. Partijen hebben nadere stukken ingediend. Deze zijn in afschrift verzonden aan de wederpartij. 1.6. De rechtbank heeft het beroep op 30 mei 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van belanghebbende, mr. D. Kamerbeek en mr. F. van Agt en namens de inspecteur, drs. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] en drs. [inspecteur 3] . Het beroep van belanghebbende is gelijktijdig behandeld met de beroepen van [B.V. 1] ( [B.V. 1] ), [B.V. 2] ( [B.V. 2] ), [B.V. 3] ( [B.V. 3] ) en [B.V. 4] ( [B.V. 4] ).

2. De rechtbank beoordeelt of de inspecteur terecht de navorderingsaanslag heeft opgelegd. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, beoordeelt de rechtbank tevens of de navorderingsaanslag en de belastingrentebeschikking tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. De rechtbank beoordeelt dit aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. 3. Naar het oordeel van de rechtbank is de navorderingsaanslag terecht opgelegd. Tevens is de rechtbank van oordeel dat de vereiste aangifte niet is gedaan zodat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de navorderingsaanslag onjuist is. Verder ziet de rechtbank geen aanleiding om de belastingrente te matigen. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

4. Belanghebbende maakte deel uit de [groep] . De activiteiten van de [groep] bestaan uit dienstverlening op het gebied van SAP-software. 4.1. De structuur van de [groep] , voor zover hier van belang, zag er eind 2015 als volgt uit. 4.2. De Inspecteur en de voormalige adviseur van belanghebbende, [bedrijf] , hebben in 2013 een convenant gesloten met betrekking tot horizontaal toezicht door de Belastingdienst ten aanzien van cliënten van die adviseur. Op het convenant is de Leidraad Horizontaal Toezicht Fiscaal Dienstverleners (de Leidraad) van toepassing. Vanaf 9 oktober 2015 valt belanghebbende onder dit horizontaal toezicht. 4.3. In 2016 zijn de activiteiten van [B.V. 4] en [B.V. 3] ondergebracht in [B.V. 1] waarna [B.V. 4] en [B.V. 3] zijn geliquideerd. 4.4. Op 27 maart 2017 heeft [groep] 49% van de aandelen in belanghebbende en [B.V. 1] gekocht voor respectievelijk € 262.500 en € 778.125. Daarna bezit [groep] alle aandelen in belanghebbende, [B.V. 1] en [B.V. 2] . De koopprijs van de aandelen is berekend aan de hand van de formule omzet 2015 vermenigvuldigd met een factor 1,1 plus het zichtbaar eigen vermogen ‘hoog’. Er is rekening gehouden met een correctie van € 90.000 omdat in 2016 in [groep] transacties zijn uitgevoerd die niet overeenkomen met de contractuele afspraak. 4.5. In een verslag van een bespreking van 16 maart 2022 tussen de Belastingdienst en de [groep] is de volgende toelichting opgenomen ter zake de berekening van de koopprijs van de aandelen: “3.9. Tijdens deze herstructurering heeft [groep] ook een van haar aandeelhouders ( [B.V. 5] ) moeten uitkopen in 2016. [groep] heeft toen advies ingewonnen over hoe de prijs voor de aandelen het beste bepaald kan worden. Zij zijn daarbij uitgekomen op de volgende formule: 1,1 x de omzet uit 2015 plus het zichtbare eigen vermogen. 3.10. De aandeelhouders hebben besloten om die formule ook bij latere aandelentransacties te hanteren. Zo ook bij de uitbreiding van het belang in vennootschappen [belanghebbende] en [B.V. 1] . Gevolgd door de verkrijging aandelen in [groep] door [B.V. 6] , [B.V. 7] en [B.V. 8] . 3.11. Meer recent is bij het uittreden van de heren [naam 1] en [naam 2] deze formule weer gebruikt. 3.12. Bij de laatste herstructurering, de verkoop van alle aandelen in [groep] aan [naam 3] , is een alternatieve waarderingsmethode gebruikt. Wij begrijpen dat deze berekening op een vergelijkbare uitkomst is gekomen. Daarmee was de prijs voor de verkopende aandeelhouders afdoende.” 4.6. In oktober 2017 zijn [B.V. 2] , [B.V. 1] en belanghebbende geliquideerd. Het personeel van de voornoemde vennootschappen is na de liquidatie overgenomen door [groep] . 4.7. Op 14 juni 2018 heeft de voormalige adviseur, [bedrijf] , in de persoon van de heer [naam 4] (de voormalige adviseur), de inspecteur benaderd met betrekking tot het door [groep] te claimen liquidatieverlies in 2017. 4.8. Op 31 januari 2019 heeft de voormalige adviseur in een brief aan de inspecteur het volgende vermeld: “Tijdens het gesprek d.d. 8 november 2019 ten kantore van [bedrijf] zijn een aantal afspraken gemaakt m.b.t. het (beoordelings)traject van het door ons voorgestelde liquidatieverlies dat wij voornemens zijn op te nemen in de aangifte vennootschapsbelasting 2017 van [groep] Zoals bij u bekend heeft dit liquidatieverlies, thans berekend op € 921.710, betrekking op de liquidatie van [B.V. 2] , [B.V. 1] en [belanghebbende] Teneinde de beoordeling van ons voorstel voort te kunnen zetten heeft u aangegeven in het kader van transparantie meer informatie te willen ontvangen. Deze informatie is onderverdeeld in drie 'delen': Een chronologisch overzicht van gebeurtenissen/handelingen vanaf moment oprichting [maatschappijen] tot moment liquidatie van vermelde [dochtermaatschappijen] . Tekstuele toelichting op de prijs voorde [dochtermaatschappijen] (refererend aan de aandelenemissie bij [groep] ). De notariële akten m.b.t. [groep] en de hiervoor vermelde [dochtermaatschappijen] . In dit schrijven werken wij voorgaande punten in overeenkomstige volgorde uit. (…) De aandeelhouders ( [B.V. 9] en de drie nieuwe investeerders) hebben een bijzonder ingewikkelde werkwijze bedacht. De nieuwe participanten voeren hun activiteiten uit in de nieuwe [dochtermaatschappijen] . Er wordt echter steeds gehandeld uit (groeps)naam van [groep] Bij laatstgenoemde vennootschap bevinden zich bovendien alle faciliteiten. Van infrastructuur tot facilitair medewerkers. De investeerders hebben destijds een complexe berekening bedacht om de resultaten van de [dochtermaatschappijen] te verdelen. Uitgangspunt was een gewenst rendement bij [groep] van 12,5% (evt. dividend) als vergoeding voor het gebruik van de infrastructuur etc. Deze verdeling heeft men vormgegeven door het doorbelasten van kosten vanuit [groep] -naast de management fee -zoals huur netwerk, infrastructuur, marketingkosten etc. Men wil vervolgens de organisatie stroomlijnen, de drie nieuwe investeerders meer/breder betrekken bij [B.V. 1] en van voormelde ingewikkelde berekeningen af. Men wenst dat de drie nieuwe aandeelhouders, in ruil voor hun 49% aandeelhouderschap in [B.V. 1] , respectievelijk [belanghebbende] , voor 1/9° deel aandeelhouder worden van [groep] De drie nieuwe Investeerders, die via [B.V. 1] respectievelijk [belanghebbende] hebben geïnvesteerd, gaan dus participeren in [groep] Zij 'verhuizen' met hun activiteiten mee naar [groep] Er wordt gekozen voor aandelenfusie. Na de ruil worden in 2017 de dochtervennootschappen [B.V. 2] , [B.V. 1] en [belanghebbende] geliquideerd. De activiteiten van de drie [dochtermaatschappijen] hebben echter wel een bepaalde waarde. Ze genereren immers omzet, wat ook steeds in de jaarrekeningen en aangiften vennootschapsbelasting is verwerkt. Er moet dus een waarde gehangen worden aan de betreffende vennootschappen — en in het bijzonder het 49% aandelenbelang van de nieuwe investeerders — vooraleer de herstructurering plaats kan vinden. Meer over de prijsbepaling in hoofdstuk 2 van dit memorandum. 27-03-2017: 1. [B.V. 6] draagt haar aandeel in [belanghebbende] over aan [groep] De koopsom bedraagt € 262.500. Deze koopsom wordt door koper schuldig gebleven ter verrekening met de volstortingsverplichting van uit te geven aandelen in het kapitaal van [groep] [B.V. 8] en [B.V. 7] , dragen hun aandeel in [B.V. 1] over aan [groep] De koopsom bedraagt € 389.062,50 per verkoper. De totale koopsom bedraagt derhalve € 778.125. Deze koopsom wordt door koper schuldig gebleven ter verrekening met de volstortingsverplichting van uit te geven aandelen in het kapitaal van [groep] [groep] geeft 10.800 (3x 3.600) aandelen uit tegen een koers van €166,67 per aandeel. Hiervan is €1 nominale waarde en € 165,67 agio. De nieuwe aandelen worden in gelijke delen uitgegeven aan [B.V. 6] , [B.V. 8] en [B.V. 7] . (…) 2Toelichting koopprijs [dochtermaatschappijen] Er heeft een aandelenfusie plaatsgevonden van aandelen [B.V. 1] en [belanghebbende] in aandelen [groep] Hiertoe heeft men moeten bepalen wat de waarde is van het 49% aandelenbelang van enerzijds [B.V. 7] . in [belanghebbende] en anderzijds [B.V. 6] respectievelijk [B.V. 8] in [B.V. 1] De prijsbepaling is geheel gegrond op omzetcijfers vermenigvuldigd met een factor ter vertegenwoordiging van goodwill. Er zat nauwelijks vermogen in de vennootschappen. De voor zover aanwezige winstreserves waren reeds uitgekeerd.

