ECLI:NL:RBZWB:2020:2997

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Belastingrecht, meervoudige kamer Locatie: Breda Zaaknummer BRE 17/7600 uitspraak van 9 juli 2020 Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [belanghebbende] , gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende op 27 december 2016 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer] ) overdrachtsbelasting (hierna: de aanslag) opgelegd. In hetzelfde geschrift heeft hij belanghebbende bij beschikking € 5.270 belastingrente in rekening gebracht. 1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 oktober 2017 de aanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 22 november 2017, ontvangen bij de rechtbank Oost-Brabant op 23 november 2017, beroep ingesteld. De rechtbank Oost-Brabant heeft belanghebbendes beroepschrift bij brief van 24 november 2017, ontvangen bij de rechtbank op 27 november 2017, doorgezonden aan deze rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 333. 1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. De inspecteur heeft bij brief van 14 mei 2020, ontvangen bij de rechtbank op 15 mei 2020, een nader stuk met bijlagen ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan belanghebbende. 1.6. Belanghebbende heeft voorafgaand aan het onderzoek ter zitting een pleitnota ingediend. Deze pleitnota is door de rechtbank ontvangen op 26 mei 2020 en diezelfde dag in afschrift verstrekt aan de inspecteur. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 mei 2020 te Breda. Voor de verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift gelijktijdig met het afschrift van deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden. Daarbij worden tevens de door de inspecteur ter zitting overgelegde stukken aan belanghebbende toegezonden.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 2.1. Belanghebbende is een projectontwikkelaar en heeft op 30 april 2015 met [A BV] en [B BV] (hierna gezamenlijk te noemen: Verkoper) een koopovereenkomst gesloten ter zake het perceel grond met de zich daarop bevindende gebouwen en de daartoe behorende parkeerterreinen en aanhorigheden van het voormalige [gebouw] van [bedrijf] te [vestigingsplaats] . 2.2. De in 2.1 genoemde koopovereenkomst vermeldt, voor zover relevant, het volgende: “DEFINITIES In dit Koopcontract wordt verstaan onder: 1. " Appartementsrecht Commerciële Ruimten ": het (te vormen) appartementsrecht omvattende het recht op uitsluitend gebruik van de commerciële ruimten in het Registergoed, uitmakende een nog vast te stellen onverdeeld aandeel in het Registergoed. 2. " Appartementsrecht Parkeren ": het (te vormen) appartementsrecht omvattende het recht op uitsluitend gebruik van de parkeerplaatsen in het Registergoed, uitmakende een nog vast te stellen onverdeeld aandeel in het Registergoed. 3. " Appartementsrecht Woningen ”: het (te vormen) appartementsrecht omvattende het recht op uitsluitend gebruik van de woningen ten behoeve van (tijdelijke) verhuur in het Registergoed, uitmakende een nog vast te stellen onverdeeld aandeel in het Registergoed. (...) 8. " Plan ": alle plannen, ontwerpen, tekeningen, vergunningen en beschrijvingen met betrekking tot de herontwikkeling van het Registergoed. 9. " Registergoed ": het perceel grond met het zich daarop bevindende voormalig [gebouw] - het voormalig [bedrijfskantoor] - staande en gelegen te [vestigingsplaats] , plaatselijk bekend als [adres 1] , bestaande uit de volgende drie bouwblokken met parkeerkelder, erf, (parkeerterrein en alle daartoe behorende aanhorigheden: (1) het bouwblok, plaatselijk bekend als [adres 2] en [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] , kadastraal bekend (...); (2) het bouwblok, plaatselijk bekend [adres 6] , [adres 7] , [adres 8] [adres 9] , [adres 10] , [adres 11] en [adres 12] , kadastraal bekend (...); (3) het bouwblok, plaatselijk bekend [adres 13] , [adres 12] , [adres 14] , bestaande uit: - de percelen kadastraal bekend (...); - de navolgende appartementsrechten: (i) het appartementsrecht, rechtgevende op het uitsluitend gebruik- van het kantoorgebouw met toebehoren, kadastraal bekend (...) uitmakende het vier/vijfde onverdeeld aandeel in het appartementengebouw, bestaande uit een kantoorgebouw en een parkeergarage, staande en gelegen te [vestigingsplaats] , plaatselijk bekend [adres 14] , (...) (ii) het appartementsrecht, rechtgevende op het uitsluitend gebruik - van de parkeergarage met toebehoren, kadastraal bekend (..) een/vijfde onverdeeld aandeel in het hiervoor omschreven appartementengebouw. (...) 15. "Werkzaamheden": die werkzaamheden die Verkoper aan de ruimten behorende tot het Appartementsrecht Woningen dient uit te voeren teneinde deze ruimten van het Registergoed op de Transportdatum te doen kwalificeren als “woning” in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. (...)

(...) B. De Verkoper is voornemens om het Registergoed te splitsen in appartementsrechten waardoor het Appartementsrecht Woningen, het Appartementsrecht Parkeren en het Appartementsrecht Commerciële Ruimten zullen ontstaan, een en ander zoals schetsmatig is aangegeven op de Tekening. Alvorens de hiervoor bedoelde splitsing in appartementsrechten plaats zal vinden, zal de bestaande splitsing in appartementsrechten waarvan en deel van het Verkochte is betrokken worden opgeheven. Onder “splitsing in appartementsrechten” wordt in deze Overeenkomst zowel hoofd- en ondersplitsing verstaan. C. Partijen hebben overeenstemming bereikt over de koop en verkoop van het Appartementsrecht Woningen, het Appartementsrecht Parkeren het Appartementsrecht Commerciële Ruimten en het Plan en zij wensen de betreffende Overeenkomst te sluiten door ondertekening van dit Koopcontract waarin tevens de op de Overeenkomst van toepassing zijnde voorwaarden zullen worden opgenomen. OVEREENKOMST BIJZONDERE BEPALINGEN (...) Artikel 2 Koopprijs, kosten en betaling 2.1 De koopprijs van het Verkochte bestaat uit (a) de koopprijs voor het voor het Appartementsrecht Woningen, (b) de koopprijs voor het Appartementsrecht Parkeren, c) de koopprijs voor het Appartementsrecht Commerciële Ruimten en (d) de koopprijs voor het Plan. Voor de vaststelling van de koopprijs voor het Appartementsrecht Woningen, het Appartementsrecht Parkeren en het Appartementsrecht Commerciële Ruimten heeft zowel Verkoper als Koper opdracht gegeven tot het opstellen van een taxatierapport met betrekking tot de vrije verkoopwaarde in de huidige staat. Op basis van de uitgebrachte taxaties stellen Partijen de koopprijs als volgt vast: (a) De koopprijs voor het Appartementsrecht Woningen wordt vastgesteld op twee miljoen tweehonderd negentig duizend euro (EUR 2.290.000) te vermeerderen met de kosten van de Werkzaamheden; (b) De koopprijs voor het Appartementsrecht Parkeren wordt vastgesteld op twee miljoen vierhonderdduizend euro (EUR 2.400.000); (c) De koopprijs voor het Appartementsrecht Commerciële Ruimten wordt vastgesteld op twee miljoen vierhonderd dertigduizend euro (EUR 2.430.000) (d) De koopprijs voor het Plan is gelijk aan de boekwaarde per 1 januari 2015, te weten driehonderd vier en vijftig duizend euro (EUR 354.000). (...) Artikel 4 Overdrachtsbelasting 4.1 Op grond van deze Overeenkomst verkrijgt Koper een samenstel van rechten en verplichtingen dat een belang bij het (toekomstige) Appartementsrecht Commerciële Ruimten vertegenwoordigt en meer is dan enkel het recht op levering. Aldus is voor wat betreft het Appartementsrecht Commerciële Ruimten op grond van deze Overeenkomst sprake van een verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. 4.2 De aldus verschuldigde overdrachtsbelasting berekend over de als grondslag geldende waarde van het Appartementsrecht Commerciële Ruimten vermeerderd of verminderd als bepaald in de Wet op belastingen van rechtsverkeer, is voor rekening van Koper. 4.3 Koper zal de alsdus verschuldigde overdrachtsbelasting op aangifte voldoen. (...) Artikel 10 Tijdstip van levering en overgang risico 10.1 De leveringsakte zal worden verleden binnen 30 dagen nadat Verkoper al datgene heeft gedaan dat nodig is om het Appartementsrecht Woningen als “woningen" in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer te doen kwalificeren en dit ook onomstotelijk is vast komen te staan, edoch niet eerder dan 2 oktober2015. 