ECLI:NL:RBZWB:2016:5821

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Belastingrecht, meervoudige kamer Locatie: Breda Zaaknummers BRE 15/7049 en 15/7050 uitspraak van 16 september 2016 Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [belanghebbende] , domicilie kiezende te [plaats] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.753 (hierna: aanslag IB/PVV 2011), alsmede bij beschikking een bedrag van € 29 aan heffingsrente in rekening gebracht (zaaknr. BRE 15/7049). 1.2. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2012 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.524 (hierna: aanslag IB/PVV 2012) (zaaknr. BRE 15/7050). 1.3. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 18 september 2015 de onder 1.1 en 1.2 vermelde aanslagen en de onder 1.1 vermelde beschikking heffingsrente gehandhaafd. 1.4. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 29 oktober 2015, ter post bezorgd op 30 oktober 2010 en ontvangen bij de rechtbank op 2 november 2015, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van (eenmaal) € 45. Belanghebbende heeft bij brief, ontvangen op 12 februari 2016 door de rechtbank, de (nadere) gronden van de beroepen ingediend. 1.5. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Belanghebbende heeft bij brieven van 26 februari 2016 en 23 juni 2016 nadere stukken ingediend. Afschriften daarvan zijn aan de inspecteur verstrekt. 1.7. Met toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft. De rechtbank heeft het onderzoek bij brief van 6 juli 2016 gesloten en een uitspraak binnen twaalf weken aangekondigd.

Op grond van de stukken van het geding, stelt de rechtbank als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast: 2.1. Belanghebbende bezit 66% van de aandelen in [A BV] ( [A BV] ). Daarnaast is belanghebbende enig aandeelhouder van [B BV] ( [B BV] ). Deze is op haar beurt enig aandeelhouder van [C BV] ( [C BV] ). Belanghebbende was enig directeur van [C BV] . 2.2. Op 13 november 2008 is belanghebbende een bankborgtocht aangegaan met Rabobank Sittard-Geleen U.A. voor ten hoogste € 350.000. Deze borgstelling houdt onder meer verband met de aan [A BV] verstrekte en/of te verstrekken geldleningen, verleende en/of te verlenen kredieten, huidige en/of toekomstige regresvorderingen, huidige en/of toekomstige vorderingen krachtens subrogatie en/of uit welke hoofde dan ook. 2.3. Op 12 november 2008 is belanghebbende een “Raamovereenkomst en vastlegging krediet- en borgstellingsvoorwaarden DGA’s en vennootschappen” aangegaan met onder andere [B BV] en [A BV] . De vennootschappen hebben in onderdeel 3 van de raamovereenkomst de navolgende zekerheden aan belanghebbende verstrekt: ‘A. een direct, op eerste verzoek, te vestigen pandrecht op de aandelen van door de vennootschappen gehouden aandelen in dochtervennootschappen; B. een pandrecht op het kantoorpand staande en gelegen aan de [adres] , (…) met daarbij een pandrecht op alle aanwezige roerende zaken (…); C. een cessie van alle debiteuren toebehorend aan de vennootschappen, tenzij deze debiteuren de grondslag vormen voor de financiering. (…); (…) F. [b] kan, indien de omstandigheden daartoe nopen, aanvullende zekerheden eisen, welke op eerste verzoek dienen te worden verstrekt.’ 2.4. [A BV] is op 6 september 2011 failliet verklaard. 2.5. De Rabobank heeft belanghebbende uit hoofde van onder meer zijn borgstelling tot betaling aangesproken, waarbij belanghebbende is gesommeerd alle vorderingen van de Rabobank te voldoen. Deze voldoening heeft niet plaatsgevonden. Bij vonnis van 30 oktober 2013 heeft de Rechtbank Limburg in een civiele procedure tussen onder meer belanghebbende en de Rabobank belanghebbende onder meer veroordeeld om aan de Rabobank een bedrag van € 370.000 te betalen. Dit bedrag ziet op bedragen uit hoofde van borgtocht. 2.6. [D BV] ( [D BV] ) heeft op 25 mei 2011 een geldlening van € 500.000 aan [C BV] verstrekt. In artikel 7 van de overeenkomst van geldlening (leenovereenkomst) is vermeld dat [C BV] zich tot zekerheidstelling verplicht ‘ten behoeve van schuldeiser een pandrecht van zo hoog mogelijke rang te vestigen op alle hem toebehorende aandelen in [C Ltd] . Verpanding vindt plaats uiterlijk binnen zestig dagen na ondertekening van deze overeenkomst, zulks op verbeurte van een terstond opeisbare boete, derhalve zonder dat enige ingebrekestelling is vereist, van 500.000 euro door schuldenaar ten gunste van schuldeiser. De heer [belanghebbende] is in privé aansprakelijk indien schuldenaar geen verhaal zou bieden jegens schuldeiser uit hoofde van deze overeenkomst.’ 