ECLI:NL:RBLEE:2011:BR3001

RECHTBANK LEEUWARDEN Sector bestuursrecht, belastingkamer procedurenummer: AWB 10/2533 uitspraak van de enkelvoudige kamer van 14 juli 2011 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [eiser], wonende te [woonplaats], eiser, gemachtigde [gemachtigde], en de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden, verweerder, gemachtigde [gemachtigde]. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H77) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.120,-- en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.031,-- . Bij beschikking heeft verweerder hierbij een bedrag van € 1.640,-- aan heffingsrente aan eiser in rekening gebracht. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 26 oktober 2010 de navorderingsaanslag gehandhaafd. Eiser heeft daartegen bij brief van 30 november 2010, ontvangen bij de rechtbank op 2 december 2010, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 april 2011 te Leeuwarden. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder is vertegenwoordigd door zijn gemachtigde. Motivering Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 1.1 Eiser exploiteert in de vorm van een maatschap tezamen met zijn echtgenote een melkveehouderij te [A]. De met deze melkveehouderij behaalde resultaten worden voor de heffing van IB/PVV als winst uit onderneming in aanmerking genomen. 1.2 In het jaar 2001 is het gebied [B-C], waaronder [A] valt, getroffen door de MKZ-uitbraak. Eisers bedrijf is destijds niet geruimd, maar is wel gedupeerd wegens de door de overheid ingestelde beperkende maatregelen voor verkeer en vervoer en andere noodzakelijke maatregelen. 1.3 Op 18 december 2002 hebben de Provinciale Staten van Fryslân (de PS) de "Subsidieverordening ten behoeve van projecten voor niet geruimde bedrijven in de agrarische sector, die gedupeerd zijn door de MKZ-uitbraak in [B-C]" (de subsidieverordening) vastgesteld. De subsidieverordening is - wegens een juridische fout - opnieuw aan de PS voorgelegd en is in de vergaderingen van 15 december 2004 en 3 januari 2005 definitief goedgekeurd door de PS. Artikel 1.2 van de subsidieverordening bepaalt: " Subsidie kan worden verleend ten behoeve van projecten bij niet geruimde bedrijven in de agrarische sector die indirect getroffen zijn door de MKZ crisis in [B-C] in het jaar 2001 en niet in aanmerking komen voor directe compensatie of hulp aan agrarische bedrijven, ook al zijn zij getroffen door de beperkende maatregelen voor verkeer en vervoer en de andere noodzakelijke maatregelen die getroffen zijn voor dit gebied". Artikel 1.3 van de subsidieverordening bepaalt:"Voor subsidie komen in aanmerking ondernemers in de agrarische sector van niet geruimde bedrijven in Fryslân die minimaal € 5.000,-- in aanmerking komende schade hebben geleden tengevolge van de MKZ-uitbraak in [B-C] in het jaar 2001". Artikel 1.5 van de subsidieverordening bepaalt: "Voor subsidie komen alleen in aanmerking ondernemers die vallen onder de definitie van agrarische bedrijven zoals aangegeven in de communautaire richtsnoeren voor staatssteun in de landbouwsector (PB. 2000, C 28/2). Voorbeelden van ondernemers die voor een subsidie in aanmerking komen zijn de volgende: (…)". Artikel 1.6 van de subsidieverordening bepaalt: “Voor subsidie komen in aanmerking de volgende projecten: (…) 6. investeringen in nieuwe producten of nieuwe activiteiten, inclusief marktonderzoek, maar geen werving of promotie.”. Ten aanzien van dit artikel heeft de Europese Commissie de eis gesteld dat met de verkregen subsidies investeringen dienen plaats te vinden en een zogenoemde tweede (niet-agrarische) tak. Artikel 1.7 van de subsidieverordening bepaalt: "De aan een onderneming te verlenen subsidie in de onder artikel 1.6 genoemde projecten bedraagt maximaal € 100.000,-- van de aanvaardbare kosten over verschillende projecten.". Artikel 2 van de subsidieverordening bepaalt: "Om voor subsidie in aanmerking te komen dient een schriftelijke aanvraag vóór 1 mei 2003 te worden ingediend bij Gedeputeerde Staten vóór het begin van het project waarvoor subsidie wordt gevraagd.". Artikel 3 van de subsidieverordening bepaalt: "1. Ten behoeve van de uitvoering van deze verordening wordt een adviescommissie ingesteld. De adviescommissie is belast met de advisering ten aanzien van de toepassing van deze verordening en zal uiterlijk 1 juli 2003 de adviezen aan Gedeputeerde Staten doen toekomen. 