ECLI:NL:RBZWB:2019:1927

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Belastingrecht, meervoudige kamer Locatie: Breda Zaaknummer: BRE 17/3424 uitspraak van 26 april 2019 Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in het geding tussen [belanghebbende] te [vestigingsplaats] ( [land] ), belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, en de Minister voor Rechtsbescherming. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Op [datum] 2015 is de onroerende zaak [zaak] door belanghebbende verkregen. Ter zake van deze verkrijging heeft belanghebbende geen overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. 1.2. Op 6 augustus 2016 heeft de inspecteur een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting van € 1.120.427 aan belanghebbende opgelegd. Bij de naheffingsaanslag is een bedrag van € 28.633 aan belastingrente in rekening gebracht en is een verzuimboete opgelegd van € 5.278. 1.3. Belanghebbende heeft op 15 september 2016 bezwaar gemaakt tegen deze naheffingsaanslag. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 28 maart 2017 de naheffingsaanslag en de beschikking inzake belastingrente gehandhaafd en de verzuimboete verminderd tot nihil. 1.4. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 5 mei 2017, ontvangen bij de rechtbank op 8 mei 2017, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 333. 1.5. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2019 te Breda. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarin ook de verschenen personen zijn vermeld. Een afschrift van het proces-verbaal wordt gelijktijdig met het afschrift van deze uitspraak aan partijen verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 2.1. Belanghebbende is een in [land] gevestigd beleggingsfonds in onroerend goed. 2.2. Op [datum] 2015 is de onroerende zaak [zaak] in verhuurde staat aan belanghebbende geleverd door [BV] , [BV] , c.s. (hierna: [BV] ). 2.3. [BV] heeft het perceel grond met daarop het voormalige [postgebouw] (hierna: het postgebouw ) van [plaats] en de twee naastgelegen 2-onder-l kapwoningen in de jaren 2005 tot en met 2009 gefaseerd gekocht voor in totaal € 4.644.000. 2.4. Het postgebouw werd begin jaren '70 in gebruik genomen als postkantoor, pakketpunt en telefooncentrale. Toen [BV] het gebouw kocht was het niet meer in gebruik. Het postgebouw was een betonnen constructie met hoge verdiepingen en smalle raampartijen en met een binnenplaats die gebruikt werd als laad- en losruimte en parkeerplaats. De links naast het postgebouw gelegen 2-onder-1 kapwoningen zijn door [BV] gesloopt. Het gedeelte waar deze woningen stonden is onderdeel geworden van [zaak] . 2.5. De begane grond van het postgebouw is uitgebreid met een aanbouw met een omvang van circa 1.934 m2. Deze aanbouw is vanaf de straat niet zichtbaar. 2.6. In het postgebouw zijn de binnenmuren, de traforuimte, de cementdekvloer, een deel van de constructievloer, de luifel en grote delen van de fundering, zijmuren en gevelwanden verwijderd. Voor zover de fundering, vloeren, balken en muren deel uitmaakten van de stabiliteitsconstructie zijn deze, samen met een groot deel van de constructiekolommen, gehandhaafd. Dit geldt ook voor de trap en de liftschacht. Er zijn een supermarkt met magazijn, drogisterij, receptie, bar/restaurant, een nieuwe entree voor de kantoren en drie nieuwe ingangen gerealiseerd. Ten behoeve van de realisatie van de nieuwbouw zijn 101 heipalen gebruikt en is een nieuwe verzwaarde vloer met fundering geplaatst. Bovenop de nieuwbouw, aan de achterzijde van het gebouw, is een parkeerdek van ongeveer 1.734 m2 met 67 parkeerplaatsen gebouwd. Voor de bouw van het parkeerdek is een draagconstructie gerealiseerd. Vanaf de straat is de oprit naar het parkeerdek op de aanbouw te zien. 2.7. Rondom het postgebouw zijn nieuwe, grote raampartijen aangebracht, waarvoor de oorspronkelijke smalle raampartijen met buitengevelwanden en betonnen achtergrondconstructies deels zijn verwijderd. In plaats van de betonnen achtergrondconstructies zijn staalconstructies aangebracht. Het “gestripte” casco is in stand gebleven, maar diverse betonnen schorten van de constructie aan het casco zijn vervangen door staal. Een deel van de gevel is in stand gebleven en tevens zijn er geveldelen, na een intensieve opknapbeurt, hergebruikt. 2.8. Op het dak van het postgebouw stonden een zendmast en een ketelhuis. De zendmast is verwijderd. Enkele delen van het (overigens verwijderde) ketelhuis zijn geïntegreerd in een staalconstructie voor de vijfde verdieping, waar een kantoorruimte, een kantine en een dakterras zijn gerealiseerd. De vijfde verdieping is door het grote dakterras grotendeels open. Het bestaande dak van het postgebouw is volledig vernieuwd. Het postgebouw is voorzien van nieuwe installaties en nieuw leidingwerk. 2.9. Aan de rechterkant van het postgebouw zijn nieuwe woningen gerealiseerd, deze zijn in plaats van de gesloopte rechterzijvleugel van het postgebouw gekomen. Het gedeelte van het perceel waar de nieuwe woningen zijn gekomen, is kadastraal afgesplitst van het perceel [zaak] en vormt geen onderdeel van het onderhavige geschil. 2.10. De totale omvang van het gebouw na de verbouwing is 8.390 m2 (exclusief nieuwe woningen en exclusief het gerealiseerde parkeerdek) ten opzichte van circa 6.450 m2 ten tijde van de verkrijging. De toename in de oppervlakte ten aanzien van het oorspronkelijke postgebouw is daarmee bijna 30%. De toename in de oppervlakte na de verbouwing inclusief het gerealiseerde parkeerdek (totale oppervlakte 10.124 m2) ten opzichte van het oorspronkelijke postgebouw is 57%. 2.11. De werkzaamheden aan [zaak] hebben € 15.671.000 gekost.