2.7. Naar aanleiding van een civiele procedure van [D BV] tegen [C BV] heeft de rechtbank Limburg [C BV] bij vonnis van 14 augustus 2013 onder meer veroordeeld tot betaling van € 500.000 aan [D BV] verhoogd met een (door de rechtbank gematigde) boete van € 300.000 als gevolg van het in de leenovereenkomst opgenomen boetebeding. Tevens is [C BV] door de civiele rechter veroordeeld tot betaling van de proceskosten van [D BV] van € 14.209,48. 2.8. Naar aanleiding van een civiele procedure van [D BV] tegen belanghebbende heeft de rechtbank Limburg belanghebbende bij vonnis van 27 november 2013 veroordeeld tot – onder meer – betaling aan [D BV] van hetgeen waartoe [C BV] bij het vorengenoemde vonnis van 14 augustus 2013 is veroordeeld voor zover [C BV] aan het vonnis geen uitvoering heeft gegeven. 2.9. Belanghebbende heeft in de aangifte IB/PVV 2011 een negatief loon verantwoord van € 416.000. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur dat negatieve loon gecorrigeerd en is het belastbare inkomen uit werk en woning op € 12.753 vastgesteld. 2.10. De aanslag IB/PVV 2012 is conform de ingediende aangifte IB/PVV 2012 opgelegd. Daartegen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Belanghebbende heeft in bezwaar verzocht om een bedrag van € 1.814.209,48 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking te nemen. Belanghebbende heeft dit verlies als volgt gespecifieerd: € 1.000.000 verlies in verband met een aansprakelijkstelling voor het boedeltekort in het faillissement van [A BV] ; en € 814.209,48 verlies in verband met een aansprakelijkstelling door [D BV] voor de schulden van [C BV] .

3.1. In geschil is of: belanghebbende in 2011 in verband met zijn borgstelling aan de Rabobank een bedrag van € 350.000 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden ten laste van het belastbare inkomen uit werk en woning kan brengen; of belanghebbende in 2012 een negatief resultaat uit overige werkzaamheden van € 1.000.000 ten laste van zijn belastbare inkomen uit werk en woning kan brengen in verband met een aansprakelijkstelling voor het boedeltekort in het faillissement van [A BV] ; en of belanghebbende in 2012 een negatief resultaat uit overige werkzaamheden van € 814.210 ten laste van zijn belastbare inkomen uit werk en woning kan brengen in verband met een aansprakelijkstelling voor de schulden van [C BV] . Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslagen tot nihil en – kennelijk – vaststelling van een verlies uit werk en woning in de jaren 2011 en 2012 op (€ 350.000 minus € 12.753 is) € 337.247 respectievelijk (€ 1.814.210 minus € 28.524 is) € 1.785.686. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

IB/PVV 2011 4.1.1. De inspecteur heeft als verweer gevoerd dat (i) uit jurisprudentie van (de civiele kamer van) de Hoge Raad volgt dat een regresrecht pas ontstaat nadat ter zake van de borgtocht een betaling heeft plaatsgevonden en (ii) dat reeds daarom, nu niet gebleken is dat belanghebbende een dergelijke betaling heeft gedaan, er geen ruimte is om een negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking te nemen. De rechtbank verwerpt dit verweer, nu dit laatste getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. De rechtbank verwijst daartoe naar het arrest van (de belastingkamer van de) Hoge Raad van 14 september 2012, ECLI:HR:2012:BX7157. 4.1.2. De inspecteur heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de borgstelling moeten worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig (onzakelijke borgstelling) en dat voor de beoordeling van de zakelijkheid van de borgstelling moet worden uitgegaan van de datum van 12 november 2008, te weten de dagtekening van de borgstellingsovereenkomst. Volgens de inspecteur (i) is in 2008 het vermogen van [A BV] vanwege een verlies met ongeveer € 427.000 afgenomen, (ii) bedroegen de reserves van [A BV] bij het aangaan van de borgstelling ultimo 2007 ruim negatief € 129.000, (iii) bedroegen de reserves van [A BV] ultimo 2008 ruim negatief € 556.000 en (iv) is sprake van een niet-reële borgstelling. Belanghebbende heeft tevens geen borgstellingsvergoeding van [A BV] ontvangen, aldus de inspecteur. 4.1.3. Belanghebbende heeft ten aanzien van de borgstelling in de onder 2.3 vermelde raamovereenkomst zekerheden van [A BV] bedongen. Eén van die zekerheden betrof een pandrecht op het kantoorpand aan de [adres] . Een andere zekerheid hield in een cessie van vorderingen van [A BV] . Belanghebbende heeft in zijn reactie naar de inspecteur van 7 augustus 2014 gesteld dat “ [A BV] (…) geen eigenaar [is] (geweest)” van het pand aan de [adres] en daarom die zekerheid niet kon worden ingeroepen. Tevens heeft belanghebbende in die brief gesteld dat 60% van de vorderingen op debiteuren al sowieso aan de Rabobank waren verpand en dat de Rabobank inmiddels op grond van haar pandrecht 100% van de vorderingen op debiteuren had geëist. Voorts heeft belanghebbende in het beroepschrift (3e pagina) het volgende gesteld: ‘(…) een feit van algemene bekendheid dat bij het aangaan van een financiering bij de bank (in dit geval de Rabobank (…)) alle ook maar mogelijke zekerheden vestigt. Hierin ligt tevens een antwoord besloten waarom de zekerheden gevorderd door een bestuurder van een rechtspersoon, zoals ook door [b] is bedongen, van mindere waarde zijn. Immers, de bank zal altijd het eerste pandrecht op goederen en debiteuren bedingen.’ 