2. Na ontvangst van het advies van de commissie beslissen Gedeputeerde Staten zo spoedig mogelijk over de subsidie aanvraag, als bedoeld in artikel 2, doch uiterlijk binnen acht weken nadat het advies ontvangen is.". In de toelichting bij de subsidieverordening staat onder meer vermeld: “De subsidieverordening MKZ [B-C] heeft als doel om ondernemers van niet geruimde bedrijven in de agrarische sector die schade hebben geleden als gevolg van de MKZ-uitbraak [B-C] met projectsubsidie te helpen. Deze subsidieverordening is louter gebaseerd op morele overwegingen en impliceert geenszins het bestaan van een juridische verplichting van de provincie Fryslân om gedupeerden te helpen”. 1.4 Op 29 april 2003 heeft eiser bij de Gedeputeerde Staten van Fryslân (de GS) op grond van de subsidieverordening een subsidieverzoek ingediend voor de aankoop en exploitatie van een recreatiewoning op [D] te [E]. Hierbij heeft eiser een schadebedrag van € 17.731,-- opgegeven. Dit schadebedrag is nader beoordeeld door Ernst & Young Accountants. 1.5 De GS hebben de indieners van de subsidieaanvragen in het kader van de subsidieverordening in januari 2005 meegedeeld dat er wegens door de Europese Commissie gestelde vragen omtrent de hoogte van de uitbetaalde schadevergoedingen aan niet-geruimde bedrijven, in ieder geval enkele maanden vertraging optreedt in de afhandeling van de subsidieaanvragen. Bij brief van 25 november 2005 hebben de GS de indieners meegedeeld dat de Europese Commissie heeft besloten geen bezwaar te maken tegen verstrekking van de steun en dat GS zal overgaan tot beoordeling van de aanvragen. 1.6 Bij brief van 2 december 2005 hebben de GS aan eiser meegedeeld dat zij hebben besloten om aan hem (en zijn echtgenote) een subsidie te verlenen van € 65.000,-- exclusief btw. De GS hebben hierbij meegedeeld dat op alle aanvragen een korting is toegepast van 35%. De subsidie dient te worden aanmerkt als minimissteun. De GS hebben verder meegedeeld dat de subsidie definitief zal worden vastgesteld als zij van eiser de eindafrekening van de investering of het project hebben ontvangen. 1.7 De GS hebben de aan eiser en zijn echtgenote verleende subsidie in het onderhavige gebroken boekjaar 2006/2007 definitief vastgesteld. 1.8 Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV - die hij door zijn toenmalig accountantskantoor [Z] heeft laten verzorgen - voor het jaar 2006 bij het bepalen van het voordeel uit sparen en beleggen als overige onroerende zaken de waarde van het "Vakantiehuisje [D] nr [#]" per 1 januari gesteld op nihil en op 31 december op een bedrag van € 97.159,--. Als bank- giro- en spaartegoeden heeft eiser onder meer aangegeven "Rabobank [nummer] recreatiewoning" met als waarde per 1 januari van nihil en een waarde per 31 december van € 64.910,--. 1.9 In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2007 - die hij door zijn toenmalig accountantskantoor [Z] heeft laten verzorgen - heeft eiser bij het bepalen van het voordeel uit sparen en beleggen als overige onroerende zake de waarde van het "Vakantiehuisje [D] nr [#]" per 1 januari en 31 december gesteld op een bedrag van € 97.159,--. Als bank-, giro- en spaartegoeden heeft eiser onder meer aangegeven "Rabobank [nummer] recreatiewoning" met als waarde per 1 januari van € 64.910,-- en een waarde per 31 december van € 6.997,--. 1.10 Verweerder heeft voor het jaar 2007 de aanslag IB/PVV overeenkomstig eisers aangifte met dagtekening 28 augustus 2009 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.587,-- en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.031,--. 1.11 Verweerder heeft in het jaar 2009 enkele gesprekken gevoerd met vertegenwoordigers van de provincie Fryslân over de onderhavige subsidieregeling. Vervolgens heeft verweerder diverse gesprekken gevoerd met medewerkers van het accountantskantoor [Z]. Dit accountantskantoor is als gemachtigde opgetreden van circa 95% van de (70) betrokken agrariërs. Bij brief van 13 november 2009, gericht aan de heer [Y] van [Z] heeft verweerder meegedeeld: "Op 17 september jl. hebben wij voor het laatst overleg gevoerd over de fiscale gevolgen voor uw cliënten die bedragen hebben ontvangen in het kader van een subsidieregeling die door de Provinsje Fryslân werd verstrekt naar aanleiding van de MK-crisis in [B-C]. Het is inmiddels al weer enige tijd geleden dat de discussie over dit onderwerp is gestart. 