ECLI:NL:RBNHO:2024:11847

rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummer: HAA 20/752 uitspraak van de meervoudige douanekamer van 7 oktober 2024 in de zaak tussen [eiseres] , gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres (gemachtigde: mr. J.M. Wolfs), en de inspecteur van de Douane, verweerder.

Verweerder heeft met dagtekening 30 september 2019 aan eiseres een uitnodiging tot betaling uitgereikt (de utb) voor een bedrag van in totaal € 28.672.753,21. Dit bedrag bestaat voor € 27.721.233,91 uit omzetbelasting en voor het overige (€ 951.519,30) uit rente op achterstallen. Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 december 2019 het bezwaar ongegrond verklaard. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2022. Namens eiseres is daar [naam 1] verschenen, bijgestaan door de gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 2] en mr. [naam 3] . Het onderzoek ter zitting van 14 november 2022 is geschorst onder meer om verweerder de gelegenheid te geven nadere stukken in te dienen. Verweerder heeft op 23 december 2022 nadere stukken ingediend en daarbij een beroep gedaan op artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Bij uitspraak van 27 december 2023 heeft de geheimhoudingskamer van de rechtbank geoordeeld dat het beroep van verweerder op artikel 8:29 van de Awb deels gegrond is en verweerder opgedragen een aantal gegevens alsnog te verstrekken. Bij brief van 8 januari 2024 heeft verweerder aan deze opdracht voldaan. Eiseres heeft bij e-mailbericht van 9 januari 2024 verklaard de rechtbank geen toestemming te geven uitspraak te doen op grondslag van de stukken waarvoor beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is geacht. De nadere zitting heeft plaatsgevonden op 9 februari 2024. Namens eiseres zijn daar dezelfde personen verschenen als op de zitting van 14 november 2022. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 2] en mr. [naam 4] . Voor de nadere zitting van 9 februari 2024 hebben partijen nadere stukken ingediend. De behandeling op de nadere zitting is op verzoek van partijen geschorst tot uiterlijk 1 april 2024 om hen de gelegenheid te geven tot nader overleg. Bij brieven van 22 maart 2024 (verweerder) en van 11 april 2024 (eiseres) hebben partijen meegedeeld dat het nader overleg niet tot overeenstemming heeft geleid. Eiseres heeft daarbij verzocht om voortzetting van de zitting. De zitting is voortgezet op 26 augustus 2024. Daar zijn namens verweerder dezelfde personen verschenen als op de zitting van 9 februari 2024. Namens eiseres zijn daar verschenen [naam 1] (H) en mr. [naam 5] bijgestaan door de gemachtigde. Op alle zittingen is de zaak gelijktijdig behandeld met de beroepen van eiseres met de zaaknummers HAA 20/749 tot en met HAA 20/751 en HAA 21/205. In die andere zaken heeft de rechtbank op 7 oktober 2024 afzonderlijk uitspraak gedaan. Overwegingen

1. De bedrijfsactiviteiten van eiseres bestaan volgens het uittreksel van het handelsregister van de Kamer van Koophandel uit: “overige specialistische zakelijke dienstverlening. Het beheren en beleggen van vermogen. Bemiddeling en advies op gebied van groothandel voor ondernemingen en non-profit organisaties”. Eiseres heeft zich gespecialiseerd in de logistieke dienstverlening voor vrachttransporten over zee en door de lucht vanuit, met name, Azië. Haar werkzaamheden in dat kader bestaan uit het verzorgen van aangiften voor het vrije verkeer en het regelen van het vervoer binnen de EU naar een opgegeven loslocatie. Hiervoor sluit zij contracten met de buiten de EU gevestigde eigenaren van de goederen. 2. [bedrijf 1] , de rechtsvoorganger van eiseres, heeft op 10 oktober 2014 een vergunning (de vergunning) aangevraagd als bedoeld in artikel 23 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). In die aanvraag staat onder meer het volgende: “Betreft: Aanvragen vergunning art. 23 (…) Ben bezig met handelsbemiddeling voor derden, in het bijzonder goederen opsporen en importeren uit Azië en direct doorverkopen zonder eigen opslag in opdracht van klanten uit heel Europa. (…) In eerste instantie gaan om import uit China (incl. Hong Kong en Taiwan). Hoe vaak importeren van goederen kan ik moeilijk inschatten, (…). Ben op de hoogte van aparte administratie voor deze dat eenvoudig kunt zien hoeveel aan BTW zal bedragen.” 3. Op 28 oktober 2014 heeft de inspecteur van de Belastingdienst de vergunning verleend. In de vergunning is onder meer het volgende opgenomen: “(…) Met ingang van 4 november 2014 zal de douane geen omzetbelasting meer heffen bij invoer van goederen die zijn bestemd voor u. Deze omzetbelasting moet u vanaf de genoemde datum zelf op aangifte voldoen. (…). Bij mijn besluit gelden de volgende voorwaarden en bepalingen. 1. De omzetbelasting is verschuldigd op het invoertijdstip van de goederen. U moet de belasting vermelden bij vraag 4a op het aangiftebiljet omzetbelasting. Voorzover recht op aftrek als voorbelasting bestaat, moet u deze ook opnemen bij vraag 5b.” Bij brief van 2 oktober 2018 heeft verweerder aan eiseres bevestigd dat de vergunning nog steeds van kracht is. 4. Namens eiseres zijn in 2017 en 2018 aangiften gedaan tot plaatsing van goederen onder de regeling in het vrije verkeer brengen (de invoeraangiften) waarbij gebruik is gemaakt van transactiecodes uit het Handboek Douane. In de invoeraangiften staan goederen vermeld met transactiecode 1 (“Transacties met feitelijke verandering eigenaar met financiële compensatie”) en met transactiecode 9 (“Overige transacties niet ingedeeld onder andere codes”). Op de invoeraangiften is steeds vermeld dat gebruik wordt gemaakt van de vergunning. Transactiecode 9 ziet op goederen die ten behoeve van een Chinese opdrachtgever (fabrikant/handelaar) worden overgebracht naar magazijnen van Amazon en eBay en vervolgens zullen worden verkocht. 5. Op 9 januari 2017 heeft de Douane Schiphol Cargo een douaneaangifte aangehouden die namens eiseres is ingediend en eiseres telefonisch verzocht nadere informatie te verstrekken. In reactie hierop heeft eiseres per e-mail onder meer het volgende bericht: “Naar aanleiding van zojuist telefonisch contact, hierbij de product info tbv factuur (…). (…) inzake HS code: Goederen zijn opgespoord dmv: - ALIBABA , AMAZON & Google . - Wanneer van toepassing zoals bij materialen check wordt Wikipedia en ander soort gelijke frondstof website erbij gehaald. - De code wordt door middel hiervan geverifieerd op TARIC portal van: (…)” 6. Bij e-mailberichten van 17 en 20 januari 2017 heeft eiseres aanvullende informatie verstrekt en verzocht de goederen vrij te geven. Douane Schiphol Cargo heeft hierop bij e-mail bericht van 20 januari 2017 onder meer het volgende meegedeeld: “Op uw verzoek om vast de goederen vrij te geven moet ik helaas “nee” zeggen. Omdat u als dienstverlener en niet als eigenaar goederen importeert: -Is de waarde mogelijk niet juist -zijn de aantallen niet vast te stellen -is de omschrijving te summier om een berekening te maken. (…) De berekening die wij toepassen is de waarde van die website minus de OB, minus Douane recht en minus aantoonbare kosten in de EU (deze wordt getoetst door het Landelijk Waarde Team)” 7. Eiseres heeft zich naar aanleiding van het voorgaande per e-mail van 30 januari 2017 tot het Landelijk Waarde Team (LWT) gewend en verzocht om een gesprek over de bepaling van de douanewaarde. In dit e-mailbericht staat onder meer het volgende: “De douanewaarde van toekomstige zendingen moet in het vervolg dan ook worden gebaseerd op de verkoopprijzen, zoals deze voorkomen op de website van bijv. Amazon en Ebay . Op deze prijs mogen vervolgens de invoerrechten, omzetbelasting en algemene kosten (…) in mindering worden gebracht. Graag willen wij een afspraak met u maken om de hoogte van de aftrekkosten te bepalen.” 