ECLI:NL:RBNHO:2014:172

RECHTBANK NOORD-HOLLAND Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht, meervoudige kamer Zaaknummer: AWB 13/2683, 13/2684 en 13/3150 Uitspraakdatum: 30 januari 2014 Uitspraak in de gedingen tussen [X1] , statutair gevestigd te [Z], eiseres 1, [X2] , statutair gevestigd te [Z], eiseres 2, [X3] , statutair gevestigd te [Z], eiseres 3, hierna tezamen: eiseressen, en de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenland, verweerder. 1Ontstaan en loop van de gedingen 1.1. Verweerder heeft aan eiseressen voor het jaar 2011 ambtshalve aanslagen vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd, elk berekend naar een belastbaar bedrag van nihil. Bij genoemde aanslagen heeft verweerder bij afzonderlijke beschikkingen verzuimboetes opgelegd ten bedrage van telkens € 2.460. 1.2. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 23 april 2013 de verzuimboetes gehandhaafd. 1.3. Eiseressen hebben daartegen elk afzonderlijk op 22 mei 2013 beroep ingesteld bij rechtbank Zeeland-West-Brabant. De beroepschriften van eiseressen 1 en 2 en bijbehorende (nadere) stukken zijn vervolgens op de voet van artikel 6:15 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) doorgestuurd naar rechtbank Noord-Holland en het beroepschrift van eiseres 3 is doorgestuurd naar rechtbank Den Haag. Rechtbank Den Haag heeft het beroepschrift vervolgens op de voet van artikel 8:13, eerste lid, van de Awb doorgestuurd naar rechtbank Noord-Holland. Het beroep van eiseres 1 is bij de rechtbank geregistreerd onder zaaknummer 13/2683, het beroep van eiseres 2 onder nummer 13/2684 en het beroep van eiseres 3 onder nummer 13/3150. 1.4. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend. 1.5. Eiseressen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. 1.6. Voorafgaand aan de zitting heeft verweerder een pleitnota ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan eiseressen. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 december 2013. 1.8. Namens verweerder zijn verschenen A.H.M. Buis en J.P.E.M. Mevissen. Eiseressen zijn door de griffier bij aangetekende brieven, verzonden op 16 oktober 2013 op het adres [adres 1], t.a.v. [A], onder vermelding van plaats en tijdstip, uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. Eiseressen zijn, zonder kennisgeving aan de rechtbank, niet verschenen. Nu genoemde brieven niet ter griffie zijn terugontvangen en uit informatie van PostNL is gebleken dat de brieven op 21 oktober 2013 aan eiseressen op genoemd adres zijn uitgereikt, is de rechtbank van oordeel dat de uitnodigingen om op de zitting te verschijnen op juiste wijze, tijdig op het juiste adres zijn aangeboden. De rechtbank merkt hierbij op dat eiseressen blijkens de beroepschriften domicilie hebben gekozen ten huize van [B], [adres 2], maar dat [A] op 18 juni 2013 heeft gebeld met de griffie van de rechtbank met het verzoek de post te versturen naar het adres in [LAND]. 2Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. Eiseres 1 vormde met haar twee dochtervennootschappen eiseressen 2 en 3 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. 2.2. De heer [A] had de feitelijke leiding van eiseressen. In 2004 verhuisde [A] naar [LAND]. 2.3. Tot de gedingstukken behoort een brief van de Belastingdienst/kantoor Rotterdam van 29 april 2009, die – voor zover hier van belang – als volgt luidt: “Ik heb mijn best gedaan u en uw partner voor de inkomstenbelasting af te voeren daar er geen sprake is van buitenlandse belastingplicht. Naar mijn mening zijn ook geen aangiften 2008 meer verzonden. Voor de vennootschapsbelasting heb ik dezelfde inspanning geleverd eerst recentelijk hoorde ik dat een BV eerst na liquidatie kan worden afgevoerd. In die zin dient aangifte gedaan te worden weliswaar naar een nihil bedrag in Nederland. Ik zal uw dossier op termijn overdragen naar Heerlen Buitenlanders.” 