2.1 In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder het door eiser genoten subsidiebedrag bij de onderhavige navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2007 terecht in aanmerking heeft genomen als winst uit onderneming. 2.2 Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend. Hij stelt zich - kort weergegeven - op de volgende standpunten: Primair: De subsidie is niet toe te schrijven aan een bron, althans niet aan de bron onderneming. Er bestaat volgens eiser geen juridische verplichting zijdens de provincie Fryslân om tot uitkering te komen, evenmin is er sprake van schadeloosstelling. De subsidie is niet aan de melkveehouderij verstrekt. Subsidiair: Verweerder beschikt niet over een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Uit de brief van 13 november 2009 van verweerder, gericht aan [Z] (zie punt 1.11) volgt dat er meerdere overleggen aan het in die brief bedoelde laatste op 17 september 2009 gehouden overleg vooraf zijn gegaan. Hieruit kan worden geconcludeerd dat verweerder ten tijde van het opleggen van de aanslag, op 28 augustus 2009, kennis had van de subsidieregeling. Daarnaast is er in het door eiser in zijn aangifte aangegeven vermogen voor het bepalen van het voordeel uit sparen en beleggen ineens een recreatiewoning alsmede een forse sprong in het vermogen te onderkennen. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiser hieraan toegevoegd dat de provincie Fryslân eiser bij brief van 11 juni 2009 ervan op de hoogte heeft gebracht dat zij op verzoek van de belastingdienst onder andere de naam en adresgegevens van de niet-agrarische bedrijven, de verstrekte subsidiebedragen en de datum waarop deze bedragen zijn verstrekt alsmede de soort investering waarvoor de subsidie is verleend, hebben verstrekt aan verweerder en dat deze brief tenminste tien weken vóór de aanslagregeling al bij verweerder moet hebben gelegen. Meer subsidiair: Het voordeel komt niet op in het melkveehouderijbedrijf. Het gaat om een subsidie en niet om een schadevergoeding van gederfde opbrengsten. Geleden schade is slechts een voorwaarde om voor de subsidie in aanmerking te komen. Ook uit het uitgekeerde bedrag blijkt dat de subsidie niet beoogt de schade te vergoeden, nu het bedrag van de schade veel lager was. De steunmaatregel is onlosmakelijk verbonden met de exploitatie van de recreatiewoning, zodat het voordeel uit de steun – zoals eiser in zijn aangifte heeft beoogd aan te geven - dient te worden toegerekend aan het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Indien dit voordeel wel als winst uit de melkveehouderij moet worden aangemerkt, dan zou dit voordeel zijn verstrekt in strijd met de Europese regels inzake staatssteun. Alsdan dient een voorziening ter hoogte van minimaal het uitgekeerde bedrag te worden gevormd, aangezien in dat geval de kans bestaat dat de steun dient te worden terugbetaald. Nog meer subsidiair: Indien de steun wel toegerekend moet worden aan de melkveehouderij, dan zou de steun in het jaar 2001, het jaar van de MKZ-uitbraak, zijnde dus het schadejaar, belast zijn. Voorzover in het jaar 2001 ter zake geen winst kon worden genomen, dient de winst uiterlijk in het jaar 2003 te worden genomen. Immers, gelet op de in artikel 3 van de subsidieverordening genoemde beslistermijn is in 2003 sprake van een beslissing op de aanvraag. 2.3 Verweerders antwoord op de in geschil zijnde vraag luidt bevestigend. Hij stelt zich op het standpunt dat de subsidie is opgekomen in het kader van de uitoefening van eisers melkveehouderijbedrijf, aangezien de uitkering uit de subsidieregeling afkomstig is en een tegemoetkoming vormt voor de schade die eisers onderneming heeft geleden door de MKZ-crisis in het jaar 2001. Dat eiser van het verkregen geldbedrag een recreatiewoning heeft gekocht c.q. heeft moeten kopen, doet hieraan niet af. Het geldbedrag is hiervoor onttrokken aan de onderneming. Verweerder stelt dat ten tijde van het vaststellen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2007 bij hem vrijwel niets bekend was ten aanzien van de subsidieregeling. Hij was er in ieder geval toen nog niet van op de hoogte dat eiser heeft deelgenomen aan de subsidieregeling. De bij de bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen ingevulde gegevens in de door [Z] ingediende aangifte IB/PVV voor het jaar 2007, behoefden bij normaal zorgvuldige kennisname, in relatie tot de aard en plaats van de onderneming, geen aanleiding te geven tot een nader onderzoek. Ten aanzien van deze gegevens had redelijkerwijs geen relatie met de verkregen subsidie behoeven te worden gelegd. Op grond van het voorzichtigheidsbeginsel behoefde de subsidie pas verantwoord te worden in de winst op het moment waarop deze subsidie daadwerkelijk werd genoten. 