ECLI:NL:RBZWB:2020:4761

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Belastingrecht, enkelvoudige kamer Locatie: Breda Zaaknummers BRE 19/4795 en BRE 19/4796 uitspraak van 1 oktober 2020 Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [belanghebbende 1] , wonende te [plaats 1] , belanghebbende (zaaknummer BRE 19/4795), [belanghebbende 2] , wonende te [plaats 2] , belanghebbende (zaaknummer BRE 19/4796), en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. De bestreden uitspraken op bezwaar De uitspraken van de inspecteur van 16 augustus 2019 op de bezwaren van belanghebbenden tegen de aan hen met dagtekening 30 januari 2018 opgelegde naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting met aanslagnummers [aanslagnummer 1] en [aanslagnummer 2] (hierna: de aanslagen). Zitting Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 augustus 2020 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbenden de gemachtigde [gemachtigde] en namens de inspecteur [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. 2Gronden 2.1. Belanghebbenden hebben in 2016 elk het 245/1.000 onverdeeld aandeel in het recht van eigendom gekocht van het onroerend goed, gelegen aan de [adres] te [plaats 2] (hierna: het onroerend goed). Het onroerend goed is aangemerkt als beschermd monument in de zin van de Monumentenwet 1988. Het resterende deel is in eigendom bij [gemachtigde] , thans optredend als gemachtigde voor belanghebbenden (hierna tezamen: de eigenaren). 2.2. Op 4 augustus 2016 is de akte van levering betreffende de koop van het onroerend goed gepasseerd. 2.3. Ten aanzien van de levering van beide aandelen in het onroerend goed is aangifte overdrachtsbelasting gedaan op basis van het verlaagde tarief van 2%. Belanghebbenden hebben ieder op 22 augustus 2016 een bedrag van € 6.125 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. 2.4. Het onroerend goed is omstreeks 1900 gebouwd als klooster door [de zusters] uit [plaats 3] . De orde heeft het klooster in 1964 verlaten. 2.5. In 1965 heeft er een verbouwing van het onroerend goed plaatsgevonden. Na de verbouwing werd het onroerend goed gebruikt als kantoor. Tot de stukken van het dossier behoort een afschrift van een rapport van [architecten kantoor] , opgemaakt op 18 december 2012 ten behoeven van de aanvraag van een omgevingsvergunning in 2015 (hierna: het rapport van de architect). In dit rapport staat over de verbouwing in 1965 geschreven: “Rond 1965 is het klooster verbouwd (waarschijnlijk direct na het verlaten van de orde). Onderstaand een lijst met wijzigingen. Op de begane grond wordt een doorbraak naar het belendende pand ( [nr #] ) gerealiseerd. Ook wordt de al aanwezige gang verlengd. Ter plaatse van het achterste bouwdeel worden een aantal nieuwe binnenwanden geplaatst. De slaapcellen van de kloosterlingen wordt op de 1e verdieping vervangen door een middengang met kamers aan beide zijden (voorste bouwdeel). Ook lijkt er een extra trap gerealiseerd te worden naar de 2e verdieping, hoewel het er naar uit ziet dat de 2e verdieping ongewijzigd blijft.” 2.6. In 1987 is het onroerend goed wederom verbouwd. Na de verbouwing is het pand tot december 2011 gebruikt geweest als locatie voor geestelijke gezondheidszorg. In het rapport van de architect staat over deze verbouwing opgenomen: “Rond 1987 wordt het pand grondig verbouwd voor de herhuisvesting van de [A] . Het interieur wordt volledig aangepast; bestaande wanden worden gesloopt, nieuwe (lichte) scheidingswanden geplaatst. Verlaagde plafonds worden aangebracht en t.b.v. de brandveiligheid worden stalen brandwerende puien, een stalen noodtrap met nooduitgangen in de gevel en een brandmeldinstallatie aangebracht. Nieuwe en grotere doorbraken worden gemaakt naar het belendende pand. Een lift wordt aangebracht op de plaats van het secundaire trappenhuis. T.p.v. De 2e verdieping wordt de vloer in het voorste bouwdeel versterkt middels stalen balken en nieuwe houten balklaag boven de bestaande vloer. Als ondersteuning voor deze nieuwe vloer worden stalen kolommen in de gangzone op de 1e verdieping geplaatst. Op de 2e verdieping worden kantoorruimtes gerealiseerd middels plaatsing van lichte scheidingswanden. Daglicht wordt voorzien middels Velux dakramen in het hellende dak en daklichtkoepels in de platte daken. Ten behoeve van ventilatie zijn in de voorgevel rozetten in het glas geplaatst. In de achtergevel zijn bestaande kozijnen voorzien van nieuwe kiepramen. Ten behoeve van zonwering zijn in de voorgevel screens aangebracht. Op de begane grond wordt er in de achtergevel een nieuwe toegang gecreerd middels een automatische schuifdeur.” 2.7. In november 2015 is een vergunning aangevraagd voor de verbouwing van het onroerend goed tot een complex met 19 appartementen. Volgens de projectomschrijving in de aanvraaggegevens van de omgevingsvergunning en de omschrijving in het bijbehorende ‘formulier bouwen’ gaat het om groepswoningen met 24-uurszorg. Het onroerend goed krijgt na de verbouwing de volgende indeling volgens de tekeningen in de bijlage bij de aanvraag van de omgevingsvergunning:  Op de begane grond worden 5 appartementen gerealiseerd en verder een entree, een gezamenlijke woonkamer en eetkamer, instellingskeuken, een kantoorruimte, spreekkamer, berging en een toiletgroep;  Op eerste verdieping worden 7 appartementen gerealiseerd en verder een berging en spoelruimte; en  Op de tweede verdieping worden 7 appartementen gerealiseerd en verder personeelsruimte met toilet en een berging. 