ECLI:NL:RBGEL:2024:1750

RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Bestuursrecht zaaknummer: ARN 21/5338 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van in de zaak tussen [belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende (gemachtigde: [naam gemachtigde] ), en de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Zwolle, de inspecteur, en de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid), te Den Haag, de Staat. Inleiding In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 5 november 2021. De inspecteur heeft bij beschikking het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting ten bedrage van € 176.707 over het tijdvak februari 2020 afgewezen. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende gegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij een teruggave van omzetbelasting verleend van € 134.222 en € 3.416 aan belastingrente vergoed. De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. De rechtbank heeft het beroep op 22 februari 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: namens belanghebbende [persoon A] en de gemachtigde en namens de inspecteur [persoon B] en [persoon C]

1. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit handel in en reparatie van personenauto's en lichte bedrijfsauto's. Belanghebbende verkoopt auto’s ook aan afnemers uit andere lidstaten van de Europese Unie (EU). 2. Over de jaren 2010 tot en met 2013 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Dit boekenonderzoek is afgesloten met een vaststellingsovereenkomst. Hierin is onder meer opgenomen dat belanghebbende akkoord is gegaan met een correctie van € 44.000 aan te weinig afgedragen omzetbelasting wegens het niet aannemelijk maken van het nultarief omzetbelasting voor de leveringen van auto's aan afnemers uit andere lidstaten van de EU. 3. Op 31 oktober 2014 heeft de Belastingdienst aan belanghebbende een waarschuwingsbrief uitgereikt. In deze brief wordt belanghebbende gewaarschuwd voor btw-fraude bij de handel in tweedehands auto's. In de waarschuwingsbrief worden, voor zover relevant, de volgende kenmerken opgesomd van een keten van leveringen waarin btw-fraude met tweedehands auto's voorkomt: 1. handel in risicogoederen (auto’s zijn aangemerkt als risicogoederen); 2. de auto's worden niet getransporteerd naar het bedrijfsadres van de koper; 3. het betreft afhaaltransacties, waarbij de goederen afgehaald worden door een ander dan de koper; (…) 6. het betreft grensoverschrijdende handel; 7. leveranciers en afnemers in de keten wisselen veelvuldig, het betreft vaak nieuwe bedrijven, of opnieuw gestarte bedrijven of bedrijven met nieuwe bestuurders/aandeelhouders; (…) 9. er vinden regelmatig contante betalingen en deelbetalingen plaats. Ook komt het voor dat er betaald wordt aan anderen dan de leveranciers. 4. In het kader van de controle over het tijdvak 2017-juni 2019 heeft de inspecteur met gemachtigde aan het begin van 2022 procesafspraken gemaakt. Zij hebben in 2023 een vaststellingsovereenkomst gesloten over de periode 2017- juni 2019. Er is toen besloten om wel over het tijdvak februari 2020 te procederen. 5. In de aangifte omzetbelasting over de maand februari 2020 heeft belanghebbende om een teruggave verzocht van € 176.707. Daarbij is een omzet “Prestaties naar/in EU (ICP)” aangegeven van € 1.105.200. Het bedrag in die rubriek is als volgt opgebouwd: Naam Btw-nummer Bedrag ICL (€) [naam 1] [btw-nummer 1] 33.200 [naam 2] [btw-nummer 2] 158.800 [naam 3] [btw-nummer 3] 35.200 [naam 4] [btw-nummer 4] 56.800 [naam 5] [btw-nummer 5] 127.000 [naam 6] [btw-nummer 6] 158.800 [naam 7] [btw-nummer 7] 65.600 [naam 8] [btw-nummer 8] 36.600 [naam 9] [btw-nummer 9] 129.500 [naam 10] [btw-nummer 10] 262.800 [naam 11] [btw-nummer 11] 40.900 6.