3.1. Tussen partijen is in geschil of de verkrijging van [zaak] is vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, aanhef en eerste lid, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR). Meer specifiek is in geschil of [zaak] moet worden aangemerkt als een nieuw vervaardigde onroerende zaak in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB), waarvoor genoemde (samenloop)vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en tijdens de zitting. Partijen zijn eenparig van mening dat de onroerende zaak [zaak] na de (ver)bouwwerkzaamheden als één onroerende zaak moet worden gekwalificeerd. 3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en de naheffingsaanslag en de beschikking inzake belastingrente. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4.1. Op grond van het bepaalde in artikel 2, eerste lid, van de WBR wordt - voor zover hier van belang - overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken. Belanghebbende heeft op [datum] 2015 zo’n onroerende zaak verkregen. 4.2. Artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, van de WBR bepaalt - voor zover hier van belang - dat van de belasting is vrijgesteld de verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en letter a, onder 1°, van de Wet OB ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd. 4.3. In laatstgenoemde bepaling is geregeld dat, in afwijking van de hoofdregel dat de levering van onroerende zaken is vrijgesteld van omzetbelasting, omzetbelasting verschuldigd is ter zake van de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein. 4.4. Artikel 11, derde lid, van de Wet OB bepaalt onder meer dat voor de toepassing van het eerste lid, aanhef en letter a, onder 1°, van datzelfde artikel na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming wordt aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. 4.5. De rechtbank stelt voorop dat zij zich aansluit bij het onder 3.2 genoemde eenparige standpunt, omdat niet is gebleken dat zij daarbij van een onjuiste opvatting van het begrip ‘onroerende zaak’ zijn uitgegaan. 4.6. Belanghebbende stelt in de kern, onder verwijzing naar de uitgevoerde (ver)bouwwerkzaamheden, dat er gelet op de aard en omvang van de bouwwerkzaamheden aan het postgebouw , inclusief de grote aanbouw, sprake is van een (nieuw) vervaardigd goed. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat [zaak] niet kan worden aangemerkt als een vervaardigd goed. Het postgebouw is, volgens de inspecteur, gerenoveerd met instandhouding van de oude kenmerken. Er zijn weliswaar veel werkzaamheden verricht en er zijn veel kosten gemaakt voor verbouw en aanbouw, maar de bouwkundige constructie van het postgebouw is niet gewijzigd. De fundamenten, de trap en een deel van de zijkant van het postgebouw zijn in stand gebleven. Verder is een deel van de gevel in stand gebleven en zijn er geveldelen hergebruikt. De uitstraling van het voormalige postgebouw is behouden, er is geen sprake van een wijziging van de bouwkundige identiteit. De functiewijziging (van postgebouw naar commerciële ruimten) acht de inspecteur niet van belang in het kader van de vraag of een goed is vervaardigd. 4.7. De rechtbank stelt voorop dat vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond (vgl. HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84, Van Dijk’s Boekhuis, ECLI:EU:C:1985:195). Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (vgl. HR 19 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6681). De nadere invulling van de norm ‘in wezen nieuwbouw’ heeft in de jurisprudentie nog niet volledig eenvormig plaatsgevonden. De rechtbank zal acht slaan op de naar haar oordeel belangrijkste deelnormen voor de invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’: - wijziging in de bouwkundige constructie (4.8.) - wijziging in de bouwkundige identiteit (herkenbaarheid) (4.9.) - functiewijziging (4.10) - gedane investeringen (4.11). Acht slaand op deze criteria is de rechtbank van oordeel dat in het onderhavige geval in wezen nieuwbouw is gerealiseerd. De rechtbank motiveert dat als volgt. 