10.2 Verkoper neemt als inspanningsverplichting op zich al datgene te doen dat nodig is om het Appartementsrecht Woningen zo spoedig mogelijk doch uiterlijk 2 oktober 2015 aan voormeld criterium te laten voldoen en tevens om tijdig in overleg met Koper zorg te dragen voor de splitsing in appartementsrechten van het Registergoed zoals omschreven in de overwegingen onder (B) De splitsing in appartementsrechten zal in nader overleg tussen Koper en Verkoper worden uitgewerkt. Onderdeel van het reglement van splitsing zal zijn de koppeling van een nader te bepalen aantal parkeerplaatsen aan een aantal woningen, in die zin dat een onder deze regeling vallende parkeerplaats slechts overdraagbaar zal zijn in combinatie met de betreffende woning. Indien op 2 oktober 2015 de splitsing in appartementsrechten nog niet is gerealiseerd en/of nog niet voldaan is aan het criterium zoals bedoeld in artikel 10.1, heeft Koper de keuze om of de levering uit te stellen of de levering plaats te doen vinden naar de situatie van dat moment, waarbij indien de splitsing in appartementsrechten nog niet is gerealiseerd het Registergoed zal worden geleverd in plaats van het Appartementsrecht Woningen, het Appartementsrecht Parkeren en het Appartementsrecht Commerciële Ruimten. 10.3 Het Risico van het Verkochte gaat over: • Wat het Appartementsrecht Woningen en het Appartementsrecht Parkeren betreft bij ondertekening van de leveringsakte; • Wat het Appartementsrecht Commerciële Ruimten betreft ondertekening van deze Overeenkomst. Het vorenstaande houdt in, dat de voor ondertekening van de leveringsakte aan het Appartementsrecht Commerciële Ruimten uit te voeren sloop- en renovatiewerkzaamheden plaats zullen vinden voor rekening en risico van Koper. Verkoper heeft hiertoe reeds een aannemingsovereenkomst gesloten. Partijen zullen de betreffende aannemer verzoeken om de kosten welke betrekking hebben op werkzaamheden aangaande het Appartementsrecht Commerciële Ruimten rechtstreeks aan Koper te factureren. Indien de aannemer hiertoe niet bereid is, zal Verkoper bedoelde kosten aan Koper factureren. Partijen zullen er aan meewerken om de aannemingsovereenkomst na de Transportdatum op naam van Koper te stellen. Teneinde Koper in staat te stellen om voor ondertekening van de leveringsakte sloop- en renovatiewerkzaamheden aan het Appartementsrecht Commerciële Ruimten te doen uitvoeren, heeft Koper het recht (mede) gebruik te maken van het Plan en de inhoud daarvan, zonder ter zake van dat gebruik aan Verkoper een vergoeding verschuldigd te zijn naast de koopprijs voor het Plan als omschreven in artikel 2.1. Op de Transportdatum zullen alle rechten op het Plan door Verkoper aan Koper worden overgedragen. (...) Overmacht risico, verzekeringen (...) 2.

3.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de in de koopovereenkomst en akte van levering gehanteerde splitsing van de koopsom in de verschillende onderdelen juist is en dat de parkeerplaatsen behorende bij de (toekomstige) woningen moeten worden beschouwd als aanhorigheden zodat voor de verkrijging hiervan hetzelfde tarief geldt als voor de verkrijging van het Appartementsrecht Woningen. In geschil is of de inspecteur aan belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting heeft opgelegd. De rechtbank onderscheidt de volgende deelvragen: Is uiterlijk op 30 oktober 2015 de economische eigendom van de (toekomstige) Appartementsrechten Woningen overgegaan op belanghebbende? Zo ja, kon de inspecteur hierover met de aanslag naheffen? Kwalificeerden de Appartementsrechten Woningen op 24 november 2015 als woningen in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet)? Zo ja, stond het de inspecteur vrij om in haar nadere stuk van 14 mei 2020 zijn argumenten aan te vullen en een nader standpunt in te nemen met betrekking tot de maatstaf van heffing? Zo ja, behoren de tot aan 24 november 2015 aan belanghebbende gefactureerde verbouwingskosten tot de maatstaf van heffing? Belanghebbende beantwoordt vraag 3 bevestigend en de overige vragen ontkennend. De inspecteur beantwoordt die vragen primair in tegenovergestelde zin en is subsidiair ten aanzien van vraag 3 van mening dat mogelijk een deel van de gebouwen ( [Gebouw A] , [Gebouw B] ) wel als woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet kunnen worden aangemerkt, en een deel ( [Gebouw C] ) niet. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting heeft de inspecteur hieraan toegevoegd dat hij in zijn nadere stuk van 14 mei 2020 met betrekking tot zijn subsidiaire standpunt ten onrechte is uitgegaan van een aan [Gebouw C] toe te rekenen bedrag aan verbouwingskosten van € 670.715 (inclusief btw) en dat dit een bedrag van € 272.500 (eveneens inclusief btw) had moeten zijn. 3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de aanslag. De inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep, subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en een vermindering van de aanslag tot € 98.969 en meer subsidiair tot een vermindering van de aanslag tot € 58.835.

1. en 2. Overgang van de economische eigendom voorafgaand aan de juridische levering? 4.1. Op grond van artikel 2, eerste lid, van de Wet wordt onder de naam ‘overdrachtsbelasting’ een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. 4.2. Artikel 2, tweede lid, van de Wet bepaalt dat voor de toepassing van deze wet onder verkrijging mede wordt begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Economische eigendom wordt in dit artikel omschreven als een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang moet ten minste enig risico van waardeverandering omvatten en toekomen aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt, op grond van de slotzin, niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom. De bewijslast dat sprake is van een verkrijging van economische eigendom, rust op de inspecteur. 4.3. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, gelet op artikel 10 van de koopovereenkomst op 30 april 2015, ten aanzien van het Appartementsrecht woningen bij de koopovereenkomst uitsluitend een recht op levering heeft gekregen. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende op enig eerder moment dan de juridische levering op 24 november 2015 een belang als bedoeld in artikel 2, tweede lid van de Wet heeft verkregen. De rechtbank overweegt daarbij dat belanghebbende in de koopovereenkomst is overeengekomen dat voorafgaand aan de juridische levering werkzaamheden zouden plaatsvinden welke werkzaamheden zouden leiden tot woningen in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet. Dat belanghebbende door Verkoper in staat is gesteld om deze sloop- en renovatiewerkzaamheden zelf te doen laten verrichten, maakt nog niet dat daardoor sprake is van de verkrijging van een belang bij de waardeontwikkeling van het Appartementsrecht woningen. Gelet op artikel 2.1 van de koopovereenkomst is de omstandigheid dat werkzaamheden zouden plaatsvinden reeds verdisconteerd in de koopsom, deze wordt immers verhoogd met de verbouwingskosten. Het door belanghebbende doen laten uitvoeren van de werkzaamheden vormt derhalve niet een op zichzelf staand belang bij de waardeontwikkeling, aangezien dit per saldo voor rekening van Verkoper blijft. De rechtbank volgt de inspecteur niet in zijn stelling dat uiterlijk bij de start van de uitvoering van de werkzaamheden sprake was van een feitelijke overdracht in de zin van artikel 7:10, eerste lid van het Burgerlijk Wetboek. Belanghebbende en Verkoper zijn overeengekomen dat het Appartementsrecht woningen pas wordt (af)geleverd nadat zij zou voldoen aan de definitie van woning in de zin van artikel 14, tweede lid van de Wet. Hiervan was bij de aanvang van de verbouwingswerkzaamheden nog geen sprake. 4.4. Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende niet voorafgaand aan de juridische levering op 24 november 2015 reeds de economische eigendom van het Appartementsrecht Woningen verkregen. De primaire stelling van de inspecteur faalt. Voor dat geval behoeft vraag 2 geen beantwoording meer zodat de rechtbank daaraan voorbijgaat. 3. Woningen in de zin van artikel 14, tweede lid van de wet? 4.5. Ingevolge het eerste lid van artikel 14 van de Wet bedraagt het tarief van de overdrachtsbelasting 6%. Het tweede lid van dit artikel maakt hierop een uitzondering voor woningen en aanhorigheden die tot woningen behoren. Hiervoor geldt een tarief van 2%. 