ECLI:NL:RBNNE:2022:480

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND Zittingsplaats Groningen Bestuursrecht zaaknummers: LEE 21/500 en LEE 21/501 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 24 februari 2022 in de zaken tussen [eiser] , te [woonplaats] , eiser, [eiseres] , te [woonplaats] , eiseres, hierna gezamenlijk ook eisers genoemd (gemachtigde: mr. A. Verduijn RB), en de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Maastricht, verweerder (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).

Verweerder heeft met dagtekening 4 januari 2021 afwijzend beslist op het verzoek van eiser van 17 december 2020 om ambtshalve vermindering van de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2015. Verweerder heeft tevens met dagtekening 4 januari 2021 afwijzend beslist op het verzoek van eiseres van 17 december 2020 om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015. Eisers hebben ieder afzonderlijk bezwaar gemaakt tegen deze afwijzende beslissingen van verweerder. De bezwaren zijn op verzoek van eisers en met instemming van verweerder doorgestuurd naar de rechtbank als rechtstreekse beroepen. Verweerder heeft verweerschriften ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 januari 2022. Eisers hebben zich laten vertegenwoordigen door hun gemachtigde, bijgestaan door F. Henniphof. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [medewerker verweerder] . Ter zitting zijn de beroepen gezamenlijk behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht. Overwegingen

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. 1.1. Eiser is geboren op [datum] 1950. Eiseres is geboren op [datum] 1950. 1.2. Eisers zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. 1.3. Eisers zijn per [datum] 2010 de vennootschap onder firma “ [datum] .” aangegaan (hierna: de VOF). De activiteiten van de VOF bestonden uit het exploiteren van een akkerbouwonderneming. De betreffende akkerbouwonderneming werd vóór [datum] 2010 door eiser gedreven in de vorm van een eenmanszaak. 1.4. De activiteiten van de VOF zijn per [datum] 2015 gestaakt. 1.5. Op [datum] 1999 heeft eiser in het kader van zijn eenmanszaak 2 kavels cultuurgrond ter grootte van 44.04.40 ha aangekocht van de Staat der Nederlanden voor een bedrag van fl. 1.849.800 (€ 839.402). Eiser heeft de gronden aangekocht als voormalig pachter. Bij de aankoop is een pachtersvoordeel van fl. 2.114.200 (€ 959.382) ontstaan. 1.6. Direct na aankoop van de grond heeft eiser op [datum] 1999 voor een bedrag van fl. 1.765.848 (€ 801.307) 42.04.40 ha grond (hierna: de grond) bij notariële akte van levering overgedragen aan AMEV Levensverzekering N.V. (inmiddels ASR Levensverzekering N.V. (hierna: ASR)), onder gelijktijdige vestiging van een tijdelijk erfpachtrecht ten gunste van eiser voor de duur van 40 jaar. 1.7. In de erfpachtovereenkomst, die onderdeel vormt van de bij 1.6 vermelde leveringsakte, is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen over de canon: J “Canon betalingstermijn Artikel 2 De door de erfpachter aan de grondeigenaar verschuldigde (aanvangs)canon bedraagt tweeënvijftigduizend tweeënnegentig gulden (f 52.092,00) per jaar, te voldoen bij vooruitbetaling in twee gelijke halfjaarlijkse termijnen­ telkens voor één mei en één november van ieder jaar. De eerste canonbetaling ter grootte van eenentwintigduizend­ tweehonderdvijfenzestig gulden en achtentwintig cent (f 21.265,28) is bij de ondertekening van deze akte aan-- de grondeigenaar voldaan, waarvoor kwijting bij deze. Aanpassing jaarcanon Artikel 3 l.a. De canon zal jaarlijks worden aangepast. De jaarcanon zal elk jaar per een november worden herzien, voor het eerst op een november tweeduizend, overeenkomstig de wijziging van de consumentenprijsindex- werknemers laag, gepubliceerd door het CBS. Hiertoe zal de jaarcanon voorafgaande aan de herziening worden vermenigvuldigd met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door de CPI gepubliceerd over de maand augustus, voorafgaande aan de periode, waarvoor de nieuwe canon wordt vastgesteld en de noemer gelijk is aan de gepubliceerde CPI over de maand augustus van het jaar daarvoor.” 