8. Tot de stukken van het geding behoort een logboek van het LWT over de contacten die van 30 januari 2017 tot en met 8 oktober 2018 hebben plaatsgevonden tussen eiseres en het LWT. In het logboek staat een uitgebreid verslag van een gesprek op 14 februari 2017 tussen eiseres en [bedrijf 2] ( [bedrijf 2] ) enerzijds en het LWT anderzijds over de berekening van de douanewaarde en het door eiseres ten behoeve daarvan ontwikkelde spreadsheet. Aan het slot van dat verslag staat: “ [bedrijf 1] verlegt de invoer btw en trekt deze als voorbelasting af, aldus dhr. H(…), wat verder gebeurt is onduidelijk. BDO verzorgt dit.” 9. Uiteindelijk hebben eiseres en het LWT werkafspraken gemaakt over de wijze waarop eiseres de waarde bij invoer zal vaststellen. Die werkafspraken zijn neergelegd in een brief van het LWT van 8 oktober 2018. In die brief staat onder meer het volgende: “Inleiding In opdracht van bedrijven worden goederen overgebracht van een plaats buiten het douanegebied van de Unie naar een plaats binnen het douanegebied van de Unie (voorraadverplaatsingen). (…) Werkwijze U verzoekt voor het bepalen van de douanewaarde een werkwijze te mogen volgen, waarbij u de verkoopprijs van de identieke goederen, zoals die goederen op de op de Europese Unie gerichte internetsite(s) van Amazon in het betreffende land van de Unie worden aangeboden, als basis wenst te gebruiken. De Douane gaat akkoord met gebruikmaking van de methode van de redelijke middelen (artikel 74, lid 3 DWU), waarbij met toepassing van de aftrekmethode een redelijke soepelheid wordt betracht. De verkoopprijs van de identieke goederen, zoals die goederen op de Europese Unie gerichte internetsite(s) van Amazon in het betreffende land van de Unie worden aangeboden aan de klanten, is hierbij uitgangspunt. Aanpassing verkoopprijs Voor zover aannemelijk kan de hiervoor bedoelde verkoopprijs voor het bepalen van de douanewaarde ten behoeve van de vaststelling van het douanerecht’ worden verminderd met de elementen zoals opgesomd in artikel 142, lid 5 Uvo.DWU. Voor wat betreft de aftrek van de omzetbelasting die moet worden voldaan vanwege de verkoop van de goederen kan worden uitgegaan van het percentage aan omzetbelasting geldend in het betreffende land van de Unie waar de goederen worden verkocht dan wel het in Nederland geldende percentage. Voor het bepalen van de douanewaarde ten behoeve van de vaststelling van de omzetbelasting bij invoer zoals bedoeld in artikel 19 van de Wet op de omzetbelasting 1968, mag deze hiervoor bedoelde methode ook gehanteerd worden. Echter op grond van dit artikel geldt dat een aantal in de verkoopprijs opgenomen componenten wél in de douanewaarde voor de omzetbelasting dienen te zijn begrepen en dus niet in mindering kunnen worden gebracht.” 10.

21. In geschil is of verweerder de utb terecht aan eiseres heeft opgelegd. In het bijzonder is in geschil of het vertrouwensbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het verdedigingsbeginsel in de weg staan aan de utb. Niet in geschil is dat eiseres voor de goederen die zij heeft gerangschikt onder transactiecode 9 ten onrechte de vergunning heeft toegepast omdat de betreffende goederen niet voor haar bestemd waren. Ook is niet in geschil dat de utb alleen ziet op de vermeldingen onder transactiecode 9. 22. Eiseres stelt dat de utb is opgelegd in strijd met het vertrouwensbeginsel, omdat zij ervan mocht uitgaan dat de Douane haar handelwijze goedkeurde. Ook is de utb volgens eiseres opgelegd in strijd met het evenredigheidsbeginsel, omdat geen sprake is van fiscaal nadeel. Op de zitting van 26 augustus 2024 heeft eiseres gesteld dat zij aan de hand van CMR-vrachtbrieven kan aantonen dat alle goederen Nederland zijn uitgegaan. Verder stelt eiseres dat verweerder het verdedigingsbeginsel heeft geschonden omdat zij niet de gelegenheid heeft gehad haar opvattingen over de voorgenomen utb mondeling uiteen te zetten. Eiseres stelt daarnaast dat haar directeur (H) erkend slachtoffer van de toeslagenaffaire is en dat ook in onderhavige zaak sprake is van structurele vooringenomenheid bij verweerder. 23. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de utb. Verder stelt eiseres dat er aanleiding is voor een integrale proceskostenvergoeding en verzoekt zij om vergoeding van immateriële schade als gevolg van de lange behandelduur van deze zaak. 24. Verweerder neemt het standpunt in dat het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel boven het nationale vertrouwensbeginsel gaat en dat noch het Unierechtelijk vertrouwensbeginsel noch het nationale vertrouwensbeginsel is geschonden. Het evenredigheidsbeginsel is volgens verweerder evenmin geschonden omdat de verschuldigdheid van de omzetbelasting bij invoer rechtstreeks volgt uit de wet. Ook het verdedigingsbeginsel is volgens verweerder niet geschonden omdat eiseres heeft kunnen reageren op het voornemen voor de utb en dit ook daadwerkelijk heeft gedaan. Verder stelt verweerder dat het stuk hiervoor vermeld onder 20, hem tot de eerste zitting onbekend was en daarom geen rol heeft gespeeld bij het opleggen van de utb. 25. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Stukken van het geding 26. Naar aanleiding van de eerste zitting heeft verweerder alsnog de ontbrekende stukken van het geding overgelegd en daarbij voor een deel van die stukken een beroep gedaan op artikel 8:29 van de Awb. Overeenkomstig de uitspraak van de geheimhoudingskamer heeft verweerder de informatie verstrekt waarvoor hij volgens die uitspraak ten onrechte een beroep heeft gedaan op artikel 8:29 Awb. Dat er nog andere gedingstukken zijn die verweerder, ten onrechte, niet heeft overgelegd, is gesteld noch gebleken. Vertrouwensbeginsel 27. De vraag of het Unierechtelijk vertrouwensbeginsel aan het beroep op het nationale vertrouwensbeginsel op enigerlei wijze in de weg staat, behoeft alleen beantwoording wanneer uitsluitend op grond van het nationale vertrouwensbeginsel sprake zou kunnen zijn van gewekt vertrouwen. De rechtbank zal daarom eerst de argumenten beoordelen die zijn aangedragen ter onderbouwing van het beroep op het vertrouwensbeginsel. 