4.6. In artikel 14, noch elders heeft de wetgever omschreven wat moet worden verstaan onder een “woning”. In de arresten van 24 februari 2017 (ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:294 en ECLI:NL:HR:2017:295) heeft de Hoge Raad hieraan een invulling gegeven. Die arresten gingen steeds om de vraag wanneer een pand dat oorspronkelijk als woning was gebouwd dat karakter als gevolg van verbouwingswerkzaamheden heeft verloren. In het arrest van 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1779, heeft de Hoge Raad zijn invulling samengevat en uitgebreid met een nadere invulling met betrekking tot bedrijfs- of kantoorpanden waaraan reeds bouwkundige wijzigingen zijn aangebracht voorafgaand aan de levering. De rechtbank citeert: “2.3.2 In de arresten van 24 februari 2017 heeft de Hoge Raad, voor zover hier van belang, als volgt geoordeeld. Van een woning in de zin van artikel 14, lid 2, Wbr is sprake indien het belastbare feit betrekking heeft op een onroerende zaak die naar zijn aard voor bewoning is bestemd. De vraag of een onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd, moet worden beantwoord aan de hand van een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. De geschiktheid van de onroerende zaak om als woning te dienen is niet beslissend. Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd. (...) 2.3.4 In een geval als de nu te beoordelen zaak, waarin een zakelijk recht op een (deel van een) oorspronkelijk als bedrijfs- of kantoorpand gebouwde onroerende zaak wordt overgedragen nadat reeds bouwkundige wijzigingen zijn aangebracht en voordat ook de feitelijke oplevering plaatsvindt, moet in het verlengde van de hiervoor in 2.3.2 gegeven regels evenzeer aansluiting worden gezocht bij het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Het is aan degene die zich op de toepassing van het tarief voor woningen beroept om te stellen en zo nodig aannemelijk te maken dat het object van het overgedragen zakelijk recht op het moment van de overdracht naar zijn aard tot woning is bestemd. In een geval waarin verbouwingswerkzaamheden hebben plaatsgevonden die, ook indien zij nog niet zijn voltooid, de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat die werkzaamheden onmiskenbaar strekken tot (op)levering van een woning, kan het bouwwerk alleen worden geacht de oorspronkelijke aard te hebben behouden indien de inspecteur aannemelijk maakt dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor het oorspronkelijke doel geschikt te maken. De vaststelling van de strekking van de verbouwingswerkzaamheden dient te geschieden met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Zo kan naast de aard en inhoud van de verrichte werkzaamheden ook de inhoud van de koop-/aannemingsovereenkomst(en) in aanmerking worden genomen, evenals de voor kopers van een woning en hun geldverstrekkers in het algemeen relevante omstandigheid dat het verkregen object zelfstandig overdraagbaar is, bijvoorbeeld door splitsing van een oorspronkelijk als bedrijfs- of kantoorpand gebouwde onroerende zaak in appartementsrechten.

De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vermindert de aanslag tot een bedrag van € 29.224; vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.572; - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 333 aan haar vergoedt. Deze uitspraak is gedaan op 9 juli 2020 door mr. C.A.F.M. Stassen, voorzitter, mr. drs. J.H. Bogert en mr. S.A.J. Bastiaansen, rechters, in aanwezigheid van drs. L. Mattijssen, griffier. Als gevolg van maatregelen rondom het Coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak alsnog in het openbaar uitgesproken. De griffier, De rechter, drs. L. Mattijssen mr. C.A.F.M. Stassen Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Belastingrecht, meervoudige kamer Locatie: Breda Zaaknummer BRE 17/7600 uitspraak van 9 juli 2020 Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [belanghebbende] , gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende op 27 december 2016 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer] ) overdrachtsbelasting (hierna: de aanslag) opgelegd. In hetzelfde geschrift heeft hij belanghebbende bij beschikking € 5.270 belastingrente in rekening gebracht. 1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 oktober 2017 de aanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 22 november 2017, ontvangen bij de rechtbank Oost-Brabant op 23 november 2017, beroep ingesteld. De rechtbank Oost-Brabant heeft belanghebbendes beroepschrift bij brief van 24 november 2017, ontvangen bij de rechtbank op 27 november 2017, doorgezonden aan deze rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 333. 1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. De inspecteur heeft bij brief van 14 mei 2020, ontvangen bij de rechtbank op 15 mei 2020, een nader stuk met bijlagen ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan belanghebbende. 1.6. Belanghebbende heeft voorafgaand aan het onderzoek ter zitting een pleitnota ingediend. Deze pleitnota is door de rechtbank ontvangen op 26 mei 2020 en diezelfde dag in afschrift verstrekt aan de inspecteur. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 mei 2020 te Breda. Voor de verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift gelijktijdig met het afschrift van deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden. Daarbij worden tevens de door de inspecteur ter zitting overgelegde stukken aan belanghebbende toegezonden.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 2.1. Belanghebbende is een projectontwikkelaar en heeft op 30 april 2015 met [A BV] en [B BV] (hierna gezamenlijk te noemen: Verkoper) een koopovereenkomst gesloten ter zake het perceel grond met de zich daarop bevindende gebouwen en de daartoe behorende parkeerterreinen en aanhorigheden van het voormalige [gebouw] van [bedrijf] te [vestigingsplaats] . 2.2. De in 2.1 genoemde koopovereenkomst vermeldt, voor zover relevant, het volgende: “DEFINITIES In dit Koopcontract wordt verstaan onder: 1. " Appartementsrecht Commerciële Ruimten ": het (te vormen) appartementsrecht omvattende het recht op uitsluitend gebruik van de commerciële ruimten in het Registergoed, uitmakende een nog vast te stellen onverdeeld aandeel in het Registergoed. 2. " Appartementsrecht Parkeren ": het (te vormen) appartementsrecht omvattende het recht op uitsluitend gebruik van de parkeerplaatsen in het Registergoed, uitmakende een nog vast te stellen onverdeeld aandeel in het Registergoed. 3. " Appartementsrecht Woningen ”: het (te vormen) appartementsrecht omvattende het recht op uitsluitend gebruik van de woningen ten behoeve van (tijdelijke) verhuur in het Registergoed, uitmakende een nog vast te stellen onverdeeld aandeel in het Registergoed. (...) 8. " Plan ": alle plannen, ontwerpen, tekeningen, vergunningen en beschrijvingen met betrekking tot de herontwikkeling van het Registergoed. 9. " Registergoed ": het perceel grond met het zich daarop bevindende voormalig [gebouw] - het voormalig [bedrijfskantoor] - staande en gelegen te [vestigingsplaats] , plaatselijk bekend als [adres 1] , bestaande uit de volgende drie bouwblokken met parkeerkelder, erf, (parkeerterrein en alle daartoe behorende aanhorigheden: (1) het bouwblok, plaatselijk bekend als [adres 2] en [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] , kadastraal bekend (...); (2) het bouwblok, plaatselijk bekend [adres 6] , [adres 7] , [adres 8] [adres 9] , [adres 10] , [adres 11] en [adres 12] , kadastraal bekend (...); (3) het bouwblok, plaatselijk bekend [adres 13] , [adres 12] , [adres 14] , bestaande uit: - de percelen kadastraal bekend (...); - de navolgende appartementsrechten: (i) het appartementsrecht, rechtgevende op het uitsluitend gebruik- van het kantoorgebouw met toebehoren, kadastraal bekend (...) uitmakende het vier/vijfde onverdeeld aandeel in het appartementengebouw, bestaande uit een kantoorgebouw en een parkeergarage, staande en gelegen te [vestigingsplaats] , plaatselijk bekend [adres 14] , (...) (ii) het appartementsrecht, rechtgevende op het uitsluitend gebruik - van de parkeergarage met toebehoren, kadastraal bekend (..) een/vijfde onverdeeld aandeel in het hiervoor omschreven appartementengebouw. (...) 15. "Werkzaamheden": die werkzaamheden die Verkoper aan de ruimten behorende tot het Appartementsrecht Woningen dient uit te voeren teneinde deze ruimten van het Registergoed op de Transportdatum te doen kwalificeren als “woning” in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. (...)

