ECLI:NL:RBNHO:2024:2006

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummer: HAA 20/3028 uitspraak van de meervoudige kamer van 15 januari 2024 in de zaak tussen [eiseres] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres (gemachtigde: mr. S.S.C. Wijsman ), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam , verweerder. Eiseres heeft op 14 februari 2018 op aangifte een bedrag van € 4.506.816 aan overdrachtsbelasting voldaan. Eiseres heeft tegen die voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 april 2020 het bezwaar gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij een teruggaaf van overdrachtsbelasting verleend van € 158.864. De uitspraak op bezwaar is gericht aan [bedrijf 1] C.V. Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Verweerder heeft nogmaals uitspraak op bezwaar gedaan op 16 september 2020. De uitspraak op bezwaar is gericht aan [eiseres] B.V. Daartegen heeft eiseres ook beroep ingesteld (zaaknummer HAA 20/5094). Voorafgaand aan de zitting hebben partijen nadere stukken ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 december 2023 te Haarlem. Het beroep is gelijktijdig behandeld met het beroep dat de rechtbank heeft geregistreerd onder zaaknummer HAA 20/5094. Namens eiseres zijn verschenen, [naam 1] en [naam 2] , deel uitmakend van de directie van eiseres, bijgestaan door mr. S.S.C. Wijsman , mr. G. Netten en mr. J. Boon , kantoorgenoten van haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden mr. [naam 3] , mr. [naam 4] , mr. [naam 5] , mr. [naam 6] en mr. [naam 7] . Overwegingen 1. De voormalige [soort bedrijf] ( [soort bedrijf] ) was sinds 1967 niet langer in gebruik als [soort bedrijf] . Daarna heeft het gebouw gediend als opslagterrein van het [bedrijf 2] (van 1976 tot 1990 ), als stadsdeelkantoor van de gemeente [plaats] ( 1990 tot 2010 ) en tot slot als bedrijfsverzamelgebouw. Vervolgens is in 2013 (een deel van) de [soort bedrijf] , verbouwd tot kantoorgebouw. Verder is de [soort bedrijf] aangemerkt als beschermd Rijksmonument. 2. Op 9 november 2016 heeft de gemeente [plaats] aan [bedrijf 4] B.V. (de toenmalige eigenaar) de omgevingsvergunning afgegeven om, (een deel van) de [soort bedrijf] , gelegen aan de [adres] , te wijzigen in gebruik en te verbouwen van kantoorgebouw tot hotel. De onroerende zaken gelegen aan de [adres] bestaan uit drie aan elkaar gebouwde onroerende zaken (een complex), namelijk een voormalige werkplaats , een voormalig kantoor en een assistent-ingenieurswoning ( aiw ) (tezamen: het object). De aiw heeft als oorspronkelijke functie ‘dienstwoning’. 3. Op 19 december 2017 heeft de [bedrijf 1] C.V. (waarvan de beherend vennoot [eiseres] B.V. is) het object gekocht. De levering heeft plaatsgehad op 25 januari 2018. 4. In 2017 en 2018 is het object verbouwd tot hotel. De verbouwing bestond onder meer uit het realiseren van: - een groot aantal hotelkamers met ieder eigen sanitaire voorzieningen in het gehele object; - een ontvangst, lobby, restaurant, keuken en personeelsruimte op de begane grond van het voormalig kantoor en de aiw ; - een extra verdieping (entresol) in het voormalig kantoor voor de slaapruimte van een aantal hotelkamers (op de tweede verdieping) en een installatieruimte (direct onder het dak); en - een uitbreiding van de kelder in het voormalig kantoor voor gebouwinstallaties en een tweetal liften. Om bovenstaande te kunnen realiseren zijn er ook werkzaamheden uitgevoerd voor het verstevigen van de (hoofd-)draagconstructie van het object. 5. Op 30 september 2021 is de overdrachtsbelasting van € 4.506.816 op aangifte voldaan. [eiseres] B.V. heeft daartegen bezwaar gemaakt. 