ECLI:NL:RBNHO:2025:500

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummers: HAA 23/6600 tot en met HAA 23/6602 uitspraak van de enkelvoudige kamer van 17 januari 2025 in de zaak tussen [eiseres] , wonende te [woonplaats] , eiseres, en de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.

HAA 23/6600 Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2019 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.107. Het op de aanslag te betalen bedrag is nihil. Op het aanslagbiljet staat geen beschikking restant persoonsgebonden aftrek vermeld. Verweerder heeft met dagtekening 26 juli 2023 ambtshalve een verminderingsbeschikking IB/PVV voor het jaar 2019 afgegeven, waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning werd vastgesteld op € 0 in verband met de verrekening van € 11.107 aan restant persoonsgebonden aftrek. Gelijktijdig met deze verminderingsbeschikking wordt de beschikking nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek voor volgende jaren vastgesteld op € 6.780. HAA 23/6601 Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2020 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.318. Het op de aanslag te betalen bedrag is nihil. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2020. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd, waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning werd vastgesteld op € 0 in verband met de verrekening van € 1.318 aan restant persoonsgebonden aftrek. Gelijktijdig wordt de beschikking nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek voor volgende jaren vastgesteld op € 0. HAA 23/6602 Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2021 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.314. Bij beschikking is € 15 aan belastingrente in rekening gebracht. Het op de aanslag te betalen bedrag is € 543. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2021. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd, waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning werd vastgesteld op € 3.852 in verband met de verrekening van € 5.462 aan restant persoonsgebonden aftrek. De beschikking belastingrente wordt verminderd tot nihil. Gelijktijdig wordt de beschikking nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek voor volgende jaren vastgesteld op € 0. Alle zaken Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 december 2024 te Haarlem. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar vader de heer [naam 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 2] en mr. [naam 3] . Overwegingen

1. Eiseres is geboren op [datum] 1998 en heeft in de onderhavige jaren geen fiscaal partner. 2018 2. Eiseres verbleef in 2018 in Australië en heeft voor het jaar 2018 aangifte IB/PVV gedaan als binnenlands belastingplichtige. In die aangifte heeft zij een aftrekbaar bedrag aan scholingsuitgaven opgevoerd van € 18.137, na toepassing van het drempelbedrag is dat € 17.887. Verweerder heeft bij de aanslag IB/PVV 2018 een beschikking nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek gegeven ter hoogte van een bedrag van € 17.887. 2019 3. Van 14 januari 2019 tot en met 14 juli 2019 verbleef eiseres in Frankrijk en was zij daar werkzaam. Eiseres heeft minder dan 183 dagen in Frankrijk gewerkt. Vanaf 15 juli 2019 tot en met 31 december 2019 was heeft eiseres in Nederland verbleven. Het gehele jaar 2019 was eiseres fiscaal inwoner van Nederland. 4. Eiseres heeft in 2019 € 12.695 aan looninkomsten van een Franse werkgever ontvangen. Over dit inkomen heeft zij in Frankrijk belasting afgedragen. Eiseres heeft in 2019 geen inkomsten in Nederland verworven. Eiseres heeft aangifte IB/PVV 2019 gedaan als binnenlands belastingplichtige. In die aangifte heeft zij de Franse looninkomsten aangegeven en verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Daarnaast heeft zij een bedrag van € 1.838 aan aftrekbare scholingsuitgaven aangegeven, wat neerkomt op een aftrekbaar bedrag van € 1.588 na toepassing van het drempelbedrag. 5. Verweerder heeft met dagtekening 27 januari 2022 de aanslag IB/PVV 2019 vastgesteld. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 11.107 en de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting bedraagt € 999. Verweerder heeft het bedrag van € 1.588 aan scholingsuitgaven in aftrek toegelaten. Er is geen beschikking nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek vastgesteld. 