4.8. Uit de feiten blijkt dat de binnenmuren, een deel van de constructievloer, grote delen van de fundering, zijmuren en gevelwanden zijn verwijderd. Delen van de betonnen constructie zijn vervangen door staal, op een zodanige wijze dat het casco nog (net) kon blijven staan. Er is een aanbouw met een omvang van circa 1.934 m2 gerealiseerd en ten behoeve daarvan zijn 101 heipalen in de grond geslagen en is een nieuwe verzwaarde vloer met fundering geplaatst. Voor de bouw van het parkeerdek op de aanbouw is een draagconstructie gerealiseerd. Gezien de aard en de omvang van de verrichte werkzaamheden is aannemelijk dat de constructie van het postgebouw zodanig is aangepast dat er bouwkundig sprake is van vervanging door nieuwbouw (vgl. de conclusie van advocaat-generaal Van Hilten van 8 maart 2013, ECLI:NL:PHR:2013:BX6640, onder 5.4.2., waaruit blijkt dat “wijziging in de bouwkundige constructie” bij de verbouwing als concreet criterium kan gelden bij de beantwoording van de vraag of de werkzaamheden aan een onroerende zaak hebben geleid tot vervaardiging van een nieuw goed). 4.9. De omstandigheid dat de uitstraling van het postgebouw in stand is gebleven, doet er niet aan af dat sprake is van in wezen nieuwbouw. Nieuwbouw kan immers gepaard gaan met behoud van de (uitstraling aan de) buitenkant (vgl. HR 23 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2137 over het vervaardigen van orthopedische schoenen). Daarbij komt dat het postgebouw significant is uitgebreid met een zowel absoluut als relatief grote aanbouw van circa 1.934 m2. De toename in oppervlakte ten aanzien van het oorspronkelijke postgebouw bedraagt bijna 30% (indien de oppervlakte van het parkeerdek wordt meegerekend 57%). Hoewel de aanbouw vanaf de straat niet zichtbaar is, is de bouwkundige identiteit (herkenbaarheid) van het postgebouw reeds veranderd door de grote uitbreiding die heeft plaatsgevonden. 4.10. Vaststaat dat het postgebouw een functiewijziging heeft ondergaan van postkantoor, pakketpunt en telefooncentrale naar commerciële ruimten (winkels, restaurant, kantoren, parkeren). Het Hof van Justitie heeft in HvJ 12 juli 2012, C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV tegen Staatssecretaris van Financiën), ECLI: EU:C:2012:461, geoordeeld dat de functiewijziging van belang kan zijn in het kader van de vraag hoe ingrijpend er verbouwd is. De Hoge Raad acht een functiewijzing evenwel niet noodzakelijk (vgl. HR 23 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2137) om te kunnen concluderen tot vervaardiging van een goed. 4.11. De werkzaamheden aan [zaak] hebben € 15.671.000 gekost, terwijl de beginwaarde van het perceel grond met het postgebouw , inclusief de te slopen woningen, € 4.644.000 bedroeg. Dit betekent dat de kosten van de verbouwing meer dan 300% van de beginwaarde van de onroerende zaak bedragen en dat de bij de verbouwing gedane investeringen zowel absoluut als relatief omvangrijk zijn. Het Hof van Justitie heeft in de zaak Kozuba (HvJ 16 november 2017, C-308/16, ECLI: EU:C:2017:869) geoordeeld dat voor het bepalen of sprake is van “eerste ingebruikneming” een kwantitatief criterium gehanteerd mag worden, zoals de Poolse norm dat de kosten van verbouwing dan minstens 30% van de beginwaarde moeten bedragen. Het Hof van Justitie heeft daarbij benadrukt dat het gebouw ook “veranderingen van betekenis” moet hebben ondergaan. 4.12. Gelet op het voorgaande is bij [zaak] zowel sprake van wijziging in de bouwkundige constructie als van de bouwkundige identiteit en de functie van het voormalige postgebouw , waarbij voor een groot bedrag is geïnvesteerd. Al deze elementen samen beziend, is de rechtbank van oordeel dat aan belanghebbende een nieuw vervaardigd goed is geleverd, welke levering van rechtswege is belast met omzetbelasting. Dat betekent dat de (samenloop)vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel letter a, van de WBR, geldt. Het beroep dient gegrond te worden verklaard.

De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar; vernietigt de naheffingsaanslag en de beschikking inzake belastingrente; - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 508 en € 1.024 en € 84 is (in totaal) € 1.616; gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 333 aan haar vergoedt; veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 125; veroordeelt de Minister voor Rechtsbescherming tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 875. Deze uitspraak is gedaan op 26 april 2019 door mr. drs. P.C. Van der Vegt, voorzitter, mr. drs. M.M. de Werd en prof. dr. G. van Norden, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. K.M.J. van der Vorst, griffier. De griffier, De voorzitter, Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.