4.2. De rechtbank overweegt als volgt. 4.2.1. Indien een belanghebbende zich borg heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en de borgstelling slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, zal het eventueel uit die borgstelling voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden gebracht (vgl. HR 12 december 2003, nr. 38124, ECLI:NL:HR:2003:AH8973, BNB 2004/265). Voor de beantwoording van de vraag of de borgstelling moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vgl. HR 17 oktober 2014, nr. 14/00955, ECLI:NL:HR:2014:2984, BNB 2015/13) 4.2.2. Degene die zich erop beroept heeft de stelplicht en de bewijslast ter zake van feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat de borgstelling door belanghebbende moet worden aangemerkt als een handelen als aandeelhouder als zodanig. In dit geval heeft derhalve – anders dan de inspecteur betoogt – de inspecteur, en niet belanghebbende, de stelplicht en bewijslast. 4.2.3. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat geen (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. De rechtbank baseert dit oordeel op de volgende omstandigheden. Het eigen vermogen van [A BV] was ultimo 2007 negatief (afgerond € 84.000). Aangezien de borgstelling eind 2008 is aangegaan, is tevens relevant dat er sprake is geweest van een zodanig negatief resultaat in 2008 dat het eigen vermogen substantieel meer negatief is geworden (tot afgerond € 512.000 per ultimo 2008). Een onafhankelijke derde had zich over de resultaatontwikkeling in 2008 laten informeren. Ook weegt de rechtbank mee dat aannemelijk is dat er geen reële zekerheidstelling was. Weliswaar heeft belanghebbende in de raamovereenkomst inzake de borgstelling zekerheden van [A BV] bedongen, maar gelet op de hiervoor in 4.1.3 vermelde feiten en de aldaar omschreven uitlatingen van belanghebbende acht de rechtbank aannemelijk dat de door belanghebbende bedongen zekerheden in 2008 niet reëel waren. Ten slotte speelt voor de rechtbank mee dat belanghebbende zich tegenover de bank heeft borg gesteld voor ‘al hetgeen’ de bank te vorderen heeft of ooit mocht hebben jegens [A BV] , ook al was de borgstelling begrensd tot een bepaald bedrag. Tegenover al deze omstandigheden heeft belanghebbende onvoldoende onderbouwd feiten en omstandigheden gesteld die aanleiding geven tot een ander oordeel dan in de eerste volzin vermeld. 4.2.4. Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de borgstelling heeft aanvaard als aandeelhouder, zodat het uit die borgstelling voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht. Vertrouwensbeginsel 4.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur bij hem het vertrouwen heeft gewekt dat sprake was van een zakelijke borgstelling. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet er sprake zijn van feiten en/of omstandigheden die bij de belanghebbende in redelijkheid de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur ter zake een bewust standpunt had ingenomen (vgl. Hoge Raad 30 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA1831, BNB 2007/184). De stelplicht en bewijslast daarvan rust op belanghebbende. Daartoe verwijst belanghebbende naar de brief van de inspecteur van 22 juli 2014 waarin staat vermeld: ‘Uit de mij thans ten dienste staande gegevens blijkt dat u in beginsel voldoet aan de voorwaarden van een zakelijke overeenkomst tussen U en uw b.v.’s (…).’ De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende met de enkele verwijzing naar deze brief, gelet op voormelde bewoordingen van de inspecteur daarin, onvoldoende heeft aangedragen voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. In de brief wordt immers een voorbehoud gemaakt door de toevoeging van de woorden ‘in beginsel’ en ‘de mij thans ten dienste staande gegevens’. Belanghebbende had meer moeten aandragen dan alleen de brief van 22 juli 2014 omdat nu onvoldoende zicht bestaat op de context waarin de uitlating door de inspecteur is gedaan. Daarbij komt nog dat uit de reactie van belanghebbende naar de inspecteur van 7 augustus 2014 (zie 4.1.3) blijkt dat het in 2.3 vermelde onderdeel B van de zekerheidstelling in de raamovereenkomst van 12 november 2008 geen juist beeld gaf. Het eerdere standpunt van de inspecteur in de brief van 22 juli 2014 was in zoverre op een onjuiste voorstelling van zaken gebaseerd.