9. De rechtbank beoordeelt of de teruggaaf omzetbelasting tot een juist bedrag is vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. 10. In geschil is of het verdedigingsbeginsel is geschonden. Daarnaast is in geschil of de inspecteur terecht het nultarief heeft gecorrigeerd dat belanghebbende heeft toegepast op de leveringen van auto’s aan afnemers die in een andere lidstaat van de EU zijn gevestigd, zonder CMR-vrachtbrief en met een afhaalverklaring, te weten [naam 1] , [naam 2] , [naam 3] , [naam 4] , [naam 6] , [naam 9] , [naam 10] en [naam 11] . Verder is in geschil of het vertrouwensbeginsel is geschonden. 11. Naar het oordeel van de rechtbank is de teruggaaf omzetbelasting terecht en naar het juiste bedrag vastgesteld. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft. Is het verdedigingsbeginsel geschonden? 12. Belanghebbende stelt dat het verdedigingsbeginsel is geschonden, omdat zij voorafgaand aan de weigering van het teruggaafverzoek geen toegang heeft gehad tot alle stukken. De inspecteur heeft namelijk pas na het weigeren van de teruggaaf SCAC-documenten verstrekt (informatie-uitwisseling tussen de inspecteur en de buitenlandse belastingdiensten) die betrekking heeft op leveringen van belanghebbende waarvan de toepassing van het nultarief ter discussie staat. Verder heeft de inspecteur in bezwaar andere gronden aan de weigering van het teruggaafverzoek ten grondslag gelegd. 13. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden omdat de beslissing om geen teruggaaf te verlenen geen bezwarend besluit is. Verder stelt de inspecteur dat belanghebbende in de gelegenheid is gesteld om te reageren in iedere fase van de behandeling van het verzoek om teruggaaf. Er zijn volgens de inspecteur geen andere gronden aan de weigering ten grondslag gelegd. 14. Het verdedigingsbeginsel houdt in dat de inspecteur een belastingplichtige die met een voorgenomen belastend besluit wordt geconfronteerd, in staat moet stellen om naar behoren zijn standpunten kenbaar te maken. Het doel hiervan is om de inspecteur in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen van dat voorgenomen besluit. 15. Belanghebbende heeft verzocht om een teruggaaf. De rechtbank is van oordeel dat ook een weigering van een verzoek om teruggaaf als een belastend besluit kan worden aangemerkt, aangezien belanghebbende minder omzetbelasting terugkrijgt dan waar zij meent recht op te hebben. Nu het gaat om een verzoek om teruggaaf, waarbij het initiatief en de bewijslast bij belanghebbende ligt, is het verdedigingsbeginsel pas geschonden indien belanghebbende niet of onvoldoende in staat is gesteld om aan zijn bewijslast te voldoen. 16. Voorafgaand aan de weigering van het teruggaafverzoek is vanaf 2 april 2020 tot en met juli 2020 uitvoerig contact geweest tussen belanghebbende en de inspecteur. Tijdens dit contact heeft de inspecteur steeds om (meer) gedetailleerde informatie over de buitenlandse afnemers en de intracommunautaire levering van de auto’s gevraagd. Daarbij heeft de Belastingdienst meermaals gesteld dat belanghebbende de intracommunautaire levering van de auto’s niet aannemelijk heeft gemaakt, onder meer omdat niet aannemelijk is gemaakt wie de daadwerkelijke afnemer is. Meermaals is aan belanghebbende gevraagd dit nader te onderbouwen. In de brief van 9 september 2020 heeft belanghebbende de inspecteur in gebreke gesteld en verzocht om binnen twee weken een beslissing op het teruggaveverzoek te nemen. Gelet op deze gang van zaken is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende voldoende de gelegenheid heeft gekregen om aannemelijk te maken dat het nultarief op de leveringen van de auto’s van toepassing is voordat de inspecteur heeft beslist op het teruggaveverzoek. In zoverre is het verdedigingsbeginsel dus niet geschonden. 