6. Met dagtekening 26 juli 2023 heeft verweerder ambtshalve een verminderingsbeschikking IB/PVV 2019 verleend in verband met de verrekening van € 11.107 aan restant persoonsgebonden aftrek, waarbij het inkomen uit werk en woning is verminderd tot nihil. Gelijktijdig met de verminderingsbeschikking is de beschikking nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek vastgesteld op € 6.780. 2020 7. In het jaar 2020 was eiseres woonachtig en werkzaam in Nederland. Eiseres volgde een studie aan de [school] in [plaats] . In verband met deze studie had eiseres recht op studiefinanciering. 8. In 2020 genoot eiseres een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.318. In haar aangifte IB/PVV 2020 heeft eiseres een bedrag van € 2.198 aan aftrekbare scholingsuitgaven aangegeven, wat neerkomt op een aftrekbaar bedrag van € 1.948 na toepassing van het drempelbedrag. 9. Verweerder heeft met dagtekening 9 december 2022 de aanslag IB/PVV 2020 vastgesteld. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 1.318. De aangegeven scholingsuitgaven van € 1.948 zijn niet in aftrek toegelaten. Ook is geen restant persoonsgeboden aftrek verrekend. 10. Bij uitspraak op bezwaar van 26 juli 2023 heeft verweerder het inkomen uit werk en woning verminderd tot nihil in verband met de verrekening van € 1.318 aan nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek. Gelijktijdig is de beschikking nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek vastgesteld op € 0. 2021 11. Ook in 2021 was eiseres woonachtig en werkzaam in Nederland en volgde zij haar studie aan de [school] in [plaats] . Ook in dit jaar had eiseres recht op studiefinanciering. 12. Eiseres genoot in 2021 een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.314. In haar aangifte IB/PVV 2020 heeft eiseres een bedrag van € 1.084 aan aftrekbare scholingsuitgaven aangegeven, wat neerkomt op een aftrekbaar bedrag van € 834 na toepassing van het drempelbedrag. 13. Verweerder heeft met dagtekening 7 februari 2023 de aanslag IB/PVV 2021 vastgesteld. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 9.314. De aangegeven scholingsuitgaven van € 834 zijn niet in aftrek toegelaten. Ook is geen restant persoonsgebonden aftrek verrekend. 14. Bij uitspraak op bezwaar van 26 juli 2023 heeft verweerder het inkomen uit werk en woning verminderd tot nihil in verband met de verrekening van € 5.462 aan restant persoonsgebonden aftrek. Gelijktijdig is de beschikking nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek vastgesteld op € 0.

15. In geschil is of de in het belastingjaar 2018 ontstane restant persoonsgebonden aftrek terecht en tot de juiste bedragen is verrekend in de belastingjaren 2019 tot en met 2021. Niet (meer) in geschil is dat eiseres in 2020 en 2021 geen recht had op aftrek van scholingsuitgaven omdat zij recht had op studiefinanciering en dus dat verweerder de scholingsuitgaven in die jaren van € 1948 respectievelijk € 834 terecht niet in aftrek heeft gelaten. 16. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de verrekening van de persoonsgebonden aftrek pas plaats moet vinden vanaf belastingjaar 2020. Eiseres stelt dat zij in 2019 alleen buitenlands inkomen heeft genoten en dat de verrekening van de persoonsgebonden aftrek met dat inkomen niet terecht is. Eiseres stelt dat verrekening van het restant persoonsgebonden aftrek in 2019 voor haar leidt tot verlies van haar restant persoonsgebonden aftrekpost omdat zij in Frankrijk belasting heeft betaald en niet in Nederland. De verrekening van het restant persoonsgebonden aftrek in 2019 leidt effectief tot een restitutie van slechts € 639 aan loonbelasting, aldus eisers. Eiseres benadrukt dat haar Franse werkgever naast premie- en pensioenafdracht, ook loonbelasting heeft afgedragen. Het is in beroep bij de Franse fiscus niet gelukt om de afgedragen Franse loonbelasting terug te krijgen, aldus eiseres. In 2020 is een juist bedrag aan restant persoonsgebonden aftrek verrekend, maar door de onjuiste verrekening in 2019 is de beschikking nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek in 2020 onjuist, aldus eiseres. Voor belastingjaar 2021 betoogt eiseres dat een te laag bedrag aan persoonsgebonden aftrek is verrekend. Ter zitting heeft eiseres nog aangevuld dat zij wil worden gelijkgesteld met een belastingplichtige die het gehele inkomen in Nederland had genoten. Ook heeft eiseres ter zitting aangevuld dat de achtergrond van de aftrekbare scholingsuitgaven is dat restitutie plaatsvindt om de belastingplichtige te steunen bij een grote scholingsinvestering en in haar geval valt die steun nu helemaal weg. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de beschikkingen nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek over de jaren 2019 tot en met 2021. 