2.4 Eisers gemachtigde heeft het beroep gericht tegen de navorderingsaanslag Zorgverzekeringswet voor het jaar 2007 ter zitting ingetrokken onder toezegging van verweerders gemachtigde dat deze aanslag ambtshalve zal worden aangepast ingeval de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2007 in rechte zal worden verminderd. De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Aldus gegeven door mr. A.F. Germs-de Goede, rechter, in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 juli 2011. w.g. M. Hiemstra w.g. A.F. Germs-de Goede Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Formeel 3.1 Gelet op de inhoud van verweerders brief van 2 juni 2010, mocht eiser naar het oordeel van de rechtbank redelijkerwijs menen dat de onderhavige navorderingsaanslag op die datum reeds was opgelegd. Verweerder heeft eiser derhalve op grond van artikel 6:10 van de Awb terecht ontvangen in zijn bezwaar. 3.2 Ter zitting heeft de rechtbank de door eisers gemachtigde bij zijn pleitnota gevoegde productie 7 (de brief van de provincie Fryslân van 11 juni 2009) niet tot de gedingstukken toegelaten. Hiervoor is redengevend dat de rechtbank niet aannemelijk acht dat eiser pas een week voor de zitting kennis heeft kunnen nemen van de betreffende productie, terwijl verweerder heeft aangegeven dat hij deze brief niet kent en hij thans de achtergrond van deze brief niet kan controleren. De rechtbank is van oordeel dat het belang van een doelmatige procesgang zwaarder dient te wegen dan het belang dat eiser heeft bij het eerst ter zitting overleggen van deze productie. Inhoudelijk 3.3 Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur op grond van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. 3.4 Naar de rechtbank begrijpt, is verweerder door [Z] ervan op de hoogte gebracht dat eiser aan de subsidieregeling heeft deelgenomen en dat hij in het boekjaar 2006/2007 ter zake een subsidiebedrag heeft genoten (zie punt 1.12). Deze feiten hebben grond opgeleverd voor het vermoeden dat - naar de rechtbank verweerders standpunt begrijpt - de aan eiser opgelegde aanslag IB/PVV voor het jaar 2007 ten onrechte tot een te laag bedrag is vastgesteld. Eiser heeft hiertegenover gesteld dat deze feiten verweerder redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Hij heeft aangevoerd dat verweerder heeft verzuimd een nader onderzoek in stellen naar de juistheid van de door eiser ingediende aangifte IB/PVV voor het jaar 2007, terwijl hij op de hoogte was van het bestaan van de subsidieregeling. De rechtbank overweegt dat tussen partijen niet in geschil is dat de aangifte een verzorgde indruk maakt en is ingevuld door een gerenommeerd belastingadvieskantoor. Gelet hierop mocht verweerder er naar het oordeel van de rechtbank op vertrouwen dat de aangifte correct was ingevuld. Naar het oordeel van de rechtbank behoefde verweerder aan de door eiser bij de bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen ingevulde gegevens ("Vakantiehuisje [D] nr [#]" en "Rabobank [nummer] recreatiewoning") en de daaruit voorvloeiende vermogenssprong niet een zo sterk vermoeden voor de onjuistheid van de aangifte te ontlenen dat hij gehouden was een nader onderzoek in te stellen (vergelijk HR 6 juni 2001, nr 36 306, LJN AB2890). Alhoewel de rechtbank - gelet op verweerders brief van 13 november 2009 en de gevoerde gesprekken met vertegenwoordigers van de provincie Fryslân (zie punt 1.11) - aannemelijk acht dat verweerder ten tijde van de aanslagregeling op de hoogte was van het bestaan van de subsidieregeling, behoefte hij naar het oordeel van de rechtbank in redelijkheid geen relatie te leggen tussen de zojuist bedoelde gegevens uit de aangifte met de subsidieregeling. De bedoelde gegevens in de aangifte zijn immers niet per definitie kenmerkend voor deelname aan de subsidieregeling. In zoverre kan naar het oordeel van de rechtbank niet kan worden gezegd dat verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering in de weg staat. Hierbij overweegt de rechtbank dat gesteld noch aannemelijk is dat verweerder de onder punt 1.12 bedoelde gegevens reeds vóór het vaststellen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2007 van [Z] heeft ontvangen. 