ECLI:NL:RBZWB:2015:5635

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Belastingrecht, meervoudige kamer Locatie: Breda Zaaknummers AWB 13/2913 en 13/2914 uitspraken van 24 augustus 2015 Uitspraken als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [belanghebbende] , wonende te [woonplaats], Polen belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv, procedurenummer 13/2913) met verzuimboete en een aanslag premie Zorgverzekeringswet (Zvw, procedurenummer 13/2914) opgelegd (hierna: de aanslagen) alsmede, bij gelijktijdige beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 24 april 2013 de aanslag ib/pvv verminderd en de verzuimboete en de aanslag Zvw gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 31 mei 2013, ontvangen bij de rechtbank op 3 juni 2013, beroep ingesteld. 1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting pleitnota’s ingediend. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 februari 2015 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigden van belanghebbende, [gemachtigden], en namens de inspecteur, [verweerder]. Belanghebbendes beroepen met de procedurenummers 13/2904 tot en met 13/2914 zijn gelijktijdig behandeld. 1.7. De rechtbank heeft het onderzoek gesloten. Op verzoek van en in overleg met partijen heeft de rechtbank gewacht met het doen van uitspraak in verband met een mogelijk compromis tussen partijen. 1.8. Belanghebbende heeft de rechtbank bij brief van 2 juni 2015 bericht dat tussen partijen geen overeenstemming is bereikt en heeft de rechtbank verzocht uitspraak te doen. 1.9. De rechtbank heeft partijen bij brief van 3 juni 2015 bericht dat binnen zes weken schriftelijk uitspraak gedaan zal worden. 1.10. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift gelijk met een afschrift van deze uitspraken naar partijen is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 2.1. Belanghebbende stond in 2008 ingeschreven in Polen, op het adres [adres], [woonplaats]. Belanghebbende was toen bestuurder van en grootaandeelhouder in [A BV], een in Nederland gevestigde vennootschap (hierna: de BV). Belanghebbende heeft in 2008 van de BV een loon genoten van € 18.367. De BV heeft over 2008 aangifte omzetbelasting gedaan naar een omzet van € 51.140.998. 2.2. De inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 18 mei 2011 een mededeling ambtshalve vaststelling van het inkomen 2008 verstuurd. In die brief zijn voor zover hier van belang de volgende passage opgenomen: “Ik heb u een aangiftebiljet inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen 2008 toegezonden. U had dit aangiftebiljet bij mij moeten inleveren vóór 1 april 2009. Op 31 augustus 2010 is aan u een aanmaning verzonden in verband met het feit, dat de gevraagde aangifte 2008 niet door mij was ontvangen. In de aanmaning heb ik u gewezen op de gevolgen die verbonden zijn aan het niet doen van de aangifte. Nu blijkt dat ik van u nog steeds geen aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2008 heb ontvangen. Gezien de nu voorliggende omstandigheden heb ik besloten uw aanslag op basis van een schatting vast te stellen. Ik baseer mij hierbij op de gegevens die op dit moment bij mij bekend zijn (zoals omzetgegevens, winst in voorafgaande jaren, loongegevens, etc.). Voorts zal ik bij de vaststelling van de aanslag(en) eveneens (een) verzuimboete(n) opleggen.” 