ECLI:NL:RBZWB:2017:863

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Belastingrecht, meervoudige kamer Locatie: Breda Zaaknummers BRE 15/8116 tot en met BRE 15/8120 uitspraak van 7 februari 2017 Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2009 tot en met 2013 onderstaande (navorderings-)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, alsmede bij gelijktijdige beschikkingen heffingsrente/belastingrente in rekening gebracht. Zaaknummer Jaar Soort Kenmerk Inkomen box 1 Rente 15/8116 2009 Navordering [aanslagnummer] .H.97 € 151.043 € 10.474 15/8117 2010 Navordering [aanslagnummer] .H.07 € 149.988 € 6.822 15/8118 2011 Navordering [aanslagnummer] .H.17 € 156.734 € 6.018 15/8119 2012 Navordering [aanslagnummer] .H.27 € 160.269 € 4.164 15/8120 2013 Aanslag [aanslagnummer] .H.36 € 171.283 € 2.980 1.2. Belanghebbende heeft bij brief van 17 december 2015, ontvangen bij de rechtbank op 21 december 2015, beroep in verband met niet tijdig beslissen ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende eenmaal een griffierecht geheven van € 45. 1.3. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 7 januari 2016 de (navorderings-) aanslagen gehandhaafd en tevens dwangsombeschikkingen vastgesteld. 1.4. Belanghebbende heeft met dagtekening 15 januari 2016 aanvullende gronden ingediend. De inspecteur heeft voor elk jaar een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 november 2016 te Breda. Voor het ter zitting verhandelde en de aldaar verschenen personen wordt verwezen naar het proces-verbaal, waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak aan partijen wordt gezonden. 1.6. Na sluiting van het onderzoek heeft de rechtbank van belanghebbende een fax met dagtekening 16 november 2016 ontvangen (zie ook rechtsoverweging 4.1).

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 2.1. Belanghebbende is enig aandeelhouder en directeur van [Holding] (hierna: Holding). Hij is bij deze vennootschap in dienstbetrekking en ontvangt in verband hiermee van Holding een salaris. Holding houdt alle aandelen in [A BV] Holding BV (hierna: [A BV] ) en verricht beheersactiviteiten voor deze vennootschap. [A BV] voert de directie over haar twee dochtermaatschappijen, [B BV] en [C BV] . Bij [B BV] zijn 20 werknemers in dienst. 2.2. Met betrekking tot de beheersactiviteiten is een managementovereenkomst gesloten tussen Holding en [A BV] . In artikel 1 van deze overeenkomst is met betrekking tot het voeren van directie het volgende opgenomen. “ Artikel 1 - Functie De holding vervult de functie van directeur van de vennootschap tegen een vergoeding en overige voorwaarden als hierna omschreven. Als directeur is de holding belast met de dagelijkse leiding en de totale administratie van de door de vennootschap gedreven onderneming. Als directeur heeft de holding alle rechten en verplichtingen die krachtens de Wet en de statuten van de vennootschap aan een directeur zijn toegekend, respectievelijk zijn opgelegd. De holding verplicht zich jegens de vennootschap alles te doen en na te laten wat een goed directeur behoort te doen en na te laten en staat er jegens de vennootschap voor in, dat haar directie haar gehele werkkracht en vlijt zal inzetten bij de uitoefening van de directeursfunctie.” 2.3. Ten aanzien van de vergoeding voor de beheersactiviteiten is in artikel 3 van de managementovereenkomst het volgende overeengekomen. “ Artikel 3 - Honorering Als vergoeding voor de directievoering en administratie heeft de holding, te rekenen vanaf 1 oktober 2010, recht op: een managementvergoeding van € 150.000,- per jaar, uit te betalen in maandelijkse termijnen aan het begin van elke kalendermaand, welke vergoeding in onderling overleg tussen partijen jaarlijks op 1 oktober zal worden aangepast; een tantième, jaarlijks vast te stellen door de Algemene Vergadering van Aandeelhouders.” 2.4. Over de onderhavige jaren heeft Holding een omzet van steeds € 300.000 per jaar gerealiseerd. Deze omzet bestaat uitsluitend uit de ontvangen managementvergoeding (€ 150.000) en tantième (€ 150.000) van [A BV] . 2.5. Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV over de onderhavige jaren de volgende bedragen als loon opgenomen: 2009 € 67.656 2010 € 86.931 2011 € 95.806 2012 € 96.420 2013 € 93.917 2.6. De inspecteur heeft een boekenonderzoek bij Holding ingesteld in verband met de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting, omzetbelasting en IB/PVV over 2013. Naar aanleiding hiervan heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het salaris van belanghebbende te laag is en heeft hij met dagtekening 2 en 5 september 2015 de onderhavige (navorderings-)aanslagen opgelegd. 2.7. Belanghebbende heeft hiertegen bij brief van 10 september 2015, ontvangen door de inspecteur op 11 september 2015, bezwaar gemaakt. Op 30 november 2015 heeft belanghebbende de inspecteur in gebreke gesteld en hem een termijn van twee weken gegund om alsnog uitspraken op bezwaar te doen. Op 21 december 2015 heeft belanghebbende een beroep niet tijdig beslissen ingediend en verzocht om toekenning van een dwangsom. 2.8. Met dagtekening 7 januari 2016 heeft de inspecteur alsnog op de bezwaren van belanghebbende beslist. Hij heeft de bezwaren afgewezen en aan belanghebbende een dwangsom van € 550 per bezwaar toegekend.