1.8. In de erfpachtovereenkomst is het volgende opgenomen over het terugkopen van het bloot eigendom door de erfpachter: “Artikel 23 1. Na ommekomst van de erfpachttermijn heeft de erfpachter het recht de erfpachtzaak terug te kopen. De koopsom van de erfpachtzaak wordt bepaald door de canon, welke per jaar verschuldigd zou zijn na de herziening per de datum waarop de erfpachter gebruik maakt van het recht van terugkoop, te vermenigvuldigen met een factor, waarvan de teller bestaat uit honderd (100) en de noemer gevormd wordt door het canonpercentage ad twee en vijfennegentig honderdste procent (2,95 %). Indien de dan berekende koopprijs de waarde overtreft van het registergoed, vrij van gebruiksrecht onder enige titel, dan wordt de koopprijs vastgesteld op deze vrije waarde. De kosten van overdracht en levering van deze terugkoop, waaronder overdrachtsbe1astingen notariskosten en kadastraal recht zijn voor rekening van de kopende partij. Indien de erfpachter van dit recht van terugkoop gebruik wenst te maken dient hij dit uiterlijk vier maanden voor het einde van de erfpachttermijn schriftelijk, middels aangetekend schrijven, aan de grondeigenaar kenbaar te maken. 2. De erfpachter heeft gedurende het tijdvak van drie december tweeduizendveertien tot en met drie december tweeduizendvijftien een tussentijds kooprecht van de erfpachtzaak. De koopsom van de erfpachtzaak zal alsdan worden bepaald door de canon, welke in voormeld tijdvak verschuldigd is na indexering, te vermenigvuldigen met een factor, waarvan de teller bestaat uit honderd (100) en de noemer gevormd wordt door het canonpercentage ad twee en vijfennegentig honderdste procent (2,95 %), en vervolgens de uitkomst hiervan te verhogen met een percentage van twintig procent (20 %). 3. De kosten van overdracht en levering van de lid 1 of lid 2 bedoelde terugkoop, waaronder overdrachtsbelasting, notariskosten en kadastraal recht, zijn voor rekening van de kopende partij.” 1.9. Eiser heeft de vervreemding van de grond in de fiscale jaarrekening van zijn onderneming verwerkt in overeenstemming met het arrest van de Hoge Raad van 10 april 1996 (hierna: Fagoed- arrest). Hierbij is de volledige eigendom van de grond tegen de oorspronkelijke boekwaarde op de balans blijven staan. De van ASR ontvangen koopsom is als (geïndexeerde) geldlening opgenomen op de passiefzijde van de balans. Dit betrof een bedrag van € 801.307 bij het aangaan van deze financiering. 1.10. Op [datum] 2015 heeft eiser namens de VOF gebruik gemaakt van het tussentijdse terugkooprecht zoals vermeld in artikel 23, tweede lid, van de erfpachtovereenkomst (zie 1.8). De koopsom van de grond bedroeg € 1.313.095, te weten € 31.231,44 per hectare. 1.11. Op het moment van terugkoop stond de geïndexeerde geldlening voor een bedrag van € 1.043.237 op de balans van de VOF. Een bedrag van € 241.930 (€ 1.043.237 - € 801.307) is bij de VOF ten laste van het resultaat gebracht in de periode tussen verkoop en terugkoop van de grond. 1.12. Eveneens op [datum] 2015 heeft de VOF de volledige eigendom van de grond verkocht aan een derde voor een bedrag van € 3.334.870,56. 1.13. De grond werd tot aan de overdracht op [datum] 2015 door eisers geëxploiteerd in het kader van hun landbouwbedrijf (zie 1.3.). 1.14. In de jaarrekening 2014/2015 van de VOF is ter zake van de onder 1.10. tot en met 1.12. vermelde transacties een boekwinst opgenomen van € 773.435, waarvan € 3.283 betrekking heeft op het erf en € 770.152 op de grond.