28. Eiseres heeft ter onderbouwing van haar stelling dat het vertrouwensbeginsel is geschonden, aangevoerd dat zij te goeder trouw en in overleg met de Douane de verleggingsregeling van artikel 23, van de Wet OB (de verleggingsregeling) heeft toegepast. Vanaf januari 2017 heeft eiseres regelmatig gesproken met het LWT en met de Douane Schiphol Cargo en daarbij is niet gezegd dat zij de verleggingsregeling niet mocht toepassen. Pas naar aanleiding van de in augustus 2018 geweigerde aangifte, is aan eiseres kenbaar gemaakt dat de vergunning niet mocht worden gebruikt bij toepassing van transactiecode 9. Uit het e-mailbericht van 28 augustus 2018 (zie hiervoor onder 12) van de Douane volgt volgens eiseres dat tot die datum het gebruik van de vergunning werd toegestaan. Verder stelt eiseres dat in de werkafspraak met het LWT, die zij aanduidt als ruling, een uitvoerige aangifteprocesbeschrijving is opgenomen waaruit blijkt dat sprake is van voorraadverplaatsing. De ruling is gegeven met het oog op fiscale zekerheid, zodat het eiseres niet kan worden tegengeworpen dat het aangifteproces zoals dat in de werkafspraak is beschreven in strijd met de wet blijkt te zijn. 29. Verder had de Douane volgens eiseres direct uit de invoeraangiften kunnen afleiden dat eiseres geen eigenaar was van de goederen, dat de goederen dus niet voor haar bestemd waren en dat ten onrechte de verleggingsregeling werd toegepast. Tot augustus 2018 zijn de goederen echter steeds zonder enig voorbehoud vrijgegeven en is er nooit iets gezegd over het ten onrechte toepassen van de verleggingsregeling. Ook bij 542 invoeraangiften die door de Douane zijn gecontroleerd, is hierover niets gezegd terwijl uit het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 november 2007, CPP2007/1150M (het Besluit) volgens eiseres volgt dat de Douane verplicht is dit te controleren. Haar handelwijze is daarmee volgens eiseres steeds goedgekeurd door de Douane. 30. Eiseres stelt verder dat zij aanvankelijk niet heeft hoeven begrijpen dat zij niet voldeed aan de voorwaarden van de vergunning. Haar bedrijfsactiviteiten bestonden uit het inklaren van goederen zodat zij ervan mocht uitgaan dat die goederen bestemd waren voor haar bedrijfsactiviteiten. 31. Verweerder heeft daar tegenin gebracht dat het Unierechtelijk vertrouwensbeginsel niet is geschonden omdat geen sprake is van een daarvoor vereiste expliciete en precieze standpuntbepaling. Volgens verweerder is evenmin sprake van een impliciete standpuntbepaling door de Douane waaraan eiseres het door haar gestelde vertrouwen heeft kunnen ontlenen, zodat het nationale vertrouwensbeginsel evenmin is geschonden. Verweerder is verder van mening dat eiseres zich niet op het vertrouwensbeginsel kan beroepen, omdat zij heeft gehandeld in strijd met de wetgeving en de voorwaarden van de vergunning. Zij wist dan wel behoorde te weten dat de vergunning niet van toepassing was op haar logistieke dienstverlening en eiseres heeft de desbetreffende omzetbelasting niet verwerkt op haar binnenlandse btw-aangiften hoewel dit nadrukkelijk als voorwaarde in de vergunning is vermeld. 32. Volgens verweerder mag de Douane ervan uitgaan dat de in een aangifte opgenomen gegevens juist zijn. Het gebruik van de transactiecode 9 is op zichzelf onvoldoende om aan de juistheid van de aangifte te twijfelen, omdat die het gebruik van de vergunning niet uitsluit. Verweerder weerspreekt dat uit het Besluit volgt dat er een wettelijke onderzoeksplicht bestaat voor de Douane. Zo dat al het geval zou zijn, mag een dergelijk onderzoek volgens verweerder ook achteraf worden uitgevoerd. De werkafspraak met het LWT heeft volgens verweerder uitsluitend betrekking op de wijze waarop de douanewaarde moest worden vastgesteld bij transacties vallend onder transactiecode 9. Ook de daaraan voorafgaande gesprekken gingen uitsluitend daar over. Bij die gesprekken is slechts geconstateerd dat eiseres niet de eigendom van die goederen verkreeg, maar dat sluit niet uit dat de goederen wel voor haar bestemd kunnen zijn. 33. De e-mailwisseling over de in augustus 2018 gecontroleerde invoeraangifte ging volgens verweerder alleen over die specifieke aangifte en daarin is niets gezegd over eerdere aangiften. Daaruit kan niet worden afgeleid dat alle eerdere aangiften impliciet zijn goedgekeurd. Voor wat betreft het e-mailbericht van 28 augustus 2018 stelt verweerder zich op het standpunt dat het “niet meer toestaan” terugslaat op de handelwijze van eiseres en niet op een eerder door de Douane ingenomen uitgangspunt. 34. Dat de inspecteur van de Belastingdienst om hem moverende redenen heeft besloten de binnenlandse btw-aangiften van eiseres voor latere tijdvakken niet te corrigeren, maakt volgens verweerder niet dat de invoeraangiften niet gecorrigeerd zouden mogen worden. 35. Ten aanzien van het beroep op het vertrouwensbeginsel overweegt de rechtbank als volgt. 36. De verleggingsregeling is een uitzondering op de hoofdregel dat de heffing van omzetbelasting bij invoer gebeurt overeenkomstig de bepalingen in het douanerecht en is voornamelijk in het leven geroepen om de grensformaliteiten te vereenvoudigen en te verminderen. De regeling biedt aan ondernemers voor wie de goederen zijn bestemd de faciliteit om de ter zake van de invoer verschuldigde belasting niet bij invoer te voldoen, maar te verleggen naar de binnenlandse btw-aangifte. Met deze regeling wordt ook het financieringsnadeel weggenomen dat ontstaat wanneer de belasting bij invoer moet worden voldaan, maar pas op een later moment, in de aangifte omzetbelasting, verrekend of teruggevraagd kan worden. 37. In het bezwaarschrift heeft eiseres verklaard de vergunning te hebben aangevraagd omdat “van collega’s in de business is begrepen dat er dan aan de grens geen invoer-BTW betaald hoefde te worden”. Van een professionele marktdeelnemer mag worden verwacht dat hij zich, voordat hij een vergunning aanvraagt, verdiept in de voorwaarden die daarvoor gelden en dat hij niet enkel afgaat op verklaringen van derden. Het had eiseres dan ook reeds bij de aanvraag van de vergunning duidelijk kunnen en moeten zijn dat de verleggingsregeling alleen kan worden toegepast op goederen die zijn bestemd voor de vergunninghouder. Weliswaar schrijft eiseres in de vergunningaanvraag dat sprake is van ‘handelsbemiddeling’ maar verder gaat het in die aanvraag uitsluitend over import en verkoop van goederen. Op de eerste zitting is vastgesteld dat eiseres pas later als logistiek dienstverlener is gaan handelen. Dit betekent dat de vergunning enkel is aangevraagd voor de eigen handel in goederen en, mede gezien het doel van de vergunning, ook uitsluitend daarvoor kan zijn verleend.