(...) B. De Verkoper is voornemens om het Registergoed te splitsen in appartementsrechten waardoor het Appartementsrecht Woningen, het Appartementsrecht Parkeren en het Appartementsrecht Commerciële Ruimten zullen ontstaan, een en ander zoals schetsmatig is aangegeven op de Tekening. Alvorens de hiervoor bedoelde splitsing in appartementsrechten plaats zal vinden, zal de bestaande splitsing in appartementsrechten waarvan en deel van het Verkochte is betrokken worden opgeheven. Onder “splitsing in appartementsrechten” wordt in deze Overeenkomst zowel hoofd- en ondersplitsing verstaan. C. Partijen hebben overeenstemming bereikt over de koop en verkoop van het Appartementsrecht Woningen, het Appartementsrecht Parkeren het Appartementsrecht Commerciële Ruimten en het Plan en zij wensen de betreffende Overeenkomst te sluiten door ondertekening van dit Koopcontract waarin tevens de op de Overeenkomst van toepassing zijnde voorwaarden zullen worden opgenomen. OVEREENKOMST BIJZONDERE BEPALINGEN (...) Artikel 2 Koopprijs, kosten en betaling 2.1 De koopprijs van het Verkochte bestaat uit (a) de koopprijs voor het voor het Appartementsrecht Woningen, (b) de koopprijs voor het Appartementsrecht Parkeren, c) de koopprijs voor het Appartementsrecht Commerciële Ruimten en (d) de koopprijs voor het Plan. Voor de vaststelling van de koopprijs voor het Appartementsrecht Woningen, het Appartementsrecht Parkeren en het Appartementsrecht Commerciële Ruimten heeft zowel Verkoper als Koper opdracht gegeven tot het opstellen van een taxatierapport met betrekking tot de vrije verkoopwaarde in de huidige staat. Op basis van de uitgebrachte taxaties stellen Partijen de koopprijs als volgt vast: (a) De koopprijs voor het Appartementsrecht Woningen wordt vastgesteld op twee miljoen tweehonderd negentig duizend euro (EUR 2.290.000) te vermeerderen met de kosten van de Werkzaamheden; (b) De koopprijs voor het Appartementsrecht Parkeren wordt vastgesteld op twee miljoen vierhonderdduizend euro (EUR 2.400.000); (c) De koopprijs voor het Appartementsrecht Commerciële Ruimten wordt vastgesteld op twee miljoen vierhonderd dertigduizend euro (EUR 2.430.000) (d) De koopprijs voor het Plan is gelijk aan de boekwaarde per 1 januari 2015, te weten driehonderd vier en vijftig duizend euro (EUR 354.000). (...) Artikel 4 Overdrachtsbelasting 4.1 Op grond van deze Overeenkomst verkrijgt Koper een samenstel van rechten en verplichtingen dat een belang bij het (toekomstige) Appartementsrecht Commerciële Ruimten vertegenwoordigt en meer is dan enkel het recht op levering. Aldus is voor wat betreft het Appartementsrecht Commerciële Ruimten op grond van deze Overeenkomst sprake van een verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. 4.2 De aldus verschuldigde overdrachtsbelasting berekend over de als grondslag geldende waarde van het Appartementsrecht Commerciële Ruimten vermeerderd of verminderd als bepaald in de Wet op belastingen van rechtsverkeer, is voor rekening van Koper. 4.3 Koper zal de alsdus verschuldigde overdrachtsbelasting op aangifte voldoen. (...) Artikel 10 Tijdstip van levering en overgang risico 10.1 De leveringsakte zal worden verleden binnen 30 dagen nadat Verkoper al datgene heeft gedaan dat nodig is om het Appartementsrecht Woningen als “woningen" in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer te doen kwalificeren en dit ook onomstotelijk is vast komen te staan, edoch niet eerder dan 2 oktober2015. 10.2 Verkoper neemt als inspanningsverplichting op zich al datgene te doen dat nodig is om het Appartementsrecht Woningen zo spoedig mogelijk doch uiterlijk 2 oktober 2015 aan voormeld criterium te laten voldoen en tevens om tijdig in overleg met Koper zorg te dragen voor de splitsing in appartementsrechten van het Registergoed zoals omschreven in de overwegingen onder (B) De splitsing in appartementsrechten zal in nader overleg tussen Koper en Verkoper worden uitgewerkt. Onderdeel van het reglement van splitsing zal zijn de koppeling van een nader te bepalen aantal parkeerplaatsen aan een aantal woningen, in die zin dat een onder deze regeling vallende parkeerplaats slechts overdraagbaar zal zijn in combinatie met de betreffende woning. Indien op 2 oktober 2015 de splitsing in appartementsrechten nog niet is gerealiseerd en/of nog niet voldaan is aan het criterium zoals bedoeld in artikel 10.1, heeft Koper de keuze om of de levering uit te stellen of de levering plaats te doen vinden naar de situatie van dat moment, waarbij indien de splitsing in appartementsrechten nog niet is gerealiseerd het Registergoed zal worden geleverd in plaats van het Appartementsrecht Woningen, het Appartementsrecht Parkeren en het Appartementsrecht Commerciële Ruimten. 10.3 Het Risico van het Verkochte gaat over: • Wat het Appartementsrecht Woningen en het Appartementsrecht Parkeren betreft bij ondertekening van de leveringsakte; • Wat het Appartementsrecht Commerciële Ruimten betreft ondertekening van deze Overeenkomst. Het vorenstaande houdt in, dat de voor ondertekening van de leveringsakte aan het Appartementsrecht Commerciële Ruimten uit te voeren sloop- en renovatiewerkzaamheden plaats zullen vinden voor rekening en risico van Koper. Verkoper heeft hiertoe reeds een aannemingsovereenkomst gesloten. Partijen zullen de betreffende aannemer verzoeken om de kosten welke betrekking hebben op werkzaamheden aangaande het Appartementsrecht Commerciële Ruimten rechtstreeks aan Koper te factureren. Indien de aannemer hiertoe niet bereid is, zal Verkoper bedoelde kosten aan Koper factureren. Partijen zullen er aan meewerken om de aannemingsovereenkomst na de Transportdatum op naam van Koper te stellen. Teneinde Koper in staat te stellen om voor ondertekening van de leveringsakte sloop- en renovatiewerkzaamheden aan het Appartementsrecht Commerciële Ruimten te doen uitvoeren, heeft Koper het recht (mede) gebruik te maken van het Plan en de inhoud daarvan, zonder ter zake van dat gebruik aan Verkoper een vergoeding verschuldigd te zijn naast de koopprijs voor het Plan als omschreven in artikel 2.1. Op de Transportdatum zullen alle rechten op het Plan door Verkoper aan Koper worden overgedragen. (...) Overmacht risico, verzekeringen (...) 2.

3.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de in de koopovereenkomst en akte van levering gehanteerde splitsing van de koopsom in de verschillende onderdelen juist is en dat de parkeerplaatsen behorende bij de (toekomstige) woningen moeten worden beschouwd als aanhorigheden zodat voor de verkrijging hiervan hetzelfde tarief geldt als voor de verkrijging van het Appartementsrecht Woningen. In geschil is of de inspecteur aan belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting heeft opgelegd. De rechtbank onderscheidt de volgende deelvragen: Is uiterlijk op 30 oktober 2015 de economische eigendom van de (toekomstige) Appartementsrechten Woningen overgegaan op belanghebbende? Zo ja, kon de inspecteur hierover met de aanslag naheffen? Kwalificeerden de Appartementsrechten Woningen op 24 november 2015 als woningen in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet)? Zo ja, stond het de inspecteur vrij om in haar nadere stuk van 14 mei 2020 zijn argumenten aan te vullen en een nader standpunt in te nemen met betrekking tot de maatstaf van heffing? Zo ja, behoren de tot aan 24 november 2015 aan belanghebbende gefactureerde verbouwingskosten tot de maatstaf van heffing? Belanghebbende beantwoordt vraag 3 bevestigend en de overige vragen ontkennend. De inspecteur beantwoordt die vragen primair in tegenovergestelde zin en is subsidiair ten aanzien van vraag 3 van mening dat mogelijk een deel van de gebouwen ( [Gebouw A] , [Gebouw B] ) wel als woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet kunnen worden aangemerkt, en een deel ( [Gebouw C] ) niet. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting heeft de inspecteur hieraan toegevoegd dat hij in zijn nadere stuk van 14 mei 2020 met betrekking tot zijn subsidiaire standpunt ten onrechte is uitgegaan van een aan [Gebouw C] toe te rekenen bedrag aan verbouwingskosten van € 670.715 (inclusief btw) en dat dit een bedrag van € 272.500 (eveneens inclusief btw) had moeten zijn. 3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de aanslag. De inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep, subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en een vermindering van de aanslag tot € 98.969 en meer subsidiair tot een vermindering van de aanslag tot € 58.835.

