ECLI:NL:RBNNE:2021:2218

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND Zittingsplaats Groningen Bestuursrecht zaaknummers: LEE 19/4142 en 19/4143 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 3 juni 2021 in de zaken tussen [eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres (gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ), en de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Amsterdam, verweerder (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).

19/4142 Eiseres heeft over het tijdvak 1 oktober 2017 tot en met 31 december 2017 voor de omzetbelasting een aangifte ingediend volgens welke de verschuldigde belasting € 59.969 bedroeg. Eiseres heeft het volgens de aangifte te betalen bedrag van € 59.969 voldaan. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van omzetbelasting op aangifte over het betreffende vierde kwartaal 2017. Bij uitspraak op bezwaar van 18 oktober 2019 heeft verweerder het bezwaar van eiseres gegrond verklaard en een vermindering verleend van € 17.284. 19/4143 Verweerder heeft voor het tijdvak 1 oktober 2017 tot en met 31 december 2017 aan eiseres met dagtekening 26 april 2018 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting ten bedrage van € 527. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. Bij uitspraak op bezwaar van 18 oktober 2019 heeft verweerder het bezwaar van eiseres tegen de naheffingsaanslag ongegrond verklaard. Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 april 2021. Namens eiseres is verschenen [X] , bijgestaan door de gemachtigde van eiseres, die op haar beurt werd bijgestaan door [bijstand] en namens verweerder zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht. Overwegingen

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. 1.1. Eiseres is een bedrijfstakpensioenfonds dat is opgericht door de sociale partners van de bedrijfstak [bedrijfstak] . Zij is verantwoordelijk voor de uitvoering van de pensioenregelingen van (voormalig) werknemers van ongeveer 5.000 werkgevers. 1.2. Eiseres heeft in haar statuten als doel omschreven het doen van pensioenuitkeringen aan (gewezen) deelnemers of hun nagelaten betrekkingen en/of het doen van andere uitkeringen zonder winstoogmerk. 1.3. De uit te voeren pensioenovereenkomsten worden gesloten in het kader van de arbeidsovereenkomst tussen een werkgever en een werknemer en bestaat uit hetgeen tussen hen is overeengekomen betreffende pensioen. De werkgevers uit de bedrijfstak zijn gebonden aan het door eiseres opgestelde pensioenreglement. Verdere afspraken tussen eiseres, de werkgevers en deelnemers zijn vastgelegd in het daarbij behorende Uitvoeringsreglement. 1.4. In het onder 1.3. vermelde, vanaf 1 oktober 2017 van toepassing zijnde, Uitvoeringsreglement is onder meer opgenomen: “Hoofdstuk 1 Algemene bepalingen Artikel 1.1 Definities Voor dit reglement zijn de definities van toepassing zoals omschreven in de Pensioenreglementen voor de verplichte pensioenregelingen van het fonds met uitzondering van de hieronder gedefinieerde begrippen. Het fonds: [eiseres] . CAO-partijen: De werkgeversvereniging en de werknemersverenigingen die partij zijn bij de CAO van de [bedrijfstak] , zijnde CAO-partijen. Pensioenovereenkomst: Hetgeen tussen CAO-partijen is overeengekomen met betrekking tot pensioen zoals kan blijken uit bijvoorbeeld een CAO, een protocol, of het pensioenreglement inzake de verplichte deelneming in het fonds. Deze opsomming is niet limitatief. Werkgever: De onderneming die werknemers in dienst heeft die onder de verplichtstelling van het fonds vallen en niet is vrijgesteld van deelneming aan het fonds, danwel de onderneming die op vrijwillige basis bij het fonds is aangesloten waarbij is overeengekomen dat het uitvoeringsreglement van toepassing is en aan één van de volgende aansluitcriteria is voldaan: a. de loonontwikkeling bij deze werkgever ten minste gelijk is aan die in de bedrijfstak [bedrijfstak] én de werkgever deelneemt in het sociaal fonds [bedrijfstak] of; b. er sprake is van een groepsverhouding tussen de werkgever die zich wil aansluiten als bedoeld op de wijze in het vorige lid onder a en een andere werkgever die onder de werkingssfeer van het fonds valt of; c. de in het eerste lid onder