Mag de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen? 5. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belanghebbende ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit of kwade trouw rust op de inspecteur. Nieuw feit? 5.1. De inspecteur heeft primair gesteld dat sprake is van een nieuw feit. Hij hoefde niet te twijfelen over de juistheid van de aangifte, temeer nu die is ingediend onder een convenant Horizontaal Toezicht. De voormalige adviseur heeft voorafgaand aan het indienen van de aangifte van belanghebbende geen cijfermatige informatie over belanghebbende aan de inspecteur verstrekt. Pas bij het opstellen van een structuurschema op 29 mei 2019 heeft de inspecteur volledig zicht verkregen op het feitencomplex. Ter zitting heeft de inspecteur verder toegelicht dat de gesprekken met de voormalige adviseur betrekking hadden op [groep] en op de daar opgevoerde liquidatieverliezen van [B.V. 1] en [belanghebbende] . De inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat hij de kennis van het dossier van [groep] niet hoefde te gebruiken voor de behandeling van het dossier van belanghebbende. 5.2. Belanghebbende is van mening dat van een nieuw feit geen sprake is omdat alle relevante gegevens reeds met de inspecteur waren gedeeld. Daarbij moet de kennis van het dossier van [groep] ook aanwezig worden geacht bij de behandeling van de aangifte van belanghebbende, zeker nu dezelfde inspecteur daarbij betrokken was. Nu de inspecteur over de voornoemde gegevens beschikte, lag het op zijn weg om de automatische afdoening van de aangifte te blokkeren en een onderzoek in te stellen naar de aangifte Vpb 2017 van belanghebbende. In de aangifte was sprake van een verkort boekjaar en er was niet afgerekend over de goodwill. Gelet op de eerdere correspondentie over de te claimen liquidatieverliezen bij [groep] en de omstandigheid dat dezelfde belastingambtenaar bevoegd was tot opleggen van de aanslagen Vpb van de [groep] en hij ook de vraag had opgeworpen over het moment van de afrekening over de stille reserves, heeft de inspecteur – door geen onderzoek te doen naar de juistheid van de aangifte Vpb 2017 van belanghebbende – een ambtelijk verzuim begaan, aldus belanghebbende. 5.3. De rechtbank stelt voorop dat belanghebbende onbetwist heeft gesteld dat de aangiften 2017 van de [groep] door een en dezelfde belastingambtenaar werden behandeld. Gelet daarop dient de kennis van het dossier van [groep] naar het oordeel van de rechtbank ook aanwezig worden geacht bij de behandeling van de aangifte van belanghebbende. De vraag die dan beantwoord moet worden is of het met die kennis zonder nader onderzoek opleggen van de aanslag Vpb 2017 een ambtelijk verzuim vormt. De rechtbank overweegt als volgt. Uit de correspondentie tussen de inspecteur en de voormalige gemachtigde (zie 4.7 en 4.8) blijkt dat de discussie betrekking had op de te claimen liquidatieverliezen die verband houden met de ontbinding van [B.V. 1] en belanghebbende. De inspecteur had twijfels over de juistheid van die verliezen en hij wilde daarover om die reden meer informatie. Daarbij is van belang dat de inspecteur in of vóór april 2019 wist dat aandelen van belanghebbende in maart 2017 voor een aanzienlijk bedrag waren verkocht (zie 4.8), terwijl bij liquidatie in oktober 2017 de liquidatie-uitkering volgens belanghebbende op nihil gesteld moest worden (zie 4.12). Gelet daarop moest er bij de inspecteur in ieder geval twijfel bestaan over de juistheid van de liquidatie-uitkering. Verder constateerde de inspecteur op 11 april 2019 dat de aangifte Vpb 2017 van [groep] al op 7 maart 2019, ondanks lopende overleggen, was ingediend zonder vinkje bij ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’ en dat de betreffende aanslag al met dagtekening 6 april 2019 was opgelegd. De inspecteur vond dit een vreemde gang van zaken (zie 4.10). Gelet op de hiervoor geschetste gerezen twijfels over de juistheid van de liquidatie-uitkering en over de werkwijze van de gemachtigde van belanghebbende had het op de weg van de inspecteur gelegen om, ondanks Horizontaal Toezicht, de aanslagregeling van belanghebbende te blokkeren. Nu hij dit niet heeft gedaan heeft hij een ambtelijk verzuim begaan dat navordering op grond van aanwezigheid van een nieuw feit verhindert. Kwade trouw? 5.4. Bij een ambtelijk verzuim kan de inspecteur toch navorderen als belanghebbende te kwader trouw is. Van kwade trouw als navorderingsgrond is sprake indien belanghebbende de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden of onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, sprake is van (voorwaardelijk) opzet, een causaal verband bestaat tussen het onthouden van inlichtingen of verstrekken van onjuiste inlichtingen en de te weinig geheven belasting en belanghebbende – ten tijde van het doen van de aangifte wist dat – indien de aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd. 5.5. De inspecteur heeft gesteld dat de voormalige adviseur een voorvechter was van Horizontaal Toezicht en goed op de hoogte was van de wijze van afdoening van aangiften die onder Horizontaal Toezicht worden opgelegd. Hij wist dan ook dat als het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’ niet wordt aangevinkt en de inspecteur niet op de hoogte wordt gesteld dat de aangifte is ingediend, de aangifte geautomatiseerd en versneld af wordt gedaan zonder de tussenkomst van de inspecteur. Ter zitting heeft de inspecteur toegelicht dat, indien wordt uitgegaan van de juistheid van de stelling van belanghebbende dat de voormalige adviseur inderdaad niet wist dat de aangifte van belanghebbende is ingediend, hij wel verantwoordelijk was voor de wijze waarop op zijn kantoor de aangiften werden ingediend. De voormalige adviseur wist dat na het indienen van de aangifte zonder het aanvinken van het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’, de aanslag versneld geautomatiseerd zou worden opgelegd. De voormalige adviseur heeft geen maatregelen getroffen om te zorgen dat de juiste aangifte zou worden ingediend en heeft daarmee, naar de mening van de inspecteur, de aanmerkelijke kans aanvaard op het doen van een onjuiste aangifte zodat sprake is van (voorwaardelijk) opzet voor kwade trouw. 5.6. Belanghebbende heeft betwist dat sprake was van kwade trouw. Volgens haar is de aangifte ingediend door een kantoorgenoot van de voormalige adviseur en was bij hem ook niet bekend dat de aangifte zonder afrekening over de goodwill onjuist was. 5.7. De rechtbank overweegt als volgt. Uit de gang van zaken voorafgaand aan het indienen van de aangifte van belanghebbende is af te leiden dat de inspecteur mogelijk de mening van belanghebbende – dat geen goodwill aanwezig was – niet zou delen (zie 4.8). Verder blijkt uit de stukken, onder meer de e-mail van 26 april 2019 (zie 4.11) dat het kantoor van de voormalige adviseur bezig was met de voorbereidingen van de aangifte van (onder meer) belanghebbende. De rechtbank acht het aannemelijk dat de voormalige adviseur op de hoogte was van de versnelde en geautomatiseerde afdoening van aangiften onder Horizontaal Toezicht, gelet op zijn expertise op het gebied van horizontaal toezicht en de omstandigheid dat dit ook staat vermeld in de Leidraad.