1. en 2. Overgang van de economische eigendom voorafgaand aan de juridische levering? 4.1. Op grond van artikel 2, eerste lid, van de Wet wordt onder de naam ‘overdrachtsbelasting’ een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. 4.2. Artikel 2, tweede lid, van de Wet bepaalt dat voor de toepassing van deze wet onder verkrijging mede wordt begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Economische eigendom wordt in dit artikel omschreven als een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang moet ten minste enig risico van waardeverandering omvatten en toekomen aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt, op grond van de slotzin, niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom. De bewijslast dat sprake is van een verkrijging van economische eigendom, rust op de inspecteur. 4.3. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, gelet op artikel 10 van de koopovereenkomst op 30 april 2015, ten aanzien van het Appartementsrecht woningen bij de koopovereenkomst uitsluitend een recht op levering heeft gekregen. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende op enig eerder moment dan de juridische levering op 24 november 2015 een belang als bedoeld in artikel 2, tweede lid van de Wet heeft verkregen. De rechtbank overweegt daarbij dat belanghebbende in de koopovereenkomst is overeengekomen dat voorafgaand aan de juridische levering werkzaamheden zouden plaatsvinden welke werkzaamheden zouden leiden tot woningen in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet. Dat belanghebbende door Verkoper in staat is gesteld om deze sloop- en renovatiewerkzaamheden zelf te doen laten verrichten, maakt nog niet dat daardoor sprake is van de verkrijging van een belang bij de waardeontwikkeling van het Appartementsrecht woningen. Gelet op artikel 2.1 van de koopovereenkomst is de omstandigheid dat werkzaamheden zouden plaatsvinden reeds verdisconteerd in de koopsom, deze wordt immers verhoogd met de verbouwingskosten. Het door belanghebbende doen laten uitvoeren van de werkzaamheden vormt derhalve niet een op zichzelf staand belang bij de waardeontwikkeling, aangezien dit per saldo voor rekening van Verkoper blijft. De rechtbank volgt de inspecteur niet in zijn stelling dat uiterlijk bij de start van de uitvoering van de werkzaamheden sprake was van een feitelijke overdracht in de zin van artikel 7:10, eerste lid van het Burgerlijk Wetboek. Belanghebbende en Verkoper zijn overeengekomen dat het Appartementsrecht woningen pas wordt (af)geleverd nadat zij zou voldoen aan de definitie van woning in de zin van artikel 14, tweede lid van de Wet. Hiervan was bij de aanvang van de verbouwingswerkzaamheden nog geen sprake. 4.4. Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende niet voorafgaand aan de juridische levering op 24 november 2015 reeds de economische eigendom van het Appartementsrecht Woningen verkregen. De primaire stelling van de inspecteur faalt. Voor dat geval behoeft vraag 2 geen beantwoording meer zodat de rechtbank daaraan voorbijgaat. 3. Woningen in de zin van artikel 14, tweede lid van de wet? 4.5. Ingevolge het eerste lid van artikel 14 van de Wet bedraagt het tarief van de overdrachtsbelasting 6%. Het tweede lid van dit artikel maakt hierop een uitzondering voor woningen en aanhorigheden die tot woningen behoren. Hiervoor geldt een tarief van 2%. 4.6. In artikel 14, noch elders heeft de wetgever omschreven wat moet worden verstaan onder een “woning”. In de arresten van 24 februari 2017 (ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:294 en ECLI:NL:HR:2017:295) heeft de Hoge Raad hieraan een invulling gegeven. Die arresten gingen steeds om de vraag wanneer een pand dat oorspronkelijk als woning was gebouwd dat karakter als gevolg van verbouwingswerkzaamheden heeft verloren. In het arrest van 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1779, heeft de Hoge Raad zijn invulling samengevat en uitgebreid met een nadere invulling met betrekking tot bedrijfs- of kantoorpanden waaraan reeds bouwkundige wijzigingen zijn aangebracht voorafgaand aan de levering. De rechtbank citeert: “2.3.2 In de arresten van 24 februari 2017 heeft de Hoge Raad, voor zover hier van belang, als volgt geoordeeld. Van een woning in de zin van artikel 14, lid 2, Wbr is sprake indien het belastbare feit betrekking heeft op een onroerende zaak die naar zijn aard voor bewoning is bestemd. De vraag of een onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd, moet worden beantwoord aan de hand van een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. De geschiktheid van de onroerende zaak om als woning te dienen is niet beslissend. Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd. (...) 2.3.4 In een geval als de nu te beoordelen zaak, waarin een zakelijk recht op een (deel van een) oorspronkelijk als bedrijfs- of kantoorpand gebouwde onroerende zaak wordt overgedragen nadat reeds bouwkundige wijzigingen zijn aangebracht en voordat ook de feitelijke oplevering plaatsvindt, moet in het verlengde van de hiervoor in 2.3.2 gegeven regels evenzeer aansluiting worden gezocht bij het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Het is aan degene die zich op de toepassing van het tarief voor woningen beroept om te stellen en zo nodig aannemelijk te maken dat het object van het overgedragen zakelijk recht op het moment van de overdracht naar zijn aard tot woning is bestemd. In een geval waarin verbouwingswerkzaamheden hebben plaatsgevonden die, ook indien zij nog niet zijn voltooid, de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat die werkzaamheden onmiskenbaar strekken tot (op)levering van een woning, kan het bouwwerk alleen worden geacht de oorspronkelijke aard te hebben behouden indien de inspecteur aannemelijk maakt dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor het oorspronkelijke doel geschikt te maken. De vaststelling van de strekking van de verbouwingswerkzaamheden dient te geschieden met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Zo kan naast de aard en inhoud van de verrichte werkzaamheden ook de inhoud van de koop-/aannemingsovereenkomst(en) in aanmerking worden genomen, evenals de voor kopers van een woning en hun geldverstrekkers in het algemeen relevante omstandigheid dat het verkregen object zelfstandig overdraagbaar is, bijvoorbeeld door splitsing van een oorspronkelijk als bedrijfs- of kantoorpand gebouwde onroerende zaak in appartementsrechten.

De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vermindert de aanslag tot een bedrag van € 29.224; vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.572; - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 333 aan haar vergoedt. Deze uitspraak is gedaan op 9 juli 2020 door mr. C.A.F.M. Stassen, voorzitter, mr. drs. J.H. Bogert en mr. S.A.J. Bastiaansen, rechters, in aanwezigheid van drs. L. Mattijssen, griffier. Als gevolg van maatregelen rondom het Coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak alsnog in het openbaar uitgesproken. De griffier, De rechter, drs. L. Mattijssen mr. C.A.F.M. Stassen Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.