63. Gezien al hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Vergoeding immateriële schade 64. De rechtbank ziet aanleiding voor vergoeding van immateriële schade in verband met de lange behandelduur van de zaak en merkt deze zaak aan als samenhangend met de andere zaken die op de zittingen zijn behandeld met de zaaknummers HAA 20/749 tot en met HAA 20/751 en HAA 21/205. De vergoeding voor de immateriële schade is reeds toegekend in de uitspraak van vandaag in de zaaknummers HAA 20/749 tot en met HAA 20/751. Er is geen aanleiding is om voor deze zaak apart een vergoeding van immateriële schade toe te kennen. Proceskosten 65. Verweerder is in de uitspraak van vandaag in de samenhangende zaken met zaaknummers HAA 20/749 tot en met HAA 20/751 veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een afzonderlijke proceskostenvergoeding in onderhavige zaak enkel vanwege de overschrijding van de redelijke termijn.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. C.A. Schreuder en mr. W.M.C. Schipper, leden, in aanwezigheid van mr. E.P. van der Zalm, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 oktober 2024. griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Informatie over hoger beroep Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar de douanekamer van het gerechtshof Amsterdam, Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam, waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Amsterdam vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.

In een e-mailbericht van 20 augustus 2018 schrijft een medewerker van de Douane aan [bedrijf 2] over de aangifte met volgnummer [# 1] die [bedrijf 2] namens eiseres heeft gedaan het volgende: “Zojuist besproken, graag een nieuwe aangifte maken en de BTW mag niet verlegd worden omdat [eiseres] niet eigenaar is van de goederen.” Deze aangifte maakt geen deel uit van onderhavige procedure. 11. In een e-mailbericht van 28 augustus 2018 schrijft eiseres aan de Douane Schiphol Cargo onder meer het volgende: “Zo in eens worden we overvallen met het niet kunnen toepassen van de art. 23 voor de e-commerce zendingen. (Dit hebben we via [bedrijf 2] en (…) te horen gekregen dat mevr. Z(…) dit aangaf). Op zich een goede ontwikkeling omdat in de markt veel rotzooi opereert, maar zo spontaan kampen we tijdelijk met cash flow problemen, kunnen we dit niet per 1 oktober a.s. in laten gaan zodat wij ons werk kan voortzetten en ondertussen de financiële zaken kan voorbereiden en hierop aansluiten?” 12. In reactie hierop schrijft de Douane Schiphol Cargo in een e-mailbericht van 28 augustus 2018: “Het klopt dat we het gebruik van art. 23 Wob niet meer toestaan voor E-commerce goederen. Dit betekend dat u de BTW bij de aangifte moet voldoen. Ik kan u daarom ook GEEN toestemming geven om door te gaan met het verleggen van de OB voor dit soort goederen. Voor overige vragen kan ik u niet verder helpen. Neem daar voor contact op de belastingdienst” 13. Eiseres heeft bij haar invoeraangiften voor de maanden oktober, november en december 2018 geen gebruik gemaakt van de vergunning en de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting op de voet van artikel 18 van de Wet OB bij invoer voldaan. Op haar aangiften omzetbelasting voor die maanden heeft zij verzocht om teruggaaf van de door haar bij invoer betaalde omzetbelasting. Naar aanleiding van die verzoeken om teruggaaf heeft de Belastingdienst/Midden- en Kleinbedrijf op 29 februari 2019 een controle ingesteld bij eiseres. Van deze controle is een rapport opgemaakt met dagtekening 11 juni 2019 (het rapport omzetbelasting) dat op 2 juli 2019 aan eiseres is gezonden. In het rapport omzetbelasting staat onder meer het volgende: “Het onderzoek beperkt zich tot de aangiften omzetbelasting over oktober, november en december 2018. (…) Het onderzoek is beperkt tot het volgende element van de aangifte: - de in aftrek gebrachte voorbelasting (…) Tijdens het onderzoek is gebleken dat de door belastingplichtige in aftrek gebrachte voorbelasting met betrekking tot de ingevoerde goederen in twee categorieën kan worden onderverdeeld: 1. De activiteiten met een zogenaamde code 1. Door [eiseres] aangeduid als handel. 2. De activiteiten met een zogenaamde code 9. Door [eiseres] genoemd het verplaatsen van goederen. (…) Standpunt t.a.v. de code 9 activiteiten Voor wat betreft de code 9-activiteiten geldt dat [eiseres] ervoor zorgt dat de goederen van een Chinese fabrikant/handelaar na invoer worden verplaatst naar een magazijn van Amazon of eBay binnen de EU. De goederen blijven eigendom van de Chinese exporteur. Vervolgens zullen de goederen via Amazon of eBay worden verkocht; hierin speelt [eiseres] geen rol. [Eiseres] kent de uiteindelijke koper niet. De betalingen voor de koop van deze goederen gaan buiten [eiseres] om. Wij zijn van mening dat [eiseres] hiervoor niet als bestemmeling voor de goederen kan worden aangemerkt. De Chinese partij is in dit verband de bestemmeling. Dit betekent dat [eiseres] de voorbelasting niet in aftrek kan brengen. (…) Op basis van het geheel van feiten en omstandigheden zijn wij van mening dat het ten onrechte in aftrek brengen van voorbelasting in verband met de code 9-activiteiten per saldo niet heeft geleid tot een belastingnadeel voor wat betreft de teruggaafverzoeken in de onderzochte tijdvakken. Daarbij komt dat de praktijk van [eiseres] inmiddels is aangepast en dat dergelijke teruggaafverzoeken niet meer worden ingediend. Met betrekking tot het voorgaande merken wij nadrukkelijk op dat met het voorgaande geen standpunt wordt ingenomen ten aanzien van de juistheid van de aftrek van voorbelasting anders dan in de teruggaafverzoeken die het onderwerp zijn van het onderhavige onderzoek. (…) Gelet