6. Op 25 april 2020 heeft verweerder uitsprak op bezwaar gedaan en is gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet gekomen. De uitspraak op bezwaar is gericht aan [bedrijf 1] C.V.. 8. Primair heeft eiseres ten aanzien van het gehele object gesteld dat sprake is van nieuw vervaardigd onroerend goed. De bouwkundige constructie is zodanig ingrijpend verbouwd dat sprake is van in wezen nieuwbouw en dat daardoor de verkrijging is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Verder heeft eiseres gesteld dat, wanneer geen sprake is van nieuw vervaardigd onroerend goed zoals vereist in de Nederlandse wet, op grond van Europees recht door de verbouwing het object een verandering van betekenis heeft ondergaan, zodat alsnog de levering van het object vrijgesteld is van overdrachtsbelasting. Wanneer het object kwalificeert als nieuw vervaardigd onroerend goed heeft dit volgens eiseres een teruggaaf van de op aangifte voldane belasting van € 1.188.263 tot gevolg. Subsidiair heeft eiseres gesteld dat, wanneer niet het gehele object kwalificeert als nieuw vervaardigd onroerend goed, in ieder geval een deel van het object, namelijk het gedeelte waar het hotel in gevestigd is, met uitzondering van het restaurant, bar en keuken, wordt gekwalificeerd als zelfstandige onroerende zaak en dat dit deel nieuw is vervaardigd voor de omzetbelasting. Volgens eiseres bestaat subsidiair recht op een teruggaaf van de op aangifte voldane belasting van € 1.020.000. Ter zitting heeft eiseres aanvullend nog gesteld dat indien dit niet zo is, in elk geval de nieuw vervaardigde entresol als nieuwe onroerende zaak moet worden gekwalificeerd. Meer subsidiair heeft eiseres gesteld dat, wanneer geen sprake is van nieuw vervaardigd onroerend goed, de aiw moet worden gekwalificeerd als woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BRV), waardoor het verlaagde tarief van 2% van toepassing is. Wanneer de aiw wordt gekwalificeerd als woning bestaat recht op een teruggaaf van € 49.135. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot een teruggaaf van de op aangifte voldane belasting. 9. Verweerder heeft gesteld dat niet gesproken kan worden van nieuw vervaardigd onroerend goed, ook niet ter zake van een gedeelte van het object, omdat de bouwkundige ingrepen qua aard en omvang onvoldoende zijn geweest en de gedeelten waarvoor wel geldt dat sprake is van nieuwe vervaardiging niet als zelfstandige onderdelen van een onroerend goed gelden. Ook het standpunt van eiseres dat de aiw als een woning moet worden gekwalificeerd kan volgens verweerder niet slagen, omdat deze ten tijde van de verkrijging haar aard van woning al was verloren door de ingrijpende verbouwing en al bestemd was om dienst te doen als hotel/keuken. Volgens verweerder zijn er meer dan beperkte aanpassingen nodig om de aiw weer geschikt te maken voor bewoning. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 10. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken. De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, voorzitter, en mr. B. van Walderveen en mr. D.C. van Beelen, leden, in aanwezigheid van mr. M. van Doesburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 januari 2024. griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer). U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam . Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). Twee keer uitspraak op bezwaar 11. Verweerder heeft zowel op 5 april 2020 als op 16 september 2020 uitspraak op bezwaar gedaan. Zoals uit het procesverloop volgt, heeft verweerder, ten aanzien van het bezwaar gericht tegen de voldoening op aangifte overdrachtsbelasting, de eerste uitspraak op bezwaar gericht aan [bedrijf 1] C.V., terwijl [eiseres] B.V., namens [bedrijf 1] C.V., de belasting op aangifte heeft voldaan en hiertegen bezwaar heeft gemaakt. 12. Ter zitting is dit besproken en beide partijen zijn het er over eens dat in het bestreden besluit een kennelijke verschrijving staat, namelijk dat de uitspraak op bezwaar gericht is aan [bedrijf 1] C.V. in plaats van [eiseres] B.V.. Aangezien deze onjuiste aanduiding geen nadelige gevolgen heeft gehad en tijdig beroep is ingesteld, ziet de rechtbank geen aanleiding om partijen hier niet in te volgen. Dit betekent dat op 25 april 2020 uitspraak op het bezwaar van eiseres is gedaan, en eiseres hiertegen ook tijdig in beroep is gekomen. Nieuw vervaardigd onroerend goed 13. Indien sprake is van een levering in de zin van artikel 11, eerste lid aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB, is de verkrijging krachtens die levering – onder voorwaarden – vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Deze samenloopvrijstelling is geregeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet BRV. 14. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB, is van omzetbelasting vrijgesteld de levering van onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. 15. Op grond van artikel 11, vijfde lid, sub b, van de Wet OB wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. 16. Beoordeeld dient te worden of een nieuw vervaardigde onroerende zaak is voortgebracht. In zijn arrest van 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577, heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: “6.2.1 Artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB bepaalt dat de ingebruikneming na verbouwing van een gebouw wordt aangemerkt als eerste ingebruikneming in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van die wet indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. In dat geval is de levering van het verbouwde gebouw vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van die ingebruikneming na de verbouwing, op grond van de laatstbedoelde wetsbepaling van rechtswege belast met omzetbelasting. 6.2.2 Met artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB heeft de wetgever gebruik gemaakt van de bevoegdheid die artikel 12, lid 2, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 de lidstaten biedt. Deze tweede alinea bepaalt dat de lidstaten de voorwaarden voor de toepassing van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ in het geval van verbouwing van gebouwen zelf kunnen bepalen. Hieraan doet de uitleg van het hiervoor bedoelde begrip verbouwing in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 16 november 2017, Kozuba Premium Selection sp. Z o.o., C-308/16, niet af. Met die uitleg heeft het Hof van Justitie namelijk alleen de ondergrens gegeven voor de gevallen waarin lidstaten een regeling kunnen treffen met betrekking tot de invulling van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ van een gebouw, en heeft het geen eisen gesteld aan de voorwaarden die de lidstaten overigens aan die regeling verbinden. 6.2.3 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB blijkt dat de wetgever – in overeenstemming met artikel 12, lid 2, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 – met die bepaling tot uitdrukking heeft willen brengen dat alleen kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming indien zodanige verbouwingen hebben plaatsgevonden dat daardoor in feite een gebouw wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. 6.3 Bij werkzaamheden aan een bestaand gebouw wordt alleen dan een gebouw dat tevoren niet bestond, voortgebracht, en daarmee vervaardigd als bedoeld in artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet OB, wanneer die werkzaamheden zo ingrijpend zijn dat daardoor in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Met de woorden “in wezen nieuwbouw” wordt niets anders tot uitdrukking gebracht dan dat als gevolg van verbouwingswerkzaamheden een vervaardigd – en dus een in wezen nieuw – gebouw moet zijn ontstaan, dat wil zeggen dat het resultaat van de verbouwing op één lijn moet kunnen worden gesteld met een nieuw gebouw. 6.4.1 Bij de beantwoording van de vraag of in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Een verbouwing zal niet snel zó ingrijpend zijn dat daardoor in wezen een vervaardigd gebouw in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet OB ontstaat. 6.4.2 De overige (…) factoren - te weten wijzigingen in de bouwkundige identiteit/uiterlijke herkenbaarheid, wijzigingen in functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden, de grootte van de gedane investeringen en de door verbouwing gerealiseerde meerwaarde - kunnen, evenals andere factoren aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Doorslaggevend zijn zij niet, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en noodzakelijk evenmin.” 