2.8. Op 28 februari 2016 is de omgevingsvergunning voor de verbouwing verleend. De verbouwing is in 2017 voltooid. Het pand wordt na deze verbouwing gebruikt voor de huisvesting van mensen met psychogeriatrische aandoeningen. De exploitatie van het onroerend goed is in handen van [B] , een aanbieder van zorghuizen voor senioren met dementie. Het onroerend goed wordt door [B] aangeduid als “ [Huize] ” (hierna: [Huize] ). [B] huurt het onroerend goed van de eigenaren van het onroerend goed en [B] is de verhuurder ten opzichte van de bewoners van [Huize] . 2.9. Het onroerend goed heeft ten tijde van de levering de publiekrechtelijk bestemming ‘kantoor en maatschappelijk’. 2.10. In geschil is het antwoord op de vraag of de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging door belanghebbenden op 4 augustus 2016 dient te worden aangemerkt als woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wbr) op grond waarvan door belanghebbende het tarief van 2% aan overdrachtsbelasting is toegepast. Vooraf 2.11. Gemachtigde heeft ter zitting van de rechtbank een bewijsaanbod gedaan. In het onderhavige geval heeft de rechtbank door middel van de op 1 juli 2020 gedagtekende uitnodiging voor de zitting belanghebbenden gewezen op de mogelijkheid nadere stukken in te dienen (artikel 8:58 van de Awb). Daarmee is gelegenheid geboden tot uitvoering van het bewijsaanbod. Belanghebbende heeft daarvan voorafgaand aan de zitting geen gebruik gemaakt. Er is geen sprake van omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij de door hem aangeboden schriftelijke stukken niet eerder heeft overgelegd. De rechtbank verwerpt daarom het ter zitting gedane aanbod tot het leveren van nader bewijs. Woning in de zin van artikel 14, tweede lid van de Wbr 2.12. Ingevolge het eerste lid van artikel 14 van de Wbr bedraagt het tarief van de overdrachtsbelasting 6%. Het tweede lid van dit artikel maakt hierop een uitzondering voor woningen en aanhorigheden die tot woningen behoren. Hiervoor geldt een tarief van 2%. In artikel 14 van de Wbr, noch elders heeft de wetgever omschreven wat moet worden verstaan onder een “woning”. 2.13. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot toevoeging van het tweede lid aan artikel 14 van de Wbr vermeldt het volgende met betrekking tot het begrip ‘woningen’ in dat tweede lid: “Onder woningen wordt in dit kader verstaan onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Als een onroerende zaak feitelijk wordt bewoond, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, dan wordt deze onroerende zaak niet aangemerkt als woning.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Belastingrecht, enkelvoudige kamer Locatie: Breda Zaaknummers BRE 19/4795 en BRE 19/4796 uitspraak van 1 oktober 2020 Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [belanghebbende 1] , wonende te [plaats 1] , belanghebbende (zaaknummer BRE 19/4795), [belanghebbende 2] , wonende te [plaats 2] , belanghebbende (zaaknummer BRE 19/4796), en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. De bestreden uitspraken op bezwaar De uitspraken van de inspecteur van 16 augustus 2019 op de bezwaren van belanghebbenden tegen de aan hen met dagtekening 30 januari 2018 opgelegde naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting met aanslagnummers [aanslagnummer 1] en [aanslagnummer 2] (hierna: de aanslagen). Zitting Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 augustus 2020 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbenden de gemachtigde [gemachtigde] en namens de inspecteur [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. 2Gronden 2.1. Belanghebbenden hebben in 2016 elk het 245/1.000 onverdeeld aandeel in het recht van eigendom gekocht van het onroerend goed, gelegen aan de [adres] te [plaats 2] (hierna: het onroerend goed). Het onroerend goed is aangemerkt als beschermd monument in de zin van de Monumentenwet 1988. Het resterende deel is in eigendom bij [gemachtigde] , thans optredend als gemachtigde voor belanghebbenden (hierna tezamen: de eigenaren). 2.2. Op 4 augustus 2016 is de akte van levering betreffende de koop van het onroerend goed gepasseerd. 2.3. Ten aanzien van de levering van beide aandelen in het onroerend goed is aangifte overdrachtsbelasting gedaan op basis van het verlaagde tarief van 2%. Belanghebbenden hebben ieder op 22 augustus 2016 een bedrag van € 6.125 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. 2.4. Het onroerend goed is omstreeks 1900 gebouwd als klooster door [de zusters] uit [plaats 3] . De orde heeft het klooster in 1964 verlaten. 2.5. In 1965 heeft er een verbouwing van het onroerend goed plaatsgevonden. Na de verbouwing werd het onroerend goed gebruikt als kantoor. Tot de stukken van het dossier behoort een afschrift van een rapport van [architecten kantoor] , opgemaakt op 18 december 2012 ten behoeven van de aanvraag van een omgevingsvergunning in 2015 (hierna: het rapport van de architect). In dit rapport staat over de verbouwing in 1965 geschreven: “Rond 1965 is het klooster verbouwd (waarschijnlijk direct na het verlaten van de orde). Onderstaand een lijst met wijzigingen. Op de begane grond wordt een doorbraak naar het belendende pand ( [nr #] ) gerealiseerd. Ook wordt de al aanwezige gang verlengd. Ter plaatse van het achterste bouwdeel worden een aantal nieuwe binnenwanden geplaatst. De slaapcellen van de kloosterlingen wordt op de 1e verdieping vervangen door een middengang met kamers aan beide zijden (voorste bouwdeel). Ook lijkt er een extra trap gerealiseerd te worden naar de 2e verdieping, hoewel het er naar uit ziet dat de 2e verdieping ongewijzigd blijft.” 