op het voorgaande hebben wij beslist dat wij voldoende aanleiding zien om de gevraagde teruggaven te verlenen in dit specifieke geval, hoewel de gang van zaken met betrekking tot de code 9-activiteiten niet correct is. Belastingplichtige is duidelijk te verstaan gegeven dat hij in de toekomst de voorbelasting in verband met de code 9-activiteiten niet meer in aftrek kan brengen. Een dergelijke werkwijze zal dan niet meer worden geaccepteerd. De Chinese eigenaren kunnen dit wel (na registratie in Heerlen). (…)” 14. Verweerder heeft op 18 maart 2019 een controle achteraf ingesteld (de douanecontrole) naar invoeraangiften die namens eiseres zijn ingediend in de periode 1 januari 2017 tot en met 15 november 2018 en die in totaal 54.389 aangifteregels bevatten. In het conceptrapport van de douanecontrole (het conceptrapport) staat dat bij 43.656 van die aangiften de verleggingsregeling ten onrechte is toegepast. Volgens het conceptrapport zou dit leiden tot een naheffing van € 28.904.456,50. Aangezien voor een deel van deze aangiften al door de Douane Rotterdam en de Douane Schiphol Cargo uitnodigingen tot betaling waren uitgereikt van in totaal € 1.183.222,59, vermeldt het conceptrapport dat op grond van het onderzoek een uitnodiging tot betaling zal worden uitgereikt voor een bedrag van € 27.721.233,91 aan omzetbelasting. Op 29 juli 2019 is aan eiseres het voornemen tot het opleggen van de utb gezonden waarbij een kopie van het conceptrapport is gevoegd. 15. Eiseres heeft bij brief van 27 augustus 2019 op het voornemen gereageerd en daarin onder meer het volgende opgemerkt: “-Sinds 2017 treedt [eiseres] ook op als partij bij de afhandeling van Fulfilment-zendingen (e-commerce). Deze activiteiten vallen onder Transactiecode 9 (TC 9). Op uitnodiging van de Douane is de TC9 methode ontwikkeld en geautomatiseerd, de werkafspraak is vastgesteld met kenmerk # [# 2] . Hierin is vastgelegd dat [eiseres] met BTW nummer (…) als aangever/importeur wordt aangemerkt. (…) In deze werkafspraak is weliswaar de toepassing van de BTW-verleggingsregeling niet expliciet opgenomen, maar wel een uitvoerige procesbeschrijving waaruit blijkt dat [eiseres] niet de eigenaar is van de goederen noch degene voor wie de goederen bestemd zijn. (…) [Eiseres] is van mening dat er geen UTB opgelegd kan worden in verband met opgewekt vertrouwen. (…) (…) -Er is geen sprake van fraude of bewust onjuist gebruik van [eiseres]’s artikel 23 nummer. Hoewel [eiseres] formeel onjuist heeft gehandeld, heeft de belastingdienst materieel niets misgelopen. (…) Mocht u voornemens zijn om toch de UTB op te leggen, dan verzoeken wij u vooraf met [eiseres] en haar adviseurs een persoonlijk eindgesprek aan te gaan, (…).” 16. Die reactie heeft verweerder geen aanleiding gegeven het voornemen te wijzigen. 17. In het definitieve rapport van 23 september 2019 van de douanecontrole staat onder meer het volgende: “Dit onderzoek en deze rapportage is (…) beperkt tot het volgende element van de aangiften: - De toepassing en het juiste gebruik van de verleggingsregeling omzetbelasting (…) voor de aangifteregels met transactiecode 9. (…) 3.2 Toepassing artikel 23 Wet OB (…) Uit het uitgevoerde onderzoek en verklaring van de heer H(…) is gebleken dat de ten invoer aangegeven goederen geen eigendom zijn van [eiseres] en ook anderszins niet bestemd zijn voor [eiseres] in de zin van artikel 23 Wet OB.

Het enkele gegeven dat de naderhand door eiseres ontwikkelde activiteit van logistieke dienstverlening bestaat uit het overbrengen van de goederen naar de magazijnen van Amazon en eBay , maakt niet dat eiseres heeft kunnen menen dat die goederen ook voor haar bestemd waren en dat die op dezelfde wijze aangegeven zouden kunnen worden als de goederen waarvoor de vergunning is verleend. 38. Gesteld noch gebleken is dat eiseres bij de Douane of de Belastingdienst navraag heeft gedaan of de vergunning ook zou kunnen worden toegepast op haar latere activiteiten als logistiek dienstverlener. Evenmin heeft eiseres stukken overgelegd waaruit blijkt dat verweerder expliciet heeft goedgekeurd dat zij de vergunning ook daarvoor zou gebruiken dan wel dat er geen correctie zou volgen op een dergelijk onjuist gebruik. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt in zoverre. 39. In de vergunning is expliciet opgenomen dat de vergunning wordt verleend voor goederen die “zijn bestemd voor u”. De rechtbank stelt vast dat in de vergunning verder expliciet is vermeld dat de ter zake van de invoer verschuldigde belasting op de aangiften omzetbelasting moet worden aangegeven bij onderdeel 4a en dat, voor zover er recht op aftrek van voorbelasting bestaat van die belasting, dit moet worden verwerkt bij onderdeel 5. Eiseres heeft niet dienovereenkomstig gehandeld. Zoals zij onder meer in haar reactie van 3 april 2019 op vragen van verweerder expliciet heeft bevestigd, heeft zij de omzetbelasting voor de goederen die zij in de invoeraangifte met transactiecode 9 met verlegging heeft aangegeven, niet vermeld in rubriek 4a van de btw-aangiften. Uit de brief van 18 november 2019 volgt dat zij dat niet heeft gedaan omdat zij dat “vanuit systeem-optiek” niet logisch vond. 40. Dat betekent dat eiseres, ook indien zij meende dat ze de vergunning mocht gebruiken voor de invoer van goederen in het kader van haar logistieke dienstverlening, niet heeft gehandeld conform de vergunning. Eiseres heeft niet gesteld dat bij haar op enigerlei wijze het vertrouwen is gewekt dat zij rubriek 4a niet behoefde in te vullen. De rechtbank merkt hierbij op dat eiseres heeft besloten de verlegde btw niet in haar binnenlandse aangifte te verwerken enkel omdat zij dat kennelijk niet logisch vond, terwijl uit de vergunning zonder meer blijkt dat eiseres gehouden was die belasting wel aan te geven. Het had op de weg van eiseres gelegen om bij de Belastingdienst of verweerder te informeren of haar handelwijze juist was. Dat heeft zij echter niet gedaan. 