Het risico van het Verkochte en de eventueel meeverkochte roerende zaken, gaat over bij het ondertekenen van de leveringsakte.” De in de koopovereenkomst onder de definitie “Registergoed” vermelde bouwdelen (1), (2), (3) worden voor zover zij zijn bestemd om te worden getransformeerd naar woonruimten ook aangeduid als respectievelijk [Gebouw A] , [Gebouw B] en [Gebouw C] . 2.3. Op 19 juni 2015 is door belanghebbende een aangifte overdrachtsbelasting ingediend met betrekking tot de verkrijging van de economische eigendom van het Appartementsrecht Commerciële Ruimten ter waarde van € 2.430.000. De aangegeven overdrachtsbelasting bedraagt 6% van € 2.430.000, zijnde € 145.800. 2.4. Op 9 maart 2015 heeft Verkoper een aanneemovereenkomst gesloten met [C BV] waarin zij zijn overeengekomen dat laatstgenoemde “(her-)ontwikkelt en realiseert het Project ' [project] ’ bestaande uit de navolgende deelprojecten: ‘ [project 1] . [project 2] . [project 3] , [project 4] ’ gelegen aan [adres 15] te [vestigingsplaats]”. Op 30 oktober 2015 heeft belanghebbende een “overeenkomst tot aanneming van werk met betrekking tot het werk “ [bedrijf] fase II”” gesloten met [D BV] (hierna: de aannemer). In deze overeenkomst is afgesproken dat de aannemer “drie kantoorpanden gelegen aan het [adres 12] , het [adres 16] en de [Gebouw B] in [vestigingsplaats] en plaatselijk bekend als [Gebouw C] , [Gebouw A] en [Gebouw B] naar 61 appartementen en alle daarbij behorende werkzaamheden” zal uitoefenen. Belanghebbende en de aannemer zijn een aanneemsom van € 4.713.500 exclusief btw overeengekomen. De start van de werkzaamheden is in de overeenkomst bepaald op 30 oktober 2015 met als opleveringsdatum 3 juni 2016, met dien verstande dat de bouwdelen [Gebouw B] en [Gebouw A] uiterlijk 5 februari 2016 worden opgeleverd. 2.5. Volgens de schematische planning van de transformatiewerkzaamheden en op de door de inspecteur ingebrachte foto’s van Google StreetView is te zien dat de werkzaamheden ten aanzien van de bouwdelen [Gebouw B] en [Gebouw A] reeds zijn gepland en aangevangen in juli 2015. 2.6. De aannemer heeft de aanneemsom in diverse termijnen en per gebouw afzonderlijk aan belanghebbende gefactureerd. 2.7. Bij akte van levering van 24 november 2015 (hierna: de akte van levering) is het Registergoed en het Plan geleverd voor een bedrag van respectievelijk € 7.120.000 en € 354.000. Bij de akte van levering zijn foto’s gevoegd. Deze foto’s zijn genomen op 18 november 2015. In de akte van levering staat, voor zover relevant, het volgende vermeld: “KOOP (...) 2. In artikel 10 van het Koopcontract staat het navolgende vermeld, woordelijk luidende: “10.1 (…) 3. Tot op heden is het hierna te omschrijven registergoed niet ondergesplitst in appartementsrechten zoals hiervoor onder 2. omschreven. Koper wenst de levering van het hierna te omschrijven registergoed te doen plaats vinden ondanks dat de verdere ondersplitsing (nog) niet heeft plaatsgevonden. Koper stelt hierbij vast dat Verkoper heeft voldaan aan voormelde omschreven inspanningsverplichting en aanvaardt tevens alle mogelijke gevolgen van levering in ongesplitste staat zoals hiervoor vermeld. (…) KOOPPRIJS De koopprijs van het Registergoed bedraagt: zeven miljoen éénhonderd twintigduizend euro (EUR 7.120.000,00); (...) OVERDRACHTSBELASTING 1. Wegens de levering van het Registergoed is overdrachtsbelasting verschuldigd. De overdrachtsbelasting komt voor rekening van Koper. 2. Voor de onderhavige overdracht wordt - voor wat betreft de Commerciële ruimten - een beroep gedaan op artikel 9 lid 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wbr), zulks in verband met het feit de economische eigendom van dit gedeelte reeds door Koper van Verkoper is verkregen op dertig april tweeduizend vijftien (zoals hierna vermeld) en deze economische verkrijging middels wordt gevolgd door de onderhavige juridische verkrijging door Koper. terzake deze economische eigendomsverkrijging is reeds door Koper over een bedrag ad twee miljoen vierhonderd dertigduizend euro (EUR 2.430.000,00) overdrachtsbelasting voldaan, zijnde een bedrag ad éénhonderd vijfenveertigduizend achthonderd euro (EUR 145.800,00). 3. Indien en voorzover de Commerciële ruimten sedert het moment van voormelde economische eigendomsverkrijging door Koper in waarde zijn vermeerderd, is dat uitsluitend het gevolg van de door en voor rekening van Koper aan de Commerciële ruimten verrichten werkzaamheden, zulks in het kader van renovatie en herontwikkeling daarvan, terzake waarvan door Koper een beroep wordt gedaan op de vrijstelling als bedoeld in artikel 15 lid 1 letter i Wbr. 4. In verband met het vorenstaande wordt de waarde van het Registergoed verminderd met het bedrag waarover terzake voormelde economische eigendomsverkrijging overdrachtsbelasting was verschuldigd, te weten zeven miljoen éénhonderd twintigduizend euro (EUR 7.120.000,00) minus twee miljoen vierhonderd dertigduizend euro (EUR 2.430.000,00). Partijen stellen zich op het standpunt dat Koper over een grondslag ad vier miljoen zeshonderd negentigduizend euro (EUR 4.690.000,00) overdrachtsbelasting is verschuldigd als volgt: - een bedrag ad vijfenveertigduizend achthonderd euro (EUR 45.800,00) aan overdrachtsbelasting voor wat betreft de verkrijging van de van het Registergoed deel uitmakende woningen (twee procent (2%) over een bedrag ad twee miljoen tweehonderd negentig duizend euro (EUR 2.290.000,00)), zulks in verband met de navolgende feiten: (i) er is sprake van woningen in aanbouw conform aangehechte foto’s (bijlagen); (ii) tussen Koper en de betreffende aannemer is op dertig oktober tweeduizend vijftien een aannemingsovereenkomst getekend met betrekking tot de realisatie van éénenzestig (61) woningen in het Registergoed (bijlage); (iii) door [de gemeente] is op vijftien april tweeduizend vijftien een omgevingsvergunning afgegeven met betrekking tot de omzetting van kantoren naar woningen (bijlage); (iv) tevens wordt verwezen naar het na te vermelden door [de gemeente] afgegeven huisnummerbesluit de dato vijftien april tweeduizend en de bijbehorende aanpassing de dato twintig mei tweeduizend vijftien (bijlagen); - een bedrag ad achttienduizend driehonderdeuro (EUR 18.300,00) aan overdrachtsbelasting voor wat betreft de verkrijging van de van het Registergoed deel uitmakende parkeerplaatsen behorende bij voormelde woningen (twee procent (2%) over een bedrag ad negenhonderd vijftienduizend euro (EUR 915.000,00)), zulks met inachtneming van bovenstaande feiten; - een bedrag ad negenentachtigduizend éénhonderd euro (EUR 89.100,00) aan overdrachtsbelasting voor wat betreft de verkrijging van de van het Registergoed deel uitmakende overige parkeerplaatsen (zes procent (6%) over een bedrag ad één miljoen vierhonderd vijfentachtigduizendeuro (EUR 1.485.000). 2.8. Tot aan 24 november 2015 heeft de aannemer met betrekking tot de transformatiewerkzaamheden in totaal € 1.207.617,33 (exclusief btw) aan belanghebbende gefactureerd.

Indien de bouwkundige staat en kenmerken van de onroerende zaak geen uitsluitsel bieden, kan mede betekenis worden toegekend aan de uit publiekrechtelijke voorschriften voortvloeiende eisen of beperkingen.” 4.7. Gelet op artikel 2.1 van de koopovereenkomst en het bepaalde in de akte van levering heeft belanghebbende met betrekking tot de te realiseren woningen één zakelijk (appartements)recht verkregen, omvattende alle te realiseren woningen. Dat dit appartementsrecht bestaat uit meerdere gebouwen en deze gebouwen zich ten tijde van de levering in verschillende stadia van verbouwing bevonden, maakt dit niet anders. De door de inspecteur voorgestane situatie waarin de Gebouwen [Gebouw B] en [Gebouw A] wél woningen zijn en [Gebouw C] nog niet, kan zich daarmee naar het oordeel van de rechtbank niet voordoen. Dit betekent dat de vraag of belanghebbende op 24 november 2015 met de levering van het Appartementsrecht Woningen een woning verkreeg, moet worden beoordeeld naar de staat van de verbouwingswerkzaamheden ten aanzien van alle te realiseren woningen. 4.8. Tussen partijen is niet in geschil dat voorafgaand aan de juridische levering verbouwingswerkzaamheden aan het Appartementsrecht Woningen hebben plaatsgevonden die onmiskenbaar strekken tot (op)levering van woningen. Nu dit niet in geschil is, vindt de opvatting van de inspecteur dat belanghebbende desalniettemin nog aannemelijk moet maken welke werkzaamheden hebben plaatsgevonden, welke aard deze hebben (sloop of opbouw) en wat de omvang is geweest, geen steun in het recht. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 29 november 2019, kan het Appartementsrecht Woningen alleen dan nog worden geacht de oorspronkelijke aard van niet-woning te hebben behouden indien de inspecteur aannemelijk maakt dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor het oorspronkelijke doel (kantoorpand) geschikt te maken. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur niet in deze bewijslast is geslaagd. De rechtbank overweegt dat volgens de planning van de verbouwingswerkzaamheden voor wat betreft de Gebouwen [Gebouw B] en [Gebouw A] de sloopwerkzaamheden volledig waren voltooid en reeds was begonnen met de opbouw van de te realiseren woningen. Op de ingebrachte foto’s van de feitelijke situatie ten tijde van het passeren van de akte van levering zijn die verbouwingswerkzaamheden te zien. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de uitgevoerde werkzaamheden aan het Appartementsrecht Woningen dusdanig ingrijpend en van zodanige omvang dat enkel met meer dan beperkte aanpassingen de kantoorfunctie kan worden hersteld. De rechtbank baseert zich hierbij onder meer op de werkzaamheden conform de planning die bestaan uit aanpassingen van de gevels ten behoeve van balkons, de (voorbereidende) werkzaamheden voor het aanbrengen van installatiewerk en nutsvoorzieningen in verband met de woonfunctie en de aangebrachte opdeling van de ruimtes met het oog op appartementsvorming. Daarbij heeft de rechtbank ook acht geslagen op de inhoud van het de aanneemovereenkomst en de geplande splitsing naar kleinere appartementsrechten. Op het moment van de levering was bovendien door de aannemer reeds € 1.207.617,33 exclusief btw (ruim 25% van de totale aanneemsom) aan belanghebbende gefactureerd. Nu de verbouwingswerkzaamheden zich in een dusdanig gevorderd stadium bevonden, volgt de rechtbank de inspecteur niet in zijn stelling dat slechts beperkte aanpassingen nodig waren om het Appartementsrecht Woningen (het geheel van de gebouwen) weer tot kantoorgebouw geschikt te maken. 