ECLI:NL:RBNNE:2019:3472

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND Zittingsplaats Groningen Bestuursrecht zaaknummer: LEE 18/2966 uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 8 augustus 2019 in de zaak tussen [eiseres] te [plaats] , eiseres (gemachtigde: [gemachtigde eiseres] ), en de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden, verweerder (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).

Verweerder heeft, naar aanleiding van een verzoek van eiseres om teruggaaf als bedoeld in artikel 17 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), voor het tijdvak 1 april 2017 tot en met 30 juni 2017 met dagtekening 6 april 2018 een beschikking teruggaaf genomen ten bedrage van € 17.385. Bij uitspraak op bezwaar van 17 augustus 2018 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard. Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Eiseres en verweerder hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 juli 2019. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, bijgestaan door [bijstand] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand] Overwegingen

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. 1.1. Eiseres verzorgt Protestants-Christelijk basisonderwijs voor leerplichtigen in [plaatsen] Eiseres heeft het eigendom van de schoollocaties en de daarop aangebrachte zonnestroominstallaties (zonnepanelen). 1.2. De primaire activiteiten van eiseres, zijnde het in stand houden en verzorgen van basisonderwijs in de gemeente [gemeente] , worden niet verricht in ruil voor een (rechtstreekse) vergoeding. Deze activiteiten kwalificeren in verband daarmee in het kader van de omzetbelasting als niet-economische activiteiten. Eiseres voldoet ter zake van deze activiteiten geen omzetbelasting op aangifte. 1.3. Eiseres heeft in onderhavig tijdvak op een vijftal schoollocaties zonnepanelen aangeschaft en in gebruik genomen. De aanschaf en de exploitatie van de zonnepanelen vindt plaats binnen het project ‘ [project] ’, met als doel om zoveel mogelijk schooldaken te voorzien van zonnepanelen. 1.4. Vanwege de aanschaf van de zonnepanelen en de daarop volgende leveringen aan de energiemaatschappij kwalificeert eiseres als btw-belaste ondernemer. 1.5. De ter zake van de aanschaf van de zonnepanelen in rekening gebrachte omzetbelasting (€ 17.436) heeft eiseres in onderhavig tijdvak in (voor)aftrek gebracht. 1.6. Het gebruik van de zonnepaneelinstallaties wordt gemeten in kilowattuur (kWh). 1.7. Eiseres heeft met [energiemaatschappij] een leveringsovereenkomst elektriciteit voor de periode 1 januari 2015 t/m 31 december 2020 afgesloten. Eiseres is in deze overeenkomst aangeduid als ‘ [eiseres] ’. De relevante artikelen uit deze overeenkomst luiden, voor zover hier van belang, als volgt: ‘Partij(en): [eiseres] (…) hierna te noemen: ”Opdrachtgever”, [energiemaatschappij] (…) hierna te noemen: ”Leverancier”, Artikel 1. Definities Teruglevering De levering van elektriciteit door Opdrachtgever aan het openbare elektriciteitsnet; Artikel 2. Strekking van deze Leveringsovereenkomst 1. Opdrachtgever koopt en neemt af van Leverancier de werkelijk benodigde hoeveelheden Elektriciteit van Opdrachtgever boven de door Opdrachtgever zelf opgewekte elektriciteit, welke hoeveelheden Leverancier hierbij verkoopt en zal leveren op het Leveringspunt respectievelijk, de Leveringspunten zoals door Opdrachtgever opgegeven behoudens de bepalingen in artikel 13 van deze Leveringsovereenkomst. (…) 5. Aanpassingen in wet- en regelgeving prevaleren boven de voorwaarden in de Leveringsovereenkomst. Artikel 9. Vergoedingen 6. De eventuele Teruglevering van elektriciteit, uit wat voor bron dan ook, valt binnen de Leveringsovereenkomst. a. a) Het terug te leveren volume zal worden teruggeleverd tegen hetzelfde tarief als het tarief waarvoor de kWh voor Opdrachtgever in dat jaar zijn ingekocht (saldering). b) De in lid 6 onder a genoemde regeling geldt zowel voor klein- als grootverbruik aansluitingen. c) De eventuele Teruglevering binnen het Collectief Energie Voor Scholen (dus het collectieve Teruglever volume) is niet gemaximeerd. d) De verrekening van de energiebelasting, duurzaamheidtoeslag en eventuele andere heffingen of belastingen zullen tussen levering en teruglevering wordt uitgevoerd volgens de wetgeving en algemeen gebruikelijke regelingen.’ 