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan op 16 september 2016 door mr.dr. M.L.M. van Kempen, voorzitter, mr.drs. M.H. van Schaik en mr. M.R.T. Pauwels, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. B.W. van Eeken-Liu, griffier. De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. Namens haar tekent mr.drs. M.H. van Schaik. De griffier, Namens de voorzitter, Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Belastingrecht, meervoudige kamer Locatie: Breda Zaaknummers BRE 15/7049 en 15/7050 uitspraak van 16 september 2016 Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [belanghebbende] , domicilie kiezende te [plaats] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.753 (hierna: aanslag IB/PVV 2011), alsmede bij beschikking een bedrag van € 29 aan heffingsrente in rekening gebracht (zaaknr. BRE 15/7049). 1.2. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2012 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.524 (hierna: aanslag IB/PVV 2012) (zaaknr. BRE 15/7050). 1.3. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 18 september 2015 de onder 1.1 en 1.2 vermelde aanslagen en de onder 1.1 vermelde beschikking heffingsrente gehandhaafd. 1.4. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 29 oktober 2015, ter post bezorgd op 30 oktober 2010 en ontvangen bij de rechtbank op 2 november 2015, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van (eenmaal) € 45. Belanghebbende heeft bij brief, ontvangen op 12 februari 2016 door de rechtbank, de (nadere) gronden van de beroepen ingediend. 1.5. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Belanghebbende heeft bij brieven van 26 februari 2016 en 23 juni 2016 nadere stukken ingediend. Afschriften daarvan zijn aan de inspecteur verstrekt. 1.7. Met toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft. De rechtbank heeft het onderzoek bij brief van 6 juli 2016 gesloten en een uitspraak binnen twaalf weken aangekondigd.

Op grond van de stukken van het geding, stelt de rechtbank als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast: 2.1. Belanghebbende bezit 66% van de aandelen in [A BV] ( [A BV] ). Daarnaast is belanghebbende enig aandeelhouder van [B BV] ( [B BV] ). Deze is op haar beurt enig aandeelhouder van [C BV] ( [C BV] ). Belanghebbende was enig directeur van [C BV] . 2.2. Op 13 november 2008 is belanghebbende een bankborgtocht aangegaan met Rabobank Sittard-Geleen U.A. voor ten hoogste € 350.000. Deze borgstelling houdt onder meer verband met de aan [A BV] verstrekte en/of te verstrekken geldleningen, verleende en/of te verlenen kredieten, huidige en/of toekomstige regresvorderingen, huidige en/of toekomstige vorderingen krachtens subrogatie en/of uit welke hoofde dan ook. 2.3. Op 12 november 2008 is belanghebbende een “Raamovereenkomst en vastlegging krediet- en borgstellingsvoorwaarden DGA’s en vennootschappen” aangegaan met onder andere [B BV] en [A BV] . De vennootschappen hebben in onderdeel 3 van de raamovereenkomst de navolgende zekerheden aan belanghebbende verstrekt: ‘A. een direct, op eerste verzoek, te vestigen pandrecht op de aandelen van door de vennootschappen gehouden aandelen in dochtervennootschappen; B. een pandrecht op het kantoorpand staande en gelegen aan de [adres] , (…) met daarbij een pandrecht op alle aanwezige roerende zaken (…); C. een cessie van alle debiteuren toebehorend aan de vennootschappen, tenzij deze debiteuren de grondslag vormen voor de financiering. (…); (…) F. [b] kan, indien de omstandigheden daartoe nopen, aanvullende zekerheden eisen, welke op eerste verzoek dienen te worden verstrekt.’ 2.4. [A BV] is op 6 september 2011 failliet verklaard. 2.5. De Rabobank heeft belanghebbende uit hoofde van onder meer zijn borgstelling tot betaling aangesproken, waarbij belanghebbende is gesommeerd alle vorderingen van de Rabobank te voldoen. Deze voldoening heeft niet plaatsgevonden. Bij vonnis van 30 oktober 2013 heeft de Rechtbank Limburg in een civiele procedure tussen onder meer belanghebbende en de Rabobank belanghebbende onder meer veroordeeld om aan de Rabobank een bedrag van € 370.000 te betalen. Dit bedrag ziet op bedragen uit hoofde van borgtocht. 2.6. [D BV] ( [D BV] ) heeft op 25 mei 2011 een geldlening van € 500.000 aan [C BV] verstrekt. In artikel 7 van de overeenkomst van geldlening (leenovereenkomst) is vermeld dat [C BV] zich tot zekerheidstelling verplicht ‘ten behoeve van schuldeiser een pandrecht van zo hoog mogelijke rang te vestigen op alle hem toebehorende aandelen in [C Ltd] . Verpanding vindt plaats uiterlijk binnen zestig dagen na ondertekening van deze overeenkomst, zulks op verbeurte van een terstond opeisbare boete, derhalve zonder dat enige ingebrekestelling is vereist, van 500.000 euro door schuldenaar ten gunste van schuldeiser. De heer [belanghebbende] is in privé aansprakelijk indien schuldenaar geen verhaal zou bieden jegens schuldeiser uit hoofde van deze overeenkomst.’ 