2.3. De inspecteur heeft belanghebbende met dagtekening 17 juni 2011 de aanslagen en de verzuimboete opgelegd. De aanslag ib/pvv is – zoals ook vermeld in de in 2.2 genoemde brief – opgelegd naar een inkomen uit werk en woning van € 418.367 (voornoemd loon vermeerderd met een resultaat uit overige werkzaamheden van € 400.000), en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.000 (met een hierover te betalen belastingbedrag van € 3.600). De opgelegde verzuimboete bedroeg € 226. De aanslag Zvw is opgelegd naar het maximum premie-inkomen van € 31.231. 2.4. Belanghebbende heeft bij brieven van 5 juli 2011, ontvangen bij de inspecteur op 6 juli 2011, tegen de aanslagen en de boete bezwaar gemaakt. 2.5. In de brief van 24 april 2013, getiteld ‘kennisgeving op bezwaar’, aan belanghebbende schrijft de inspecteur onder meer het volgende in verband met de correctie van € 400.000: “ b. Gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a wet loonbelasting (…) Ook in 2008 had belanghebbende een aanmerkelijk belang in [A BV] (…). In eerdere jaren is aan [A BV] door de contractpartners een marge van 1% van de omzet toegekend als commissionairsvergoeding voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden. Ook bij de voorganger van [A BV], te weten [B BV], is een dergelijke werkwijze gehanteerd. Tijdens een over 2005 uitgevoerd boekenonderzoek is geconstateerd dat vanaf dat jaar gestopt zou zijn met het toekennen van deze 1%-commissionairsvergoeding. Echter, uit feiten en omstandigheden is niet gebleken dat de werkzaamheden van belanghebbende na 2005 feitelijk zijn gewijzigd. Omdat geen wijziging van werkzaamheden is gebleken ben ik primair van mening dat [A BV] aan belanghebbende, als werknemer/bestuurder met een aanmerkelijk belang, over 2008 een hoger gebruikelijk loon had moeten toekennen. Voor de hoogte van dit gebruikelijk loon baseer ik mij op de marge van 1% die in eerdere jaren aan [A BV] is toegekend als commissionairsvergoeding voor werkzaamheden die door belanghebbende werden verricht. Uitgaande van de eerder genoemde omzet over 2008 van € 51.140.998, en rekening houdende met het toegekende loon van € 18.367 (…) zou over 2008 een hoger gebruikelijk loon aan de orde zijn van € 493.042 (€ 511.409 -/- € 18.367). Het totale loon uit dienstbetrekking zou dan € 511.409 bedragen. De hoogte van dit loon weerspiegelt naar mijn mening die bijzondere waarde van de kwantitatieve en kwalitatieve inzet, inbreng en persoonlijke kennis en know-how van belanghebbende in het bereiken van de gerealiseerde omzet van [A BV]. (…)

Op grond van mijn primaire standpunt zou het totale loon uit dienstbetrekking € 511.409 moeten bedragen, wat tevens het box 1-inkomen zou moeten zijn. (…) Bij vaststelling van de ambtshalve aanslag is een box 1-inkomen vastgesteld van € 418.367. Ik ben daarom van mening dat de ambtshalve aanslag IB/PVV 2008 niet te hoog is vastgesteld. (…)” 2.6. Bij de uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur de vastgestelde inkomens en de boete gehandhaafd. De belasting over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft de inspecteur verminderd tot € 600, zijnde het eerdergenoemde inkomen van € 12.000 te belasten tegen een tarief van 5% ingevolge artikel 11, paragraaf 2, van het Belastingverdrag met Polen.

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de aanslagen en de boete terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij daaraan ter zitting aan hebben toegevoegd. 3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de aanslagen en de boetebeschikking. De inspecteur concludeert primair tot gegrondverklaring van de beroepen, handhaving van het inkomen en vermindering van de op de aanslag te betalen belasting uit sparen en beleggen tot € 600.