6. Het beroep is ongegrond. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. M.M. de Werd, voorzitter, mr. S.A.J. Bastiaansen en mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, leden, in aanwezigheid van mr. A.S. Wiskerke-Hovanesian, griffier, op 11 juli 2024. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. griffier voorzitter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Informatie over hoger beroep Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.

Vgl. HR 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3830, r.o. 4.2.1. Zie HR 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3566, r.o. 3.4. Vgl. Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en HR 9 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:17. ECLI:NL:HR:2010:BN8729, r.o. 3.3.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Zittingsplaats Breda Belastingrecht zaaknummer: BRE 23/3855 uitspraak van de meervoudige kamer van 11 juli 2024 in de zaak tussen [belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende (hierna ook te noemen: [belanghebbende] ) (gemachtigde: mr. D. Liem), en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. Inleiding 1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 16 juni 2023. 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 686.338 (de navorderingsaanslag). 1.2. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur € 42.658 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking). 1.3. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. 1.4. De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 1.5. Partijen hebben nadere stukken ingediend. Deze zijn in afschrift verzonden aan de wederpartij. 1.6. De rechtbank heeft het beroep op 30 mei 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van belanghebbende, mr. D. Kamerbeek en mr. F. van Agt en namens de inspecteur, drs. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] en drs. [inspecteur 3] . Het beroep van belanghebbende is gelijktijdig behandeld met de beroepen van [B.V. 1] ( [B.V. 1] ), [B.V. 2] ( [B.V. 2] ), [B.V. 3] ( [B.V. 3] ) en [B.V. 4] ( [B.V. 4] ).

2. De rechtbank beoordeelt of de inspecteur terecht de navorderingsaanslag heeft opgelegd. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, beoordeelt de rechtbank tevens of de navorderingsaanslag en de belastingrentebeschikking tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. De rechtbank beoordeelt dit aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. 3. Naar het oordeel van de rechtbank is de navorderingsaanslag terecht opgelegd. Tevens is de rechtbank van oordeel dat de vereiste aangifte niet is gedaan zodat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de navorderingsaanslag onjuist is. Verder ziet de rechtbank geen aanleiding om de belastingrente te matigen. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

4. Belanghebbende maakte deel uit de [groep] . De activiteiten van de [groep] bestaan uit dienstverlening op het gebied van SAP-software. 4.1. De structuur van de [groep] , voor zover hier van belang, zag er eind 2015 als volgt uit. 4.2. De Inspecteur en de voormalige adviseur van belanghebbende, [bedrijf] , hebben in 2013 een convenant gesloten met betrekking tot horizontaal toezicht door de Belastingdienst ten aanzien van cliënten van die adviseur. Op het convenant is de Leidraad Horizontaal Toezicht Fiscaal Dienstverleners (de Leidraad) van toepassing. Vanaf 9 oktober 2015 valt belanghebbende onder dit horizontaal toezicht. 4.3. In 2016 zijn de activiteiten van [B.V. 4] en [B.V. 3] ondergebracht in [B.V. 1] waarna [B.V. 4] en [B.V. 3] zijn geliquideerd. 4.4. Op 27 maart 2017 heeft [groep] 49% van de aandelen in belanghebbende en [B.V. 1] gekocht voor respectievelijk € 262.500 en € 778.125. Daarna bezit [groep] alle aandelen in belanghebbende, [B.V. 1] en [B.V. 2] . De koopprijs van de aandelen is berekend aan de hand van de formule omzet 2015 vermenigvuldigd met een factor 1,1 plus het zichtbaar eigen vermogen ‘hoog’. Er is rekening gehouden met een correctie van € 90.000 omdat in 2016 in [groep] transacties zijn uitgevoerd die niet overeenkomen met de contractuele afspraak. 4.5. In een verslag van een bespreking van 16 maart 2022 tussen de Belastingdienst en de [groep] is de volgende toelichting opgenomen ter zake de berekening van de koopprijs van de aandelen: “3.9. Tijdens deze herstructurering heeft [groep] ook een van haar aandeelhouders ( [B.V. 5] ) moeten uitkopen in 2016. [groep] heeft toen advies ingewonnen over hoe de prijs voor de aandelen het beste bepaald kan worden. Zij zijn daarbij uitgekomen op de volgende formule: 1,1 x de omzet uit 2015 plus het zichtbare eigen vermogen. 3.10. De aandeelhouders hebben besloten om die formule ook bij latere aandelentransacties te hanteren. Zo ook bij de uitbreiding van het belang in vennootschappen [belanghebbende] en [B.V. 1] . Gevolgd door de verkrijging aandelen in [groep] door [B.V. 6] , [B.V. 7] en [B.V. 8] . 3.11. Meer recent is bij het uittreden van de heren [naam 1] en [naam 2] deze formule weer gebruikt. 3.12. Bij de laatste herstructurering, de verkoop van alle aandelen in [groep] aan [naam 3] , is een alternatieve waarderingsmethode gebruikt. Wij begrijpen dat deze berekening op een vergelijkbare uitkomst is gekomen. Daarmee was de prijs voor de verkopende aandeelhouders afdoende.” 4.6. In oktober 2017 zijn [B.V. 2] , [B.V. 1] en belanghebbende geliquideerd. Het personeel van de voornoemde vennootschappen is na de liquidatie overgenomen door [groep] . 4.7. Op 14 juni 2018 heeft de voormalige adviseur, [bedrijf] , in de persoon van de heer [naam 4] (de voormalige adviseur), de inspecteur benaderd met betrekking tot het door [groep] te claimen liquidatieverlies in 2017. 4.8. Op 31 januari 2019 heeft de voormalige adviseur in een brief aan de inspecteur het volgende vermeld: “Tijdens het gesprek d.d. 8 november 2019 ten kantore van [bedrijf] zijn een aantal afspraken gemaakt m.b.t. het (beoordelings)traject van het door ons voorgestelde liquidatieverlies dat wij voornemens zijn op te nemen in de aangifte vennootschapsbelasting 2017 van [groep] Zoals bij u bekend heeft dit liquidatieverlies, thans berekend op € 921.710, betrekking op de liquidatie van [B.V. 2] , [B.V. 1] en [belanghebbende] Teneinde de beoordeling van ons voorstel voort te kunnen zetten heeft u aangegeven in het kader van transparantie meer informatie te willen ontvangen. Deze informatie is onderverdeeld in drie 'delen': Een chronologisch overzicht van gebeurtenissen/handelingen vanaf moment oprichting [maatschappijen] tot moment liquidatie van vermelde [dochtermaatschappijen] . Tekstuele toelichting op de prijs voorde [dochtermaatschappijen] (refererend aan de aandelenemissie bij [groep] ). De notariële akten m.b.t. [groep] en de hiervoor vermelde [dochtermaatschappijen] . In dit schrijven werken wij voorgaande punten in overeenkomstige volgorde uit. (…) De aandeelhouders ( [B.V. 9] en de drie nieuwe investeerders) hebben een bijzonder ingewikkelde werkwijze bedacht. De nieuwe participanten voeren hun activiteiten uit in de nieuwe [dochtermaatschappijen] . Er wordt echter steeds gehandeld uit (groeps)naam van [groep] Bij laatstgenoemde vennootschap bevinden zich bovendien alle faciliteiten. Van infrastructuur tot facilitair medewerkers. De investeerders hebben destijds een complexe berekening bedacht om de resultaten van de [dochtermaatschappijen] te verdelen. Uitgangspunt was een gewenst rendement bij [groep] van 12,5% (evt. dividend) als vergoeding voor het gebruik van de infrastructuur etc. Deze verdeling heeft men vormgegeven door het doorbelasten van kosten vanuit [groep] -naast de management fee -zoals huur netwerk, infrastructuur, marketingkosten etc. Men wil vervolgens de organisatie stroomlijnen, de drie nieuwe investeerders meer/breder betrekken bij [B.V. 1] en van voormelde ingewikkelde berekeningen af. Men wenst dat de drie nieuwe aandeelhouders, in ruil voor hun 49% aandeelhouderschap in [B.V. 1] , respectievelijk [belanghebbende] , voor 1/9° deel aandeelhouder worden van [groep] De drie nieuwe Investeerders, die via [B.V. 1] respectievelijk [belanghebbende] hebben geïnvesteerd, gaan dus participeren in [groep] Zij 'verhuizen' met hun activiteiten mee naar [groep] Er wordt gekozen voor aandelenfusie. Na de ruil worden in 2017 de dochtervennootschappen [B.V. 2] , [B.V. 1] en [belanghebbende] geliquideerd. De activiteiten van de drie [dochtermaatschappijen] hebben echter wel een bepaalde waarde. Ze genereren immers omzet, wat ook steeds in de jaarrekeningen en aangiften vennootschapsbelasting is verwerkt. Er moet dus een waarde gehangen worden aan de betreffende vennootschappen — en in het bijzonder het 49% aandelenbelang van de nieuwe investeerders — vooraleer de herstructurering plaats kan vinden. Meer over de prijsbepaling in hoofdstuk 2 van dit memorandum. 