2.6. In 1987 is het onroerend goed wederom verbouwd. Na de verbouwing is het pand tot december 2011 gebruikt geweest als locatie voor geestelijke gezondheidszorg. In het rapport van de architect staat over deze verbouwing opgenomen: “Rond 1987 wordt het pand grondig verbouwd voor de herhuisvesting van de [A] . Het interieur wordt volledig aangepast; bestaande wanden worden gesloopt, nieuwe (lichte) scheidingswanden geplaatst. Verlaagde plafonds worden aangebracht en t.b.v. de brandveiligheid worden stalen brandwerende puien, een stalen noodtrap met nooduitgangen in de gevel en een brandmeldinstallatie aangebracht. Nieuwe en grotere doorbraken worden gemaakt naar het belendende pand. Een lift wordt aangebracht op de plaats van het secundaire trappenhuis. T.p.v. De 2e verdieping wordt de vloer in het voorste bouwdeel versterkt middels stalen balken en nieuwe houten balklaag boven de bestaande vloer. Als ondersteuning voor deze nieuwe vloer worden stalen kolommen in de gangzone op de 1e verdieping geplaatst. Op de 2e verdieping worden kantoorruimtes gerealiseerd middels plaatsing van lichte scheidingswanden. Daglicht wordt voorzien middels Velux dakramen in het hellende dak en daklichtkoepels in de platte daken. Ten behoeve van ventilatie zijn in de voorgevel rozetten in het glas geplaatst. In de achtergevel zijn bestaande kozijnen voorzien van nieuwe kiepramen. Ten behoeve van zonwering zijn in de voorgevel screens aangebracht. Op de begane grond wordt er in de achtergevel een nieuwe toegang gecreerd middels een automatische schuifdeur.” 2.7. In november 2015 is een vergunning aangevraagd voor de verbouwing van het onroerend goed tot een complex met 19 appartementen. Volgens de projectomschrijving in de aanvraaggegevens van de omgevingsvergunning en de omschrijving in het bijbehorende ‘formulier bouwen’ gaat het om groepswoningen met 24-uurszorg. Het onroerend goed krijgt na de verbouwing de volgende indeling volgens de tekeningen in de bijlage bij de aanvraag van de omgevingsvergunning:  Op de begane grond worden 5 appartementen gerealiseerd en verder een entree, een gezamenlijke woonkamer en eetkamer, instellingskeuken, een kantoorruimte, spreekkamer, berging en een toiletgroep;  Op eerste verdieping worden 7 appartementen gerealiseerd en verder een berging en spoelruimte; en  Op de tweede verdieping worden 7 appartementen gerealiseerd en verder personeelsruimte met toilet en een berging. 2.8. Op 28 februari 2016 is de omgevingsvergunning voor de verbouwing verleend. De verbouwing is in 2017 voltooid. Het pand wordt na deze verbouwing gebruikt voor de huisvesting van mensen met psychogeriatrische aandoeningen. De exploitatie van het onroerend goed is in handen van [B] , een aanbieder van zorghuizen voor senioren met dementie. Het onroerend goed wordt door [B] aangeduid als “ [Huize] ” (hierna: [Huize] ). [B] huurt het onroerend goed van de eigenaren van het onroerend goed en [B] is de verhuurder ten opzichte van de bewoners van [Huize] . 2.9. Het onroerend goed heeft ten tijde van de levering de publiekrechtelijk bestemming ‘kantoor en maatschappelijk’. 2.10. In geschil is het antwoord op de vraag of de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging door belanghebbenden op 4 augustus 2016 dient te worden aangemerkt als woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wbr) op grond waarvan door belanghebbende het tarief van 2% aan overdrachtsbelasting is toegepast. Vooraf 2.11. Gemachtigde heeft ter zitting van de rechtbank een bewijsaanbod gedaan. In het onderhavige geval heeft de rechtbank door middel van de op 1 juli 2020 gedagtekende uitnodiging voor de zitting belanghebbenden gewezen op de mogelijkheid nadere stukken in te dienen (artikel 8:58 van de Awb). Daarmee is gelegenheid geboden tot uitvoering van het bewijsaanbod. Belanghebbende heeft daarvan voorafgaand aan de zitting geen gebruik gemaakt. Er is geen sprake van omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij de door hem aangeboden schriftelijke stukken niet eerder heeft overgelegd. De rechtbank verwerpt daarom het ter zitting gedane aanbod tot het leveren van nader bewijs. Woning in de zin van artikel 14, tweede lid van de Wbr 2.12. Ingevolge het eerste lid van artikel 14 van de Wbr bedraagt het tarief van de overdrachtsbelasting 6%. Het tweede lid van dit artikel maakt hierop een uitzondering voor woningen en aanhorigheden die tot woningen behoren. Hiervoor geldt een tarief van 2%. In artikel 14 van de Wbr, noch elders heeft de wetgever omschreven wat moet worden verstaan onder een “woning”. 2.13. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot toevoeging van het tweede lid aan artikel 14 van de Wbr vermeldt het volgende met betrekking tot het begrip ‘woningen’ in dat tweede lid: “Onder woningen wordt in dit kader verstaan onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Als een onroerende zaak feitelijk wordt bewoond, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, dan wordt deze onroerende zaak niet aangemerkt als woning.

Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. (…) Als woning zijn in ieder geval niet aan te merken: (…) – een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis; (…)” 2.14. De Hoge Raad heeft op 24 februari 2017 een viertal arresten gewezen over de vraag wat moet worden verstaan onder ‘woning’ in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wbr. In het arrest ECLI:NL:HR:2017:290 heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: “2.3.4. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel strekkende tot invoering van het tweede lid van artikel 14 Wbr is benadrukt dat feitelijke bewoning nog niet meebrengt dat het gekochte bouwwerk naar zijn aard tot bewoning is bestemd, terwijl ook niet van belang is of de koper het gekochte zelf wil gaan bewonen. Gelet op deze toelichting ligt het in de rede om de vraag of de verworven onroerende zaak ‘naar zijn aard voor bewoning is bestemd’, te beantwoorden met toepassing van een zo objectief mogelijke maatstaf, dat wil zeggen een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. 2.3.5. Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. 2.3.6. Indien toepassing van de hiervoor in 2.3.5 vermelde regels niet leidt tot een duidelijke slotsom, komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voor het (gebruik van het) bouwwerk voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften.” 2.15. De bovenstaande jurisprudentie van Hoge Raad brengt mee dat beoordeeld dient te worden of het onroerend goed oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd met als doel bewoning. In dit geval is het onroerend goed oorspronkelijk ontworpen en gebouwd om te dienen als een klooster. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat een klooster is ontworpen en gebouwd met als doel bewoning, de inspecteur stelt zich op het tegengestelde standpunt. 2.16. Naar het oordeel van de rechtbank is het onroerend goed oorspronkelijk ontworpen en gebouwd met het doel wonen, namelijk om te worden bewoond door de kloosterlingen. Het leven in een klooster is een zeer specifieke vorm van wonen, waarbij het persoonlijke leven in dienst wordt gesteld van de orde. Naar het oordeel van de rechtbank komt daarbij aan de bewoning een doorslaggevend element toe, nu niet is gebleken dat de kloosterlingen elders een hoofdverblijf hadden. Dus ook indien de kloosterlingen niet in staat zouden zijn om de dagelijkse verplichtingen voor de orde te verrichten, verbleven zij in het klooster. De stelling van belanghebbenden dat het onroerend goed oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd voor bewoning slaagt derhalve. 2.17. De rechtbank dient dan, gelet op de nadien uitgevoerde verbouwingen en de daaromtrent ingenomen stellingen, te beoordelen of het onroerend goed, door de verbouwingen in 1965 en 1987, zijn aard van bewoning heeft verloren. Het onroerende goed is gedurende de periode na de bewoning door de kloosterorde in gebruik geweest als kantoor. Derhalve dient de vraag te worden beantwoord of er na die verbouwingen meer dan beperkte aanpassingen nodig waren om het onroerend goed weer voor bewoning geschikt te maken. 2.18. Naar het oordeel van de rechtbank heeft het onroerend goed, door de verbouwing in 1965, zijn aard van woning verloren. De rechtbank acht daarbij het volgende van belang. Het leven in een klooster is een zeer specifieke vorm van wonen (zie 2.16). Juist doordat het onroerend goed geschikt was voor deze bijzondere leefvorm, heeft het de aard van woning kunnen dragen. Kenmerkend is het sobere bestaan, zich uitend in zeer eenvoudige woonvoorzieningen. Karakteristieke elementen daarbij zijn de slaapcellen van de kloosterlingen, Uit het rapport van de architect (zie 2.5) blijkt dat bij de verbouwing in 1965 deze slaapcellen zijn verwijderd. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee de specifieke aard en derhalve het woonkarakter van het klooster weggevallen. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende gemotiveerd gesteld, dat er na deze verbouwing niet meer dan beperkte aanpassingen benodigd waren om het onroerend goed weer voor zijn oorspronkelijke aard geschikt te maken. De beperkte aanpassingen zouden dan gericht geweest moeten zijn op het herstel van de gebruiksfunctie klooster. Dat acht de rechtbank niet aannemelijk. Ook het met beperkte aanpassingen geschikt maken voor bewoning anderszins is niet aannemelijk gemaakt. Het enkel stellen dat er bij de verbouwing geen radicale wijzigingen hebben plaatsgevonden, dat de hoofdconstructie niet is gewijzigd en dat het exterieur is behouden, is daarvoor onvoldoende. Na de verbouwing in 1965 kan het onroerend goed daarom niet meer worden aangemerkt als naar zijn aard bestemd voor bewoning. De verbouwing in 1978 heeft daar geen verandering in gebracht nu het onroerend goed bij die verbouwing gereed werd gemaakt voor gebruik als locatie voor geestelijke gezondheidszorg, en derhalve niet voor bewoning. 