a bedoelde aansluiting gebeurt aan een periode waarin de werkgever wel onder de werkingssfeer van de verplichtstelling van het fonds viel. Deelnemer Deelnemer aan de verplichtgestelde pensioenregeling van het fonds. Actieve deelnemer De deelnemer in dienst van een werkgever. Inactieve deelnemer De deelnemer die niet meer in dienst is van een werkgever maar zijn deelneming na beëindiging van het dienstverband heeft voortgezet waarbij sprake kan zijn van arbeidsongeschiktheid, werkloosheid dan wel vrijwillige voortzetting. Aansluitingsovereenkomst De uitvoeringsovereenkomst waarmee de vrijwillige aansluiting van een werkgever bij de verplichtgestelde pensioenregeling van het fonds wordt gerealiseerd.” 1.5. In het addendum op het onder 1.3. vermelde uitvoeringsreglement is onder meer opgenomen: “De ondergetekende: [eiseres] , gevestigd te [vestigingsplaats] , hierna te noemen “ [eiseres] ”, Overwegende dat: • [eiseres] zich er op basis van het Uitvoeringsreglement toe verbindt de in het Uitvoeringsreglement bedoelde pensioenregeling(en) uit te voeren voor de werkgevers zoals gedefinieerd in artikel 1.1, • de pensioenuitvoering door [eiseres] voor de werkgevers haar oorzaak vindt in het arbeidsvoorwaardenpakket dat de werkgevers aan hun werknemers bieden,”. 1.6. Eiseres heeft het pensioenbeheer uitbesteed aan [A] . Aan eiseres zijn in het vierde kwartaal van 2017 drie nota’s van [A] gestuurd, waarbij in totaal een bedrag van € 10.448,73 aan omzetbelasting in rekening is gebracht. 1.7. Aan eiseres is met factuurdatum 14 december 2017 een nota van [A] gestuurd, waarbij in totaal een bedrag van € 248.493 aan omzetbelasting in rekening is gebracht.

2.1. Primair is in geschil of - zoals eiseres stelt en verweerder bestrijdt – eiseres volledig recht heeft op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting op de kosten die zij heeft gemaakt voor de pensioenuitvoeringswerkzaamheden. Het primaire geschilpunt spitst zich toe op vraag of de activiteiten van eiseres vrijgestelde verzekeringshandelingen zijn of niet. Voor het geval de activiteiten van eiseres zowel belaste als vrijgestelde prestaties betreffen, is subsidiair in geschil of de aan eiseres in rekening gebrachte voorbelasting uitsluitend toerekenbaar is aan haar belaste prestaties. Tenslotte is meer subsidiair in geschil of de voorbelasting betrekking heeft op alle prestaties van eiseres, zodat sprake is van algemene kosten en om die reden een deel van de voorbelasting in aftrek kan worden gebracht. 2.2. Indien eiseres wat betreft het primaire geschilpunt gelijk heeft, is tussen partijen niet in geschil dat de teruggaaf het gehele, op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting voor het vierde kwartaal van 2017, na bezwaar, van € 39.685 moet bedragen. Verder heeft verweerder toegezegd dat in dat geval bij beschikking een teruggaaf van € 219.256 voor het vierde kwartaal van 2017 zal worden verleend. 2.3. Eiseres heeft ten aanzien van de naheffingsaanslag (19/4143) geen gronden aangevoerd en ter zitting verklaard dat haar beroepsgronden in de andere zaak niet zien op de naheffingsaanslag. inzake het primaire geschilpunt (19/4142) 3. Eiseres stelt primair dat zij een voor de omzetbelasting belaste pensioenuitvoeringsdienst aan de werkgevers verricht, die niet kwalificeert als verzekeringshandeling, zodat zij volledig recht op aftrek heeft van de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. Eiseres heeft daartoe aangevoerd dat verzekeringshandelingen een autonoom Unierechtelijk begrip zijn dat volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) op uniforme wijze dient te worden uitgelegd. Die uitleg is volgens eiseres dat als kenmerkend voor verzekeringshandelingen wordt aangenomen dat de verzekeraar tegen voorafgaande betaling van een premie, zich ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het risico de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen. Een verzekeringshandeling houdt in dat een dekking wordt verschaft doordat de belastingplichtige (de verzekeraar) het verzekerde risico op zich neemt. Eiseres stelt dat het risico niet bij haar, maar bij de deelnemers ligt. Zij is van mening dat haar activiteiten, het uitvoeren van administratieve werkzaamheden, het incasseren van premie, het uitbetalen van uitkeringen en het beleggen van de gelden zonder risico-overname geen verzekeringshandelingen zijn. Eiseres heeft voorts nog aangevoerd dat zij geen winstoogmerk heeft en dat de werkgevers en werknemers inspraak hebben. Tenslotte heeft zij aangevoerd dat de verzekeringsrichtlijnen niet op haar van toepassing zijn, maar de Richtlijn ‘instelling voor bedrijfspensioenvoorziening’. 