1.8. Artikel 31c van de Elektriciteitswet 1998 luidt als volgt: 1. Voor afnemers als bedoeld in artikel 95a, eerste lid, die duurzame elektriciteit invoeden op het net, berekent de leverancier het verbruik ten behoeve van de facturering en inning van de leveringskosten door de aan het net onttrokken elektriciteit te verminderen met de op het net ingevoede elektriciteit, waarbij de vermindering maximaal de hoeveelheid aan het net onttrokken elektriciteit bedraagt. 2. Voor afnemers als bedoeld in artikel 95a, eerste lid, die niet-duurzame elektriciteit invoeden op het net, berekent de leverancier het verbruik ten behoeve van de facturering en inning van de leveringskosten door de aan het net onttrokken elektriciteit te verminderen met de op het net ingevoede elektriciteit, met een maximum van 5000 kWh aan op het net ingevoede elektriciteit, voor zover het saldo van de aan het net onttrokken minus de op het net ingevoede elektriciteit niet minder dan nul bedraagt. 3. Indien de door de afnemer, bedoeld in het eerste en tweede lid, op het net ingevoede hoeveelheid elektriciteit groter is dan de hoeveelheid die ingevolge die leden in mindering wordt gebracht op de aan het net onttrokken elektriciteit, betaalt de leverancier aan de betreffende afnemer voor het meerdere een redelijke vergoeding. Afnemers als bedoeld in artikel 95a, eerste lid van de Elektriciteitswet 1998 zijn kleinverbruikers.

2.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de hoogte van de vastgestelde teruggaaf omzetbelasting in het onderhavige tijdvak juist is vastgesteld. 2.2 Meer specifiek draait het geschil om het antwoord op de vraag in hoeverre de zonnepanelen voor btw-belaste handelingen worden gebruikt. Omdat het gebruik wordt afgemeten aan het aantal kWh, is deze vraag ook aldus te formuleren: Hoeveel kWh van de door eiseres opgewekte elektriciteit moet voor btw-doeleinden geacht worden een btw-belaste handeling te vormen? Daaruit volgt dan in hoeverre de zonnepanelen voor btw-belaste handelingen worden aangewend. Kernpunt hierbij is of de contractsverhouding tussen partijen doorslaggevend is (standpunt verweerder), of juist het technische aspect van de (terug)levering van de elektriciteit aan het net (standpunt eiseres). In het eerste geval komt de redenering erop neer dat de elektriciteit die eiseres zelf opwekt, achter de schermen meteen wordt verbruikt, zonder dat op enigerlei wijze levering (tegen een vergoeding) aan het net plaatsvindt (een zuivere interne levering). De elektriciteit die eiseres van het net afneemt, blijft dan beperkt tot de elektriciteit die zij bovenop de zelf opgewekte elektriciteit nodig heeft. In het tweede geval is de redenering dat alle elektriciteit die eiseres zelf opwekt, eerst volledig aan het net wordt geleverd, waarna eiseres haar volledige verbruik van het net afneemt. 2.3 Subsidiair is in geschil of de salderingsregeling zoals deze opgenomen is in artikel 31c van de Elektriciteitswet 1998 in strijd is met het EU-recht, waardoor volledige vooraftrek in de onderhavige situatie ten onrechte wordt geblokkeerd. 2.4 Ter zitting is vastgesteld dat indien eiseres wat betreft het primaire standpunt in het gelijk wordt gesteld, er geen geschil is voor wat betreft het recht op vooraftrek. In dat geval is er voor 100% recht op vooraftrek, ofwel het volledige bedrag van € 24.908. Eiseres en verweerder zijn het ook eens dat de verschuldigde omzetbelasting over de behaalde omzet € 164 is. Dit betekent dat de teruggaaf dus gesteld moet worden op € 24.744. 2.5 Ter zitting is vastgesteld dat indien verweerder wat betreft het primaire geschilpunt in het gelijk wordt gesteld, er voor dit tijdvak kan worden uitgegaan dat er voor 70% btw-belaste handelingen plaatsvinden en voor 30% anders dan voor btw-belaste handelingen, een en ander in de zin van artikel 15, zesde lid van de Wet OB (gemengd gebruik). 2.6 Eiseres stelt dat de hoogte van de vastgestelde teruggaaf omzetbelasting niet juist is vastgesteld en dat zij voor het volledige bedrag, € 24.908, recht heeft op vooraftrek. Zij baseert zich hierbij met name op het arrest Fuchs (HvJ 20 juni 2013, ECLI:EU:C:2013:413). Uit het arrest Fuchs kan volgens eiseres geconcludeerd worden dat netgekoppelde zonnestroominstallaties, zoals die van eiseres, geheel voor belaste prestaties worden gebruikt. Door de techniek achter deze netgekoppelde zonnestroominstallaties is niet vast te stellen, of en in hoeverre de opgewekte elektriciteit dezelfde is als de elektriciteit voor eigen gebruik, dan wel de elektriciteit die voor de teruglevering wordt gebruikt. Dit technische aspect, dat inhoudt dat de elektriciteit nu eenmaal niet te herleiden of te labelen is, moet volgens eiseres doorslaggevend zijn. Daaruit volgt dan dus dat de volledige opgewekte elektriciteit aan het net wordt geleverd. Eiseres is van mening dat er op grond van het arrest Fuchs ook voor haar recht op vooraftrek bestaat van alle in rekening gebrachte voorbelasting. 