27-03-2017: 1. [B.V. 6] draagt haar aandeel in [belanghebbende] over aan [groep] De koopsom bedraagt € 262.500. Deze koopsom wordt door koper schuldig gebleven ter verrekening met de volstortingsverplichting van uit te geven aandelen in het kapitaal van [groep] [B.V. 8] en [B.V. 7] , dragen hun aandeel in [B.V. 1] over aan [groep] De koopsom bedraagt € 389.062,50 per verkoper. De totale koopsom bedraagt derhalve € 778.125. Deze koopsom wordt door koper schuldig gebleven ter verrekening met de volstortingsverplichting van uit te geven aandelen in het kapitaal van [groep] [groep] geeft 10.800 (3x 3.600) aandelen uit tegen een koers van €166,67 per aandeel. Hiervan is €1 nominale waarde en € 165,67 agio. De nieuwe aandelen worden in gelijke delen uitgegeven aan [B.V. 6] , [B.V. 8] en [B.V. 7] . (…) 2Toelichting koopprijs [dochtermaatschappijen] Er heeft een aandelenfusie plaatsgevonden van aandelen [B.V. 1] en [belanghebbende] in aandelen [groep] Hiertoe heeft men moeten bepalen wat de waarde is van het 49% aandelenbelang van enerzijds [B.V. 7] . in [belanghebbende] en anderzijds [B.V. 6] respectievelijk [B.V. 8] in [B.V. 1] De prijsbepaling is geheel gegrond op omzetcijfers vermenigvuldigd met een factor ter vertegenwoordiging van goodwill. Er zat nauwelijks vermogen in de vennootschappen. De voor zover aanwezige winstreserves waren reeds uitgekeerd.

Mag de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen? 5. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belanghebbende ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit of kwade trouw rust op de inspecteur. Nieuw feit? 5.1. De inspecteur heeft primair gesteld dat sprake is van een nieuw feit. Hij hoefde niet te twijfelen over de juistheid van de aangifte, temeer nu die is ingediend onder een convenant Horizontaal Toezicht. De voormalige adviseur heeft voorafgaand aan het indienen van de aangifte van belanghebbende geen cijfermatige informatie over belanghebbende aan de inspecteur verstrekt. Pas bij het opstellen van een structuurschema op 29 mei 2019 heeft de inspecteur volledig zicht verkregen op het feitencomplex. Ter zitting heeft de inspecteur verder toegelicht dat de gesprekken met de voormalige adviseur betrekking hadden op [groep] en op de daar opgevoerde liquidatieverliezen van [B.V. 1] en [belanghebbende] . De inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat hij de kennis van het dossier van [groep] niet hoefde te gebruiken voor de behandeling van het dossier van belanghebbende. 5.2. Belanghebbende is van mening dat van een nieuw feit geen sprake is omdat alle relevante gegevens reeds met de inspecteur waren gedeeld. Daarbij moet de kennis van het dossier van [groep] ook aanwezig worden geacht bij de behandeling van de aangifte van belanghebbende, zeker nu dezelfde inspecteur daarbij betrokken was. Nu de inspecteur over de voornoemde gegevens beschikte, lag het op zijn weg om de automatische afdoening van de aangifte te blokkeren en een onderzoek in te stellen naar de aangifte Vpb 2017 van belanghebbende. In de aangifte was sprake van een verkort boekjaar en er was niet afgerekend over de goodwill. Gelet op de eerdere correspondentie over de te claimen liquidatieverliezen bij [groep] en de omstandigheid dat dezelfde belastingambtenaar bevoegd was tot opleggen van de aanslagen Vpb van de [groep] en hij ook de vraag had opgeworpen over het moment van de afrekening over de stille reserves, heeft de inspecteur – door geen onderzoek te doen naar de juistheid van de aangifte Vpb 2017 van belanghebbende – een ambtelijk verzuim begaan, aldus belanghebbende. 5.3. De rechtbank stelt voorop dat belanghebbende onbetwist heeft gesteld dat de aangiften 2017 van de [groep] door een en dezelfde belastingambtenaar werden behandeld. Gelet daarop dient de kennis van het dossier van [groep] naar het oordeel van de rechtbank ook aanwezig worden geacht bij de behandeling van de aangifte van belanghebbende. De vraag die dan beantwoord moet worden is of het met die kennis zonder nader onderzoek opleggen van de aanslag Vpb 2017 een ambtelijk verzuim vormt. De rechtbank overweegt als volgt. Uit de correspondentie tussen de inspecteur en de voormalige gemachtigde (zie 4.7 en 4.8) blijkt dat de discussie betrekking had op de te claimen liquidatieverliezen die verband houden met de ontbinding van [B.V. 1] en belanghebbende. De inspecteur had twijfels over de juistheid van die verliezen en hij wilde daarover om die reden meer informatie. Daarbij is van belang dat de inspecteur in of vóór april 2019 wist dat aandelen van belanghebbende in maart 2017 voor een aanzienlijk bedrag waren verkocht (zie 4.8), terwijl bij liquidatie in oktober 2017 de liquidatie-uitkering volgens belanghebbende op nihil gesteld moest worden (zie 4.12). Gelet daarop moest er bij de inspecteur in ieder geval twijfel bestaan over de juistheid van de liquidatie-uitkering. Verder constateerde de inspecteur op 11 april 2019 dat de aangifte Vpb 2017 van [groep] al op 7 maart 2019, ondanks lopende overleggen, was ingediend zonder vinkje bij ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’ en dat de betreffende aanslag al met dagtekening 6 april 2019 was opgelegd. De inspecteur vond dit een vreemde gang van zaken (zie 4.10). Gelet op de hiervoor geschetste gerezen twijfels over de juistheid van de liquidatie-uitkering en over de werkwijze van de gemachtigde van belanghebbende had het op de weg van de inspecteur gelegen om, ondanks Horizontaal Toezicht, de aanslagregeling van belanghebbende te blokkeren. Nu hij dit niet heeft gedaan heeft hij een ambtelijk verzuim begaan dat navordering op grond van aanwezigheid van een nieuw feit verhindert. Kwade trouw? 5.4. Bij een ambtelijk verzuim kan de inspecteur toch navorderen als belanghebbende te kwader trouw is. Van kwade trouw als navorderingsgrond is sprake indien belanghebbende de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden of onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, sprake is van (voorwaardelijk) opzet, een causaal verband bestaat tussen het onthouden van inlichtingen of verstrekken van onjuiste inlichtingen en de te weinig geheven belasting en belanghebbende – ten tijde van het doen van de aangifte wist dat – indien de aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd. 5.5. De inspecteur heeft gesteld dat de voormalige adviseur een voorvechter was van Horizontaal Toezicht en goed op de hoogte was van de wijze van afdoening van aangiften die onder Horizontaal Toezicht worden opgelegd. Hij wist dan ook dat als het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’ niet wordt aangevinkt en de inspecteur niet op de hoogte wordt gesteld dat de aangifte is ingediend, de aangifte geautomatiseerd en versneld af wordt gedaan zonder de tussenkomst van de inspecteur. Ter zitting heeft de inspecteur toegelicht dat, indien wordt uitgegaan van de juistheid van de stelling van belanghebbende dat de voormalige adviseur inderdaad niet wist dat de aangifte van belanghebbende is ingediend, hij wel verantwoordelijk was voor de wijze waarop op zijn kantoor de aangiften werden ingediend. De voormalige adviseur wist dat na het indienen van de aangifte zonder het aanvinken van het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’, de aanslag versneld geautomatiseerd zou worden opgelegd. De voormalige adviseur heeft geen maatregelen getroffen om te zorgen dat de juiste aangifte zou worden ingediend en heeft daarmee, naar de mening van de inspecteur, de aanmerkelijke kans aanvaard op het doen van een onjuiste aangifte zodat sprake is van (voorwaardelijk) opzet voor kwade trouw. 