4. Verweerder is ten aanzien van dit primaire standpunt van eiseres van mening dat eiseres verzekeringshandelingen verricht die op grond van artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting, zodat eiseres geen recht heeft op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat de activiteiten van eiseres kwalificeren als één samengestelde prestatie, waarvoor één vergoeding (de premie) wordt berekend. Uitgaande van dezelfde (Unierechtelijke) bepaling als eiseres is verweerder vervolgens van mening dat zij (wel) voldoet aan de genoemde kenmerken van de verzekeringshandelingen. Eiseres heeft zich als verzekeraar jegens een deelnemende werknemer verbonden om tegen de betaling van de premie bij het intreden van het verzekerde risico (het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd dan wel een andere relevante, onzekere gebeurtenis) de overeengekomen uitkeringen te doen. Het is eiseres die het financiële risico draagt, waarbij zij in het uiterste geval maatregelen ten nadele van de deelnemer kan nemen ter voorkoming dat eiseres onvoldoende solvabel wordt, aldus verweerder. 5.1. De rechtbank stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat eiseres uitvoerder is van een pensioenregeling en daarmee ondernemer is voor de omzetbelasting. Verder stelt de rechtbank voorop dat binnen de beoordeling van het primaire geschilpunt evenmin in geschil is dat eiseres één dienst onder bezwarende titel verricht (de uitvoering van pensioenovereenkomsten); dat neemt de rechtbank dus als feitelijk uitgangspunt. De rechtbank overweegt dat het geschil tussen partijen, of eiseres recht heeft op aftrek van voorbelasting, ziet op de vraag of eiseres belaste prestaties verricht. Wat betreft het primaire geschilpunt komt het daarbij in de kern neer op het antwoord op de vraag of de activiteiten van eiseres zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting op grond van artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel k, Wet OB, omdat het verzekeringshandelingen zouden zijn. Het is een alles-of-niets-kwestie. 5.2. Op grond van artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel k, Wet OB, zijn vrijgesteld, handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Deze formulering is vergelijkbaar met het bepaalde in artikel 135, lid 1, onderdeel a van de BTW-richtlijn. Het begrip ‘verzekering’ is een communautair begrip, maar wat onder verzekeringen moet worden verstaan is niet gedefinieerd in de wet en evenmin in de BTW-richtlijn. Op grond van vaste jurisprudentie van het HvJ EU is kenmerkend dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen. De handelingen ter zake van verzekeringimpliceren, naar de aard ervan, dat er een rechtsverhouding bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde. 5.3. In de memorie van toelichting bij de Wet OB is ten aanzien van de vrijstelling voor verzekeringen onder meer het volgende opgenomen: “Artikel 11, letter k. Voor wat betreft de verzekeringen, komt deze vrijstelling overeen met artikel 24, nr. 15, van de Wet op de Omzetbelasting 1954. De voorbelasting bij deze prestaties is betrekkelijk gering, zodat zij zonder bezwaar ook onder de BTW buiten de heffing kunnen worden gelaten. Bovendien maken de indirecte belastingen van verzekeringsovereenkomsten onderwerp uit van harmonisatiestudies binnen E.G.-verband. De voorgestelde vrijstelling omvat ook de tussenpersonen in de verzekeringsbranche. De provisie van deze personen is thans aan omzetbelasting onderworpen, zij het dat de verschuldigdheid is verschoven naar de verzekeringsmaatschappijen. Een dergelijke verschuiving van de verschuldigdheid past evenwel niet in de BTW, omdat het aftrekmechanisme dan niet meer kan functioneren. Deze omstandigheid heeft ertoe geleid ook voor de tussenpersonen een vrijstelling voor te stellen.