3. De voor deze uitspraak relevante overwegingen uit het Fuchs arrest zijn: 9 Die installatie kan geen elektriciteit opslaan. Krachtens een op 1 juli 2005 in werking getreden overeenkomst betreffende toegang tot het elektriciteitsnet die voor onbepaalde tijd is aangegaan met de vennootschap Ökostrom Solarpartner, Ö Vertriebs-GmbH, wordt alle geproduceerde elektriciteit aan het elektriciteitsnet geleverd. Die leveringen worden tegen de marktprijs vergoed, te weten 0,181 EUR bruto per kWh, en zijn onderworpen aan de btw. De voor het gezin benodigde elektriciteit wordt bij die vennootschap weer ingekocht tegen dezelfde prijs als de leveringsprijs. 10 Van 2005 tot en met 2008 heeft Fuchs voor zijn gezin 44 600 kWh elektriciteit van het net verbruikt. Hij heeft 11 156 kWh duurzaam aan het elektriciteitsnet geleverd en 8 645 kWh direct verbruikt. Derhalve heeft hij de totale met zijn fotovoltaïsche installatie geproduceerde hoeveelheid, te weten 19 801 kWh, in het elektriciteitsnet ingebracht. (…) 26 Aangezien de installatie op het dak van de woning van de exploitant elektriciteit produceert die tegen vergoeding in het elektriciteitsnet wordt ingebracht, dient te worden geoordeeld dat de exploitatie van die installatie is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen. 27 In de tweede plaats blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de op 1 juli 2005 in werking getreden overeenkomst betreffende toegang tot het elektriciteitsnet ‘voor onbepaalde tijd’ is aangegaan. Aangezien die fotovoltaïsche installatie duurzaam wordt geëxploiteerd, wordt met die installatie duurzaam en niet slechts incidenteel elektriciteit aan het elektriciteitsnet geleverd. Een vergoeding als die welke door de exploitant van die installatie is ontvangen, is derhalve duurzaam in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn. 28 Aangezien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fotovoltaïsche installatie elektriciteit produceert die aan het elektriciteitsnet wordt geleverd in ruil voor een duurzame opbrengst, is voldaan aan de voorwaarden waaronder die activiteit onder het begrip ‘economische activiteiten’ in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn valt. 29 Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de door de verwijzende rechter genoemde omstandigheid dat de hoeveelheid door die installatie geproduceerde elektriciteit altijd minder bedraagt dan de hoeveelheid door de exploitant voor zijn gezin verbruikte elektriciteit. 30 In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing immers dat de geproduceerde elektriciteit, wegens de technische kenmerken van de betrokken installatie, aan het elektriciteitsnet wordt geleverd en de verbruikte elektriciteit bij de exploitant van dat net wordt ingekocht. Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, kan het, aangezien het gaat om netgekoppeld energieproductie, onmogelijk zijn om het betrokken vervangbare goed, te weten elektriciteit, te classificeren en te identificeren na levering aan en teruglevering uit het elektriciteitsnet. 31 Derhalve moet worden geoordeeld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteit bestaande in de levering van elektriciteit losstaat van de afname door de exploitant van de fotovoltaïsche installatie van elektriciteit van het net voor zijn gezin, en dat de verhouding tussen de hoeveelheid geproduceerde elektriciteit en de hoeveelheid verbruikte elektriciteit derhalve niet relevant is om die leveringsactiviteit als economische activiteit te kunnen kwalificeren. 32 Bijgevolg moet het argument van de Oostenrijkse regering worden afgewezen, namelijk dat de omstandigheid dat de met de fotovoltaïsche installatie geproduceerde elektriciteit de eigen behoeften van het gezin niet overstijgt, aantoont dat de opbrengst uit de leveringen van elektriciteit aan het elektriciteitsnet het gevolg is van het streven van de exploitant naar een verlaging van zijn elektriciteitsrekening, en dat de exploitant die installatie derhalve niet exploiteert om er opbrengsten uit te verkrijgen.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van mr. K.M. Kruizinga, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 augustus 2019. w.g. griffier w.g. rechter Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.