5.6. Belanghebbende heeft betwist dat sprake was van kwade trouw. Volgens haar is de aangifte ingediend door een kantoorgenoot van de voormalige adviseur en was bij hem ook niet bekend dat de aangifte zonder afrekening over de goodwill onjuist was. 5.7. De rechtbank overweegt als volgt. Uit de gang van zaken voorafgaand aan het indienen van de aangifte van belanghebbende is af te leiden dat de inspecteur mogelijk de mening van belanghebbende – dat geen goodwill aanwezig was – niet zou delen (zie 4.8). Verder blijkt uit de stukken, onder meer de e-mail van 26 april 2019 (zie 4.11) dat het kantoor van de voormalige adviseur bezig was met de voorbereidingen van de aangifte van (onder meer) belanghebbende. De rechtbank acht het aannemelijk dat de voormalige adviseur op de hoogte was van de versnelde en geautomatiseerde afdoening van aangiften onder Horizontaal Toezicht, gelet op zijn expertise op het gebied van horizontaal toezicht en de omstandigheid dat dit ook staat vermeld in de Leidraad.

6. Het beroep is ongegrond. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. M.M. de Werd, voorzitter, mr. S.A.J. Bastiaansen en mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, leden, in aanwezigheid van mr. A.S. Wiskerke-Hovanesian, griffier, op 11 juli 2024. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. griffier voorzitter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Informatie over hoger beroep Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.

Vgl. HR 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3830, r.o. 4.2.1. Zie HR 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3566, r.o. 3.4. Vgl. Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en HR 9 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:17. ECLI:NL:HR:2010:BN8729, r.o. 3.3.

Zoals reeds in hoofdstuk 1 toegelicht: de investeerders hebben weliswaar aan de hand van een (complexe) doorberekening van kosten de resultaten van de [dochtermaatschappijen] verdeeld, de omzet van betreffende vennootschappen is steeds verantwoord daar waar de activiteiten plaatsvonden. In combinatie met de herstructurering veroorzaken deze doorberekeningen uiteindelijk het liquidatieverlies. Enerzijds zijn er wel de activiteiten waar een prijs aan moet hangen, anderzijds zijn de 'winsten' via de doorbelastingen al bij [groep] terecht gekomen. Aangezien de prijs voor [belanghebbende] en [B.V. 1] eind 2016 is bepaald, heeft men gebruik gemaakt van de cijfers uit de jaarrekeningen 2015. Deze gaven op dat moment een goed beeld over de voorgaande jaren. De omzet van [belanghebbende] bedroeg in 2015 € 225.634. Te verdelen over 100 aandelen betekent dat een omzet van € 2.256 per aandeel. De goodwillfactor bedraagt afgerond 2,375, resulterend in een waarde per aandeel van € 5.357,15. De waarde van 49% van de aandelen is dan (49% * 100 * 5.357,15) € 262.500. [B.V. 1] werd pas eind 2015 opgericht. Zoals in hoofdstuk 1 beschreven, bestonden de activiteiten van [B.V. 1] uit de activiteiten die eerder gedreven werden vanuit [B.V. 3] en [B.V. 4] Derhalve is voor bepaling van de prijs voor [B.V. 1] gerekend met de omzet in 2015 van de voormelde twee vennootschappen. De omzet van [B.V. 3] bedroeg € 570.372 en die van [B.V. 4] bedroeg € 280.497. Het aantal aandelen [B.V. 1] was 18.100. De goodwillfactor bedraagt afgerond 1,845, resulterend in een waarde per aandeel van € 86,74. De waarde van 49% van de aandelen is dan (49% * 18.100 * 86,74) € 778.125. 3Notariële akten De notariële akten — voor zover wij die op ons verzoek hebben ontvangen — zijn bijgevoegd. Wij zijn ons er van bewust dat voorgaande informatie wellicht nog geen volledig antwoord geeft op alle vragen die gedurende ons gesprek van 8 november 2019 zijn gesteld. Desondanks denken wij dat onze toelichting een veel helderder beeld schept over structuur van de groep en de herstructurering ervan. Uiteraard lichten wij het voorgaande desgewenst nader toe.” 4.9. Op 7 maart 2019 is door de voormalige adviseur de aangifte Vpb 2017 van [groep] ingediend waarin € 923.166 aan liquidatieverliezen is geclaimd. In de aangifte is het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’ niet aangevinkt. Op 18 maart 2019 is de aanslag geautomatiseerd opgelegd in overeenstemming met de aangifte. De dagtekening van de aanslag is 6 april 2019. 4.10. Op 11 april 2019 heeft de inspecteur een dossieraantekening gemaakt waarin, voor zover hier van belang, met betrekking tot [groep] het volgende is vermeld. “Heb mapje weer even in de hand en ik kijk in EVBN wanneer de aangifte 2017 ingediend moet zijn. Dit blijkt 1 mei 2019 te zijn. tot mijn verbazing zie ik echter dat de aangifte inmiddels op 7 april 2019 is ingediend en met code 51 is afgewerkt; dagtekening aanslag: 06-04-2019. Uit ABS blijkt dat de aangifte is ondertekend door [naam 4] en zonder voorbehoud (vraag standpunt inspecteur) is ingediend. In de aangifte is een liquidatieverlies voor een bedrag van € 923.166 opgenomen. Nu het hier een convenantaangifte betreft is deze, met alle uitworpen op neen, conform afgedaan. Vreemd dat [naam 4] mij op 4 april 2019 naar de status van het vooroverleg vraagt terwijl e.e.a. zonder meer in de aangifte is verwerkt.” 4.11. In april 2019 zijn meerdere contactmomenten geweest tussen de inspecteur en de voormalige adviseur waarin de inspecteur de voormalige adviseur erop heeft aangesproken dat de aangifte Vpb 2017 van [groep] is ingediend waarin het liquidatieverlies was opgenomen, zonder een kennisgeving aan de inspecteur of het aankruisen van het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’. Tot de gedingstukken behoren notities van de inspecteur waarin het volgende staat: “15 april 2019 Tijdens mijn telefoongesprek met [naam 4] heeft [naam 5] mijn voicemail ingesproken (zag ik vanmorgen pas) (…). Hem gelijk teruggebeld. Was verbaasd dat er nu ineens een aanslag ligt. Heeft het idee dat er e.e.a. fout is gegaan. Naar zijn idee is het verlies ook niet juist in de aangifte verwerkt. Hem gezegd eerst met [naam 4] de zaak te bespreken hoe verder. Indien het nodig is kunnen we altijd met zijn drieën aan tafel gaan zitten. [naam 5] kwam in gesprek heel positief over; meedenken aan oplossing en niet formeel, er ligt een aanslag zoek het maar uit. Ook nog gelukt met [naam 4] een afspraak te maken op 25 april 2019 om 9.30. Ga er samen met [naam 6] naar toe voor de overdracht RB en het bespreken van bovenstaande en enkele andere zaken.” “19 april 2019 Tijdens tekenen convenant ANB weer voicemail van [naam 5] . Hem teruggebeld. Heeft contact gehad met klant en via klant gehoord dat [naam 4] gereageerd had met de opmerking in de trant van er ligt nu toch een aanslag. [naam 5] geeft aan wat volgens hem het discussiepunt is, nl. het opvoeren van het liquidatieverlies. Uit zijn woorden maak ik op dat hij ook denkt dat dit niet kan op de wijze waarop [naam 4] het gepresenteerd heeft. Bovendien gaf hij aan de indruk te hebben dat de klant niet weet waar [naam 4] mee bezig is. Wil samen met klant met mij hierover in gersprek [sic]. Aangegeven dat ik in principe hier wel voor in ben maar eerst met [naam 4] moet spreken over hoe het fout heeft kunnen gaan en hoe verder. Wel aangegeven dat ik e.e.a. in ieder geval inhoudelijk niet zelf zal afwikkelen. [naam 5] zal e.e.a. nog met klant bespreken en zo nodig mij wat laten horen.” 