2.1. Tussen partijen is in geschil of verweerder de belastbare inkomens uit werk en woning van eisers in 2015 tot de juiste hoogten heeft vastgesteld. Meer specifiek verschillen partijen van mening over welk deel van het voordeel dat eisers hebben gerealiseerd bij de terugkoop en doorverkoop van de grond behoort tot de belastbare fiscale winst. Het geschil spitst zich toe op 2 elementen, te weten de in het verleden toegepaste indexaties van de geldlening (€ 241.930 en € 51.009) en de contractuele verhoging van 20 % bij de terugkoop ten bedrage van € 218.849. Verweerder rekent deze bedragen tot de belastbare winst, terwijl eisers deze bedragen rekenen tot de op grond van de landbouwvrijstelling vrijgestelde winst. 2.2. Niet in geschil is dat als de rechtbank concludeert dat de landbouwvrijstelling op de bij 2.1 vermelde bedragen van toepassing is, het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiser in 2015 dient te worden verminderd naar € 214.638 en het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiseres in 2015 dient te worden verminderd naar € 226.457. Verder hebben partijen er om praktische redenen ter zitting mee ingestemd om de notariskosten van € 806 fiscaal op dezelfde wijze te behandelen als de verhoging van de koopsom met 20%, waardoor deze niet € 218.849, maar € 219.655 bedraagt. Ook is niet in geschil dat als de rechtbank concludeert dat verweerder de landbouwvrijstelling correct heeft toegepast, verweerder de belastbare inkomens uit werk en woning in 2015 in de beslissingen op de verzoeken om ambtshalve vermindering tot de juiste hoogte heeft vastgesteld. Tenslotte zijn de belastbare inkomens uit sparen en beleggen niet in geschil. 3. Eisers voeren aan dat de landbouwvrijstelling van toepassing is op beide bedragen, omdat zij gedurende de erfpachtperiode het economisch eigendom van de grond hebben behouden. Eisers stellen dat de Hoge Raad in het Fagoed-arrest heeft geoordeeld dat een erfpachtconstructie als deze zodanig overeenkomt met een geïndexeerde geldlening, dat de erfpacht fiscaal ook als een geldlening mag worden verwerkt. De terugkoop van het bloot eigendom is volgens eisers daarom voor de berekening van de totaalwinst gelijk te stellen aan het aflossen van een geïndexeerde geldlening. De indexatie van de geldlening is slechts een contractueel vastgelegde verhoging aan de hand van de consumentenprijsindex en niet gebaseerd op de werkelijke waardestijging van de grond. Dit bedrag kan volgens eisers daarom ook geen vergoeding van de waardestijging aan de bloot eigenaars vormen. Eisers stellen verder dat de contractuele verhoging van de koopsom met 20% vergelijkbaar is met een boeterente. Eisers concluderen dat zij daarom zowel ter zake van de indexatie van de geldlening met € 292.939 als ter zake van de verhoging van de koopsom met 20% van € 219.655, recht hebben op toepassing van de landbouwvrijstelling. 4. Verweerder stelt dat geen sprake is van een geldlening, maar van een erfpachtconstructie met terugkoopmogelijkheid, waarbij het economisch eigendom van de grond deels bij de bloot eigenaar lag. Dat ervoor gekozen is om de koopsom van ASR in de jaarrekening in overeenstemming met het Fagoed-arrest als een geldlening te verwerken, maakt dit volgens verweerder niet anders. Dat betrof slechts een alternatieve boekhoudkundige weergave die door de Hoge Raad is goedgekeurd in het kader van de jaarwinstbepaling. In het Fagoed-arrest heeft de Hoge Raad geconcludeerd dat de waardeveranderingen van de grond niet alleen de erfpachter, maar ook de bloot eigenaar aangaan. Voor zover die waardeveranderingen gelijk zijn aan de indexatie van de lening, worden ze door de erfpachter vergoed aan de bloot eigenaar en gaan ze de bloot eigenaar niet aan. Daarom kan eiser als erfpachter voor de waardeveranderingen die corresponderen met de indexatie van de geldlening volgens verweerder geen beroep doen op de landbouwvrijstelling. Dit geldt volgens verweerder ook voor het bedrag dat voortvloeit uit de verhoging van de koopsom met 20%, omdat de waardestijging voor dat bedrag eveneens door eisers aan de bloot eigenaar is vergoed. Verhoging koopsom 5. Met betrekking tot de contractuele verhoging