41. Het is de ondernemer die het beste weet waarvoor hij de invoeraangifte doet. De Douane mag er dus in beginsel vanuit gaan dat wanneer in de invoeraangifte toepassing van de vergunning wordt vermeld, dit terecht is. De enkele omstandigheid dat de Douane veel aangiften van eiseres waarin de verleggingsregeling ten onrechte werd toegepast zonder opmerkingen heeft geaccepteerd, leidt dan ook niet tot de conclusie dat eiseres daaruit de gerechtvaardigde indruk mocht hebben van een (bewuste) standpuntbepaling door verweerder. Anders dan eiseres stelt, volgt uit de combinatie van de artikelcode 9 en het vermelden van de vergunning in de invoeraangiften ook niet dat het de Douane direct duidelijk had moeten zijn dat eiseres ten onrechte gebruik maakte van de verleggingsregeling. Dat eiseres niet de eigendom van de goederen had, betekent niet zonder meer dat dan ook geen sprake kon zijn van goederen die voor haar waren bestemd. 42. Van een situatie dat het de beoordelaars van de aangiften niet kan of mag zijn ontgaan dat de aangiften onjuist waren, is dan ook geen sprake. In het Besluit is slechts vermeld dat “Op het moment dat goederen worden binnengebracht (d.w.z. fysiek de grens van de Gemeenschap overschrijden) moet worden bepaald of de goederen zijn bestemd voor de aangewezen ondernemers, die beschikken over een artikel 23 vergunning.” Dat behelst niet, zoals eiseres stelt, de verplichting voor de Douane om iedere invoeraangifte waarin toepassing wordt gegeven aan een artikel 23 vergunning te controleren op de juistheid van die vermelding. Ook anderszins volgt een dergelijke verplichting niet uit het Besluit. 43. De aangifte uit januari 2017 is aangehouden omdat eiseres niet de eigendom van de goederen had en het vermoeden bestond dat de douanewaarde niet juist was berekend. Dit heeft ook geleid tot het overleg met het LWT en de werkafspraak van oktober 2018. Aangezien voor die discussie alleen de eigendom van belang is en niet de vraag of de goederen bestemd zijn voor eiseres en deze begrippen niet synoniem zijn, heeft eiseres uit het enkele feit dat er rond het aanhouden van die aangifte niets is gezegd over het gebruik van de vergunning, niet kunnen en mogen afleiden dat haar onjuiste handelwijze werd goedgekeurd. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat het LWT specifiek in het leven is geroepen om vragen over de vaststelling van de douanewaarde te beoordelen en dat de gesprekken met het LWT zijn gestart met het verzoek van eiseres van 30 januari 2017 om nader overleg over de vaststelling van de douanewaarde. Uit het door verweerder verstrekte logboek van het LWT over de contacten met eiseres volgt dat er tussen 30 januari 2017 en 18 april 2018 diverse malen contact is geweest tussen eiseres (dan wel [bedrijf 2] ) en het LWT om de problemen te bespreken rond de bepaling van de douanewaarde bij zendingen met transactiecode 9. Weliswaar is daarbij op 5 september 2017 ook gesproken over de omzetbelasting, maar dit was in het licht van het voor de bepaling van de douanewaarde in aanmerking te nemen omzetbelastingbedrag. Het enkele feit dat eiseres op 14 februari 2017 in de gesprekken met het LWT ook heeft opgemerkt dat zij de verleggingsregeling toepast, maakt dat niet anders omdat de verleggingsregeling in beginsel ook kan worden toegepast wanneer geen sprake is van eigendom van de goederen. De rechtbank stelt verder vast dat in het verslag dat eiseres heeft gemaakt van een bespreking met het LWT op 5 september 2017 niets is vermeld over de verleggingsregeling. In de lijst van eiseres van te bespreken onderwerpen op het overleg op 18 april 2018 staat de verleggingsregeling evenmin vermeld en ook overigens staan daar geen onderwerpen op die er op zouden kunnen duiden dat de verleggingsregeling daarbij als apart onderwerp aan de orde is geweest. 44. Dat in een intern e-mailbericht van 16 oktober 2017 een medewerker van de Douane schrijft “Ik ga nog kijken of hij de BTW wel mag verleggen”, is onvoldoende om te veronderstellen dat tot op dat moment verweerder de onjuiste handelwijze van eiseres al dan niet impliciet heeft goedgekeurd en dat eiseres daarvan uit mocht gaan. Evenmin leidt dat tot de conclusie dat vanaf dat moment die onjuiste handelwijze impliciet is goedgekeurd. Uit dat e-mailbericht kan slechts worden afgeleid dat de desbetreffende medewerker van de Douane op dat moment aarzelingen had over de wijze waarop eiseres de verleggingsregeling toepaste en dat dit voor hem aanleiding was tot nader onderzoek. Dat verweerder reeds toen wist of moest weten dat de handelwijze van eiseres onjuist was, volgt daar niet uit. Verweerder is niet gehouden eiseres onmiddellijk op de hoogte te stellen van een dergelijke interne vraag. 45. Niet in geschil is dat in de werkafspraak op zichzelf niets is vermeld over de toepassing van de verleggingsregeling of over de vraag of de goederen zijn bestemd voor eiseres. Anders dan eiseres stelt, bevat de werkafspraak van oktober 2018 niet een uitvoerige aangifteprocesbeschrijving waaruit volgt dat het LWT de toepassing van de verleggingsregeling heeft goedgekeurd. Voor zover de brief van oktober 2018 al kan worden aangemerkt als een ruling, heeft die uitsluitend betrekking op de wijze waarop de douanewaarde mag worden vastgesteld. 46. Dat verweerder tot augustus 2018 bewust het standpunt heeft ingenomen dat het onjuiste gebruik van de vergunning geen reden tot correctie was, kan ook niet worden afgeleid uit het e-mailbericht van 28 augustus 2018.