4.12. Op 26 april 2019 heeft de voormalige adviseur de inspecteur als volgt geïnformeerd: “Zoals gisteren ten kantore van [bedrijf] besproken doen wij u nogmaals het overzicht van het liquidatieverlies toekomen. U heeft aangegeven dat het betreffende overzicht en de brief van 31 januari 2019 voor de Belastingdienst een open eind heeft. In de verstrekte informatie komt volgens u geen conclusie voor waarom de koopsom voor [belanghebbende] is vastgesteld op € 262.500, waarom de koopsom voor [B.V. 1] is vastgesteld op € 778.125 en waarom de liquidatie van de vennootschappen vervolgens zou moeten leiden tot een liquidatieverlies van in totaal € 923.166. Bovendien is uitgesproken dat een heldere schriftelijke uitleg over waar belasting is betaald over de door de geliquideerde vennootschappen uitgevoerde activiteiten, gewenst is. In verband met afwikkeling van het laatste deel van de aangiftestroom 2017 willen wij aankomende week met nadere uitleg komen t.a.v. de vragen die op dit moment bij de Belastingdienst leven. Wij kiezen er voor om eerst zorgvuldig te kijken naar de informatie die wij reeds hebben gedeeld en hoe wij dan de voormelde punten nu wel opgehelderd krijgen. Haastige spoed gaat de communicatie in dit proces immers niet helpen. Wellicht ten overvloede merken wij via deze weg nogmaals op dat indien mocht blijken dat het liquidatieverlies tot een ander bedrag vastgesteld moet worden, wij bij cliënte het voorstel neerleggen om een verbeterde aangifte vennootschapsbelasting 2017 te doen.” 4.13. In de bijlage bij de brief van 26 april 2019 is een overzicht van het door [groep] berekende liquidatieverlies van € 923.166 opgenomen. Dit verlies bestaat voor € 740.938 uit liquidatieverlies van [B.V. 1] en voor € 182.228 uit liquidatieverlies van [belanghebbende] . Volgens het overzicht bedraagt de liquidatie-uitkering van [B.V.

Bovendien was dit reeds gebeurd bij de aangifte van [groep] 5.8. Nu de inspecteur niet op de hoogte is gesteld van het voornemen om de aangifte in te dienen zonder daarbij rekening te houden met de goodwill en daarnaast het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’ niet is aangevinkt en ook niet is aangegeven dat de activiteiten in het onderhavige jaar zijn gewijzigd, is de rechtbank van oordeel dat de aanmerkelijke kans is aanvaard dat de aanslag te laag zou worden opgelegd. De rechtbank acht het ook aannemelijk dat de gemachtigde zich hiervan bewust was. De omstandigheid dat de aangifte mogelijk door een kantoorgenoot is ingediend, maakt dit niet anders nu gelet op de vele correspondentie tussen het kantoor van de voormalige adviseur en de inspecteur dit dossier kennelijk de nodige aandacht bij het kantoor van de voormalige adviseur genoot. Bovendien ontslaat dit de voormalige adviseur niet van zijn verantwoordelijkheid om in overeenstemming met het Convenant en daarmee de Leidraad te handelen en voorzorgsmaatregelen te nemen om te voorkomen dat de aangifte werd ingediend zonder het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’ aan te vinken. Alles in samenhang bezien is naar het oordeel van de rechtbank sprake van voorwaardelijk opzet door opzettelijk de juiste informatie aan de inspecteur te onthouden met als gevolg dat de aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd. 5.9. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat bij de voormalige gemachtigde sprake is van kwade trouw. Die kan ook worden toegerekend aan belanghebbende. Dit brengt mee dat sprake is van een navorderingsgrond als bedoeld in artikel 16, eerste lid van de AWR. Is de navorderingsaanslag te hoog? 5.10. Belanghebbende heeft in de beroepsfase niet meer betwist dat zij ten onrechte niet heeft afgerekend over de aanwezige goodwill. Zij is echter van mening dat de goodwill door de inspecteur tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Naar de mening van belanghebbende dient de door de inspecteur berekende goodwill van € 684.883 te worden verminderd met de hierna in 5.11 vermelde belastinglatentie van € 161.293 en worden vastgesteld op € 523.590. Het belastbaar bedrag wordt dan € 525.045. 5.11. De inspecteur stelt dat hij bij het vaststellen van de hoogte van de goodwill dezelfde methodiek heeft toegepast als die welke is gehanteerd door de [groep] bij de verkoop op 27 maart 2017 aan derden van aandelen belanghebbende en [B.V. 1] . Daarbij is hij ervan uitgegaan dat in de gerealiseerde verkoopprijzen de te betalen belasting over de goodwill is verdisconteerd. Het gevolg daarvan is dat de goodwill dient te worden verhoogd met de belastinglatentie op de goodwill. Vanwege het korte tijdpad tussen de aandelenoverdrachten (in maart 2017) en de liquidatie van de vennootschappen (in oktober 2017) heeft de inspecteur de belastinglatentie gesteld op de nominale belastingschuld over de goodwill. Volgens de inspecteur is daarmee de goodwill niet te hoog vastgesteld. Vereiste aangifte gedaan? 5.12. Artikel 27e, eerste lid, van de AWR bepaalt – voor zover hier van belang – dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (‘omkering en verzwaring van de bewijslast’). 5.13. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. De normale regels van stelplicht en bewijslast houden in dit kader in dat de inspecteur de stelplicht en bewijslast heeft ter zake van de inkomenscorrectie. 5.14. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende niet heeft betwist dat zij in haar aangifte Vpb 2017 ten onrechte niet heeft afgerekend over de goodwill, is naar het oordeel van de rechtbank niet de vereiste aangifte gedaan. Zelfs indien wordt aangesloten bij de door de belanghebbende bepleite goodwill, is sprake van inhoudelijke gebreken welke als gevolg hebben dat de verschuldigde belasting, die volgt uit de aangifte, op zichzelf en verhoudingsgewijs beschouwd aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. De rechtbank acht het aannemelijk dat belanghebbende, gelet op de omvang van dit bedrag en de correspondentie met de inspecteur, zich ook bewust moet zijn geweest dat te weinig belasting zou worden geheven. 5.15. Het voorgaande brengt mee dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. In dat geval moet de rechtbank beoordelen (i) of sprake is van een redelijke − niet willekeurige − schatting door de inspecteur, en, zo ja, (ii) of belanghebbende overtuigend heeft aangetoond (doen blijken) dat en in hoeverre de navorderingsaanslag, zoals die luidt na uitspraak op bezwaar, onjuist is. Redelijke schatting 5.16. De inspecteur heeft de goodwill berekend overeenkomstig de rekenmethodiek van [groep] . De rechtbank acht de berekening van de inspecteur redelijk, althans niet willekeurig. Tegenbewijs 5.17. Vervolgens rust op belanghebbende om te doen blijken dat de navorderingsaanslag onjuist is. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd (zie 5.10), heeft zij niet doen blijken dat de navorderingsaanslag onjuist is. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur de goodwill terecht heeft berekend overeenkomstig de methodiek die is gebruikt bij de aandelenoverdrachten in maart 2017, maar zij heeft daarbij verdedigd dat bij die aandelenoverdrachten geen rekening is gehouden met de belastinglatentie over stille reserves en de verkoopprijzen anders veel lager zouden zijn geweest. Dat laatste heeft zij echter niet overtuigend aangetoond. Evenmin heeft zij overtuigend aangetoond dat de belastingschuld in de berekeningen van de inspecteur op een lager bedrag dan de nominale waarde moet worden gesteld. Belastingrente 5.18. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur reeds in 2019 tot de conclusie is gekomen dat hij de niet in de aangifte opgenomen goodwill wilde corrigeren. Desondanks is de aanslag pas later opgelegd met als gevolg dat de belastingrente onnodig is opgelopen. Belanghebbende heeft in dat kader een beroep gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 1 oktober 2010 en gesteld dat de belastingrente dient te worden verminderd omdat de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld. 5.19. De inspecteur heeft betwist dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden. Ter zitting heeft de inspecteur toegelicht dat de voormalige gemachtigde van belanghebbende aanvullende informatie wilde overleggen en fysiek een gesprek wilde aangaan met de inspecteur om de zaak toe te lichten.