2.4. Tot de gedingstukken behoort een brief van de Belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenland van 3 juni 2010, die – voor zover hier van belang – als volgt luidt: “Naar aanleiding van uw schrijven dd 20-05-2010 deel ik U mede dat een BV aangifteplichtig is voor de vennootschapsbelasting (zolang ze niet ontbonden zijn bij de Kamer van Koophandel). Ongeacht waar de BV gevestigd is en of er in Nederland inkomsten zijn, moet er aangifte gedaan worden. In uw geval zijn dat 3 BV s die aangifteplichtig zijn nm (…) [X1] B.V (…) [X3] B.V. (…) [X2] BV Voor het jaar 2009 kunt U volstaan met de jaarstukken van de BV s (en een begeleidend schrijven dat er geen belastbare inkomsten in NL zijn), deze kunt U ter attentie van mij opsturen Voor de latere jaren zorg ik ervoor dat U wachtwoorden krijgt om digitaal aangifte te kunnen doen.” 2.5. Verweerder heeft eiseressen bij brieven van 29 juni 2012 een herinnering gestuurd tot het doen van aangiften Vpb 2011. Bij brieven van 3 september 2012 heeft verweerder eiseressen een aanmaning verstuurd tot het doen van aangiften Vpb 2011. In de aanmaningen zijn eiseressen erop gewezen dat een verzuimboete van minimaal € 2.460 tot € 4.920 kan worden opgelegd als de aangifte niet op tijd wordt ontvangen. Vervolgens zijn met dagtekening 15 december 2012 (eiseressen 1 en 2) en 29 december 2012 (eiseres 3) de onderhavige aanslagen Vpb 2011 met verzuimboetes opgelegd. 2.6. Eiseressen zijn in liquidatie blijkens uittreksels uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Het ontbindingsbesluit is van 1 februari 2013. [A] is de vereffenaar.

Ontvankelijkheid 4.1. Blijkens de uitspraak op het bezwaar van eiseres 2 gaat deze er van uit dat nimmer een afzonderlijk bezwaarschift is ontvangen door verweerder. Tijdens een telefoongesprek gevoerd op 24 januari 2013, heeft [A] aan verweerder te kennen gegeven dat het bezwaarschrift voor eiseres 2 in dezelfde envelop was gezonden als het bezwaarschrift voor eiseres 3 en dat de bezwaarschriften qua tekst exact gelijk zijn. Verweerder heeft daarbij toegezegd dat de bezwaarschriften een gelijksoortige behandeling zouden krijgen. 4.2. Nu verweerder het bezwaarschrift ten name van eiseres 3 tijdig heeft ontvangen en binnen de bezwaartermijn is aangegeven dat de bezwaren van eiseres 2 gelijk zijn aan die van eiseres 3, is de rechtbank met partijen van oordeel dat eiseres 2 ook tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de opgelegde verzuimboete, zodat ook met betrekking tot eiseres 2 het beroep ontvankelijk is. De rechtbank zal de beroepen hierna inhoudelijk beoordelen. Inhoudelijk 4.3. Voor zover eiseressen menen dat er met betrekking tot de Vpb 2011 geen aangifteplicht bestond voor eiseressen in Nederland, faalt het beroep. Vaststaat dat als vervolg van de verhuizing van [A] naar [LAND] in een eerder jaar de drie vennootschappen feitelijk niet meer in Nederland gevestigd zijn en de fiscale eenheid tussen eiseressen van rechtswege is verbroken op grond van artikel 15, derde lid, onderdeel c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). Eiseressen worden – ook na verhuizing van de werkelijke leiding naar [LAND] – op grond van artikel 2, lid 4, van de Wet Vpb geacht in Nederland gevestigd te zijn en zijn aldus binnenlands belastingplichtig. Eiseressen waren als binnenlands belastingplichtigen voor de Vpb verplicht aangifte te doen over 2011. De omstandigheid dat voor de heffing van Vpb 2011 sprake zou zijn van zogenoemde nihilaangiften, brengt geen verandering in dit oordeel (vgl. HR 17 februari 1993, nr. 28260, ECLI:NL:HR:1993:ZC5259, BNB 1994/163 en HR 26 augustus 1998, nr. 33687, ECLI:NL:HR:1998:AA2529, BNB 1998/350). 4.4. Eiseressen betogen voorts dat het bepaalde in artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb een verboden discriminatie behelst van Nederlandse rechtspersonen ten opzichte van buitenlandse rechtspersonen. Buitenlandse rechtspersonen hoeven immers alleen aangifte te doen indien en voor zover zij in Nederland belastbare winsten hebben. De rechtbank verwerpt het beroep van eiseressen reeds omdat naar Nederlands recht opgerichte rechtspersonen en naar buitenlands recht opgerichte rechtspersonen noch in feite noch in rechte kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen. Het beroep op non-discriminatie faalt derhalve. 4.5. Verweerder heeft eiseressen een verzuimboete opgelegd als bedoeld in artikel 67a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), wegens het niet doen van aangifte. In de artikelen 9 en 67a van de AWR is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:“Art. 91. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, wordt de aangifte gedaan bij de inspecteur binnen een door deze gestelde termijn van ten minste een maand na het uitnodigen tot het doen van aangifte.2. De inspecteur kan de door hem gestelde termijn verlengen. (…)3. De inspecteur kan niet eerder dan na verloop van de in het eerste, onderscheidenlijk het tweede lid bedoelde termijn de belastingplichtige aanmanen binnen een door hem te stellen termijn aangifte te doen.Art. 67a1. Indien de belastingplichtige de aangifte voor een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven niet, dan wel niet binnen de ingevolge artikel 9, derde lid, gestelde termijn heeft gedaan, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete van ten hoogste € 4 920 kan opleggen.” 4.6. Vaststaat dat de herinneringen en de aanmaningen door eiseressen zijn ontvangen. Gesteld noch gebleken is dat voor het inleveren van de aangiften Vpb 2011 uitstel is gevraagd. Als niet dan wel onvoldoende betwist staat voorts vast dat eiseressen zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte Vpb 2011 voor 1 juni 2012 en dat daarbij erop is gewezen dat de aangifte langs elektronische weg dient te worden gedaan. Eiseressen stellen zich op het standpunt dat er – anders dan op de herinnering en aanmaning staat vermeld – geen aangifteformulier is uitgereikt en dat dit ook niet zou gebeuren indien hierom was verzocht. Hieraan verbinden zij de gevolgtrekking dat de aanmaning ongeldig is en dat niet kan worden gezegd dat eiseressen hebben verzuimd om de aangiften Vpb 2011 in te dienen. 4.7. De rechtbank volgt eiseressen niet in deze gevolgtrekkingen. Gelet op de uitnodiging tot het doen van aangifte Vpb 2011, de in onderdeel 2.4 weergegeven brief en gelet op de omstandigheid dat eiseressen 1 en 3 ook voor het jaar 2010 digitaal aangifte Vpb hebben gedaan, is de rechtbank van oordeel dat eiseressen hadden moeten begrijpen dat de aangiften Vpb 2011 langs elektronische weg dienden te worden gedaan en dat in weerwil van hetgeen staat vermeld in de herinneringen en aanmaningen geen papieren aangiftebiljet was uitgereikt en ook niet op verzoek zou worden uitgereikt. Zulks volgt ook uit het bepaalde in artikel 6, eerste lid, van de AWR juncto artikelen 4a en 20 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 waarin is bepaald dat aangifte Vpb langs elektronische weg dient te worden gedaan. Niet aannemelijk is dat eiseressen door genoemde herinneringen en aanmaningen op het verkeerde been zijn gezet en door toedoen van verweerder geen (tijdige) aangifte Vpb hebben kunnen indienen. Ten overvloede overweegt de rechtbank in dit verband dat niet is komen vast te staan dat eiseressen hebben verzocht om het in de herinneringen en aanmaningen genoemde aangiftebiljet Vpb 2011. De door eiseres in dit verband genoemde brief van 30 augustus 2011 heeft klaarblijkelijk betrekking op de aangifte Vpb voor het jaar 2010 en niet die voor het jaar 2011. Zo eiseressen al door toedoen van verweerder in de veronderstelling zouden hebben verkeerd dat een papieren aangifte Vpb kon worden opgevraagd en ingediend, zijn eiseressen evenzeer in verzuim geweest. 4.8. Voor zover eiseressen zich op het standpunt stellen dat de aangifte Vpb op andere wijze dan middels het daartoe bestemde aangifteprogramma mogelijk is, verwerpt de rechtbank het betoog van eiseressen eveneens. In artikel 8, eerste lid, onderdeel a, van de AWR, is de verplichting opgenomen 'de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud in te vullen'. Eiseressen hebben geen enkel stuk ingebracht dat voldoet aan deze eisen en als aangifte Vpb 2011 zou kunnen worden aangemerkt. Het beroep faalt ook in zoverre. 4.9. Eiseressen stellen verder dat niet-indiening van een aangifte Vpb in casu het heffingsproces niet verstoort zodat er naar de strekking van 67a van de AWR geen reden is een verzuimboete op te leggen. Hiertoe voeren eiseressen aan dat het belastbaar bedrag steeds nihil is. De rechtbank begrijpt deze redenering van eiseressen niet. Teneinde te kunnen vaststellen of het belastbaar bedrag nihil is moet wel eerst een (nihil)aangifte Vpb worden gedaan. De opgelegde verzuimboetes zijn niet in strijd met doel en strekking van artikel 67a van de AWR. 4.10. De rechtbank begrijpt het beroep van eiseressen voorts in die zin dat het voor eiseressen (lees [A]) niet mogelijk was om langs elektronische weg aangifte te doen en ziet dit als een beroep op afwezigheid van alle schuld (avas). Voor het achterwege laten van een boete wegens avas is vereist dat betrokkene alle in de gegeven omstandigheden in redelijkheid van hem te verwachten zorg heeft betracht om zijn aangifteverplichting na te komen.