2.7. Naar aanleiding van een civiele procedure van [D BV] tegen [C BV] heeft de rechtbank Limburg [C BV] bij vonnis van 14 augustus 2013 onder meer veroordeeld tot betaling van € 500.000 aan [D BV] verhoogd met een (door de rechtbank gematigde) boete van € 300.000 als gevolg van het in de leenovereenkomst opgenomen boetebeding. Tevens is [C BV] door de civiele rechter veroordeeld tot betaling van de proceskosten van [D BV] van € 14.209,48. 2.8. Naar aanleiding van een civiele procedure van [D BV] tegen belanghebbende heeft de rechtbank Limburg belanghebbende bij vonnis van 27 november 2013 veroordeeld tot – onder meer – betaling aan [D BV] van hetgeen waartoe [C BV] bij het vorengenoemde vonnis van 14 augustus 2013 is veroordeeld voor zover [C BV] aan het vonnis geen uitvoering heeft gegeven. 2.9. Belanghebbende heeft in de aangifte IB/PVV 2011 een negatief loon verantwoord van € 416.000. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur dat negatieve loon gecorrigeerd en is het belastbare inkomen uit werk en woning op € 12.753 vastgesteld. 2.10. De aanslag IB/PVV 2012 is conform de ingediende aangifte IB/PVV 2012 opgelegd. Daartegen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Belanghebbende heeft in bezwaar verzocht om een bedrag van € 1.814.209,48 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking te nemen. Belanghebbende heeft dit verlies als volgt gespecifieerd: € 1.000.000 verlies in verband met een aansprakelijkstelling voor het boedeltekort in het faillissement van [A BV] ; en € 814.209,48 verlies in verband met een aansprakelijkstelling door [D BV] voor de schulden van [C BV] .

3.1. In geschil is of: belanghebbende in 2011 in verband met zijn borgstelling aan de Rabobank een bedrag van € 350.000 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden ten laste van het belastbare inkomen uit werk en woning kan brengen; of belanghebbende in 2012 een negatief resultaat uit overige werkzaamheden van € 1.000.000 ten laste van zijn belastbare inkomen uit werk en woning kan brengen in verband met een aansprakelijkstelling voor het boedeltekort in het faillissement van [A BV] ; en of belanghebbende in 2012 een negatief resultaat uit overige werkzaamheden van € 814.210 ten laste van zijn belastbare inkomen uit werk en woning kan brengen in verband met een aansprakelijkstelling voor de schulden van [C BV] . Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslagen tot nihil en – kennelijk – vaststelling van een verlies uit werk en woning in de jaren 2011 en 2012 op (€ 350.000 minus € 12.753 is) € 337.247 respectievelijk (€ 1.814.210 minus € 28.524 is) € 1.785.686. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

IB/PVV 2011 4.1.1. De inspecteur heeft als verweer gevoerd dat (i) uit jurisprudentie van (de civiele kamer van) de Hoge Raad volgt dat een regresrecht pas ontstaat nadat ter zake van de borgtocht een betaling heeft plaatsgevonden en (ii) dat reeds daarom, nu niet gebleken is dat belanghebbende een dergelijke betaling heeft gedaan, er geen ruimte is om een negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking te nemen. De rechtbank verwerpt dit verweer, nu dit laatste getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. De rechtbank verwijst daartoe naar het arrest van (de belastingkamer van de) Hoge Raad van 14 september 2012, ECLI:HR:2012:BX7157. 4.1.2. De inspecteur heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de borgstelling moeten worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig (onzakelijke borgstelling) en dat voor de beoordeling van de zakelijkheid van de borgstelling moet worden uitgegaan van de datum van 12 november 2008, te weten de dagtekening van de borgstellingsovereenkomst. Volgens de inspecteur (i) is in 2008 het vermogen van [A BV] vanwege een verlies met ongeveer € 427.000 afgenomen, (ii) bedroegen de reserves van [A BV] bij het aangaan van de borgstelling ultimo 2007 ruim negatief € 129.000, (iii) bedroegen de reserves van [A BV] ultimo 2008 ruim negatief € 556.000 en (iv) is sprake van een niet-reële borgstelling. Belanghebbende heeft tevens geen borgstellingsvergoeding van [A BV] ontvangen, aldus de inspecteur. 4.1.3. Belanghebbende heeft ten aanzien van de borgstelling in de onder 2.3 vermelde raamovereenkomst zekerheden van [A BV] bedongen. Eén van die zekerheden betrof een pandrecht op het kantoorpand aan de [adres] . Een andere zekerheid hield in een cessie van vorderingen van [A BV] . Belanghebbende heeft in zijn reactie naar de inspecteur van 7 augustus 2014 gesteld dat “ [A BV] (…) geen eigenaar [is] (geweest)” van het pand aan de [adres] en daarom die zekerheid niet kon worden ingeroepen. Tevens heeft belanghebbende in die brief gesteld dat 60% van de vorderingen op debiteuren al sowieso aan de Rabobank waren verpand en dat de Rabobank inmiddels op grond van haar pandrecht 100% van de vorderingen op debiteuren had geëist. Voorts heeft belanghebbende in het beroepschrift (3e pagina) het volgende gesteld: ‘(…) een feit van algemene bekendheid dat bij het aangaan van een financiering bij de bank (in dit geval de Rabobank (…)) alle ook maar mogelijke zekerheden vestigt. Hierin ligt tevens een antwoord besloten waarom de zekerheden gevorderd door een bestuurder van een rechtspersoon, zoals ook door [b] is bedongen, van mindere waarde zijn. Immers, de bank zal altijd het eerste pandrecht op goederen en debiteuren bedingen.’ 