17. Ter onderbouwing van haar standpunt dat sprake is van nieuw vervaardigd onroerend goed heeft eiseres bij haar nader stuk van 30 november 2023 een notitie overgelegd, gedateerd 30 november 2023, opgesteld door [naam 8] , die als architect van [bedrijf 5] was aangesteld om voor het object het ontwerp op te stellen, uit te werken en de bouw tot aan oplevering te begeleiden. In deze notitie worden de verbouwingswerkzaamheden aan de bouwkundige constructie als volgt omschreven: - De bestaande monumentale draagstructuur is aangepast door het aanbrengen van een nieuwe interne draagconstructie, bestaande uit nieuwe dragende wanden op alle bouwlagen ter plaatsen van de gangen, zodat de constructie, onder meer, aan de brandveiligheidsvoorschriften voldoet. Ook in de kelder onder de voormalige werkplaats zijn dragende binnenwanden aangebracht om de bestaande (monumentale) draagconstructie en de nieuw aangebrachte constructie te kunnen ondersteunen. - De bestaande kelder is uitgebreid, waardoor het oppervlakte met 110 m2 is toegenomen. Aan de noordzijde van de bestaande kelder (gelegen onder de voormalige werkplaats) is een nieuwe kelderbak naast de voormalige werkplaats gerealiseerd en aan de zuidzijde van de bestaande kelder (gelegen onder het voormalig kantoor) is een verticale transportzone gerealiseerd voor de twee liften, een trappenhuis en een schachtruime. Daarvoor is de bodem van de kelder uitgegraven. Ook is de kelder water- en gasdicht uitgevoerd in beton en rust deze op nieuwe funderingspalen, waarop de kelderbak, het trappenhuis, liften en de in de hotelkamers aangebrachte sanitaire voorzieningen tot aan het dak rusten. - Om de stabiliteit van het object te garanderen, nu er liften zijn geplaatst, is vanaf de nieuwe kelder een nieuwe dragende structuur tot in de kap aangebracht, bestaande uit volledig nieuwe betonnen vloeren en dragende binnenwanden. Ook in de bestaande gemetselde binnenwanden zijn saperingen dichtgezet en bestaande openingen verstevigd. - De vloerconstructie op iedere bouwlaag (verdieping) is verstevigd door het plaatsen van nieuwe houten klampen aan beide zijden van elke vloerbalk. Hierdoor is de vloerbelasting verdubbeld. - Op de zoldervloer zijn badruimten en verkeersruimten aangebracht. Boven de verkeersruimten en de badruimten is een extra verdieping aangebracht voor slaapruimte van de hotelkamers (op de entresol) en een installatieruimte onder het dak. Door de extra verdieping is volgens eiseres het oppervlakte met 300 m2 vergroot. Naast de hierboven genoemde werkzaamheden ter zake van de bouwkundige constructie is nog het volgende gedaan: - nieuwe indeling en afwerking van (alle) binnenruimten; - onderhouds- en herstelwerkzaamheden van exterieur, met de nodige aanpassingen ten behoeve van het functioneel gebruik en functiewijziging; - verbetering van de thermische eigenschappen van de gevels en interne scheidingsconstructies voor de verduurzaming, akoestiek en brandveiligheid; - uithuizen van de inpandig Trafo-ruimte voor het stadsdeel/woonwijk; en - volledig nieuwe en sterk uitgebreide installaties voor een duurzame horeca- en hotelbestemming. 18. Volgens verweerder is geen sprake van nieuw vervaardigd onroerend goed, omdat de bouwkundige ingrepen qua aard en omvang onvoldoende zijn geweest om te oordelen dat sprake is geweest van in wezen nieuwbouw. Volgens verweerder volgt uit de revisietekeningen dat: - slechts op enkele plekken sprake is van nieuw metselwerk/ beton; - de dragende wanden in de kelder al bestaand metselwerk betrof; en - de nieuw geplaatste binnenwanden geen dragende muren betreffen. Daarnaast is volgens verweerder slechts sprake van een beperkte uitbreiding van de kelder. De kelder is met 110 m2 toegenomen, hetgeen slechts 3% is ten opzichte van het (totale) object (3.700 m2). Ook het creëren van de entresol betreft een beperkte uitbreiding (volgens verweerder met 200 m2), namelijk een toename van de totale oppervlakte met 5%. Verder acht verweerder niet aannemelijk dat de vloerconstructie is verstevigd, omdat uit de gedingstukken volgt dat juist een nieuwe lichtere vloeropbouw gerealiseerd zou gaan worden. Ook volgt volgens verweerder nergens uit dat het essentieel was om de vloerbelasting te verdubbelen om het object als hotel te kunnen laten functioneren, noch dat die verdubbeling van de vloerbelasting ook daadwerkelijk is gerealiseerd. Immers zorgen de hotelkamers met ieder eigen sanitaire voorzieningen niet voor een substantiële gewichtstoename ten opzichte van de functie die het object eerst had, namelijk een kantoorgebouw (en voorheen ten dele een werkplaats). 