Omkering bewijslast? 4.1. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan waaruit omkering en verzwaring van de bewijslast volgt, ingevolge artikel 25, derde lid van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR). 4.2. Belanghebbende heeft daar tegenover gesteld dat van omkering en verzwaring van de bewijslast geen sprake kan zijn omdat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte. 4.3. De rechtbank overweegt als volgt. De inspecteur heeft als bijlagen bij het verweerschrift een drietal rapporten overgelegd die zijn opgemaakt door [ambtenaar], werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale Administratie te Apeldoorn. Deze rapporten bevatten verslagen van een intern onderzoek naar de verzenddatum van de uitnodiging, de herinnering en de aanmaning tot het doen van aangifte. De rapporten bevatten afschriften van de herinnering en de aanmaning met daarop belanghebbendes adres in Polen. Voorts bevatten de rapporten gegevens van de aanbieding van poststukken aan TNT Post. schermafdrukken met vermelding van de vaststelling en dagtekening van de aanslagen. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur hiermee aannemelijk heeft gemaakt dat in ieder geval de uitnodiging tot het doen van aangifte aan belanghebbende is verzonden. De rechtbank neemt hierbij tevens in aanmerking dat de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat aan belanghebbende via de beconregeling uitstel is verleend voor het doen van aangifte. 4.3.1. Als regel geldt dat de omstandigheid dat een poststuk is verzonden naar een juist adres, het vermoeden van ontvangst of aanbieding op dat adres rechtvaardigt. De rechtbank ziet in de omstandigheid dat belanghebbende in Polen woont, geen aanleiding om van deze regel af te wijken. Belanghebbende heeft onvoldoende aangevoerd om het hiervoor bedoelde vermoeden te ontzenuwen. Uit het voorgaande volgt dat aangenomen kan worden dat de poststukken op het aangegeven adres zijn ontvangen althans aangeboden. 4.3.2. Aangezien belanghebbende, hoewel daartoe uitgenodigd, geen aangifte heeft gedaan, is sprake van zogenoemde omkering van de bewijslast op grond van artikel 27e, aanhef en onderdeel a, van de AWR. Dit betekent dat belanghebbende moet doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Loon van € 18.367 4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in 2008 een bedrag aan loon van € 18.367 heeft genoten en dat Nederland bevoegd is over dit loon te heffen voor de inkomstenbelasting en voor de heffing van pvv en premie Zvw. Gebruikelijk loon van € 400.000 4.5 De inspecteur heeft aanvankelijk – bij de aanslagregeling – het in de heffing betrokken bedrag van € 400.000 aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. In de bezwaarfase en ook in beroep heeft de inspecteur primair het standpunt ingenomen dat dit gestelde inkomen aangemerkt moet worden als gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a van de Wet LB 1964. Subsidiair – voor het geval het inkomen niet aangemerkt wordt als gebruikelijk loon – neemt de inspecteur het standpunt in dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden. Belanghebbende bestrijdt dat sprake is van € 400.000 aan inkomen. Voor het geval daarvan wel sprake is, gaat belanghebbende er evenals de inspecteur van uit dat sprake is van gebruikelijk loon. Belanghebbende neemt daarbij het standpunt in dat het Belastingverdrag met Polen in de weg staat aan heffing over het gebruikelijk loon. Belanghebbende beroept zich daarvoor op het arrest van de Hoge Raad van 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW4756, BNB 2013/72 (hierna: het arrest BNB 2013/72). 4.6 Het in aanmerking nemen van gebruikelijk loon van € 400.000 heeft de inspecteur gebaseerd op de in 2.5 weergegeven redenering. 4.6.1. De rechtbank is van oordeel dat het in aanmerking nemen van gebruikelijk loon – boven het loon van € 18.367 – op zichzelf niet onredelijk is op basis van het uitgangspunt van de inspecteur dat belanghebbende in 2008 vergelijkbare werkzaamheden verrichtte als vóór 2005. Anders dan belanghebbende betoogt, leidt de omstandigheid dat de BV in 1998 geen commissionairsvergoeding heeft ontvangen van de contractspartners, niet tot het buiten toepassing laten van het bepaalde in artikel 12a Wet op de loonbelasting (Wet LB). Nu vaststaat dat belanghebbende werkzaamheden voor de BV verrichtte en hij in de BV een aanmerkelijk belang hield, is dit artikel ook in 2008 van toepassing. Belanghebbende heeft wel gesteld maar niet bewezen dat belanghebbende slechts twee dagen per week werkzaamheden voor de BV verrichtte. 