Gezien het summiere karakter van dat bericht en het feit dat het een reactie is op het verzoek van eiseres om haar onjuiste werkwijze te mogen voortzetten, kan uit de enkele formulering “niet meer toestaan” niet worden afgeleid dat een eerdere goedkeuring door verweerder van die onjuiste handelwijze daarmee wordt bevestigd. De rechtbank volgt verweerder in zijn stelling dat hiermee veeleer wordt geduid op de bij die aangifte aan het licht gekomen onjuiste handelwijze van eiseres. 47. Aan het rapport omzetbelasting kan eiseres niet het vertrouwen ontlenen dat de onderhavige utb achterwege zou blijven dan wel dat verweerder deze zou terugnemen. De inspecteur heeft net als verweerder vastgesteld dat eiseres ter zake van de goederen die zij in haar invoeraangiften heeft verwerkt bij transactiecode 9 onjuist heeft gehandeld. Zij verschillen niet van mening over het feit dat de goederen niet voor eiseres zijn bestemd. Op het punt dat hier in geschil is, verschillen zij niet van mening en heeft de inspecteur dus ook niet anders geoordeeld dan verweerder. Uit het enkele feit dat de inspecteur niet is overgegaan tot correctie omdat er volgens hem in de onderzochte periode geen sprake was van fiscaal nadeel, heeft eiseres niet kunnen en mogen afleiden dat verweerder in onderhavige situatie ook zou concluderen tot het ontbreken van fiscaal nadeel. Zie in dit verband ook hetgeen hierna bij 50 e.v. is overwogen. De rechtbank merkt daarbij op dat de inspecteur zijn beslissing kennelijk heeft gebaseerd op zijn discretionaire bevoegdheid van artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de douanewetgeving een dergelijke bevoegdheid niet kent. 48. Gelet op het voorgaande heeft eiseres, op wie in deze de bewijslast rust, met wat zij heeft aangevoerd en overgelegd niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een expliciete of impliciete goedkeuring door verweerder van haar onjuiste handelwijze. Haar beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet. Verdedigingsbeginsel/horen 49. De rechtbank stelt vast dat het voornemen voor de utb is verzonden op 29 juli 2019, dat daarbij een kopie van het conceptrapport is gevoegd waarin de onderbouwing van het voornemen is opgenomen en dat eiseres in het voornemen de gelegenheid wordt geboden om uiterlijk 28 augustus 2019 haar standpunt daarover kenbaar te maken. Aldus is voldaan aan de eisen van artikel 22, zesde lid, van het Douanewetboek van de Unie (DWU) en artikel 8 van de Gedelegeerde Verordening Douanewetboek van de Unie (GVo DWU). Eiseres heeft bij brief van 27 augustus 2019 ook daadwerkelijk op het voornemen gereageerd. Eiseres heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat het verdedigingsbeginsel bij het opleggen van de utb is geschonden. Het verdedigingsbeginsel brengt niet mee dat naast de gelegenheid om schriftelijk op het voornemen te reageren, ook de gelegenheid moet worden geboden de reactie op het voorgenomen besluit mondeling te verstrekken dan wel toe te lichten (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2019, nr. 18/01157, ECLI:NL:HR:2019:393, punt 2.1). Verweerder heeft dan ook voorbij mogen gaan aan het verzoek van eiseres in haar brief van 27 augustus 2019 om “een persoonlijk eindgesprek”. 50. Van het ten onrechte niet horen van eiseres in de bezwaarfase is geen sprake omdat op 18 november 2019 een hoorgesprek heeft plaatsgevonden, hetgeen ook blijkt uit een exemplaar van het hoorverslag dat tot de stukken van het geding behoort. 51. Op de zitting van 26 augustus 2024 heeft eiseres gesteld dat het voornemen voor de utb niet kan worden aangemerkt als een kennisgeving in de zin van artikel 22, zesde lid, van het DWU, omdat daarvan pas sprake kan zijn als dat is gebaseerd op een definitief controlerapport terwijl bij het voornemen slechts het conceptcontrolerapport was gevoegd. Het voornemen voor de utb is volgens eiseres niet meer dan een uitnodiging om op het conceptcontrolerapport te reageren. De rechtbank volgt eiseres niet in dit betoog. Op basis van artikel 8, eerste lid, onder a, Uitvoeringsverordening DWU (UVo DWU) bevat de kennisgeving een verwijzing naar de documenten en de informatie waarop de douaneautoriteiten voornemens zijn hun beschikking te baseren. Uit deze regel volgt niet dat een kennisgeving niet mag zijn gebaseerd op bevindingen die in een conceptrapport zijn neergelegd. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat de regel dat aan de adressaat van een bezwarend besluit de gelegenheid moet worden gegeven om zijn opmerkingen kenbaar te maken voordat dat bezwarende besluit wordt genomen, met name tot doel heeft de betrokken persoon of onderneming “in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten” (Hof van Justitie 18 december 2008, C-349/07 (Sopropé), ECLI:EU:C:2008:746, punt 49). Evenredigheidsbeginsel/fiscaal nadeel 52. Eiseres heeft aangevoerd dat zij het onevenredig vindt dat zij de volgens de utb verschuldigde belasting moet betalen enkel vanwege een in haar ogen geringe fout in de aangiften terwijl er geen sprake is van belastingnadeel. Verweerder ziet geen aanleiding om op grond van het evenredigheidsbeginsel de utb te verminderen of te vernietigen, omdat de verschuldigdheid van de btw bij invoer rechtstreeks voortvloeit uit de wettelijke bepalingen. 53. Ingevolge artikel 22 van de Wet OB zijn ter zake van de heffing van omzetbelasting bij invoer de wettelijke bepalingen, bedoeld in artikel 1:1, eerste en tweede lid, van de Algemene douanewet, met uitzondering van het bepaalde in artikel 88 van de GVo DWU, van overeenkomstige toepassing. Dat betekent dat bij invoer de verschuldigde omzetbelasting dient te worden voldaan door degene die aangifte doet tot invoer in het vrije verkeer van de Unie. Indien, zoals in het hier voorliggende geval, ten onrechte gebruik wordt gemaakt van de verleggingsregeling, is de belasting op de voet van artikel 22 van de Wet OB verschuldigd (vgl Hoge Raad 4 oktober 2013, nr. 11/03207, ECLI:NL:HR:2013:781, punt 3.3.3.). Aangezien die belasting niet is voldaan, is sprake van een fiscaal nadeel. Weliswaar bestaat er voor de ondernemers voor wie de goederen zijn bestemd in beginsel een recht op aftrek respectievelijk teruggaaf van de ter zake van de invoer betaalde omzetbelasting, maar dat betekent niet dat reeds daarom gesteld kan worden dat er geen fiscaal nadeel is. 54. Vaststaat dat de goederen niet voor eiseres zijn bestemd en dat zij de vergunning niet heeft mogen gebruiken ter zake van onderhavige invoeraangiften. Ook indien eiseres op de voet van artikel 22 van de Wet OB de bij invoer verschuldigde omzetbelasting zou hebben voldaan, zou zij die omzetbelasting niet als voorbelasting hebben kunnen aftrekken in haar binnenlandse aangifte (zie het rapport omzetbelasting). 55. Zoals hiervoor is overwogen is de utb opgelegd in overeenstemming met de van toepassing zijnde regelgeving. Over de contra-legemtoepassing van algemene rechtsbeginselen heeft de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (de Afdeling) in haar uitspraak van 1 maart 2023, ECLI:NL:RVS:2023:772 het volgende overwogen: “9.11. De Hoge Raad heeft in het Harmonisatiewetarrest onder meer overwogen dat het de rechter vrijstaat om in bepaalde (groepen van) gevallen een wetsbepaling buiten toepassing te laten op de grond dat toepassing van die bepaling in verband met daarin niet verdisconteerde omstandigheden in strijd zou komen met een fundamenteel rechtsbeginsel. In latere arresten (zie de hiervoor vermelde arresten Bosentan en laatstelijk Binnenvaartschip) heeft de Hoge Raad dit zo geformuleerd, dat indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever, aanleiding kan bestaan om tot een andere uitkomst te komen dan waartoe toepassing van de wettelijke bepaling leidt.