19. De rechtbank overweegt als volgt. Op grond van het hiervoor onder 16. aangehaalde arrest van de Hoge Raad is voor de vraag of een nieuw onroerend goed is vervaardigd doorslaggevend wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Eiseres heeft ter zitting bevestigd dat voor de vraag welke aanpassingen zijn aangebracht in de bouwkundige constructie de revisie-tekeningen als uitgangspunt kunnen worden genomen. Met betrekking tot de in de kelder en op iedere verdieping nieuw geplaatste binnenwanden is op de overgelegde revisietekeningen aangegeven dat dit geen dragende wanden zijn. Deze zijn namelijk aangeduid als ‘niet dragende binnenwanden 30 cq 60 min. WBDBO’. Slechts bij de nieuw gerealiseerde trap in de kelder en ten aanzien van de liftbak, alsmede op één plek in het werkplaatsengebouw zijn volgens deze tekeningen nieuwe draagmuren gerealiseerd van nieuw metselwerk en/of beton. Ook is in de door eiseres overgelegde begroting vermeld dat de binnenwanden gemaakt zijn van metal stud, welk materiaal niet geschikt is om als dragende binnenwand te kunnen dienen. De rechtbank merkt daarbij nog op dat in het door eiseres overgelegde rapport van 23 mei 2016 van [bedrijf 6] het volgende wordt opgemerkt: “5.7 Stabiliteit De huidige langstabiliteit wordt ontleend aan de gevels. Dit wijzigt in de nieuwe situatie niet. Voor de dwarsstabiliteit zijn er diverse gemetselde wanden aanwezig. Daar waar in de nieuwe situatie stabiliserende elementen (waar onder metselwerk) verwijderd wordt, moet een stabiliteitsportaal aangebracht worden.” Hieruit volgt niet dat in het kader van de verbouwing de bouwkundige constructie versterkt of gewijzigd diende te worden, anders dan waar (beperkt) stabiliserende elementen verwijderd werden. Dat de nieuw geplaatste binnenwanden een dragend karakter hebben en dus aanpassingen zijn aan de bouwkundige constructie is naar het oordeel van de rechtbank (met uitzondering van het hieronder in 21. genoemde) dan ook niet aannemelijk gemaakt door eiseres. 20. Ook de werkzaamheden die plaats hebben gevonden aan de vloerconstructie op iedere bouwlaag (met uitzondering van de hieronder in 21. genoemde delen die op de revisietekeningen als dragend zijn aangegeven) zijn naar het oordeel van de rechtbank geen aanpassingen aan de bouwkundige constructie. Met het aanbrengen van de houten klampen is geen nieuwe vloerconstructie tot stand gekomen, maar dit heeft slechts een versteviging van de vloeren tot gevolg gehad. Ook de revisietekeningen laten niet zien dat door het aanbrengen van de houten klampen de vloer zodanig is aangepast dat hiermee een dragende functie is gecreëerd dan wel dat deze versteviging in het belang is van de dragende constructie van het object. Temeer nu ook uit de begroting volgt dat bij de vloerconstructie gebruik is gemaakt van rigidur, welk materiaal niet geschikt is om de vloerconstructie dragend te maken. Ook de stelling van eiseres dat, door de aanpassingen aan de vloerconstructie, de vloerbelasting is verdubbeld hetgeen essentieel is om het object als hotel te kunnen laten functioneren, acht de rechtbank niet aannemelijk. Ten aanzien van de vloeren wordt in het hiervoor onder 19. vermelde rapport van [bedrijf 6] het volgende opgemerkt: “5.3 - Eerste verdieping Bijna de gehele eerste verdieping heeft als functie logies (woon)functie. De extra afwerking (anhydriet) op de vloer van het stramien 07 tot en met 14 wordt verwijderd en er komt een nieuwe lichtere vloeropbouw. Ter plaatse van de natte cellen komt er fermacell op de vloer met een gelijmde tegel. 