4.9. Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende op de verkrijging van het Appartementsrecht Woningen en het daaraan aanhorige deel van het Appartementsrecht Parkeren terecht het tarief van 2% toegepast. 4. en 5. De maatstaf van heffing 4.10. Het staat de inspecteur in beginsel vrij om in de procedure voor de rechtbank ter ondersteuning van de door hem opgelegde aanslag zoals die na de uitspraak op bezwaar luidt, een ander/aanvullend standpunt in te nemen mits hij daarbij de procespositie van de belanghebbende niet schaadt (vgl. Hoge Raad, 24 mei 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE3172, BNB 2002/320). Dit zou slechts anders zijn als dit standpunt ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel zou zijn aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde (vgl. Hoge Raad, 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG7213, BNB 2010/65). 4.11. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur met het innemen van het nadere standpunt in zijn nadere stuk van 14 mei 2020, dat de verbouwingskosten tot aan het moment van de juridische levering behoren tot de maatstaf van heffing, geen inbreuk gepleegd op een goede procesorde. Evenmin is hierbij de procespositie van belanghebbende geschaad. De rechtbank overweegt daarbij dat de maatstaf van heffing reeds in de bezwaarfase in de correspondentie tussen de inspecteur en belanghebbende en in het hoorgesprek aan de orde is geweest en dat de inspecteur dit standpunt niet (eerder) ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Bovendien heeft belanghebbende de mogelijkheid gehad daarop te reageren en heeft zij dat ook gedaan. 4.12. Belanghebbende heeft niet bestreden dat de verbouwingskosten van afgerond € 1.461.216 (€ 1.207.617,33 vermeerderd met 21% btw) gelet op artikel 2.1 van de koopovereenkomst onderdeel uitmaken van de tegenprestatie en daarmee tot de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting behoren. In haar brief van 31 mei 2017 heeft belanghebbende zelf verklaard dat de koopsom vermeerderd had moeten worden met de verbouwingskosten tot het moment van levering. Voor dat bedrag zou nog een aangifte overdrachtsbelasting worden ingediend. Dit laatste is, naar de rechtbank begrijpt, niet gebeurd. 4.13. Gelet op het vorenstaande heeft de inspecteur terecht een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd maar moet deze worden verminderd tot een bedrag van € 29.224 (2% van € 1.461.216). De beschikking belastingrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd. 4.14. Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. 5Proceskosten De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.572 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 261, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1).

Het risico van het Verkochte en de eventueel meeverkochte roerende zaken, gaat over bij het ondertekenen van de leveringsakte.” De in de koopovereenkomst onder de definitie “Registergoed” vermelde bouwdelen (1), (2), (3) worden voor zover zij zijn bestemd om te worden getransformeerd naar woonruimten ook aangeduid als respectievelijk [Gebouw A] , [Gebouw B] en [Gebouw C] . 2.3. Op 19 juni 2015 is door belanghebbende een aangifte overdrachtsbelasting ingediend met betrekking tot de verkrijging van de economische eigendom van het Appartementsrecht Commerciële Ruimten ter waarde van € 2.430.000. De aangegeven overdrachtsbelasting bedraagt 6% van € 2.430.000, zijnde € 145.800. 2.4. Op 9 maart 2015 heeft Verkoper een aanneemovereenkomst gesloten met [C BV] waarin zij zijn overeengekomen dat laatstgenoemde “(her-)ontwikkelt en realiseert het Project ' [project] ’ bestaande uit de navolgende deelprojecten: ‘ [project 1] . [project 2] . [project 3] , [project 4] ’ gelegen aan [adres 15] te [vestigingsplaats]”. Op 30 oktober 2015 heeft belanghebbende een “overeenkomst tot aanneming van werk met betrekking tot het werk “ [bedrijf] fase II”” gesloten met [D BV] (hierna: de aannemer). In deze overeenkomst is afgesproken dat de aannemer “drie kantoorpanden gelegen aan het [adres 12] , het [adres 16] en de [Gebouw B] in [vestigingsplaats] en plaatselijk bekend als [Gebouw C] , [Gebouw A] en [Gebouw B] naar 61 appartementen en alle daarbij behorende werkzaamheden” zal uitoefenen. Belanghebbende en de aannemer zijn een aanneemsom van € 4.713.500 exclusief btw overeengekomen. De start van de werkzaamheden is in de overeenkomst bepaald op 30 oktober 2015 met als opleveringsdatum 3 juni 2016, met dien verstande dat de bouwdelen [Gebouw B] en [Gebouw A] uiterlijk 5 februari 2016 worden opgeleverd. 2.5. Volgens de schematische planning van de transformatiewerkzaamheden en op de door de inspecteur ingebrachte foto’s van Google StreetView is te zien dat de werkzaamheden ten aanzien van de bouwdelen [Gebouw B] en [Gebouw A] reeds zijn gepland en aangevangen in juli 2015. 2.6. De aannemer heeft de aanneemsom in diverse termijnen en per gebouw afzonderlijk aan belanghebbende gefactureerd. 2.7. Bij akte van levering van 24 november 2015 (hierna: de akte van levering) is het Registergoed en het Plan geleverd voor een bedrag van respectievelijk € 7.120.000 en € 354.000. Bij de akte van levering zijn foto’s gevoegd. Deze foto’s zijn genomen op 18 november 2015. In de akte van levering staat, voor zover relevant, het volgende vermeld: “KOOP (...) 2. In artikel 10 van het Koopcontract staat het navolgende vermeld, woordelijk luidende: “10.1 (…) 3. Tot op heden is het hierna te omschrijven registergoed niet ondergesplitst in appartementsrechten zoals hiervoor onder 2. omschreven. Koper wenst de levering van het hierna te omschrijven registergoed te doen plaats vinden ondanks dat de verdere ondersplitsing (nog) niet heeft plaatsgevonden. Koper stelt hierbij vast dat Verkoper heeft voldaan aan voormelde omschreven inspanningsverplichting en aanvaardt tevens alle mogelijke gevolgen van levering in ongesplitste staat zoals hiervoor vermeld. (…) KOOPPRIJS De koopprijs van het Registergoed bedraagt: zeven miljoen éénhonderd twintigduizend euro (EUR 7.120.000,00); (...) OVERDRACHTSBELASTING 1. Wegens de levering van het Registergoed is overdrachtsbelasting verschuldigd. De overdrachtsbelasting komt voor rekening van Koper. 2. Voor de onderhavige overdracht wordt - voor wat betreft de Commerciële ruimten - een beroep gedaan op artikel 9 lid 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wbr), zulks in verband met het feit de economische eigendom van dit gedeelte reeds door Koper van Verkoper is verkregen op dertig april tweeduizend vijftien (zoals hierna vermeld) en deze economische verkrijging middels wordt gevolgd door de onderhavige juridische verkrijging door Koper. terzake deze economische eigendomsverkrijging is reeds door Koper over een bedrag ad twee miljoen vierhonderd dertigduizend euro (EUR 2.430.000,00) overdrachtsbelasting voldaan, zijnde een bedrag ad éénhonderd vijfenveertigduizend achthonderd euro (EUR 145.800,00). 3. Indien en voorzover de Commerciële ruimten sedert het moment van voormelde economische eigendomsverkrijging door Koper in waarde zijn vermeerderd, is dat uitsluitend het gevolg van de door en voor rekening van Koper aan de Commerciële ruimten verrichten werkzaamheden, zulks in het kader van renovatie en herontwikkeling daarvan, terzake waarvan door Koper een beroep wordt gedaan op de vrijstelling als bedoeld in artikel 15 lid 1 letter i Wbr. 4. In verband met het vorenstaande wordt de waarde van het Registergoed verminderd met het bedrag waarover terzake voormelde economische eigendomsverkrijging overdrachtsbelasting was verschuldigd, te weten zeven miljoen éénhonderd twintigduizend euro (EUR 7.120.000,00) minus twee miljoen vierhonderd dertigduizend euro (EUR 2.430.000,00). Partijen stellen zich op het standpunt dat Koper over een grondslag ad vier miljoen zeshonderd negentigduizend euro (EUR 4.690.000,00) overdrachtsbelasting is verschuldigd als volgt: - een bedrag ad vijfenveertigduizend achthonderd euro (EUR 45.800,00) aan overdrachtsbelasting voor wat betreft de verkrijging van de van het Registergoed deel uitmakende woningen (twee procent (2%) over een bedrag ad twee miljoen tweehonderd negentig duizend euro (EUR 2.290.000,00)), zulks in verband met de navolgende feiten: (i) er is sprake van woningen in aanbouw conform aangehechte foto’s (bijlagen); (ii) tussen Koper en de betreffende aannemer is op dertig oktober tweeduizend vijftien een aannemingsovereenkomst getekend met betrekking tot de realisatie van éénenzestig (61) woningen in het Registergoed (bijlage); (iii) door [de gemeente] is op vijftien april tweeduizend vijftien een omgevingsvergunning afgegeven met betrekking tot de omzetting van kantoren naar woningen (bijlage); (iv) tevens wordt verwezen naar het na te vermelden door [de gemeente] afgegeven huisnummerbesluit de dato vijftien april tweeduizend en de bijbehorende aanpassing de dato twintig mei tweeduizend vijftien (bijlagen); - een bedrag ad achttienduizend driehonderdeuro (EUR 18.300,00) aan overdrachtsbelasting voor wat betreft de verkrijging van de van het Registergoed deel uitmakende parkeerplaatsen behorende bij voormelde woningen (twee procent (2%) over een bedrag ad negenhonderd vijftienduizend euro (EUR 915.000,00)), zulks met inachtneming van bovenstaande feiten; - een bedrag ad negenentachtigduizend éénhonderd euro (EUR 89.100,00) aan overdrachtsbelasting voor wat betreft de verkrijging van de van het Registergoed deel uitmakende overige parkeerplaatsen (zes procent (6%) over een bedrag ad één miljoen vierhonderd vijfentachtigduizendeuro (EUR 1.485.000). 2.8. Tot aan 24 november 2015 heeft de aannemer met betrekking tot de transformatiewerkzaamheden in totaal € 1.207.617,33 (exclusief btw) aan belanghebbende gefactureerd.