4.6.2. Artikel 12a van de Wet LB 1964 bepaalt dat het gebruikelijk loon, indien hoger dan € 40.000, wordt vastgesteld op grond van de zogenaamde vergelijkingsmethode. Belanghebbende heeft niet bewezen dat een loon van € 418.367, zoals de inspecteur heeft vastgesteld, in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. De rechtbank acht dat bedrag ook niet onredelijk. 4.7. Tot aan de zitting gingen partijen er eensluidend van uit dat belanghebbende in 2008 inwoner was van Polen. Eerst ter zitting heeft de inspecteur dit betwist. De inspecteur heeft daarbij volstaan met deze betwisting; hij heeft geen omstandigheden aangevoerd die aanleiding gaven om op zijn eerdere standpunt terug te komen. Gelet op het zeer late stadium van de betwisting, mocht van de inspecteur verwacht worden dat hij nader zou motiveren waarom zijn standpunt is gewijzigd. Hij heeft dat niet gedaan. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur zijn nieuwe stelling tardief heeft ingebracht en zal er geen rekening mee houden. Derhalve gaat de rechtbank er vanuit belanghebbende inwoner van Polen was in 2008. Dat sprake is van omkering van de bewijslast geeft geen aanleiding voor een ander oordeel, nu aan bewijs eerst wordt toegekomen indien een stelling voldoende gemotiveerd wordt betwist. 4.8. Artikel 3, tweede lid van het Verdrag luidt:“ Voor de toepassing van het Verdrag op enig moment door een Verdragsluitende Staat heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat moment heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, waarbij elke betekenis volgens de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat prevaleert boven een betekenis die volgens andere wetgeving van die Staat aan die uitdrukking wordt gegeven.” Artikel 15, eerste lid van het Verdrag luidt: “Onverminderd de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19, 20 en 21 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen, verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.” 4.9. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest BNB 2013/72 – dat zag op de toepassing van het belastingverdrag met België – als volgt: “3.3.1. Het eerste middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat het Verdrag toestaat dat het heffingsrecht over loon dat is bepaald op grond van artikel 12a van de Wet LB 1964 toekomt aan Nederland.

4.10.7 Nu het Verdrag niet ziet op pvv en Zvw, heeft het voorgaande geen invloed op de pvv en Zwv. 4.11. Voor wat betreft de pvv en de Zvw heeft het volgende te gelden. Belanghebbende heeft inkomen uit arbeid genoten voor werkzaamheden in loondienst Nederland. Niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende ook werkzaamheden in Polen verrichtte. Artikel 13, tweede lid, onderdeel a, Verordening (EEG) nr. 1408/71 bepaalt dat dan op hem de wetgeving van Nederland van toepassing is. Belanghebbende was dan premieplichtig zowel voor de volksverzekeringen (artikel 6a, eerste lid AOW ) als voor de Zvw (artikel 2, eerste lid, Zvw juncto artikel 5b AWBZ). De aanslagen blijven in zoverre in stand. Inkomen uit sparen en beleggen 4.12.1 De inspecteur heeft het inkomen uit sparen en beleggen gebaseerd op een rendementsgrondslag van € 300.000, die betrekking heeft op een door belanghebbende verstrekte hypothecaire lening aan zijn dochter ter financiering van een in Nederland gelegen woning. Belanghebbende heeft de omvang van de bezittingen niet bestreden, zodat die vaststaat. Belanghebbende heeft wel aangevoerd dat tegenover de bezittingen een even grote schuld staat zodat het gemiddelde saldo van de bezittingen en schulden nihil is. Belanghebbende – op wie de verzwaarde bewijslast rust – heeft daarvoor evenwel geen bewijs geleverd. 