5.4 – Tweede verdieping Bijna de gehele tweede verdieping heeft als functie logiesfunctie. Eventuele bestaande afwerking op houten balklagen wordt verwijderd en er komt een nieuwe lichtere vloeropbouw.” Hieruit volgt dat de vloerconstructie niet is vervangen of verzwaard, maar juist verlicht. Ook is het, zoals verweerder heeft gesteld, niet aannemelijk dat hotelkamers met ieder eigen sanitaire voorzieningen de vloer meer belasten – en dat het dus essentieel was om de vloerbelasting te verdubbelen – dan de vloerbelasting die noodzakelijk was voor de vorige functie van het object, namelijk een kantoorgebouw (en voorheen ten dele een werkplaats). Dat het lichter maken van de vloerconstructie heeft geleid tot het dubbel kunnen belasten daarvan én dat dit noodzakelijk was om het object te kunnen laten functioneren als hotel heeft eiseres onvoldoende onderbouwd. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de aanpassingen aan de vloerconstructie dan ook geen aanpassingen aan de bouwkundige constructie. 21. Uit de revisietekeningen maakt de rechtbank op dat op enkele plaatsen in het object nieuw metselwerk/beton is aangebracht, waardoor gesproken kan worden van aanpassingen aan de bouwkundige constructie. Immers heeft dit tot gevolg gehad dat, voornamelijk bij het trappenhuis en bij de nieuw geplaatste liften in de kelder en bij de nieuw gecreëerde ruimte op de bovenste bouwlaag (entresol), muur- dan wel vloerconstructies zijn aangebracht met een dragend karakter. Dit zijn naar het oordeel van de rechtbank aanpassingen aan de bouwkundige constructie. Gezien de aard en de omvang van de verrichte werkzaamheden is het niet aannemelijk dat de constructie van het object zodanig is aangepast dat er bouwkundig sprake is van in wezen nieuwbouw. Zoals uit bovenstaande volgt is de constructie, met uitzondering van een klein gedeelte van het object, in de kern niet gewijzigd, in die zin dat de fundering, dragende muren en vloeren nagenoeg dezelfde zijn gebleven, waarbij de met de aanpassing aan de vloer geen nieuwe vloerconstructie tot stand is gekomen. De door eiseres bij nader stuk overgelegde en hiervoor onder 17. weergegeven verklaring van de heer Peek van 30 november 2023 is in strijd met deze feiten (en de ook volgens eiseres doorslaggevende revisietekeningen) en daarmee acht de rechtbank de juistheid van deze verklaring onaannemelijk. 22. Het object is weliswaar grondig verbouwd, maar dit is – gelet op de beperkte aanpassingen aan de bouwkundige constructie zoals hiervoor overwogen – onvoldoende om te spreken van ingrijpende wijzigingen van de bouwkundige constructie die tot in wezen nieuwbouw hebben geleid. Ook de eventuele andere factoren – zoals de functiewijziging, bouwkosten of waarde na verbouwing – overtuigen de rechtbank niet dat de verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. 23. Het subsidiaire standpunt van eiseres dat een deel van het object, namelijk het gedeelte waar het hotel in gevestigd is, met uitzondering van het restaurant, bar en keuken, kwalificeert als zelfstandige onroerende zaak en dat voor dit deel een nieuw vervaardigde onroerende zaak is voortgebracht, volgt de rechtbank niet. Nog daargelaten of sprake is van een zelfstandig deel van het object, is, zoals hierboven overwogen, geen sprake van ingrijpende wijzigingen van de bouwkundige constructie die hebben geleid tot in wezen nieuwbouw. Dit geldt voor het gehele object, maar ook voor het door eiseres bedoelde gedeelte daarvan. Ter zitting heeft eiseres nog betoogd dat de nieuw vervaardigde entresol als nieuw gebouw zou kwalificeren. Op deze entresol zijn de slaapgedeeltes van de hotelkamers op de tweede verdieping gerealiseerd die daarmee in open verbinding staan, en daarnaast zijn afgescheiden daarvan op de entresol installaties voor het hotel geplaatst. Naar het oordeel van de rechtbank zijn dit geen zelfstandige delen van de onroerende zaak. Zij maken integraal onderdeel uit van de tweede verdieping c.q. het hotel, zodat het standpunt van eiseres dat in zoverre sprake zou zijn van een vervaardiging van een nieuw vervaardigde onroerende zaak feitelijke grondslag mist en faalt. Europees recht 24. De hiervoor genoemde bepalingen in de Wet OB (zie 13. tot en met 15.) zijn het gevolg van de implementatie van de vrijstelling van artikel 135, eerste lid, aanhef en onder j, van de Btw-richtlijn. Daarin is geregeld de vrijstelling voor “de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein”. Van deze vrijstelling is uitgezonderd (en dus met btw belast) de levering als bedoeld in artikel 12, eerste lid, onder a, van de Btw-richtlijn: “de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming”. 