2.19. Vervolgens ziet de rechtbank zich gesteld voor de vraag of en in hoeverre het voornemen tot wijziging van de gebruiksvorm in 2015 en de daaruit voortvloeiende verbouwing die in 2017 is afgerond er toe hebben geleid dat het onroerend goed op het moment van levering (wederom) kon worden aangemerkt als woning in de zin van artikel 14, tweede lid van de Wbr. Voor dat geval is relevant hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in de arresten van 11 november 2019. In voornoemde arresten heeft de Hoge Raad de invulling van het begrip woning uit artikel 14, tweede lid van de Wbr uitgebreid met betrekking tot bedrijfs- of kantoorpanden waaraan voorafgaand aan de levering reeds bouwkundige wijzigingen zijn aangebracht gericht op een wijziging tot woning. De Hoge Raad heeft daartoe als volgt overwogen: “2.3.4 In een geval als de nu te beoordelen zaak, waarin een zakelijk recht op een (deel van een) oorspronkelijk als bedrijfs- of kantoorpand gebouwde onroerende zaak wordt overgedragen nadat reeds bouwkundige wijzigingen zijn aangebracht en voordat ook de feitelijke oplevering plaatsvindt, moet (…) aansluiting worden gezocht bij het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Het is aan degene die zich op de toepassing van het tarief voor woningen beroept om te stellen en zo nodig aannemelijk te maken dat het object van het overgedragen zakelijk recht op het moment van de overdracht naar zijn aard tot woning is bestemd. In een geval waarin verbouwingswerkzaamheden hebben plaatsgevonden die, ook indien zij nog niet zijn voltooid, de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat die werkzaamheden onmiskenbaar strekken tot (op)levering van een woning, kan het bouwwerk alleen worden geacht de oorspronkelijke aard te hebben behouden indien de inspecteur aannemelijk maakt dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor het oorspronkelijke doel geschikt te maken. De vaststelling van de strekking van de verbouwingswerkzaamheden dient te geschieden met inachtneming van alle omstandigheden van het geval.

Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. (…) Als woning zijn in ieder geval niet aan te merken: (…) – een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis; (…)” 2.14. De Hoge Raad heeft op 24 februari 2017 een viertal arresten gewezen over de vraag wat moet worden verstaan onder ‘woning’ in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wbr. In het arrest ECLI:NL:HR:2017:290 heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: “2.3.4. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel strekkende tot invoering van het tweede lid van artikel 14 Wbr is benadrukt dat feitelijke bewoning nog niet meebrengt dat het gekochte bouwwerk naar zijn aard tot bewoning is bestemd, terwijl ook niet van belang is of de koper het gekochte zelf wil gaan bewonen. Gelet op deze toelichting ligt het in de rede om de vraag of de verworven onroerende zaak ‘naar zijn aard voor bewoning is bestemd’, te beantwoorden met toepassing van een zo objectief mogelijke maatstaf, dat wil zeggen een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. 2.3.5. Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. 2.3.6. Indien toepassing van de hiervoor in 2.3.5 vermelde regels niet leidt tot een duidelijke slotsom, komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voor het (gebruik van het) bouwwerk voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften.” 2.15. De bovenstaande jurisprudentie van Hoge Raad brengt mee dat beoordeeld dient te worden of het onroerend goed oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd met als doel bewoning. In dit geval is het onroerend goed oorspronkelijk ontworpen en gebouwd om te dienen als een klooster. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat een klooster is ontworpen en gebouwd met als doel bewoning, de inspecteur stelt zich op het tegengestelde standpunt. 2.16. Naar het oordeel van de rechtbank is het onroerend goed oorspronkelijk ontworpen en gebouwd met het doel wonen, namelijk om te worden bewoond door de kloosterlingen. Het leven in een klooster is een zeer specifieke vorm van wonen, waarbij het persoonlijke leven in dienst wordt gesteld van de orde. Naar het oordeel van de rechtbank komt daarbij aan de bewoning een doorslaggevend element toe, nu niet is gebleken dat de kloosterlingen elders een hoofdverblijf hadden. Dus ook indien de kloosterlingen niet in staat zouden zijn om de dagelijkse verplichtingen voor de orde te verrichten, verbleven zij in het klooster. De stelling van belanghebbenden dat het onroerend goed oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd voor bewoning slaagt derhalve. 