4.2. De rechtbank overweegt als volgt. 4.2.1. Indien een belanghebbende zich borg heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en de borgstelling slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, zal het eventueel uit die borgstelling voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden gebracht (vgl. HR 12 december 2003, nr. 38124, ECLI:NL:HR:2003:AH8973, BNB 2004/265). Voor de beantwoording van de vraag of de borgstelling moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vgl. HR 17 oktober 2014, nr. 14/00955, ECLI:NL:HR:2014:2984, BNB 2015/13) 4.2.2. Degene die zich erop beroept heeft de stelplicht en de bewijslast ter zake van feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat de borgstelling door belanghebbende moet worden aangemerkt als een handelen als aandeelhouder als zodanig. In dit geval heeft derhalve – anders dan de inspecteur betoogt – de inspecteur, en niet belanghebbende, de stelplicht en bewijslast. 4.2.3. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat geen (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. De rechtbank baseert dit oordeel op de volgende omstandigheden. Het eigen vermogen van [A BV] was ultimo 2007 negatief (afgerond € 84.000). Aangezien de borgstelling eind 2008 is aangegaan, is tevens relevant dat er sprake is geweest van een zodanig negatief resultaat in 2008 dat het eigen vermogen substantieel meer negatief is geworden (tot afgerond € 512.000 per ultimo 2008). Een onafhankelijke derde had zich over de resultaatontwikkeling in 2008 laten informeren. Ook weegt de rechtbank mee dat aannemelijk is dat er geen reële zekerheidstelling was. Weliswaar heeft belanghebbende in de raamovereenkomst inzake de borgstelling zekerheden van [A BV] bedongen, maar gelet op de hiervoor in 4.1.3 vermelde feiten en de aldaar omschreven uitlatingen van belanghebbende acht de rechtbank aannemelijk dat de door belanghebbende bedongen zekerheden in 2008 niet reëel waren. Ten slotte speelt voor de rechtbank mee dat belanghebbende zich tegenover de bank heeft borg gesteld voor ‘al hetgeen’ de bank te vorderen heeft of ooit mocht hebben jegens [A BV] , ook al was de borgstelling begrensd tot een bepaald bedrag. Tegenover al deze omstandigheden heeft belanghebbende onvoldoende onderbouwd feiten en omstandigheden gesteld die aanleiding geven tot een ander oordeel dan in de eerste volzin vermeld. 4.2.4. Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de borgstelling heeft aanvaard als aandeelhouder, zodat het uit die borgstelling voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht. Vertrouwensbeginsel 4.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur bij hem het vertrouwen heeft gewekt dat sprake was van een zakelijke borgstelling. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet er sprake zijn van feiten en/of omstandigheden die bij de belanghebbende in redelijkheid de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur ter zake een bewust standpunt had ingenomen (vgl. Hoge Raad 30 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA1831, BNB 2007/184). De stelplicht en bewijslast daarvan rust op belanghebbende. Daartoe verwijst belanghebbende naar de brief van de inspecteur van 22 juli 2014 waarin staat vermeld: ‘Uit de mij thans ten dienste staande gegevens blijkt dat u in beginsel voldoet aan de voorwaarden van een zakelijke overeenkomst tussen U en uw b.v.’s (…).’ De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende met de enkele verwijzing naar deze brief, gelet op voormelde bewoordingen van de inspecteur daarin, onvoldoende heeft aangedragen voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. In de brief wordt immers een voorbehoud gemaakt door de toevoeging van de woorden ‘in beginsel’ en ‘de mij thans ten dienste staande gegevens’. Belanghebbende had meer moeten aandragen dan alleen de brief van 22 juli 2014 omdat nu onvoldoende zicht bestaat op de context waarin de uitlating door de inspecteur is gedaan. Daarbij komt nog dat uit de reactie van belanghebbende naar de inspecteur van 7 augustus 2014 (zie 4.1.3) blijkt dat het in 2.3 vermelde onderdeel B van de zekerheidstelling in de raamovereenkomst van 12 november 2008 geen juist beeld gaf. Het eerdere standpunt van de inspecteur in de brief van 22 juli 2014 was in zoverre op een onjuiste voorstelling van zaken gebaseerd.