De rechtbank, in 19/4142: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; bepaalt dat verweerder het door eiseres op aangifte voldane bedrag van € 39.685 aan omzetbelasting aan haar terugbetaalt; bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 345 aan eiseres te vergoeden; veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.598; in 19/4143: - verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.A.M. Kager, voorzitter, en mr. A. Heidekamp en mr. M. Pelinck, leden, in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier, op 3 juni 2021. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum. w.g. griffier w.g. voorzitter Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Zie bijvoorbeeld HvJ EU 8 oktober 2020, ECLI:EU:C:2020:801. Kamerstukken II 1967/1968, 9324. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 16e druk, pagina 298, Wolters Kluwer/2020. ECLI:NL:RBNHO:2021:2261 ECLI:EU:C:2013:526.

Daardoor wordt tevens bereikt, dat de voorbelasting bij de verzekeringsmaatschappijen tot een minimum is beperkt.” 5.4. Als mogelijke redenen voor de vrijstelling voor verzekeringen in de omzetbelasting wordt in de literatuur aangedragen dat de assurantiebelasting beter geschikt leek om de belastingheffing van verzekeringen te regelen en dat het sociale karakter van verschillende verzekeringen een rol heeft gespeeld. 5.5. De rechtbank is van oordeel dat de activiteiten van eiseres niet zijn aan te merken als verzekeringshandelingen die zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting op grond van artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel k, Wet OB. De rechtbank stelt daarbij voorop dat zij het standpunt van verweerder dat sprake is van vrijgestelde verzekeringshandelingen niet onbegrijpelijk vindt, maar dat volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EU vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, omdat zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke prestatie die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. De rechtbank neemt voorts het volgende in aanmerking. 5.6. De rechtbank leest in de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet OB geen directe argumenten voor de stelling dat ook activiteiten ten aanzien van pensioenverzekeringen onder de vrijgestelde verzekeringshandelingen vallen. Uit de totstandkomingsgeschiedenis blijkt wel dat bij invoering van de vrijstelling is aangevoerd dat deze geen bezwaar vormt in die zin, dat de voorbelasting die drukt op verzekeringsprestaties betrekkelijk gering is. Gelet op het cijfermatige belang van eiseres bij (alleen al) dit beroep gaat dit voor haar niet op en daaruit kan worden afgeleid dat de wetgever (kennelijk) niet het oog heeft gehad op de prestaties van eiseres. Voorts kan de rechtbank een verband zien in hetgeen in de literatuur is opgeworpen, te weten dat de vrijstelling van verzekeringshandelingen voor de omzetbelasting is ingevoerd vanwege de heffing van assurantiebelasting. Nu de activiteiten van eiseres zijn vrijgesteld voor de assurantiebelasting (artikel 24, lid 1, sub a Wet op de belastingen van rechtsverkeer), ziet de rechtbank mede daarin een aanwijzing dat de activiteiten van eiseres niet zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting. 5.7. De rechtbank is voorts, anders dan Rechtbank Noord-Holland 24-3-21, van oordeel dat de activiteiten van eiseres niet onder de in de Europese jurisprudentie (5.2.) ontwikkelde definitie van de vrijstelling voor