Zoals reeds in hoofdstuk 1 toegelicht: de investeerders hebben weliswaar aan de hand van een (complexe) doorberekening van kosten de resultaten van de [dochtermaatschappijen] verdeeld, de omzet van betreffende vennootschappen is steeds verantwoord daar waar de activiteiten plaatsvonden. In combinatie met de herstructurering veroorzaken deze doorberekeningen uiteindelijk het liquidatieverlies. Enerzijds zijn er wel de activiteiten waar een prijs aan moet hangen, anderzijds zijn de 'winsten' via de doorbelastingen al bij [groep] terecht gekomen. Aangezien de prijs voor [belanghebbende] en [B.V. 1] eind 2016 is bepaald, heeft men gebruik gemaakt van de cijfers uit de jaarrekeningen 2015. Deze gaven op dat moment een goed beeld over de voorgaande jaren. De omzet van [belanghebbende] bedroeg in 2015 € 225.634. Te verdelen over 100 aandelen betekent dat een omzet van € 2.256 per aandeel. De goodwillfactor bedraagt afgerond 2,375, resulterend in een waarde per aandeel van € 5.357,15. De waarde van 49% van de aandelen is dan (49% * 100 * 5.357,15) € 262.500. [B.V. 1] werd pas eind 2015 opgericht. Zoals in hoofdstuk 1 beschreven, bestonden de activiteiten van [B.V. 1] uit de activiteiten die eerder gedreven werden vanuit [B.V. 3] en [B.V. 4] Derhalve is voor bepaling van de prijs voor [B.V. 1] gerekend met de omzet in 2015 van de voormelde twee vennootschappen. De omzet van [B.V. 3] bedroeg € 570.372 en die van [B.V. 4] bedroeg € 280.497. Het aantal aandelen [B.V. 1] was 18.100. De goodwillfactor bedraagt afgerond 1,845, resulterend in een waarde per aandeel van € 86,74. De waarde van 49% van de aandelen is dan (49% * 18.100 * 86,74) € 778.125. 3Notariële akten De notariële akten — voor zover wij die op ons verzoek hebben ontvangen — zijn bijgevoegd. Wij zijn ons er van bewust dat voorgaande informatie wellicht nog geen volledig antwoord geeft op alle vragen die gedurende ons gesprek van 8 november 2019 zijn gesteld. Desondanks denken wij dat onze toelichting een veel helderder beeld schept over structuur van de groep en de herstructurering ervan. Uiteraard lichten wij het voorgaande desgewenst nader toe.” 4.9. Op 7 maart 2019 is door de voormalige adviseur de aangifte Vpb 2017 van [groep] ingediend waarin € 923.166 aan liquidatieverliezen is geclaimd. In de aangifte is het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’ niet aangevinkt. Op 18 maart 2019 is de aanslag geautomatiseerd opgelegd in overeenstemming met de aangifte. De dagtekening van de aanslag is 6 april 2019. 4.10. Op 11 april 2019 heeft de inspecteur een dossieraantekening gemaakt waarin, voor zover hier van belang, met betrekking tot [groep] het volgende is vermeld. “Heb mapje weer even in de hand en ik kijk in EVBN wanneer de aangifte 2017 ingediend moet zijn. Dit blijkt 1 mei 2019 te zijn. tot mijn verbazing zie ik echter dat de aangifte inmiddels op 7 april 2019 is ingediend en met code 51 is afgewerkt; dagtekening aanslag: 06-04-2019. Uit ABS blijkt dat de aangifte is ondertekend door [naam 4] en zonder voorbehoud (vraag standpunt inspecteur) is ingediend. In de aangifte is een liquidatieverlies voor een bedrag van € 923.166 opgenomen. Nu het hier een convenantaangifte betreft is deze, met alle uitworpen op neen, conform afgedaan. Vreemd dat [naam 4] mij op 4 april 2019 naar de status van het vooroverleg vraagt terwijl e.e.a. zonder meer in de aangifte is verwerkt.” 4.11. In april 2019 zijn meerdere contactmomenten geweest tussen de inspecteur en de voormalige adviseur waarin de inspecteur de voormalige adviseur erop heeft aangesproken dat de aangifte Vpb 2017 van [groep] is ingediend waarin het liquidatieverlies was opgenomen, zonder een kennisgeving aan de inspecteur of het aankruisen van het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’. Tot de gedingstukken behoren notities van de inspecteur waarin het volgende staat: “15 april 2019 Tijdens mijn telefoongesprek met [naam 4] heeft [naam 5] mijn voicemail ingesproken (zag ik vanmorgen pas) (…). Hem gelijk teruggebeld. Was verbaasd dat er nu ineens een aanslag ligt. Heeft het idee dat er e.e.a. fout is gegaan. Naar zijn idee is het verlies ook niet juist in de aangifte verwerkt. Hem gezegd eerst met [naam 4] de zaak te bespreken hoe verder. Indien het nodig is kunnen we altijd met zijn drieën aan tafel gaan zitten. [naam 5] kwam in gesprek heel positief over; meedenken aan oplossing en niet formeel, er ligt een aanslag zoek het maar uit. Ook nog gelukt met [naam 4] een afspraak te maken op 25 april 2019 om 9.30. Ga er samen met [naam 6] naar toe voor de overdracht RB en het bespreken van bovenstaande en enkele andere zaken.” “19 april 2019 Tijdens tekenen convenant ANB weer voicemail van [naam 5] . Hem teruggebeld. Heeft contact gehad met klant en via klant gehoord dat [naam 4] gereageerd had met de opmerking in de trant van er ligt nu toch een aanslag. [naam 5] geeft aan wat volgens hem het discussiepunt is, nl. het opvoeren van het liquidatieverlies. Uit zijn woorden maak ik op dat hij ook denkt dat dit niet kan op de wijze waarop [naam 4] het gepresenteerd heeft. Bovendien gaf hij aan de indruk te hebben dat de klant niet weet waar [naam 4] mee bezig is. Wil samen met klant met mij hierover in gersprek [sic]. Aangegeven dat ik in principe hier wel voor in ben maar eerst met [naam 4] moet spreken over hoe het fout heeft kunnen gaan en hoe verder. Wel aangegeven dat ik e.e.a. in ieder geval inhoudelijk niet zelf zal afwikkelen. [naam 5] zal e.e.a. nog met klant bespreken en zo nodig mij wat laten horen.” 4.12. Op 26 april 2019 heeft de voormalige adviseur de inspecteur als volgt geïnformeerd: “Zoals gisteren ten kantore van [bedrijf] besproken doen wij u nogmaals het overzicht van het liquidatieverlies toekomen. U heeft aangegeven dat het betreffende overzicht en de brief van 31 januari 2019 voor de Belastingdienst een open eind heeft. In de verstrekte informatie komt volgens u geen conclusie voor waarom de koopsom voor [belanghebbende] is vastgesteld op € 262.500, waarom de koopsom voor [B.V. 1] is vastgesteld op € 778.125 en waarom de liquidatie van de vennootschappen vervolgens zou moeten leiden tot een liquidatieverlies van in totaal € 923.166. Bovendien is uitgesproken dat een heldere schriftelijke uitleg over waar belasting is betaald over de door de geliquideerde vennootschappen uitgevoerde activiteiten, gewenst is. In verband met afwikkeling van het laatste deel van de aangiftestroom 2017 willen wij aankomende week met nadere uitleg komen t.a.v. de vragen die op dit moment bij de Belastingdienst leven. Wij kiezen er voor om eerst zorgvuldig te kijken naar de informatie die wij reeds hebben gedeeld en hoe wij dan de voormelde punten nu wel opgehelderd krijgen. Haastige spoed gaat de communicatie in dit proces immers niet helpen. Wellicht ten overvloede merken wij via deze weg nogmaals op dat indien mocht blijken dat het liquidatieverlies tot een ander bedrag vastgesteld moet worden, wij bij cliënte het voorstel neerleggen om een verbeterde aangifte vennootschapsbelasting 2017 te doen.” 4.13. In de bijlage bij de brief van 26 april 2019 is een overzicht van het door [groep] berekende liquidatieverlies van € 923.166 opgenomen. Dit verlies bestaat voor € 740.938 uit liquidatieverlies van [B.V. 1] en voor € 182.228 uit liquidatieverlies van [belanghebbende] . Volgens het overzicht bedraagt de liquidatie-uitkering van [B.V.