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan op 16 september 2016 door mr.dr. M.L.M. van Kempen, voorzitter, mr.drs. M.H. van Schaik en mr. M.R.T. Pauwels, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. B.W. van Eeken-Liu, griffier. De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. Namens haar tekent mr.drs. M.H. van Schaik. De griffier, Namens de voorzitter, Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.

Gelet op het voorgaande faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel. IB/PVV 2012 Aansprakelijkheid boedeltekort [A BV] 4.4. Volgens belanghebbende is hij voor een bedrag van € 1.000.000 door de curator van [A BV] hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor het boedeltekort van [A BV] . Belanghebbende heeft gesteld dat hij daarvoor in 2012 een voorziening kan treffen en als een negatief resultaat uit overige werkzaamheden in de aangifte IB/PVV in aanmerking kan nemen. De rechtbank is van oordeel dat de stelplicht van belanghebbende die de conclusie rechtvaardigt dat er een negatief resultaat in aanmerking kan worden genomen op belanghebbende rust. Belanghebbende heeft enkel gesteld dat hij door de curator voor een bedrag van € 1.000.000 is aangesproken. Onduidelijk is wat de juridische grondslag voor de aansprakelijkstelling is. Daarmee is ook onduidelijk op grond van welke feiten en omstandigheden het door belanghebbende gestelde verlies kan worden aangemerkt als een (negatief) resultaat uit overige werkzaamheden. Derhalve heeft belanghebbende niet aan zijn stelplicht voldaan. Hoofdelijk aansprakelijkheid lening [D BV] aan [C BV] 4.5. Uit de in het vonnis van 14 augustus 2013 genoemde feiten (zie 2.7) leidt de rechtbank het volgende af. [C BV] is enig aandeelhouder van het in [land] gevestigde [C BV] [land] . [C BV] [land] is houdster van alle aandelen in het op [land 2] gevestigde [D] ( [D] ). [D] houdt zich bezig met de realisatie en (daarna) exploitatie van een vakantiepark. Belanghebbende en [D BV] hebben gesprekken gevoerd over de investering van [D BV] in [D] middels kapitaal. Het te investeren kapitaal diende voor de aankoop van onder andere grond. [D BV] had de voorkeur de grond waarop het vakantiepark zou worden gevestigd rechtstreeks te kopen, maar volgens belanghebbende was dat niet mogelijk en ook ongewenst. In ruil voor het kapitaal bood belanghebbende op 18 mei 2011 aan [D BV] certificaten in [D] aan of een belang in [C BV] [land] . Op 23 mei 2011 bleek [C BV] met spoed € 250.000 nodig te hebben voor de aankoop van een stuk grond. [D BV] was bereid om dat bedrag aan [C BV] te lenen waarbij pandrecht op de aandelen [C BV] [land] moest worden gegeven. Op 25 mei 2011 is de in 2.6 vermelde leenovereenkomst gesloten waarin het in 2.6 deels geciteerde artikel 7 is opgenomen. 4.6. Het verweer van de inspecteur dat geen verlies in aanmerking kan worden genomen vanwege het enkele feit dat niet aannemelijk is gemaakt dat [D BV] is betaald door belanghebbende, wordt verworpen (zie 4.1.1). 4.7. De rechtbank volgt de inspecteur wel in zijn standpunt dat belanghebbende de aansprakelijkheid jegens [D BV] heeft aanvaard in zijn hoedanigheid van aandeelhouder als zodanig, waardoor het eventueel uit de aansprakelijkstelling voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. 4.8.1. Het in 4.2.1 en 4.2.2 gegeven rechtskader geldt ook voor de situatie waarin een belanghebbende zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (zie HR 17 oktober 2014, nr. 14/00955, ECLI:NL:HR:2014:2984, BNB 2015/13). 4.8.2. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat geen (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. De rechtbank acht hierbij van belang dat [C BV] een negatief eigen vermogen had (€ 80.557 negatief op 31 december 2010 en € 325.589 negatief op 31 december 2011). De rechtbank acht verder van zwaarwegende betekenis de in 4.5 weergegeven gang van zaken en daarbij in het bijzonder de omstandigheid dat belanghebbende in één zin in de geldleenovereenkomst tussen [C BV] en [D BV] de aansprakelijkheid op zich heeft genomen voor een bedrag van 1 miljoen euro indien [C BV] geen verhaal zou bieden jegens [D BV] . Naar het oordeel van de rechtbank zou een onafhankelijke derde zo niet hebben gehandeld. Tot slot is niet gebleken dat reële zekerheden zijn gesteld door [C BV] . 4.8.3. Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de aansprakelijkheid heeft aanvaard als aandeelhouder, zodat het uit die aansprakelijkstelling voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht. 5Proceskosten De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Gelet op het voorgaande faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel. IB/PVV 2012 Aansprakelijkheid boedeltekort [A BV] 4.4. Volgens belanghebbende is hij voor een bedrag van € 1.000.000 door de curator van [A BV] hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor het boedeltekort van [A BV] . Belanghebbende heeft gesteld dat hij daarvoor in 2012 een voorziening kan treffen en als een negatief resultaat uit overige werkzaamheden in de aangifte IB/PVV in aanmerking kan nemen. De rechtbank is van oordeel dat de stelplicht van belanghebbende die de conclusie rechtvaardigt dat er een negatief resultaat in aanmerking kan worden genomen op belanghebbende rust. Belanghebbende heeft enkel gesteld dat hij door de curator voor een bedrag van € 1.000.000 is aangesproken. Onduidelijk is wat de juridische grondslag voor de aansprakelijkstelling is. Daarmee is ook onduidelijk op grond van welke feiten en omstandigheden het door belanghebbende gestelde verlies kan worden aangemerkt als een (negatief) resultaat uit overige werkzaamheden. Derhalve heeft belanghebbende niet aan zijn stelplicht voldaan. Hoofdelijk aansprakelijkheid lening [D BV] aan [C BV] 4.5. Uit de in het vonnis van 14 augustus 2013 genoemde feiten (zie 2.7) leidt de rechtbank het volgende af. [C BV] is enig aandeelhouder van het in [land] gevestigde [C BV] [land] . [C BV] [land] is houdster van alle aandelen in het op [land 2] gevestigde [D] ( [D] ). [D] houdt zich bezig met de realisatie en (daarna) exploitatie van een vakantiepark. Belanghebbende en [D BV] hebben gesprekken gevoerd over de investering van [D BV] in [D] middels kapitaal. Het te investeren kapitaal diende voor de aankoop van onder andere grond. [D BV] had de voorkeur de grond waarop het vakantiepark zou worden gevestigd rechtstreeks te kopen, maar volgens belanghebbende was dat niet mogelijk en ook ongewenst. In ruil voor het kapitaal bood belanghebbende op 18 mei 2011 aan [D BV] certificaten in [D] aan of een belang in [C BV] [land] . Op 23 mei 2011 bleek [C BV] met spoed € 250.000 nodig te hebben voor de aankoop van een stuk grond. [D BV] was bereid om dat bedrag aan [C BV] te lenen waarbij pandrecht op de aandelen [C BV] [land] moest worden gegeven. Op 25 mei 2011 is de in 2.6 vermelde leenovereenkomst gesloten waarin het in 2.6 deels geciteerde artikel 7 is opgenomen. 4.6. Het verweer van de inspecteur dat geen verlies in aanmerking kan worden genomen vanwege het enkele feit dat niet aannemelijk is gemaakt dat [D BV] is betaald door belanghebbende, wordt verworpen (zie 4.1.1). 4.7. De rechtbank volgt de inspecteur wel in zijn standpunt dat belanghebbende de aansprakelijkheid jegens [D BV] heeft aanvaard in zijn hoedanigheid van aandeelhouder als zodanig, waardoor het eventueel uit de aansprakelijkstelling voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. 4.8.1. Het in 4.2.1 en 4.2.2 gegeven rechtskader geldt ook voor de situatie waarin een belanghebbende zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (zie HR 17 oktober 2014, nr. 14/00955, ECLI:NL:HR:2014:2984, BNB 2015/13). 4.8.2. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat geen (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. De rechtbank acht hierbij van belang dat [C BV] een negatief eigen vermogen had (€ 80.557 negatief op 31 december 2010 en € 325.589 negatief op 31 december 2011). De rechtbank acht verder van zwaarwegende betekenis de in 4.5 weergegeven gang van zaken en daarbij in het bijzonder de omstandigheid dat belanghebbende in één zin in de geldleenovereenkomst tussen [C BV] en [D BV] de aansprakelijkheid op zich heeft genomen voor een bedrag van 1 miljoen euro indien [C BV] geen verhaal zou bieden jegens [D BV] . Naar het oordeel van de rechtbank zou een onafhankelijke derde zo niet hebben gehandeld. Tot slot is niet gebleken dat reële zekerheden zijn gesteld door [C BV] . 4.8.3. Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de aansprakelijkheid heeft aanvaard als aandeelhouder, zodat het uit die aansprakelijkstelling voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht. 5Proceskosten De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.