van de koopsom met een bedrag van € 219.655 (20%), overweegt de rechtbank als volgt. Eiser heeft in 1999 het bloot eigendom van de grond aan ASR verkocht en deze vervolgens in 2015 teruggekocht. Ingevolge artikel 23 van de erfpachtovereenkomst (zie 1.8) was eiser door inroeping van het tussentijdse kooprecht de betreffende verhoging verschuldigd. Het bedrag van € 219.655 is daarmee onderdeel van hetgeen eiser moest voldoen om de bloot eigendom van de grond van ASR te verkrijgen om vervolgens de volledige eigendom aan een derde over te kunnen dragen. Daarmee is dit bedrag naar het oordeel van de rechtbank onderdeel uit gaan maken van de verkrijgingsprijs voor (het bloot eigendom van) de grond. Daaruit kan niet anders worden geconcludeerd dan dat de boekwaarde van de grond met dit bedrag dient te worden verhoogd. Daaruit vloeit voort dat bij de daaropvolgende verkoop van de grond ten aanzien van dit bedrag de landbouwvrijstelling niet van toepassing is. Indexatie geldlening 6.1. De rechtbank overweegt omtrent de indexatie van de geldlening als volgt. Eiser heeft in 1999 het eigendom van de grond aan ASR overgedragen, onder gelijktijdige vestiging van een erfpachtrecht. Voor het erfpachtrecht was een jaarlijkse canon verschuldigd die werd geïndexeerd. In de erfpachtovereenkomst is voorzien in zowel een tussentijdse terugkoopmogelijkheid als in terugkoop aan het einde van de erfpachttermijn. De terugkoopprijs is in beide gevallen gebaseerd op de geïndexeerde canon, waarbij in het eerste geval de koopprijs wordt verhoogd met 20% (zie hiervoor onder 5.) en in het laatste geval de waarde in het economisch verkeer de bodemwaarde vormt (zie 1.8.). De indexatie is volgens de erfpachtovereenkomst bepaald op de stijging van de consumentenprijsindex werknemers laag (zie 1.7.). 6.2. Eisers zien deze indexatie in economische zin als een financieringslast. De rechtbank ziet deze indexatie, gelet op de hiervoor opgenomen contractuele bepalingen, echter als een gefixeerde vergoeding voor het deel van de waardestijging van de grond dat toerekenbaar is aan het bloot eigendom van ASR. De rechtbank bekijkt de bepalingen van de overeenkomst uit 1999 namelijk als één geheel. Naar het oordeel van de rechtbank is in wezen afgesproken dat ASR voor een bepaalde periode effectief de economische bloot eigendom van de grond heeft verworven. Daarbij heeft ASR bedongen dat eiser een geïndexeerde vergoeding is verschuldigd bij uitoefening van het terugkooprecht. Die indexatie moet naar het oordeel van de rechtbank worden aangemerkt als een vooraf bepaalde, gefixeerde vergoeding voor de waardestijging van de bloot eigendom tussen het moment van aankoop door ASR en het moment van terugkoop door eiser. Partijen hebben daarmee in feite afgesproken dat een deel van de waardestijging van de grond zal toekomen aan ASR en hebben de omvang van dat deel van tevoren vastgelegd. Op het moment van terugkoop van de grond komt de waardestijging tot het bedrag van de indexatie (in totaal € 292.939) dus niet aan eisers toe, maar aan de bloot eigenaar, in dit geval ASR. De rechtbank verwijst in dit verband ook naar rechtsoverweging 3.7 van het Fagoed-arrest, waaruit volgt dat vanwege de manier waarop de terugkoopprijs wordt bepaald de economische eigendom weliswaar voor een groot deel bij de erfpachter (eiser) is blijven berusten, maar wel degelijk deels ook de erfverpachter (ASR) aangaat. 6.3. Naar het oordeel van de rechtbank is de betaling aan ASR ter zake van de terugkoop in zoverre (tot het bedrag van de indexatie) in fiscale zin aan te merken als de van tevoren overeengekomen prijs voor het terugkopen van de bloot eigendom van de grond.

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van den Bosch, voorzitter, en mr. A. Heidekamp en mr. T. van de Bospoort, leden, in aanwezigheid van mr. L. van Eijk, griffier, op 24 februari 2022. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum. griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Hoge Raad 10 april 1996, ECLI:NL:HR:1996:BI5514, BNB 1996/274 (Fagoed). Zie ook Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 12 oktober 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:9553.