Dat is het geval indien die niet verdisconteerde bijzondere omstandigheden de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd doen zijn met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat die toepassing achterwege moet blijven. 9.12. De Centrale Raad van Beroep en het College van Beroep voor het bedrijfsleven hebben de contra-legemtoepassing van algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht bij wetsbepalingen in dezelfde bewoordingen aanvaard (zie bijvoorbeeld voormelde uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 19 juli 2017 en voormelde uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven van 29 maart 2022). 9.13. Ook de Afdeling sluit zich hierbij aan. Daarbij wijst zij erop dat de niet verdisconteerde bijzondere omstandigheden verschillend van aard kunnen zijn. Ten eerste kunnen die omstandigheden gelegen zijn in het handelen van het bestuursorgaan bij de uitvoering of de toepassing van de wettelijke bepaling, zoals aan de orde was in de uitspraken van de Centrale Raad van Beroep van 18 februari 1975, ECLI:NL:CRVB:1975:ZB0069 en ECLI:NL:CRVB:1975:1, en de zogenoemde "doorbraakarresten" van de Hoge Raad van 12 april 1978, ECLI:NL:HR:1978:AC2432, ECLI:NL:HR:1978:AM4447 en ECLI:NL:HR:1978:AX3264. Ten tweede kan het gaan om gevolgen van de toepassing van de wettelijke bepaling die niet stroken met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. 9.14. Bij de vraag of ruimte bestaat voor contra-legemtoepassing van algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht hoeft niet altijd eerst te worden nagegaan of sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle in de afweging van de wetgever zijn verdisconteerd. Denkbaar is immers dat direct al duidelijk is dat de door de belanghebbende gestelde bijzondere omstandigheden niet meebrengen dat toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd is met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat die toepassing achterwege dient te blijven. In een dergelijke situatie behoeft de vraag of de gestelde bijzondere omstandigheden wel of niet (volledig) door de wetgever zijn verdisconteerd, geen afzonderlijke beantwoording.” 56. Daaruit volgt dat eiseres bijzondere feiten en omstandigheden moet stellen en aannemelijk maken op grond waarvan geconcludeerd kan worden dat toepassing van de regelgeving in haar geval een schending van het evenredigheidsbeginsel inhoudt. Zij wijst daartoe op de beslissing van de Belastingdienst om ondanks de onjuiste handelwijze van eiseres teruggaaf van omzetbelasting te verlenen. De inspecteur omzetbelasting heeft weliswaar over de door hem onderzochte periode geoordeeld dat materieel geen sprake is van fiscaal nadeel omdat de opdrachtgevers van eiseres aanspraak zouden kunnen maken op teruggaaf van de bij invoer betaalde omzetbelasting, maar op basis van de stukken kan niet worden vastgesteld op grond van welke gegevens de inspecteur die conclusie heeft getrokken noch dat die gegevens ook zouden hebben te gelden voor onderhavige periode. Het enkel verwijzen naar het standpunt van de Belastingdienst, in een overigens ook rechtens andere situatie, kan dan ook niet worden aangemerkt als bijzondere omstandigheid op grond waarvan kan worden geoordeeld dat in onderhavig geval zich geen belastingnadeel voordoet én dat daardoor de utb in strijd komt met het evenredigheidsbeginsel. 57. Eiseres heeft verder geen feiten en omstandigheden gesteld en met stukken onderbouwd waaruit de conclusie kan worden getrokken dat er geen fiscaal nadeel is. De stukken van het geding bevatten geen informatie over de afspraken die eiseres met haar opdrachtgevers heeft gemaakt over de aard van haar werkzaamheden en over de ter zake van de invoer in de EU verschuldigde omzetbelasting. Anders dan kennelijk bij het onderzoek van de Belastingdienst het geval was, kan in onderhavige geval dus niet worden beoordeeld of de opdrachtgevers van eiseres de ter zake van de invoer in de EU verschuldigde omzetbelasting daadwerkelijk zouden hebben kunnen terugvragen. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat eiseres ook geen afdoende verklaring heeft gegeven voor het niet in rekening brengen van de volgens de utb verschuldigde omzetbelasting aan haar opdrachtgevers. Dat zij, zoals zij op zitting heeft gesteld, dat niet meer kon doen omdat de opdrachtgevers als gevolg van het uitbreken van de Corona-pandemie failliet zijn gegaan, acht de rechtbank onwaarschijnlijk nu de utb van 19 augustus 2019 is en de Corona-pandemie pas eind 2019 in China is opgekomen. 58. De stelling van eiseres dat alle ingevoerde producten zijn vervoerd naar andere lidstaten zodat er geen sprake kan zijn van in Nederland verschuldigde omzetbelasting, maakt niet dat geen sprake is van fiscaal nadeel en dat daarom de utb in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. De utb ziet immers op de belasting die verschuldigd is wegens het brengen van goederen in het vrije verkeer van de Unie ongeacht wat er verder met de goederen gebeurt. De rechtbank is daarom voorbij gegaan aan het bewijsaanbod van eiseres bestaande uit het overleggen van CMR’s waaruit dat vervoer naar de andere lidstaten zou blijken. 59. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat zij feitelijk heeft gehandeld alsof zijn beperkt fiscaal vertegenwoordiger (BFV) was en dat ook daarom de utb in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Vaststaat dat eiseres niet beschikte over BFV-vergunningen voor één of meer van haar opdrachtgevers. Zo zij BFV-vergunningen zou hebben gehad, zou zij de verschuldigde omzetbelasting hebben moeten aangeven. Verweerder heeft er in dat verband terecht op gewezen dat eiseres de verschuldigde omzetbelasting niet heeft aangeven op haar binnenlandse aangiften. 60. Gelet op het voorgaande heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de utb in strijd met het evenredigheidsbeginsel is opgelegd. Vooringenomenheid verweerder 61. Met de verwijzing naar het stuk vermeld bij 20 heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de utb (enkel) het gevolg is van vooringenomenheid van verweerder. Verweerder heeft de onderliggende e-mailwisseling met de ontvanger opgevraagd en deze op 29 januari 2024 aan de rechtbank gezonden. Verweerder heeft daarmee voldoende aannemelijk gemaakt dat de desbetreffende informatie hem tot de vorige zitting niet bekend was en dit dus ook geen rol heeft kunnen spelen in de besluitvorming rond de utb. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding aan het stuk vermeld onder punt 20 gevolgen te verbinden. Rente op achterstallen 62. De rechtbank heeft op 12 mei 2023 (ECLI:NL:RBNHO:2023:4900) aan de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld over de rechtsgrond voor het in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van artikel 114, tweede lid, van het DWU over btw bij invoer. Bij arrest van 13 september 2024 (ECLI:NL:HR:2024:1177) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat volgens de tekst van artikel 22, eerste lid, van de Wet OB, artikel 114, tweede lid, van het DWU van overeenkomstige toepassing is en dat dit artikellid in een voldoende bepaalde, duidelijke en voorzienbare rechtsgrondslag voorziet om in voorkomende gevallen belastingplichtigen ter zake van invoer verschuldigd geworden omzetbelasting rente op achterstallen in rekening te brengen. Het betoog van eiseres dat de rente op achterstallen ten onrechte in rekening is gebracht slaagt dus niet.