4.12.2. Nu belanghebbende buitenlands belastingplichtige is, kunnen alleen tot de rendementsgrondslag behoren de bezittingen genoemd in artikel 7.7, lid 2, van de Wet IB 2001. Tot die kwalificerende bezittingen behoort niet een hypothecaire lening die betrekking heeft op een in Nederland gelegen onroerende zaak. Er is derhalve geen grond in de Wet IB 2001 om belanghebbende voor het (fictieve) inkomen uit die lening in de heffing te betrekken. Dat sprake is van omkering van de bewijslast leidt niet tot een ander oordeel, nu het hier een rechtskundige kwestie betreft. De verzuimboete 4.13. Voor het kunnen opleggen van een verzuimboete voor het niet doen van aangifte is van belang dat belanghebbende daartoe naar behoren is uitgenodigd en aangemaand. Zoals in 4.3 is aangehaald heeft de inspecteur diverse rapporten overgelegd. Één daarvan behelst een intern onderzoek naar de verzending van de aanmaning. De inspecteur heeft ter zitting verklaard geen nadere toelichting op de rapporten te kunnen geven. De rechtbank begrijpt het rapport aldus dat een aanmaning is opgenomen in enkele partijen documenten met generatienummers g0099 tot en met g0104 en dat deze documenten in de periode 17 augustus 2010 tot en met 23 augustus 2010 zijn aangeboden aan TNT post. Uit een onderliggend stuk van het rapport blijkt dat bij die partijen documenten gesproken wordt van “stuklopers”. De rechtbank is van oordeel dat met dat rapport – zonder nadere toelichting – niet aannemelijk is gemaakt dat de aanmaning naar belanghebbende is verzonden. Niet ondenkbaar is dat de aanmaning tot die stuklopers heeft behoord en niet is verklaard hoe met stuklopers wordt omgegaan. De verzuimboete is dan ook ten onrechte opgelegd. 4.14. Gelet op het vorenstaande dient het beroep tegen de aanslag ib/pvv en de boetebeschikking gegrond te worden verklaard en het beroep tegen de aanslag premie Zvw ongegrond. 5Proceskosten De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank merkt daarvoor de zaken met nummers 13/2911 tot en met 13/2914 aan als samenhangend in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De kosten zijn dan op de voet van dit besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.836 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 244, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1,5 wegens vier of meer beroepen). In de onderhavige zaken wordt € 918 toegekend. Overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn niet gesteld. 6Schadevergoeding Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van geleden immateriële schade in verband met het overschrijden van de redelijke termijn van het verloop van de procedure. De duur van de behandeling van de zaak vanaf de indiening van het bezwaar (6 juli 2011) tot en met de dag van deze uitspraak (24 augustus 2015) is afgerond 4 jaar en 2 maanden. De redelijke termijn die staat voor de behandeling van bezwaar en beroep is 2 jaar (waarvan 6 maanden voor bezwaar en 18 maanden voor beroep). De rechtbank verlengt de redelijke termijn met 3 maanden, nu op verzoek van partijen de rechtbank voor een lengte van die periode heeft gewacht met het doen van uitspraak. De inspecteur heeft geen bijzondere omstandigheden gesteld die verlening van de redelijke termijn in de bezwaarfase rechtvaardigen. Er is dus sprake van een overschrijding met 1 jaar en 11 maanden, afgerond twee jaar. Er bestaat dan recht op een vergoeding van € 2.000. De overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaarfase is (de behandelingsduur van 1 jaar en 9 maanden minus 6 maanden) 1 jaar en 3 maanden; de overschrijding bij de rechtbank is (de behandelingsduur van 2 jaar en 3 maanden minus 1 jaar en 6 maanden minus 3 maanden) 6 maanden. De overschrijding is dan ook voor anderhalf jaar toe te rekenen aan de inspecteur en voor een half jaar aan de Minister. De inspecteur moet € 1.500 vergoeden, de Minister € 500. Gezien de samenhang in de zaken met procedurenummers 13/2911 tot en met 13/2914 gaat de rechtbank ervan uit dat de lange behandelingsduur één maal heeft geleid tot spanning en frustratie bij belanghebbende waarvoor een vergoeding op haar plaats is. De rechtbank ziet hierin aanleiding voor al deze zaken tezamen eenmaal schadevergoeding toe te kennen wegens (redelijke) termijnoverschrijding en voor het overige te volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden. De rechtbank zal de vergoeding in deze zaken toekennen.