2.17. De rechtbank dient dan, gelet op de nadien uitgevoerde verbouwingen en de daaromtrent ingenomen stellingen, te beoordelen of het onroerend goed, door de verbouwingen in 1965 en 1987, zijn aard van bewoning heeft verloren. Het onroerende goed is gedurende de periode na de bewoning door de kloosterorde in gebruik geweest als kantoor. Derhalve dient de vraag te worden beantwoord of er na die verbouwingen meer dan beperkte aanpassingen nodig waren om het onroerend goed weer voor bewoning geschikt te maken. 2.18. Naar het oordeel van de rechtbank heeft het onroerend goed, door de verbouwing in 1965, zijn aard van woning verloren. De rechtbank acht daarbij het volgende van belang. Het leven in een klooster is een zeer specifieke vorm van wonen (zie 2.16). Juist doordat het onroerend goed geschikt was voor deze bijzondere leefvorm, heeft het de aard van woning kunnen dragen. Kenmerkend is het sobere bestaan, zich uitend in zeer eenvoudige woonvoorzieningen. Karakteristieke elementen daarbij zijn de slaapcellen van de kloosterlingen, Uit het rapport van de architect (zie 2.5) blijkt dat bij de verbouwing in 1965 deze slaapcellen zijn verwijderd. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee de specifieke aard en derhalve het woonkarakter van het klooster weggevallen. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende gemotiveerd gesteld, dat er na deze verbouwing niet meer dan beperkte aanpassingen benodigd waren om het onroerend goed weer voor zijn oorspronkelijke aard geschikt te maken. De beperkte aanpassingen zouden dan gericht geweest moeten zijn op het herstel van de gebruiksfunctie klooster. Dat acht de rechtbank niet aannemelijk. Ook het met beperkte aanpassingen geschikt maken voor bewoning anderszins is niet aannemelijk gemaakt. Het enkel stellen dat er bij de verbouwing geen radicale wijzigingen hebben plaatsgevonden, dat de hoofdconstructie niet is gewijzigd en dat het exterieur is behouden, is daarvoor onvoldoende. Na de verbouwing in 1965 kan het onroerend goed daarom niet meer worden aangemerkt als naar zijn aard bestemd voor bewoning. De verbouwing in 1978 heeft daar geen verandering in gebracht nu het onroerend goed bij die verbouwing gereed werd gemaakt voor gebruik als locatie voor geestelijke gezondheidszorg, en derhalve niet voor bewoning. 2.19. Vervolgens ziet de rechtbank zich gesteld voor de vraag of en in hoeverre het voornemen tot wijziging van de gebruiksvorm in 2015 en de daaruit voortvloeiende verbouwing die in 2017 is afgerond er toe hebben geleid dat het onroerend goed op het moment van levering (wederom) kon worden aangemerkt als woning in de zin van artikel 14, tweede lid van de Wbr. Voor dat geval is relevant hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in de arresten van 11 november 2019. In voornoemde arresten heeft de Hoge Raad de invulling van het begrip woning uit artikel 14, tweede lid van de Wbr uitgebreid met betrekking tot bedrijfs- of kantoorpanden waaraan voorafgaand aan de levering reeds bouwkundige wijzigingen zijn aangebracht gericht op een wijziging tot woning. De Hoge Raad heeft daartoe als volgt overwogen: “2.3.4 In een geval als de nu te beoordelen zaak, waarin een zakelijk recht op een (deel van een) oorspronkelijk als bedrijfs- of kantoorpand gebouwde onroerende zaak wordt overgedragen nadat reeds bouwkundige wijzigingen zijn aangebracht en voordat ook de feitelijke oplevering plaatsvindt, moet (…) aansluiting worden gezocht bij het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Het is aan degene die zich op de toepassing van het tarief voor woningen beroept om te stellen en zo nodig aannemelijk te maken dat het object van het overgedragen zakelijk recht op het moment van de overdracht naar zijn aard tot woning is bestemd. In een geval waarin verbouwingswerkzaamheden hebben plaatsgevonden die, ook indien zij nog niet zijn voltooid, de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat die werkzaamheden onmiskenbaar strekken tot (op)levering van een woning, kan het bouwwerk alleen worden geacht de oorspronkelijke aard te hebben behouden indien de inspecteur aannemelijk maakt dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor het oorspronkelijke doel geschikt te maken. De vaststelling van de strekking van de verbouwingswerkzaamheden dient te geschieden met inachtneming van alle omstandigheden van het geval.