3.1. Tussen partijen zijn de antwoorden op de volgende vragen in geschil: Is sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt? Heeft de inspecteur het gebruikelijk loon op een te hoog bedrag vastgesteld? Heeft belanghebbende recht op integrale proceskostenvergoeding? Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de overige vragen bevestigend. De inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de overige vragen ontkennend. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en het verhandelde ter zitting. 3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen en vermindering van de aanslag 2013. 3.4. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

Vooraf 4.1. Op 16 november 2016 heeft de rechtbank van belanghebbende een fax ontvangen. Deze fax is ontvangen nadat het onderzoek in de onderhavige zaken is gesloten. De rechtbank dient dan te beoordelen of de inhoud van deze fax aanleiding geeft om het onderzoek te heropenen. De rechtbank is van oordeel dat de inhoud van de fax geen aanleiding geeft om het onderzoek te heropenen. Bij de beoordeling van het geschil is de inhoud van deze fax dan ook buiten beschouwing gelaten. Beroepen niet tijdig beslissen 4.2. Nu de inspecteur hangende het beroep niet tijdig beslissen uitspraken heeft gedaan op de bezwaren van belanghebbende, verklaart de rechtbank de beroepen voor zover die zijn gericht tegen het niet tijdig doen van uitspraken op bezwaar niet-ontvankelijk. De inspecteur heeft voorts dwangsombeschikkingen vastgesteld. Belanghebbende heeft deze beschikkingen niet betwist, zodat het beroep niet mede wordt geacht betrekking te hebben op de hoogte van de dwangsom (artikel 4:19, eerste lid van de Awb). Wel hebben de beroepen tegen het niet tijdig nemen van een besluit van rechtswege mede betrekking op de alsnog genomen besluiten (artikel 6:20, derde lid, van de Awb). De rechtbank zal de zaken hierna inhoudelijk behandelen. Nieuw feit 4.3. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen als enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit dan wel kwade trouw, rust op de inspecteur. 4.4. De inspecteur stelt hiertoe dat de aangiften een verzorgde indruk maakten en zijn ingediend door een fiscaal deskundige. De aangiften hebben geen vragen opgeroepen die nader onderzoek vereisten. Er was een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de gegevens in de aangiften juist waren, aldus de inspecteur. De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen (zie onder meer HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, ECLI:NL:HR:2010:BL7165). In het onderhavige geval mocht de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank uitgaan van de juistheid van de aangiften IB/PVV, nu de aangiften over de onderhavige jaren een ordelijke indruk maakten en de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openlieten juist te zijn. Ook rust op de inspecteur niet de plicht om de aangifte IB/PVV en de aangifte vennootschapsbelasting met elkaar te vergelijken. Pas tijdens het boekenonderzoek is gebleken van de totale managementvergoeding en het tantième. Dit zijn feiten die de inspecteur niet bekend waren of konden zijn ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een nieuw feit in de zin van genoemd artikel 16 en bestaat derhalve een grond voor navordering. Hoogte gebruikelijk loon 4.5. Vast staat dat belanghebbende in dienstbetrekking is bij Holding. De gebruikelijk loonregeling is dan van toepassing. In artikel 12a van de Wet LB (tekst 2010 tot en met 2013), is voor zover hier van belang het volgende bepaald: “1. Ten aanzien van een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op € 43.000 [2009: € 40.000, 2010 en 2011: € 41.000, 2012: € 42.000] dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin. (…)” 4.6. Op de inspecteur rust de last om aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon te laag is vastgesteld. Hiertoe stelt de inspecteur primair dat het gebruikelijk loon moet worden bepaald volgens de afroommethode nu er, gelet op het specifieke karakter van de onderneming, het gevoerde bedrijfsbeleid en het leiding geven aan deze activiteiten binnen het concern, geen ‘comparable’ dienstbetrekkingen beschikbaar zijn. Subsidiair stelt de inspecteur dat, indien wel ‘comparable’ dienstbetrekkingen beschikbaar zijn, hij een keuze mag maken tussen toepassing van de vergelijkingsmethode of de ‘afgeleide’ afroommethode. Dit blijkt volgens hem uit de wetsgeschiedenis en onder andere uit rechtsoverweging 3.4 van het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2004, nr. 38378, ECLI:NL:HR:2004:AN8666. 4.7. Belanghebbende voert aan dat de afroommethode niet kan worden toegepast gezien het arrest van de Hoge Raad van 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:HR:2012:BW4167. Volgens belanghebbende dient eerst de vergelijkingsmethode te worden toegepast. Het reeds door hem genoten loon wijkt niet in belangrijke mate af van het loon in soortgelijke dienstbetrekkingen; het door Holding ontvangen tantième dient niet tot de grondslag van het gebruikelijk loon te worden gerekend. 4.8. De rechtbank overweegt als volgt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 juni 2016, nr. 15/02880, ECLI:NL:HR:2016:1269, BNB 2016/182 het volgende beslist: “2.3.2. Artikel 12a Wet LB 1964 beoogt voor de werkzaamheden van een directeur-grootaandeelhouder ten behoeve van ‘zijn’ vennootschap een zakelijk te achten loon in de heffing van loon- en inkomstenbelasting te betrekken teneinde ongewenste salarisconstructies tegen te gaan. 2.3.3. Indien aannemelijk is dat voor soortgelijke werkzaamheden waarbij aandeelhouderschap geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is dan het normbedrag dat wordt genoemd in artikel 12a, lid 1, Wet LB 1964, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van die overige werknemers.