33 Voorts moet, aangezien de exploitant van de installatie — zoals blijkt uit punt 28 van het onderhavige arrest — een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn verricht en vaststaat dat hij die activiteit zelfstandig verricht, hij worden aangemerkt als een belastingplichtige in de zin van lid 1 van dat artikel. 34 Daarenboven blijkt uit het door de verwijzende rechter aan het Hof overgelegde dossier dat die exploitant de btw over de leveringen van al de met zijn fotovoltaïsche installatie geproduceerde elektriciteit in rekening brengt bij zijn medecontractant, en dat de belastingdienst de aldus over die leveringen in rekening gebrachte btw ontvangt. Derhalve is de in het hoofdgeding aan de orde zijnde installatie uitsluitend gebruikt voor in een later stadium belaste handelingen. 35 Voorts zijn, zoals de advocaat-generaal in punt 28 van haar conclusie heeft opgemerkt, het in de verwijzingsbeslissing uiteengezette standpunt van de Oostenrijkse belastingdienst en het door de Oostenrijkse regering voor het Hof verdedigde standpunt, dat de exploitant van die installatie als particulier handelt, niet te verzoenen met de heffing van btw over de door die exploitant geleverde elektriciteit. 36 Bovendien zij eraan herinnerd dat volgens de logica van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde stelsel de belastingen die in een eerder stadium zijn geheven over de goederen of diensten die een belastingplichtige in het kader van zijn belaste handelingen gebruikt, worden afgetrokken. De aftrek van de voorbelasting hangt samen met de inning van belasting in een later stadium. Voor zover goederen of diensten worden gebruikt voor in een later stadium belaste handelingen, is aftrek van de hierover in een eerder stadium geheven belasting noodzakelijk om dubbele belasting te vermijden (zie arresten van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Jurispr. blz. I-3039, punt 24, en 14 september 2006, Wollny, C-72/05, Jurispr. blz. I-8297, punt 20). 4. Verweerder stelt dat het gebruik van de zonnepanelen door eiseres tweeledig is. Enerzijds wordt de zonnepanelen opgewekte elektriciteit (rechtstreeks) aangewend voor eigen gebruik, namelijk onderwijsdoeleinden. In zoverre is er sprake van een niet-economische activiteit en dus van niet btw-belast gebruik, aldus verweerder. Anderzijds wordt de door de zonnepanelen opgewekte elektriciteit aangewend voor (terug)levering aan de energiemaatschappij. Dit vormt btw-belast gebruik. Met betrekking tot de opgewekte, direct zelf aangewende elektriciteit is geen btw-belaste levering te onderkennen. Uit de rechtsbetrekking tussen partijen blijkt volgens verweerder dat energiemaatschappij [energiemaatschappij] slechts voor de levering van de 'overtollige' elektriciteit een vergoeding ontvangt en slechts over de overtollige elektriciteit de beschikkingsmacht krijgt. Alleen in zoverre is er dus sprake van btw-belast gebruik van de zonnepanelen. Voor het gedeelte van de opgewekte elektriciteit dat is aangewend voor eigen gebruik bestaat daarom geen recht op vooraftrek, aldus nog steeds verweerder. In hoeverre worden de zonnepanelen gebruikt voor btw-belaste handelingen? 5.1. Gelet op de rechtsoverwegingen 26 tot en met 29 van het arrest Fuchs en de inhoud van de leveringsovereenkomst tussen eiseres en [energiemaatschappij] (zie 1.7), staat naar het oordeel van de rechtbank buiten kijf dat er sprake is van een economische activiteit in de zin van omzetbelasting. Dat is op zichzelf ook (terecht) niet in geschil. Het gaat nu echter om de mate van btw-belast gebruik en waaraan dat moet worden afgemeten. 5.2. De rechtbank stelt voorop dat, wil er sprake zijn van een belastbaar feit voor de omzetbelasting, er blijkens artikel 1 van de Wet OB een levering van goederen of diensten moet zijn, die in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel wordt verricht. Dat betekent dat ook in dit geval de levering van elektriciteit onder bezwarende titel moet hebben plaatsgevonden. Alleen in zoverre komt die levering voor wat betreft de btw 'in beeld'. 