Deze boekwinst is als volgt berekend. Verkoopprijs € 3.334.871 Af: courtage - € 61.968 Af: boekwaarde inclusief aankoopkosten - € 2.232.087 Boekwinst € 1.040.816 Saldo geïndexeerde lening € 1.043.237 Af: aflossing lening/koopsom ASR - € 1.313.095 Af: notariskosten - € 806 Verschil - € 270.664 Netto resultaat € 770.152 1.15. Het onder 1.14 genoemde verschil van € 270.664 bestaat uit € 806 notariskosten, een correctie ten bedrage van € 51.009 omdat de lening in de voorafgaande jaren onvoldoende is geïndexeerd en een bedrag van € 218.849 voor de contractuele verhoging van de koopsom met 20% (zie 1.8.). 1.16. In het boekjaar 2010/2011 heeft een partiële herwaardering plaatsgevonden. Deze is als gevolg van een glijclausule in het boekjaar 2014/2015 teruggedraaid, waardoor de belastbare winst in 2015 verhoogd dient te worden met een bedrag van € 14.827. Hierbij is reeds rekening gehouden met de MKB-winstvrijstelling. 1.17. Eiser heeft op 8 juni 2017 aangifte IB/PVV 2015 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 199.811 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.414. 1.18. Eiseres heeft op 8 juni 2017 aangifte IB/PVV 2015 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 211.630 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.129. 1.19. Met dagtekening 10 april 2018 heeft verweerder aan eiser een aanslag IB/PVV 2015 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 429.731 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.414. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 9.059 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.20. Tevens met dagtekening 10 april 2018 heeft verweerder aan eiseres een aanslag IB/PVV 2015 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 441.550 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.129. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 9.059 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.21. In de onder 1.19. en 1.20. opgenomen aanslagen IB/PVV 2015 is verweerder als volgt van de door eisers ingediende aangiften afgeweken: Correctie landbouwvrijstelling: pachtersvoordeel € 4.880 Correctie landbouwvrijstelling: indexatie lening € 241.930 Correctie boekwaarde: boeterente € 270.664 Correctie pro-rata verkoopkosten landbouwvrijstelling € 17.328 Totaal € 534.712 50% per persoon € 267.356 Meer mkb-winstvrijstelling per persoon -/- € 37.429 Uiteindelijke correctie per persoon € 229.920 Reeds aangegeven inkomen uit werk en woning eiser € 199.811 Correctie € 229.920 Nieuw belastbaar inkomen uit werk en woning eiser € 429.731 Reeds aangegeven inkomen uit werk en woning eiseres € 211.630 Correctie € 229.920 Nieuw belastbaar inkomen uit werk en woning eiseres € 441.550 1.22. Eisers hebben bezwaar gemaakt tegen de aanslagen IB/PVV 2015. 1.23. Verweerder heeft de aanslagen bij uitspraken op bezwaar verminderd. De aanslag IB/PVV 2015 van eiser is verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 427.986 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.414. De beschikking belastingrente is verminderd tot een bedrag van € 8.991. De aanslag IB/PVV 2015 van eiseres is verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 439.805 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.129. De beschikking belastingrente heeft verweerder verminderd tot € 9.059 . 1.24. De onder 1.23. opgenomen verminderingen komen voort uit een vermindering van de correctie van de pro-rata verkoopkosten landbouwvrijstelling van € 17.328 naar € 13.361.

Het belastbare inkomen uit werk en woning van eisers is daarbij door verweerder als volgt berekend: Correctie landbouwvrijstelling: pachtersvoordeel € 4.880 Correctie landbouwvrijstelling: indexatie lening € 241.930 Correctie boekwaarde: boeterente € 270.664 Correctie pro-rata verkoopkosten landbouwvrijstelling € 13.361 Totaal € 530.745 50% per persoon € 265.372 Meer mkb-winstvrijstelling per persoon -/- € 37.191 Uiteindelijke correctie per persoon € 228.175 Reeds aangegeven inkomen uit werk en woning eiser € 199.811 Correctie € 228.175 Nieuw belastbaar inkomen uit werk en woning eiser € 427.986 Reeds aangegeven inkomen uit werk en woning eiseres € 211.630 Correctie € 228.175 Nieuw belastbaar inkomen uit werk en woning eiseres € 439.805 1.25. In de uitspraken op bezwaar is de landbouwvrijstelling door verweerder als volgt berekend: “Opbrengst verkoop grond € 3.334.870 Boekwaarde € 2.224.411 Af: herwaardering 2010/2011 (zie 1.16.) - € 1.385.008 € 839.403 Bruto boekwinst € 2.495.467 Waarvan belast: Pachtersvoordeel € 959.369 Indexatie lening ASR € 241.930 20% ASR € 270.664 Bruto belaste boekwinst - € 1.471.963 Bruto vrijgesteld € 1.023.504 Pro rata kosten toerekening € 1.023.504 / € 2.495.467 * € 79.509 - € 32.610 Netto vrijgesteld € 990.894 Bruto belaste boekwinst € 1.471.963 Pro rata kosten toerekening € 1.471.963 / € 2.495.467 * € 79.509 - € 46.898 Netto belaste boekwinst € 1.425.065