Zo kan naast de aard en inhoud van de verrichte werkzaamheden ook de inhoud van de koop-/aannemingsovereenkomst(en) in aanmerking worden genomen, evenals de voor kopers van een woning en hun geldverstrekkers in het algemeen relevante omstandigheid dat het verkregen object zelfstandig overdraagbaar is, bijvoorbeeld door splitsing van een oorspronkelijk als bedrijfs- of kantoorpand gebouwde onroerende zaak in appartementsrechten. Indien de bouwkundige staat en kenmerken van de onroerende zaak geen uitsluitsel bieden, kan mede betekenis worden toegekend aan de uit publiekrechtelijke voorschriften voortvloeiende eisen of beperkingen.” 2.20. Op grond van de tot het dossier behorende bankafschriften waaruit blijkt dat er al facturen waren betaald voor de verbouwing en de geloofwaardige verklaring van belanghebbenden ter zitting, acht de rechtbank belanghebbenden erin geslaagd om aannemelijk te maken dat de verbouwingswerkzaamheden ten tijde van de levering reeds waren gestart. 2.21. De vraag die dan dient te worden beantwoord is of deze verbouwingswerkzaamheden de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat die werkzaamheden onmiskenbaar strekken tot (op)levering van een woning. Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat het onroerend goed ten tijde van de levering dient te worden aangemerkt als woning. Tussen partijen is niet in geschil dat de verbouwingswerkzaamheden gericht waren om het onroerend goed gereed te maken voor huisvesting van mensen met psychogeriatrische aandoeningen (door belanghebbenden aangeduid als: de transitie). Ten aanzien van het gebruik van het onroerend goed en de exploitatie door [B] onder de naam [Huize] heeft de gemachtigde ter zitting als volgt gemotiveerd verklaard: Ieder appartement in [Huize] heeft een afsluitbare voordeur, de appartementen hebben een eigen huisnummer, de appartementen hebben een eigen badkamer en toilet en een combinatie van een woon- en slaapkamer; De zorg die wordt verleend aan bewoners van de appartementen vindt plaats onder regie van de eigen huisarts van de bewoners; Wanneer bewoners buiten [Huize] een arts bezoeken worden zij begeleid door een van de medewerker van [Huize] . De rechtbank acht de uit deze verklaring blijkende feiten en omstandigheden aannemelijk. 2.22. De rechtbank is echter van oordeel dat de ten tijde van de levering reeds gestarte verbouwingswerkzaamheden niet onmiskenbaar strekken tot de oplevering van een woning en overweegt daartoe als volgt. Hoewel in [Huize] nagestreefd wordt om het bestaan van de bewoners zoveel mogelijk zelfstandig vorm te geven, kent de rechtbank doorslaggevende betekenis toe aan de hiernavolgende beschrijvingen, zoals gebleken tijdens het verhandelde ter zitting : In [Huize] is sprake is van 24 uurs-zorg; De voordeur van [Huize] is afgesloten, zodat de bewoners niet op elk gewenst moment zelfstandig naar buiten kunnen; In de appartementen is een zeer eenvoudige keuken (pantry) aanwezig, maar de aangelegde gasleiding is niet in gebruik genomen omwille van de veiligheid van de bewoners; De aanwezigheid van een elektrische kookvoorziening is door belanghebbende gesteld, maar door de inspecteur uitdrukkelijk betwist. Dit type voorzieningen komt ook niet onaannemelijk voor, gelet op de omstandigheid dat [B] als exploitant van het onroerend goed zich richt op mensen met psychogeriatrische aandoeningen. Al het voorgaande tezamen, in onderling verband bezien, brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat dat in [Huize] het zorgaspect overheerst. Dit blijkt ook uit de aanwezigheid van de overige, op service en zorg gerichte voorzieningen (zie 2.7). Van verbouwingswerkzaamheden die onmiskenbaar strekken tot oplevering van een woning is dan geen sprake. De rechtbank verwijst in dit kader ten slotte naar de uitdrukkelijke uitzondering voor onroerende zaken die bestemd zijn voor gebruik als verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van het verlaagde tarief (zie 2.13). 2.23. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat er op de dag van levering, voor elk van de onverdeelde delen, een levering van een niet-woning heeft plaatsgevonden. Voor dat geval is ten onrechte het tarief van 2% toegepast. De inspecteur is daarom terecht tot naheffing overgegaan. De berekening van de naheffingsaanslagen als zodanig is tussen partijen niet in geschil. De beroepen zijn daarom ongegrond. 2.24. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Deze uitspraak is gedaan op 1 oktober 2020 door mr. M.M. Dondorp-Loopstra, rechter, in aanwezigheid van mr. S.A. van Beijsterveldt, griffier. Als gevolg van maatregelen rondom het Coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak alsnog in het openbaar uitgesproken. De griffier, De rechter, Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht. Vgl. Hoge Raad 11 januari 2019, ECLI:NL:HR:2019:29 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 115-116 ECLI:NL:HR:2017:290 , ECLI:NLHR:2017:295, ECLI:NL:HR:2017:291, ECLI:NL:HR:2017:294 Vgl. Rechtbank Den Haag 24 december 2019, ECLI:NL:RBDHA:2019:14423 ECLI:NL:HR:2019:1779, ECLI:NL:HR2019:1872 en ECLI:NL:HR:2019:1874 ECLI:NL:HR:2019:1779. Vgl. Hoge Raad 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:290 en Rechtbank Noord-Holland 14 februari 2020, ECLI:NL:RBNHO:2020:917