Procedure 13/2913 (ib/pvv) De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar tegen de aanslag ib/pvv voor zover de uitspraak betrekking heeft op de ib en tegen de boete; vermindert de aanslag ib/pvv tot een aanslag waarbij de ib wordt berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 18.369 met handhaving van de pvv op € 9.839; vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig vernietigt de boetebeschikking; veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 918; - veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de immateriële schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 1.500; - veroordeelt de Minister van Veiligheid en Justitie tot vergoeding van de immateriële schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 500. Procedure 13/2914 (Zvw) De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraken zijn gedaan op 24 augustus 2015 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. M.R.T. Pauwels, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.J.M. Mies, griffier. De griffier, de voorzitter, Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Aan deze uitspraken hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraken onherroepelijk zijn geworden. Een uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). Rechtsmiddel Tegen deze uitspraken kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.

3.3.2. Ingevolge artikel 12a van de Wet LB 1964 wordt ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op een bepaald in dat artikel nader omschreven bedrag, het zogenoemde gebruikelijke loon. Voor zover dit loon hoger is dan het werkelijk genoten loon, wordt het meerdere op grond van artikel 13a, lid 3, van de Wet LB 1964 geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar, of bij het einde van de dienstbetrekking indien deze in de loop van het kalenderjaar eindigt. 3.3.3. De artikelen 15 en 16 van het Verdrag bepalen welk land bevoegd is belasting te heffen over beloningen die door een inwoner van een verdragsluitende staat zijn verkregen ter zake van de in die bepalingen nader omschreven werkzaamheden. 3.3.4. Onder "beloning" in de zin van deze bepalingen dient, gezien artikel 3, § 2, van het Verdrag te worden verstaan het in de Nederlandse fiscale wetgeving daarmee corresponderende begrip loon. 3.3.5. Onder loon in de zin van de Nederlandse fiscale wetgeving valt niet alleen loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964 dat werkelijk wordt genoten, maar ook een daarboven uitgaand gebruikelijk loon dat bij wege van fictie in aanmerking wordt genomen op grond van artikel 12a van de Wet LB 1964. 3.3.6. Het eerste middel stelt aan de orde of die fictie via de verwijzing in artikel 3, § 2, van het Verdrag ook kan doorwerken naar de toepassing van het Verdrag. 3.3.7. Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat artikel 3, § 2, van het Verdrag niet uitsluit dat de (Nederlandse) wetgever zich met betrekking tot de belasting van inkomsten bedient van forfaits en ficties in bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37651, LJN AE8398, BNB 2003/379). 3.3.8. Verder komt in dit verband grote betekenis toe aan de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag, aangehaald in onderdeel 5.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Daaruit blijkt dat het de bedoeling van beide verdragsluitende partijen is dat de in artikel 12a van de Wet LB 1964 neergelegde gebruikelijkloonregeling onder het Verdrag kan worden toegepast. Daardoor onderscheidt het onderhavige verdrag uit 2001 zich wezenlijk van het voorgaande belastingverdrag met België uit 1970, waarop het hiervoor in 3.3.7 vermelde arrest van 5 september 2003 betrekking had. In het licht van deze gezamenlijke toelichting, die zowel in Nederland als in België is gepubliceerd in de parlementaire stukken met betrekking tot de goedkeuring van het Verdrag, kan niet gezegd worden dat de in artikel 3, § 2, van het Verdrag bedoelde context een andere uitleg vereist. Gelet op die gezamenlijke toelichting kan evenmin worden gezegd dat uitleg van het begrip "beloning" in overeenstemming met artikel 12a van de Wet LB 1964, in strijd is met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing door Nederland van het Verdrag. 