3.5 Zo al voor juist moet worden gehouden dat - naar eiser onder punt 2 van zijn pleitnota heeft gesteld - de provincie Fryslân eiser bij brief van 11 juni 2009 ervan op de hoogte heeft gebracht dat zij op verzoek van de belastingdienst onder andere de naam en adresgegevens van de niet-agrarische bedrijven, de verstrekte subsidiebedragen en de datum waarop deze bedragen zijn verstrekt alsmede de soort investering waarvoor de subsidie is verleend, hebben verstrekt aan verweerder en dat deze brief tenminste tien weken vóór de aanslagregeling al bij verweerder heeft gelegen, kan dit naar het oordeel van de rechtbank evenmin tot de gevolgtrekking leiden dat verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan. Hierbij overweegt de rechtbank dat verweerder een redelijke termijn moet worden gegund om - zoals verweerder ter zitting terecht heeft gesteld - een vertaalslag te maken van de door de provincie verstrekte gegevens naar de desbetreffende dossiers (vergelijk HR 17 mei 1992, nr. 28 101, onder meer gepubliceerd in VN 1992/1732). Naar het oordeel van de rechtbank kan in redelijkheid niet worden gezegd dat verweerder deze termijn heeft overschreden. 3.6 Ingevolge artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet) is winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. 3.7 Naar het oordeel van de rechtbank is – anders dan eiser kennelijk meent – voor de belastbaarheid van de subsidie niet bepalend of de subsidie zelfstandig als een bron van inkomen kan worden aangemerkt. Het gaat erom of de subsidie voortvloeit uit een bron. Gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet, dient naar het oordeel van de rechtbank in de eerste plaats te worden nagegaan of de door eiser verkregen subsidie tot de winst uit onderneming (de melkveehouderij) dient te worden gerekend. Aldus zal – gelet op het bepaalde in artikel 3.8 van de Wet moeten worden beoordeeld of een zakelijk verband tussen de subsidie en de onderneming bestaat. De rechtbank overweegt daartoe het volgende. 3.8 Uit artikel 1.3 van de subsidieverordening volgt naar het oordeel van de rechtbank onmiskenbaar dat alleen ondernemers in de agrarische sector die schade hebben geleden ten gevolge van de MKZ-uitbraak in [B-C], in aanmerking komen voor de subsidie. Eisers melkveehouderijbedrijf valt naar het oordeel van de rechtbank zonder enige twijfel onder de definitie van agrarische bedrijven zoals aangegeven in de Communautaire richtsnoeren voor staatssteun in de landbouwsector (2000/C 28/02), onder verwijzing naar het EG-Verdrag (zoals dat ten tijde van de vaststelling van de subsidieverordening luidde) en de daarbij behorende bijlage I. Anders dan eiser meent, bevat artikel 1.5 van de subsidieverordening geen limitatieve opsomming van in aanmerking komende agrarische bedrijven, maar stelt dat artikel buiten twijfel dat de vermelde voorbeelden onder de definitie van agrarische bedrijven vallen. De rechtbank concludeert dat eiser zonder zijn agrarische onderneming niet in aanmerking zou komen voor de subsidie. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat de uitoefening van eisers melkveehouderij eiser tot het verkrijgen van de subsidie in staat heeft gesteld. Dat de verkregen subsidie (fors) hoger is dan de door eiser geleden bedrijfsschade, doet hieraan niet af. Hierbij wijst de rechtbank eiser erop dat het niet gaat om een verband tussen de geleden bedrijfsschade en de subsidie, maar om een (oorzakelijk) verband tussen de uitoefening van de onderneming en het verkrijgen van de subsidie. 3.9 Naar het oordeel van de rechtbank kan, gelet op de hoedanigheid van de subsidieverstrekker (de provincie Fryslân) en het (onder 3.8 beschreven) oorzakelijk verband tussen het verkrijgen van de subsidie en de bedrijfsuitoefening, niet worden gezegd dat de onderhavige subsidieverlening uitsluitend uit vrijgevigheid is geschied. Dat in de toelichting op de subsidieverordening staat vermeld dat deze verordening louter is gebaseerd op morele overwegingen en geenszins het bestaan van een juridische verplichting van de provincie Fryslân impliceert om gedupeerden te helpen, maakt dit oordeel niet anders.