Zo kan naast de aard en inhoud van de verrichte werkzaamheden ook de inhoud van de koop-/aannemingsovereenkomst(en) in aanmerking worden genomen, evenals de voor kopers van een woning en hun geldverstrekkers in het algemeen relevante omstandigheid dat het verkregen object zelfstandig overdraagbaar is, bijvoorbeeld door splitsing van een oorspronkelijk als bedrijfs- of kantoorpand gebouwde onroerende zaak in appartementsrechten. Indien de bouwkundige staat en kenmerken van de onroerende zaak geen uitsluitsel bieden, kan mede betekenis worden toegekend aan de uit publiekrechtelijke voorschriften voortvloeiende eisen of beperkingen.” 2.20. Op grond van de tot het dossier behorende bankafschriften waaruit blijkt dat er al facturen waren betaald voor de verbouwing en de geloofwaardige verklaring van belanghebbenden ter zitting, acht de rechtbank belanghebbenden erin geslaagd om aannemelijk te maken dat de verbouwingswerkzaamheden ten tijde van de levering reeds waren gestart. 2.21. De vraag die dan dient te worden beantwoord is of deze verbouwingswerkzaamheden de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat die werkzaamheden onmiskenbaar strekken tot (op)levering van een woning. Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat het onroerend goed ten tijde van de levering dient te worden aangemerkt als woning. Tussen partijen is niet in geschil dat de verbouwingswerkzaamheden gericht waren om het onroerend goed gereed te maken voor huisvesting van mensen met psychogeriatrische aandoeningen (door belanghebbenden aangeduid als: de transitie). Ten aanzien van het gebruik van het onroerend goed en de exploitatie door [B] onder de naam [Huize] heeft de gemachtigde ter zitting als volgt gemotiveerd verklaard: Ieder appartement in [Huize] heeft een afsluitbare voordeur, de appartementen hebben een eigen huisnummer, de appartementen hebben een eigen badkamer en toilet en een combinatie van een woon- en slaapkamer; De zorg die wordt verleend aan bewoners van de appartementen vindt plaats onder regie van de eigen huisarts van de bewoners; Wanneer bewoners buiten [Huize] een arts bezoeken worden zij begeleid door een van de medewerker van [Huize] . De rechtbank acht de uit deze verklaring blijkende feiten en omstandigheden aannemelijk. 2.22. De rechtbank is echter van oordeel dat de ten tijde van de levering reeds gestarte verbouwingswerkzaamheden niet onmiskenbaar strekken tot de oplevering van een woning en overweegt daartoe als volgt. Hoewel in [Huize] nagestreefd wordt om het bestaan van de bewoners zoveel mogelijk zelfstandig vorm te geven, kent de rechtbank doorslaggevende betekenis toe aan de hiernavolgende beschrijvingen, zoals gebleken tijdens het verhandelde ter zitting : In [Huize] is sprake is van 24 uurs-zorg; De voordeur van [Huize] is afgesloten, zodat de bewoners niet op elk gewenst moment zelfstandig naar buiten kunnen; In de appartementen is een zeer eenvoudige keuken (pantry) aanwezig, maar de aangelegde gasleiding is niet in gebruik genomen omwille van de veiligheid van de bewoners; De aanwezigheid van een elektrische kookvoorziening is door belanghebbende gesteld, maar door de inspecteur uitdrukkelijk betwist. Dit type voorzieningen komt ook niet onaannemelijk voor, gelet op de omstandigheid dat [B] als exploitant van het onroerend goed zich richt op mensen met psychogeriatrische aandoeningen. Al het voorgaande tezamen, in onderling verband bezien, brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat dat in [Huize] het zorgaspect overheerst. Dit blijkt ook uit de aanwezigheid van de overige, op service en zorg gerichte voorzieningen (zie 2.7). Van verbouwingswerkzaamheden die onmiskenbaar strekken tot oplevering van een woning is dan geen sprake. De rechtbank verwijst in dit kader ten slotte naar de uitdrukkelijke uitzondering voor onroerende zaken die bestemd zijn voor gebruik als verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van het verlaagde tarief (zie 2.13). 2.23. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat er op de dag van levering, voor elk van de onverdeelde delen, een levering van een niet-woning heeft plaatsgevonden. Voor dat geval is ten onrechte het tarief van 2% toegepast. De inspecteur is daarom terecht tot naheffing overgegaan. De berekening van de naheffingsaanslagen als zodanig is tussen partijen niet in geschil. De beroepen zijn daarom ongegrond. 2.24. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Deze uitspraak is gedaan op 1 oktober 2020 door mr. M.M. Dondorp-Loopstra, rechter, in aanwezigheid van mr. S.A. van Beijsterveldt, griffier. Als gevolg van maatregelen rondom het Coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak alsnog in het openbaar uitgesproken. De griffier, De rechter, Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht. Vgl. Hoge Raad 11 januari 2019, ECLI:NL:HR:2019:29 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 115-116 ECLI:NL:HR:2017:290 , ECLI:NLHR:2017:295, ECLI:NL:HR:2017:291, ECLI:NL:HR:2017:294 Vgl. Rechtbank Den Haag 24 december 2019, ECLI:NL:RBDHA:2019:14423 ECLI:NL:HR:2019:1779, ECLI:NL:HR2019:1872 en ECLI:NL:HR:2019:1874 ECLI:NL:HR:2019:1779. Vgl. Hoge Raad 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:290 en Rechtbank Noord-Holland 14 februari 2020, ECLI:NL:RBNHO:2020:917