De rechtbank: verklaart het beroep van eiseres 1 (AWB 13/2683) ongegrond; verklaart de beroepen van eiseressen 2 en 3 (AWB 13/2684 en 13/3150) gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar ten aanzien van eiseressen 2 en 3; vermindert de boetes van eiseressen 2 en 3 tot nihil; gelast dat verweerder het door eiseres 3 betaalde griffierecht van € 318 vergoedt. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. J.P.A. Boersma en mr. S.K.A. Efstratiades, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 januari 2014. Afschrift verzonden aan partijen op: De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep.

In de gegeven omstandigheden kan niet worden gezegd dat eiseressen deze zorg hebben betracht. De omstandigheid dat directeur-grootaandeelhouder [A] niet begreep hoe de aangiften digitaal moesten worden ingediend dan wel niet beschikte over de juiste digitale codes, dient voor rekening van eiseressen te blijven en levert geen avas op. Eiseressen 1 en 3 hebben ook digitale aangiften Vpb met betrekking tot het jaar 2010 ingediend, waaruit de rechtbank afleidt dat het niet onmogelijk was voor de heer [A] om langs elektronische weg aangifte Vpb te doen. Voor zover eiseressen stellen dat het technisch niet mogelijk is een zogenoemde nihilaangifte Vpb te doen met behulp van het digitale aangifteprogramma, verwerpt de rechtbank het betoog eveneens. Zoals verweerder ter zitting heeft uiteengezet, is zulks mogelijk door het invullen van vraag 5 van genoemd aangifteprogramma. 4.11. Eiseressen stellen voorts dat over voorgaande jaren geen afzonderlijke aangiften Vpb behoefden te worden ingediend, dat over eerdere jaren – ondanks dat geen gevolg is gegeven aan aanmaningen en geen aangiftes Vpb zijn ingediend door eiseressen – nihilaanslagen zonder boetes zijn opgelegd en dat jaarstukken met begeleidend schrijven dat er geen belastbare inkomsten in Nederland waren, zijn aanvaard als alternatief voor de in te dienen aangifte Vpb 2009. De rechtbank vat deze stellingen op als een beroep op het vertrouwensbeginsel en overweegt dienaangaande als volgt. 4.12. Onder omstandigheden kan aan een door de inspecteur gedurende een gegeven periode gevolgde gedragslijn in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling (Hoge Raad 13 december 1989, nr. 25.077, BNB 1990/119). De inspecteur is aan zijn impliciete instemming met het standpunt van de belastingplichtige gehouden totdat hij aan de belastingplichtige kenbaar maakt dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd (HR 23 oktober 1991, nr. 27.507, BNB 1991/358). 4.13. De rechtbank is van oordeel dat verweerder eiseressen tijdig duidelijk heeft gemaakt de eerder gevolgde gedragslijn niet (meer) te willen volgen. Gelet op de brieven van verweerder van 29 april 2009 (Belastingdienst Rotterdam) en 3 juni 2010 (Belastingdienst Limburg/kantoor Buitenland), de uitnodigingen, de herinneringen en de aanmaningen betreffende de aangifte Vpb 2011, kon er geen misverstand over bestaan bij eiseressen dat een aangifte Vpb van hen werd verlangd. In de aanmaningen zijn eiseressen voorts erop gewezen dat een boete kon worden opgelegd oplopend tot € 4.920, indien de aangiften niet op tijd zouden worden ontvangen. Niet kan worden gezegd dat verweerder in strijd met het vertrouwensbeginsel is afgeweken van de door hem in het verleden gevolgde gedragslijn. Evenmin is aannemelijk geworden dat de boetes in strijd met enig beleid van verweerder zijn opgelegd. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat terecht boetes zijn opgelegd. De rechtbank zal hierna de hoogte van de boetes beoordelen. 4.14. De boetes bedragen elk € 2.460. Dit is in overeenstemming met paragraaf 21, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (tekst 2012; hierna BBBB), waarin is bepaald dat de boete in het kader van de vennootschapsbelasting 50% bedraagt van het wettelijk maximum van artikel 67a van de AWR. Ingevolge artikel 5:46, tweede lid, van de Awb dient de boete te worden afgestemd op de ernst van de overtreding en de mate waarin deze aan de overtreder kan worden verweten. Daarbij wordt zo nodig rekening gehouden met de omstandigheden waaronder de overtreding is gepleegd. 