verzekeringen vallen. Zo is er, naar het oordeel van de rechtbank, geen direct juridisch verband tussen eiseres en de veronderstelde verzekeringsnemers. Eiseres is immers ‘slechts’ de uitvoerder van de tussen de werkgevers en de werknemers gemaakte afspraken en zodoende is sprake van een driehoeksverhouding. Die driehoeksverhouding kan niet op één lijn worden gesteld met de tweezijdige rechtsverhouding waar de vrijstelling voor verzekeringen van uit gaat. Die tweezijdige rechtsverhouding moet bestaan tussen de verrichter van de verzekeringsdienst enerzijds en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt anderzijds, in casu dus: tussen eiseres en de (gewezen) deelnemers. Het bestaan van een zodanige rechtsverhouding kan echter niet uit de hier toepasselijke overeenkomsten worden afgeleid (zie 1.4. en 1.5.). De rechtbank ontkent niet dat het onderscheid met een levensverzekeraar wellicht dun is. Het kenmerkende verschil met een pensioenuitvoerder zoals eiseres is volgens de rechtbank dat een ‘echte’ levensverzekeraar een (tweezijdige) overeenkomst aangaat met de verzekerde, terwijl de werknemers in casu hun aanspraak op pensioen eerst en vooral van hun werkgevers verkrijgen. 5.8. Nu de activiteiten van eiseres niet zijn vrijgesteld, is het gelijk wat betreft het primaire geschilpunt aan eiseres. Eiseres heeft recht op de aftrek van voorbelasting. Voor dat geval is tussen partijen de cijfermatige uitkomst van dit standpunt niet in geschil en oordeelt de rechtbank dat verweerder aan eiseres voor het vierde kwartaal van 2017 een bedrag van € 39.685 aan haar terugbetaalt. Voorts wijst de rechtbank op de toezegging van verweerder om aan eiseres in dat geval een bedrag van € 219.256 terug te betalen (2.2.). Nu de rechtbank reeds wat betreft het primaire geschilpunt tot een gegrondverklaring van het beroep komt, behoeft hetgeen eiseres subsidiair en meer subsidiair heeft aangevoerd geen behandeling. 5.9. De rechtbank overweegt nog ten overvloede dat de uitkomst van dit beroep – recht op aftrek van voorbelasting – in lijn is met het door eiseres aangehaalde neutraliteitsbeginsel en het arrest van het HvJ EU van 18 juli 2013, fiscale eenheid PPG Holdings B.V.. Uit dat arrest leidt de rechtbank af dat het in wezen zo zou moeten zijn dat omzetbelasting op personeelskosten (zoals pensioenen) wel of niet aftrekbaar is, in lijn met de prestaties die de werknemers die het betreft uiteindelijk verrichten (belast of niet). In dit geval gaat het om [leden van de bedrijfstak] , die belaste prestaties verrichten, dus zou er uiteindelijk geen omzetbelasting moeten drukken. inzake het beroep 19/4143 6. De rechtbank is van oordeel dat het beroep van eiseres met zaaknummer 19/4143, gericht tegen de naheffingsaanslag, ongegrond moet worden verklaard. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiseres geen specifieke gronden inzake dit beroep heeft aangevoerd en ter zitting heeft verklaard dat haar beroepsgronden tegen de voldoening niet op deze naheffingsaanslag zagen. inzake griffierecht en proceskosten 7. Omdat de rechtbank het beroep met zaaknummer 19/4142 gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar in die zaak betaalde griffierecht vergoedt. 8. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.598 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 265, en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 1). Partijen hebben de aldus bepaalde hoogte van de proceskostenvergoeding ter zitting bevestigd.