Bovendien was dit reeds gebeurd bij de aangifte van [groep] 5.8. Nu de inspecteur niet op de hoogte is gesteld van het voornemen om de aangifte in te dienen zonder daarbij rekening te houden met de goodwill en daarnaast het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’ niet is aangevinkt en ook niet is aangegeven dat de activiteiten in het onderhavige jaar zijn gewijzigd, is de rechtbank van oordeel dat de aanmerkelijke kans is aanvaard dat de aanslag te laag zou worden opgelegd. De rechtbank acht het ook aannemelijk dat de gemachtigde zich hiervan bewust was. De omstandigheid dat de aangifte mogelijk door een kantoorgenoot is ingediend, maakt dit niet anders nu gelet op de vele correspondentie tussen het kantoor van de voormalige adviseur en de inspecteur dit dossier kennelijk de nodige aandacht bij het kantoor van de voormalige adviseur genoot. Bovendien ontslaat dit de voormalige adviseur niet van zijn verantwoordelijkheid om in overeenstemming met het Convenant en daarmee de Leidraad te handelen en voorzorgsmaatregelen te nemen om te voorkomen dat de aangifte werd ingediend zonder het vakje ‘Expliciete uitspraak belastingdienst gevraagd’ aan te vinken. Alles in samenhang bezien is naar het oordeel van de rechtbank sprake van voorwaardelijk opzet door opzettelijk de juiste informatie aan de inspecteur te onthouden met als gevolg dat de aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd. 5.9. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat bij de voormalige gemachtigde sprake is van kwade trouw. Die kan ook worden toegerekend aan belanghebbende. Dit brengt mee dat sprake is van een navorderingsgrond als bedoeld in artikel 16, eerste lid van de AWR. Is de navorderingsaanslag te hoog? 5.10. Belanghebbende heeft in de beroepsfase niet meer betwist dat zij ten onrechte niet heeft afgerekend over de aanwezige goodwill. Zij is echter van mening dat de goodwill door de inspecteur tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Naar de mening van belanghebbende dient de door de inspecteur berekende goodwill van € 684.883 te worden verminderd met de hierna in 5.11 vermelde belastinglatentie van € 161.293 en worden vastgesteld op € 523.590. Het belastbaar bedrag wordt dan € 525.045. 5.11. De inspecteur stelt dat hij bij het vaststellen van de hoogte van de goodwill dezelfde methodiek heeft toegepast als die welke is gehanteerd door de [groep] bij de verkoop op 27 maart 2017 aan derden van aandelen belanghebbende en [B.V. 1] . Daarbij is hij ervan uitgegaan dat in de gerealiseerde verkoopprijzen de te betalen belasting over de goodwill is verdisconteerd. Het gevolg daarvan is dat de goodwill dient te worden verhoogd met de belastinglatentie op de goodwill. Vanwege het korte tijdpad tussen de aandelenoverdrachten (in maart 2017) en de liquidatie van de vennootschappen (in oktober 2017) heeft de inspecteur de belastinglatentie gesteld op de nominale belastingschuld over de goodwill. Volgens de inspecteur is daarmee de goodwill niet te hoog vastgesteld. Vereiste aangifte gedaan? 5.12. Artikel 27e, eerste lid, van de AWR bepaalt – voor zover hier van belang – dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (‘omkering en verzwaring van de bewijslast’). 5.13. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. De normale regels van stelplicht en bewijslast houden in dit kader in dat de inspecteur de stelplicht en bewijslast heeft ter zake van de inkomenscorrectie. 5.14. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende niet heeft betwist dat zij in haar aangifte Vpb 2017 ten onrechte niet heeft afgerekend over de goodwill, is naar het oordeel van de rechtbank niet de vereiste aangifte gedaan. Zelfs indien wordt aangesloten bij de door de belanghebbende bepleite goodwill, is sprake van inhoudelijke gebreken welke als gevolg hebben dat de verschuldigde belasting, die volgt uit de aangifte, op zichzelf en verhoudingsgewijs beschouwd aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. De rechtbank acht het aannemelijk dat belanghebbende, gelet op de omvang van dit bedrag en de correspondentie met de inspecteur, zich ook bewust moet zijn geweest dat te weinig belasting zou worden geheven. 5.15. Het voorgaande brengt mee dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. In dat geval moet de rechtbank beoordelen (i) of sprake is van een redelijke − niet willekeurige − schatting door de inspecteur, en, zo ja, (ii) of belanghebbende overtuigend heeft aangetoond (doen blijken) dat en in hoeverre de navorderingsaanslag, zoals die luidt na uitspraak op bezwaar, onjuist is. Redelijke schatting 5.16. De inspecteur heeft de goodwill berekend overeenkomstig de rekenmethodiek van [groep] . De rechtbank acht de berekening van de inspecteur redelijk, althans niet willekeurig. Tegenbewijs 5.17. Vervolgens rust op belanghebbende om te doen blijken dat de navorderingsaanslag onjuist is. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd (zie 5.10), heeft zij niet doen blijken dat de navorderingsaanslag onjuist is. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur de goodwill terecht heeft berekend overeenkomstig de methodiek die is gebruikt bij de aandelenoverdrachten in maart 2017, maar zij heeft daarbij verdedigd dat bij die aandelenoverdrachten geen rekening is gehouden met de belastinglatentie over stille reserves en de verkoopprijzen anders veel lager zouden zijn geweest. Dat laatste heeft zij echter niet overtuigend aangetoond. Evenmin heeft zij overtuigend aangetoond dat de belastingschuld in de berekeningen van de inspecteur op een lager bedrag dan de nominale waarde moet worden gesteld. Belastingrente 5.18. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur reeds in 2019 tot de conclusie is gekomen dat hij de niet in de aangifte opgenomen goodwill wilde corrigeren. Desondanks is de aanslag pas later opgelegd met als gevolg dat de belastingrente onnodig is opgelopen. Belanghebbende heeft in dat kader een beroep gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 1 oktober 2010 en gesteld dat de belastingrente dient te worden verminderd omdat de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld. 5.19. De inspecteur heeft betwist dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden. Ter zitting heeft de inspecteur toegelicht dat de voormalige gemachtigde van belanghebbende aanvullende informatie wilde overleggen en fysiek een gesprek wilde aangaan met de inspecteur om de zaak toe te lichten.