17. Verweerder stelt dat de nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek die is ontstaan in 2018 in de juiste belastingjaren en tot de juiste bedragen heeft plaatsgevonden. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Ontvankelijkheid beroep 2019 18. Op grond van artikel 6.2a van de Wet IB 2001 stelt de inspecteur het bedrag van de nog niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 7:1 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bepaalt dat pas beroep kan worden ingesteld als eerst bezwaar is gemaakt. 19. De rechtbank stelt vast dat bij de beschikking 2019 met dagtekening 26 juli 2023 de nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek door verweerder is vastgesteld. Dit is een voor bezwaar vatbare beschikking. Op basis van artikel 7:1 van de Awb had eiseres dus eerst bezwaar moeten maken tegen deze voor bezwaar vatbare beschikking. Verweerder heeft betoogd dat het eiseres niet kan worden verweten dat zij rechtstreeks in beroep is gegaan omdat de beschikking 2019 geen rechtsmiddelverwijzing bevatte. Partijen hebben ter zitting aangegeven prijs te stellen op de inhoudelijke behandeling over het jaar 2019. Met toepassing van artikel 7:1a van de Awb zal de rechtbank daarom het beroep tegen de beschikking nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek 2019 behandelen als een rechtstreeks beroep en inhoudelijk behandelen. De rechtbank weegt mee dat 2019 zozeer samenhangt met de jaren 2020 en 2021 en de verweerder ook de zienswijze heeft gegeven over het jaar 2019. Van een verlies van instantie is daarom geen sprake en terugwijzing naar verweerder zou tot een herhaling van zetten leiden. De rechtbank weegt ook mee dat bij de voor bezwaar vatbare beschikking geen rechtsmiddelverwijzing is gegeven zodat het voor eiseres niet duidelijk was dat zij eerst in bezwaar had moeten komen. Verrekening persoonsgebonden aftrek 20. Artikelen 2.3 en 2.4 van de Wet IB 2001 bepalen dat de heffingsgrondslag voor binnenlands belastingplichtigen wordt bepaald volgens de regels van de hoofdstukken 3, 4 en 5 van die wet. Op grond van artikel 3.1, tweede lid, onder j, van de Wet IB 2001 wordt bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit werk en woning rekening gehouden met de persoonsgebonden aftrek. 21. Op grond van artikel 6.1, eerste lid, van de Wet IB 2001 bestaat de persoonsgebonden aftrek uit de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten (letter a) en het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen (letter b). De persoonsgebonden aftrek vermindert de inkomens in de boxen 1, 3 en 2 in die volgorde, maar niet verder dan tot nihil (artikel 6.2 van de Wet IB 2001). 22. In artikel 6.2a van de Wet IB 2001 is geregeld hoe een niet in aanmerking genomen gedeelte van de persoonsgebonden aftrek moet worden behandeld. Artikel 6.2a van de Wet IB 2001 luidt in de onderhavige jaren, voor zover relevant, als volgt: “1. De inspecteur stelt het bedrag van de op enig tijdstip niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. 2. Indien een beschikking als bedoeld in het eerste lid gelijktijdig wordt gegeven met de vaststelling van een belastingaanslag, wordt het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. (…).” 23. De rechtbank oordeelt dat de verrekening van de persoonsgebonden aftrek terecht en tot de juiste bedragen in 2019 tot en met 2021 heeft plaatsgevonden en overweegt daartoe als volgt. 24. Omdat eiseres inwoner is van Nederland, is haar gehele inkomen (het ‘wereldinkomen’) in Nederland onderworpen aan de heffing van inkomstenbelasting. Het wereldinkomen omvat dus ook bestanddelen waarover de heffing op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting aan een andere staat is toegewezen, in dit geval aan Frankrijk. Nederland past zijn nationale wetgeving voor inkomstenbelastingheffing toe en verleent voorkoming van dubbele belasting voor de in Frankrijk genoten inkomsten. Bij het toepassen van de nationale wetgeving voor de inkomstenbelastingheffing hoort ook de verrekening van de (restant) persoonsgebonden aftrek. Immers, op grond van het hierboven genoemde artikel 3.1 van de Wet IB 2001 wordt bij het bepalen van het inkomen uit werk en woning rekening gehouden met de persoonsgebonden aftrek. Dit betekent dus dat bij het bepalen van het inkomen uit werk en woning in 2019 ook de persoonsgebonden aftrek in mindering wordt gebracht, maar niet verder dan tot nihil. Die persoonsgebonden aftrek bestaat blijkens artikel 6.1a van de Wet IB 2001 uit de in dat jaar drukkende persoonsgebonden aftrekposten (€ 1.588) en het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen (€ 11.107). Bovendien kent de Wet IB 2001 geen mogelijkheid om het restant persoonsgebonden aftrek in een jaar naar keuze in aanmerking te nemen. De omstandigheid dat eiseres in 2019 alleen inkomen in Frankrijk heeft genoten en daar belasting heeft betaald maakt dit oordeel niet anders 25. De stelling van eiseres dat zij een deel van haar persoonsgebonden aftrek verliest door verrekening van het restant persoonsgebonden aftrek in 2019 leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Weliswaar was eiseres vanwege de voorkoming van dubbele belasting al geen inkomstenbelasting in Nederland verschuldigd, maar dat is gelet op het systeem van de wet zoals weergegeven in overweging 24 geen reden om het restant persoonsgebonden aftrek niet in aanmerking te nemen. De rechtbank benadrukt hierbij dat een (restant) persoonsgebonden aftrek geen belastingteruggave is, zoals door eiseres wordt bepleit, maar ‘slechts’ het belastbare inkomen vermindert. In dit kader heeft eiseres nog gewezen op de achtergrond van de aftrekbaarheid van de scholingsuitgaven. De rechtbank overweegt dat verrekening van het restant persoonsgebonden aftrek in 2019 niet in strijd is met de achtergrond van aftrekbaarheid van scholingsuitgaven. Eiseres heeft namelijk ter zake van de scholingsuitgaven een restant persoonsgebonden aftrekpost kunnen vormen en die aftrekpost is in aanmerking genomen conform het systeem van de Wet IB 2001. 26. Tot slot heeft eiseres nog aangevoerd dat zij wil worden gelijkgesteld met een belastingplichtige die het gehele inkomen in Nederland zou hebben verworven. De rechtbank vat dit op als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn als (a) de Belastingdienst een begunstigend beleid voert, (b) ten aanzien van belastingplichtigen sprake is van een oogmerk tot begunstiging, of (c) de meerderheidsregel wordt geschonden. Eiseres heeft zich niet beroepen op begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan dan slechts slagen als de gelijke gevallen deel uitmaken van een groep en de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld (de meerderheidsregel). De meerderheidsregel komt aan de orde als eiseres de ongelijke behandeling van feitelijk en rechtens gelijke gevallen aannemelijk maakt en de ongelijke behandeling niet wordt veroorzaakt door een van de wet afwijkend beleid dat niet van toepassing is op het geval van eiseres. De gevallen die met elkaar vergeleken moeten worden, moeten behoren tot ‘een homogene groep’, dat wil zeggen belastingplichtigen die, waar zij ook in Nederland wonen of gevestigd zijn, feitelijk en juridisch ‘gelijke gevallen’ zijn. De rechtbank oordeelt dat eiseres zich met haar stelling niet kan beroepen op de meerderheidsregel, alleen al omdat geen sprake is van een feitelijk en rechtens gelijk geval bij een vergelijking met een belastingplichtige die alleen Nederlands inkomen heeft verworven. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat een binnenlands belastingplichtige die eenzelfde bedrag aan (slechts) Nederlands inkomen had gehad eenzelfde bedrag aan (restant) persoonsgebonden aftrek had moeten gebruiken als eiseres om het belastbare inkomen te verminderen tot nihil. 27.

29. Gelet op de voorgaande overwegingen zijn de beroepen voor de jaren 2019 en 2021 ongegrond en is het beroep voor het jaar 2020 gegrond voor zover het de beschikking restant persoonsgebonden aftrek betreft. Proceskosten en griffierecht 30. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Omdat het beroep voor het jaar 2020 gegrond is, zal de rechtbank bepalen dat verweerder het griffierecht aan eiseres vergoedt.

De rechtbank: verklaart de beroepen over de jaren 2019 (HAA 23/6600) en 2021 (HAA 23/6602) ongegrond; verklaart het beroep over het jaar 2020 (HAA 23/6601) gegrond voor zover het de beschikking nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek betreft; vernietigt de uitspraak op bezwaar over het jaar 2020, alleen voor zover het de beschikking nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek betreft; bepaalt dat de beschikking nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek in 2020 € 5.462 bedraagt; bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; draagt verweerder op het door eiseres betaalde griffierecht van € 50 aan haar te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. S.A. van Hoorn, rechter, in aanwezigheid van mr. F.C. Claushuis, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 januari 2025. griffier rechter Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer). U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).