3.3.9. Dit leidt tot de slotsom dat de verwijzing naar de nationale wetgeving, zoals vervat in de bewoordingen van artikel 3, § 2, van het Verdrag, aldus moet worden opgevat dat zij met betrekking tot het begrip "beloning" ook betrekking heeft op het in artikel 12a van de Wet LB 1964 bedoelde fictieve loon. 3.3.10. Aangezien dergelijk fictief loon naar zijn aard niet werkelijk genoten wordt, moet dit loon op het moment waarop het naar Nederlands nationaal recht geacht wordt te zijn genoten, voor de toepassing van het Verdrag worden aangemerkt als "verkregen". De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag gaat daar eveneens van uit. 3.3.11. Hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot de begrippen beloning en verkregen in het Verdrag brengt mee dat het Hof is uitgegaan van een juiste opvatting met betrekking tot die begrippen. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de heffingsbevoegdheid met betrekking tot (eventueel) fictief loon van A door het Verdrag aan Nederland is toegewezen.” 4.10.1. De artikelen 15 en 16 van het Verdrag bepalen welk land bevoegd is belasting te heffen over beloningen die door een inwoner van een verdragsluitende staat zijn verkregen ter zake van de in die bepalingen nader omschreven werkzaamheden. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat de werkzaamheden van belanghebbende voor de BV in Nederland plaatsvinden. 4.10.2. De vraag is of, via artikel 3, § 2, van het Verdrag, het begrip "beloning" ook betrekking heeft op het fictieve loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB 1964, te weten het in dat artikel bedoelde gebruikelijke loon voor zover dat het daadwerkelijk genoten loon te boven gaat. 4.10.3 De gebruikelijkloonregeling van artikel 12a van Wet LB is ingevoerd vóór de totstandkoming van het Verdrag. Anders dan bij het Belastingverdrag met België, is er geen (gezamenlijke) toelichting bij het Verdrag met Polen waaruit blijkt dat het de bedoeling van beide verdragsluitende partijen is dat de gebruikelijkloonregeling onder het Verdrag kan worden toegepast. De inspecteur heeft ook overigens geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit blijkt dat Nederland bij de verdragsonderhandelingen met Polen expliciet heeft gewezen op de gebruikelijkloonregeling. De vraag is of onder deze omstandigheden de fictie van artikel 12a van de Wet LB via de verwijzing in artikel 3, § 2, van het Verdrag kan doorwerken naar de artikelen 15 en 16 van het Verdrag. 4.10.4 De rechtbank beantwoordt die vraag ontkennend. Het gaat bij heffing over het fictieve deel van het gebruikelijk loon om het heffen van belasting over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen en die, indien zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de fictie, nu het Verdrag voor inkomsten uit dienstbetrekking andere toewijzingsregels kent dan voor dividend en vermogenswinst, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en Polen, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard van de inkomsten (vgl. HR 5 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8398, BNB 2003/379). Gelet hierop had naar het oordeel van de rechtbank Nederland bij de verdragsonderhandelingen met Polen expliciet moeten informeren over de gebruikelijkloonregeling. Nu niet vaststaat dat dit is gebeurd, verzet de context althans de goede verdragstrouw zich tegen doorwerking van de fictie van artikel 12a van de Wet LB via artikel 3, § 2, van het Verdrag naar de artikelen 15 en 16 van het Verdrag. 4.10.5 Anders dan de inspecteur betoogt, leidt de enkele omstandigheid dat het Verdrag is gesloten ná de invoering van gebruikelijkloonregeling – en dat dus geen sprake is van een posterieure wetswijziging –, niet tot een ander oordeel. De rechtbank vindt hiervoor – zij het a contrario – steun in het arrest BNB 2013/72, waarin de Hoge Raad ‘grote betekenis’ toekende aan de gezamenlijke toelichting, hetgeen niet nodig was geweest indien de omstandigheid dat het desbetreffende verdrag ingevoerd was na de gebruikelijkloonregeling reeds voldoende was om in dat geval doorwerking via artikel 3, § 2, van dat verdrag te accepteren.