25. Op grond van artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn kunnen de lidstaten “de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, (…) bepalen”. Verder kunnen de lidstaten ingevolge de derde alinea van artikel 12, tweede lid, van de Btw-richtlijn “andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar zijn”. 26. Eiseres heeft gesteld dat op grond van het Europese recht, in het licht waarvan de nationale bepalingen moeten worden uitgelegd, de levering van het object met omzetbelasting belast moet zijn, zodat de vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing is. Volgens eiseres wordt het begrip vervaardigen door de Hoge Raad niet conform de Btw-richtlijn uitgelegd. Ten onrechte wordt namelijk de eis gesteld dat sprake moet zijn van nieuw vervaardigd onroerend goed. Volgens eiseres moet uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU), het Promo 54 Sa-arrest van 9 maart 2023, ECLI:EU:C:2023:181, en het Kozuba-arrest van 16 november 2017, ECLI:EU:C:2017:869, afgeleid worden dat indien een verbouwing ertoe leidt dat het gebouw een verandering van betekenis ondergaat, dit wordt gekwalificeerd als de levering van een nieuw gebouw vóór de eerste ingebruikneming ervan. De Nederlandse wetgever komt daarbij geen onbegrensde bevoegdheden toe om nadere voorwaarden voor het criterium eerste ingebruikname na een verbouwing te stellen, omdat uit het Kozuba-arrest geen bovengrens valt te lezen die voorschrijft dat lidstaten onbegrensd vereisten mogen stellen aan het criterium, hetgeen het HvJ EU nogmaals heeft benadrukt in het Promo 54 Sa-arrest, aldus eiseres. Verweerder heeft dit bestreden. 27. Naar het oordeel van de rechtbank faalt dit standpunt van eiseres. Op grond van artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn wordt de lidstaten de mogelijkheid geboden om de levering van een verbouwd object met omzetbelasting te belasten, omdat het object door de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie (Kozuba-arrest, rechtsoverweging 32). 28. De Nederlandse wetgever heeft in artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB uitvoering gegeven aan artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn. Met de Hoge Raad (zie Hoge Raad van 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577 en Hoge Raad van 11 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1609) is de rechtbank van oordeel dat het HvJ EU in het Kozuba arrest alleen de ondergrens heeft gegeven voor de gevallen waarin lidstaten een regeling kunnen treffen met betrekking tot de invulling van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ van een gebouw en zijn er geen eisen gesteld aan de voorwaarden die de lidstaten overigens aan die regeling verbinden. De rechtbank ziet ook in het na deze arresten van de Hoge Raad gewezen Promo 54 Sa-arrest geen aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van hetgeen de Hoge Raad in zijn arresten van 4 november 2022 en 11 november 2022 heeft overwogen. 29. Naar het oordeel van de rechtbank kan de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting daarom alleen van toepassing zijn indien sprake is van een nieuw vervaardigd goed (in wezen nieuwbouw) zoals vereist in de Nederlandse wet en dwingt de Btw-richtlijn er niet toe om een andere, minder vergaande, toets aan te leggen. Van een nieuw vervaardigd onroerend goed is zoals hiervoor is geoordeeld in dit geval geen sprake. Kwalificeert de aiw als woning? 30. Meer subsidiair heeft eiseres betoogd dat de aiw als woning moet worden gekwalificeerd en dat daarvoor het lage tarief van de overdrachtsbelasting van toepassing is. Artikel 14 van de WBR luidt als volgt: “1. De belasting bedraagt 6 percent. 2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen. Onder woning worden mede begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.” 