De rechtbank: verklaart de beroepen voor zover die zijn gericht tegen het niet tijdig beslissen niet-ontvankelijk; verklaart de beroepen gegrond voor zover die zijn gericht tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV voor het jaren 2009 tot en met 2013; vernietigt de uitspraken op bezwaar, behoudens de beslissingen omtrent de dwangsom; vernietigt de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 2009 tot en met 2012 en de beschikkingen heffingsrente; vermindert de aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.123 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.854; - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 aan deze vergoedt. Deze uitspraak is gedaan op 7 februari 2017 door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. drs. M.H. van Schaik en mr. M.W.C. Soltysik, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. W.C.C. Koreman-de Bok, griffier. De griffier, De voorzitter, De griffier en de voorzitter zijn verhinderd deze uitspraak te ondertekenen. Namens de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr.drs. M.H. van Schaik. Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.

2.3.4. Anders dan waarvan het middel kennelijk uitgaat, volgt niet uit de tekst van de wet, de daarbij gegeven toelichting of uit de rechtspraak van de Hoge Raad dat het gebruikelijke loon in een geval als het onderhavige moet worden bepaald met behulp van de ‘afroommethode’. Uit het bepaalde in voormeld artikel 12a, lid 1, volgt juist dat de wettelijke regeling op een vergelijkingssystematiek is gebaseerd. Indien derhalve een loon beschikbaar is van een werknemer met soortgelijke werkzaamheden als die van de directeur‑grootaandeelhouder, is toepassing van de ‘afroommethode’ niet aan de orde.” 4.9. Uit het in 4.8 geciteerde arrest volgt dat, anders dan de inspecteur meent, voor het bepalen van het gebruikelijk loon uitgangspunt moet zijn toepassing van de vergelijkingsmethode en dat de afroommethode enkel kan worden toegepast als niet op basis van de vergelijkingsmethode een gebruikelijk loon kan worden bepaald. Uit de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting volgt niet dat de inspecteur onderzoek heeft gedaan naar vergelijkbare dienstbetrekkingen. De enkele stelling dat sprake is van een onderneming met een specifiek karakter en een verwijzing naar het gevoerde bedrijfsbeleid acht de rechtbank onvoldoende. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de vergelijkingsmethode in casu niet zou kunnen worden toegepast. Aan een beoordeling van de vraag of de afroommethode correct is toegepast, kan daarom niet worden toegekomen. 4.10. Nu de inspecteur geen gemotiveerd standpunt heeft ingenomen over toepassing van de vergelijkingsmethode ter bepaling van een hoger loon dan aangegeven, heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijk loon hoger had moeten worden vastgesteld dan in de aangiften. Daarom dienen de beroepen voor alle jaren gegrond te worden verklaard. De navorderingsaanslagen voor de jaren 2009 tot en met 2012 dienen te worden vernietigd en de aanslag voor het jaar 2013 dient te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.123. 5Proceskosten 5.1. Nu de beroepen gegrond zijn, bestaat aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de werkelijke proceskosten. De rechtbank stelt voorop dat voor de vergoeding van de kosten van bezwaar en beroep als uitgangspunt het forfaitaire stelsel van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) geldt. Van dit forfait kan slechts worden afgeweken in bijzondere omstandigheden. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 april 2007, nr. 41 235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802 beslist, dat voor een toekenning van een proceskostenvergoeding, in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit grond is, indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (het “tegen beter weten in” criterium). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan aanleiding bestaan om, alle omstandigheden van het geval in aanmerking nemende, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit (Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Naar het oordeel van de rechtbank is van dergelijke bijzondere omstandigheden in het onderhavige geval geen sprake. Van een apert onjuiste stellingname door de inspecteur, zoals belanghebbende stelt, is geen sprake. 5.2. De rechtbank zal derhalve op basis van het Besluit een proceskostenvergoeding toekennen voor de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank merkt daarbij alle onderhavige zaken aan als samenhangende zaken. De kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.854 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495, een wegingsfactor 1 en een factor 1,5 vanwege samenhang).