4.15. De rechtbank stelt voorop dat in casu sprake is van drie afzonderlijke belastingplichtigen die alle drie geen gevolg hebben gegeven aan aanmaningen en herinneringen door geen aangifte Vpb 2011 in te dienen, hetgeen ertoe leidt dat sprake is van drie afzonderlijk te beboeten verzuimen. De omstandigheid dat [A], zijnde de enig (in)direct aandeelhouder van eiseressen, aldus driemaal in zijn vermogen wordt getroffen, vormt naar het oordeel van de rechtbank op zichzelf bezien geen grond voor matiging. De rechtbank acht drie boetes van 50% van het wettelijk maximum in beginsel in overeenstemming met de aard en de ernst van de verzuimen. 4.16. Ter zitting is evenwel komen vast te staan dat eiseressen 2 en 3 lege vennootschappen zijn zonder enig vermogen. Dit in combinatie met het feit dat [A] de aandelen in eiseressen 2 en 3 houdt via eiseres 1 en gelet op de omstandigheid dat eiseressen inmiddels zijn ontbonden, brengt de rechtbank tot het oordeel dat per saldo een boetebedrag van € 2.460 gerechtvaardigd is. De boetes opgelegd aan eiseressen 2 en 3 zullen aldus worden gematigd tot nihil en de verzuimboete opgelegd aan eiseres 1 ten bedrage van € 2.460 zal worden gehandhaafd. 4.17. Voor zover verweerder betoogt dat sprake is van strafverzwarende gronden en dat om die reden niet behoeft te worden gematigd kan de rechtbank verweerder niet volgen. Het zesde lid, onderdeel b, van genoemde paragraaf 21 van het BBBB bepaalt dat in afwijking van het derde lid in uitzonderlijke gevallen een verzuimboete tot het wettelijk maximum kan worden opgelegd. Van een uitzonderlijk geval kan bijvoorbeeld sprake zijn indien een belastingplichtige stelselmatig in verzuim is. Voor de aangifte over het belastingjaar 2011 is een belastingplichtige in ieder geval stelselmatig in verzuim indien hij voor het vierde achtereenvolgende jaar ten onrechte geen aangifte heeft ingediend, aldus genoemd onderdeel b. 4.18. Niet is vast komen te staan dat eiseressen voor het vierde achtereenvolgende jaar in verzuim zijn geweest. Over eerdere jaren zijn geen verzuimboetes opgelegd en met betrekking tot het jaar 2009 blijkt dat verweerder eiseressen heeft toegestaan op andere wijze aangifte te doen. Voorts is de aangifte Vpb 2010 door eiseressen 1 en 3 ingediend. Ook voor de andere jaren kan, nu niet eerder verzuimboetes zijn opgelegd aan eiseressen, niet zonder meer worden vastgesteld dat eiseressen in verzuim zijn geweest. Van stelselmatig verzuim is geen sprake en van een uitzonderlijk geval in voormelde zin, is evenmin sprake. Voor zover verweerder meent dat eiseressen opzettelijk geen aangifte hebben gedaan en hij dit als strafverzwarende grond aandraagt, stelt de rechtbank voorop dat zulks niet is bewezen. Voorts wijst de rechtbank verweerder in dit verband op het achtste lid van paragraaf 21 BBBB, waaruit volgt dat verweerder een vergrijpboete had moeten opleggen indien hij van oordeel is dat sprake is geweest van opzet. De rechtbank ziet geen aanleiding een strafverzwarende grond aanwezig te achten. De enkele omstandigheid dat eiseressen voor het jaar 2012 tot aan het onderzoek ter zitting nog geen aangifte hebben gedaan, acht de rechtbank daartoe onvoldoende. 4.19. Gelet op het voorgaande acht de rechtbank een boete van 50% van het wettelijk maximum opgelegd aan eiseres 1 passend en geboden. De rechtbank volgt eiseressen niet in hun subsidiaire betoog deze boete te matigen tot € 200. 4.20. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen van eiseressen 2 en 3 gegrond te worden verklaard en dient het beroep van eiseres 1 ongegrond te worden verklaard. 5Proceskosten De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.