31. Uit de wetsgeschiedenis van dit artikel blijkt dat, voor zover hier van belang, onder woningen moet worden verstaan onroerende zaken die ten tijde van de juridische eigendomsoverdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning en dat bij twijfel daarover mede van belang is of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. Onroerende zaken die zijn bestemd voor gebruik als een hotel/pension, asielzoekerscentrum, verpleeginstelling, verzorgingsinstelling, ziekenhuis of internaat zijn volgens de Memorie van toelichting in ieder geval niet als woning aan te merken (Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2011/12, 33003, nr. 3, blz. 115 en 116.). 32. Op 24 februari 2017 heeft de Hoge Raad arresten gewezen (ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:291, ECLI:NL:HR:2017:294 en ECLI:NL:HR:2017:295) en een nadere invulling gegeven aan het begrip (be)woning. Volgens de Hoge Raad is voor het antwoord op de vraag of een onroerende zaak voor de heffing van de overdrachtsbelasting kan worden aangemerkt als woning, van belang of de onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd. De geschiktheid van een onroerende zaak om als woning te dienen is niet beslissend. De vraag of een onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd, moet worden beantwoord aan de hand van een objectieve maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. Aanknoping bij de kenmerken van een onroerende zaak wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor de onroerende zaak oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. 33. De rechtbank overweegt als volgt. De aiw is oorspronkelijk gebouwd als woning, maar daarna geschikt gemaakt voor een andere vorm van gebruik dan bewoning, namelijk (dienst doende aan het) hotel, waaronder het daarin gevestigde restaurant. Gelet op de jurisprudentie van de Hoge Raad kan het pand dan alleen geacht worden zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn – bezien op het moment van verkrijging door belanghebbende – om het weer voor bewoning geschikt te maken. 34. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op eiseres de bewijslast rust om de feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om de onroerende zaak weer voor het oorspronkelijke doel, namelijk wonen, geschikt te maken (Zie Hoge Raad 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1779). 35. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aan haar bewijslast voldaan. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat de aiw op het moment van de verkrijging niet dusdanig ingrijpend was verbouwd dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om de aiw weer geschikt te maken voor gebruik als woning. 36. Vast staat weliswaar dat de aiw oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd als dienstwoning. Door de verbouwing is de indeling van de aiw echter aanzienlijk gewijzigd. Er zijn op de begane grond doorbraken gemaakt naar het oorspronkelijke kantoordeel van het complex en een groot aantal keuken- en koelinstallaties geplaatst. Op de verdiepingen van de aiw zijn hotelkamers met ieder een eigen sanitaire voorziening gerealiseerd. Na al deze aanpassingen kan dan ook niet anders worden geconcludeerd dan dat de aiw dienst doet als (onderdeel van het) hotel. Hoewel de aiw na de verbouwing beschikt over fysieke eigenschappen zoals een keuken en sanitaire voorzieningen die kenmerkend zijn voor een woning, is de rechtbank van oordeel dat de enkele aanwezigheid hiervan (gelet ook op het feit dat deze zodanig zijn dat zij geschikt zijn voor het gebruik ten behoeve van een hotel) niet op zichzelf staand tot de kwalificatie ‘woning’ leidt. Gelet op de wetsgeschiedenis kan een hotelkamer niet als woning worden aangemerkt. Kenmerken waarmee een woning zich duidelijk onderscheidt ten opzichte van een hotelkamer, bijvoorbeeld een eigen huisnummer, een eigen deurbel en een eigen brievenbus, zijn in de aiw niet aanwezig. 37. Nu de rechtbank van oordeel is dat de aiw ten tijde van de verkrijging naar zijn aard niet kan worden aangemerkt als een woning, is het (verlaagde) overdrachtsbelastingtarief van 2% niet van toepassing. 38. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Proceskosten 39. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.