Indien de bouwkundige staat en kenmerken van de onroerende zaak geen uitsluitsel bieden, kan mede betekenis worden toegekend aan de uit publiekrechtelijke voorschriften voortvloeiende eisen of beperkingen.” 4.7. Gelet op artikel 2.1 van de koopovereenkomst en het bepaalde in de akte van levering heeft belanghebbende met betrekking tot de te realiseren woningen één zakelijk (appartements)recht verkregen, omvattende alle te realiseren woningen. Dat dit appartementsrecht bestaat uit meerdere gebouwen en deze gebouwen zich ten tijde van de levering in verschillende stadia van verbouwing bevonden, maakt dit niet anders. De door de inspecteur voorgestane situatie waarin de Gebouwen [Gebouw B] en [Gebouw A] wél woningen zijn en [Gebouw C] nog niet, kan zich daarmee naar het oordeel van de rechtbank niet voordoen. Dit betekent dat de vraag of belanghebbende op 24 november 2015 met de levering van het Appartementsrecht Woningen een woning verkreeg, moet worden beoordeeld naar de staat van de verbouwingswerkzaamheden ten aanzien van alle te realiseren woningen. 4.8. Tussen partijen is niet in geschil dat voorafgaand aan de juridische levering verbouwingswerkzaamheden aan het Appartementsrecht Woningen hebben plaatsgevonden die onmiskenbaar strekken tot (op)levering van woningen. Nu dit niet in geschil is, vindt de opvatting van de inspecteur dat belanghebbende desalniettemin nog aannemelijk moet maken welke werkzaamheden hebben plaatsgevonden, welke aard deze hebben (sloop of opbouw) en wat de omvang is geweest, geen steun in het recht. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 29 november 2019, kan het Appartementsrecht Woningen alleen dan nog worden geacht de oorspronkelijke aard van niet-woning te hebben behouden indien de inspecteur aannemelijk maakt dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor het oorspronkelijke doel (kantoorpand) geschikt te maken. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur niet in deze bewijslast is geslaagd. De rechtbank overweegt dat volgens de planning van de verbouwingswerkzaamheden voor wat betreft de Gebouwen [Gebouw B] en [Gebouw A] de sloopwerkzaamheden volledig waren voltooid en reeds was begonnen met de opbouw van de te realiseren woningen. Op de ingebrachte foto’s van de feitelijke situatie ten tijde van het passeren van de akte van levering zijn die verbouwingswerkzaamheden te zien. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de uitgevoerde werkzaamheden aan het Appartementsrecht Woningen dusdanig ingrijpend en van zodanige omvang dat enkel met meer dan beperkte aanpassingen de kantoorfunctie kan worden hersteld. De rechtbank baseert zich hierbij onder meer op de werkzaamheden conform de planning die bestaan uit aanpassingen van de gevels ten behoeve van balkons, de (voorbereidende) werkzaamheden voor het aanbrengen van installatiewerk en nutsvoorzieningen in verband met de woonfunctie en de aangebrachte opdeling van de ruimtes met het oog op appartementsvorming. Daarbij heeft de rechtbank ook acht geslagen op de inhoud van het de aanneemovereenkomst en de geplande splitsing naar kleinere appartementsrechten. Op het moment van de levering was bovendien door de aannemer reeds € 1.207.617,33 exclusief btw (ruim 25% van de totale aanneemsom) aan belanghebbende gefactureerd. Nu de verbouwingswerkzaamheden zich in een dusdanig gevorderd stadium bevonden, volgt de rechtbank de inspecteur niet in zijn stelling dat slechts beperkte aanpassingen nodig waren om het Appartementsrecht Woningen (het geheel van de gebouwen) weer tot kantoorgebouw geschikt te maken. 4.9. Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende op de verkrijging van het Appartementsrecht Woningen en het daaraan aanhorige deel van het Appartementsrecht Parkeren terecht het tarief van 2% toegepast. 4. en 5. De maatstaf van heffing 4.10. Het staat de inspecteur in beginsel vrij om in de procedure voor de rechtbank ter ondersteuning van de door hem opgelegde aanslag zoals die na de uitspraak op bezwaar luidt, een ander/aanvullend standpunt in te nemen mits hij daarbij de procespositie van de belanghebbende niet schaadt (vgl. Hoge Raad, 24 mei 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE3172, BNB 2002/320). Dit zou slechts anders zijn als dit standpunt ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel zou zijn aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde (vgl. Hoge Raad, 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG7213, BNB 2010/65). 4.11. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur met het innemen van het nadere standpunt in zijn nadere stuk van 14 mei 2020, dat de verbouwingskosten tot aan het moment van de juridische levering behoren tot de maatstaf van heffing, geen inbreuk gepleegd op een goede procesorde. Evenmin is hierbij de procespositie van belanghebbende geschaad. De rechtbank overweegt daarbij dat de maatstaf van heffing reeds in de bezwaarfase in de correspondentie tussen de inspecteur en belanghebbende en in het hoorgesprek aan de orde is geweest en dat de inspecteur dit standpunt niet (eerder) ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Bovendien heeft belanghebbende de mogelijkheid gehad daarop te reageren en heeft zij dat ook gedaan. 4.12. Belanghebbende heeft niet bestreden dat de verbouwingskosten van afgerond € 1.461.216 (€ 1.207.617,33 vermeerderd met 21% btw) gelet op artikel 2.1 van de koopovereenkomst onderdeel uitmaken van de tegenprestatie en daarmee tot de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting behoren. In haar brief van 31 mei 2017 heeft belanghebbende zelf verklaard dat de koopsom vermeerderd had moeten worden met de verbouwingskosten tot het moment van levering. Voor dat bedrag zou nog een aangifte overdrachtsbelasting worden ingediend. Dit laatste is, naar de rechtbank begrijpt, niet gebeurd. 4.13. Gelet op het vorenstaande heeft de inspecteur terecht een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd maar moet deze worden verminderd tot een bedrag van € 29.224 (2% van € 1.461.216). De beschikking belastingrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd. 4.14. Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. 5Proceskosten De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.572 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 261, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1).