5.3. In dit geval vindt de bezwarende titel zijn grondslag in de leveringsovereenkomst die eiseres met energiemaatschappij [energiemaatschappij] heeft gesloten. Uit die overeenkomst volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de levering die eiseres verricht, slechts bestaat uit het overschot aan elektriciteit. Daarmee bedoelt de rechtbank dat deel van de zelf opgewekte elektriciteit, dat uitgaat boven de vraag naar elektriciteit die eiseres op datzelfde moment heeft. 5.4. De rechtbank leidt dit af uit de artikelen 2 en 9, in samenhang gelezen. Eiseres neemt van [energiemaatschappij] alleen de 'werkelijk benodigde' hoeveelheden elektriciteit af. Dat is volgens artikel 2 van de leveringsovereenkomst het aantal kWh dat uitgaat boven de door eiseres zelf opgewekte elektriciteit. Kennelijk levert [energiemaatschappij] op grond van de leveringsovereenkomst dus niet het aantal kWh dat eiseres zelf opwekt. De rechtbank leidt in het verlengde hiervan uit artikel 9 af, dat de teruglevering volgens de overeenkomst alleen ziet op de spiegelbeeldsituatie (waarin de werkelijk benodigde hoeveelheid lager is dan de zelf opgewekte hoeveelheid). Alleen dán is er volgens de definitiebepalingen van de leveringsovereenkomst sprake van de levering van elektriciteit door eiseres aan het elektriciteitsnet. Het kan dan niet anders dan dat die (terug)levering alleen het saldo, het meerdere, het overschot behelst. Dit alles betekent naar het oordeel van de rechtbank dat indien en voor zover het aantal kWh dat eiseres zelf opwekt lager is dan het aantal kWh dat zij verbruikt, dat aantal kWh als het ware 'achter de schermen' van eiseres blijft en dus voor de btw niet zichtbaar is. In zoverre levert eiseres niet onder bezwarende titel. 6.1 Dat alleen ter zake van het overschot sprake is van een levering op grond van de leveringsovereenkomst, betekent dat er ook alleen in zoverre een levering onder bezwarende titel plaatsvindt. Zoals de rechtbank hiervoor heeft overwogen (zie 5.2.), volgt daaruit weer dat er alleen in zoverre sprake is van btw-belaste handelingen. 6.2 Alleen dat deel van de zelf opgewekte elektriciteit dat uitgaat boven het eigen verbruik (de overtollige elektriciteit), vormt dus een btw-belaste handeling. Uit 2.4. volgt dan dat voor dat geval 70% van het gebruik van de zonnepanelen heeft plaatsgevonden voor btw-belaste handelingen, zodat in zoverre vooraftrek mogelijk is. De andere 30% wordt gebruikt anders dan voor btw-belaste handelingen en in zoverre is geen vooraftrek mogelijk. 7.1 Nu de rechtbank geconcludeerd heeft dat slechts wat betreft de overtollige elektriciteit sprake is van een belaste levering, is de precieze techniek die schuil gaat achter de leveringen en (in het verlengde daarvan) de werking van de slimme meter niet meer relevant. Ook als de stellingen van eiseres op dit punt zouden slagen, ontbreekt namelijk nog steeds de benodigde bezwarende titel voor wat betreft die hoeveelheid elektriciteit. Ook als de rechtbank ervan uit gaat dat alle opgewekte elektriciteit eerst fysiek aan het net wordt geleverd, ontbreekt immers een bepaling in de overeenkomst die zegt dat die opgewekte elektriciteit ook daadwerkelijk door eiseres geleverd wordt en - nog belangrijker - dat voor die kWh ook betaald moet worden door energiemaatschappij [energiemaatschappij] 7.2 Het zou dus best kunnen dat eiseres gelijk heeft wat de techniek aangaat, en dat ook in dit geval - net als in het arrest Fuchs - alle opgewekte elektriciteit eerst op de een of andere manier op het net komt, waarna het vanwege de aard van het goed onmogelijk is om die kWh's individueel te volgen.