17. Uit de SCAC-documenten die betrekking hebben op leveringen van belanghebbende blijkt dat de data waarop de buitenlandse autoriteiten de vragen van de inspecteur hebben beantwoord liggen tussen 14 september 2020 en 12 januari 2021. Gelet hierop is het niet aannemelijk, en voor sommige SCAC-documenten ook feitelijk niet mogelijk geweest, dat de weigering van het teruggaafverzoek van 16 oktober 2020 hierop is gebaseerd. De motivering daarvan is immers met dagtekening 23 september 2020 toegezonden aan belanghebbende. Het niet overleggen van deze documenten voorafgaand aan de beschikking vormt daarom ook geen schending van het verdedigingsbeginsel. 18. Het betoog van belanghebbende dat de inspecteur in bezwaar andere gronden aan de weigering van het teruggaverzoek ten grondslag heeft gelegd, volgt de rechtbank niet. Aan de weigering heeft de inspecteur primair ten grondslag gelegd dat uit de boeken en bescheiden van belanghebbende onvoldoende de daadwerkelijke levering en de identiteit van de daadwerkelijke afnemer blijkt. De inspecteur trekt hieruit de conclusie dat de leveringen aan de afnemers niet aannemelijk zijn gemaakt. In bezwaar heeft de inspecteur het nultarief niet geaccepteerd, omdat belanghebbende volgens hem niet aannemelijk heeft gemaakt dat enkele auto's in het kader van de levering zijn vervoerd naar een andere lidstaat. De rechtbank is van oordeel dat dit een nadere onderbouwing van de eerdere primaire grond van de weigering is. Er is dus geen sprake van een andere grondslag, zodat er ook op dit punt geen schending is van het verdedigingsbeginsel. 19. De rechtbank is gelet op het voorgaande van oordeel dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden. Rechtskader nultarief 20. Op grond van artikel 9, lid 2, aanhef en letter b van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), in verbinding met post a.6 van de bij deze wet behorende tabel II, geldt het nultarief voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat wanneer deze goederen daar zijn onderworpen aan heffing van omzetbelasting ter zake van een verwerving hiervan. 21. Uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) volgt dat het nultarief in beginsel niet mag worden geweigerd indien de materiële voorwaarden zijn vervuld. Deze materiële voorwaarden zijn dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd en dat de afnemer deze als belastingplichtige (dan wel als daarmee gelijk te stellen niet-belastingplichtige rechtspersoon) heeft verworven. 22. De bewijslast dat het nultarief terecht is toegepast is tweeledig en rust op de verkoper. Enerzijds dient hij aannemelijk te maken dat de goederen in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Anderzijds dient hij aannemelijk te maken dat de goederen in die andere lidstaat zijn ontvangen door een (rechts)persoon die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is en dat deze (rechts)persoon beschikte over een geldig btw-nummer. 22. In artikel 12, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 is bepaald dat de aanspraak op het nultarief slechts geldt indien de toepassing van dit tarief uit boeken en bescheiden blijkt. Indien de verkoper boeken en bescheiden overlegt die volgens hem uitwijzen dat zij betrekking hebben op de goederen waarvoor aanspraak wordt gemaakt op toepassing van het nultarief en uitwijzen dat die goederen daadwerkelijk in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd, dient te worden onderzocht of de in de desbetreffende documenten voorkomende gegevens naar hun aard geschikt zijn om het vervoer van de in geding zijnde goederen aan te tonen. Indien dit het geval is, en de documenten zelf geen gebreken vertonen, kan het te verlangen bewijs worden geacht te zijn geleverd. 24.

39. Het beroep is ongegrond. 40. De rechtbank ziet in de overschrijding van de redelijke termijn aanleiding om de inspecteur en de Staat ieder voor de helft te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in het kader van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank stelt deze kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 218,75 (1 punt voor het verzoek om schadevergoeding van € 875 en een wegingsfactor 0,25). Van overige proceskosten die voor vergoeding in aanmerking moeten komen, is niet gebleken. 41. Ook voor het griffierecht geldt dat de inspecteur en de Staat dit ieder voor de helft aan belanghebbende moeten vergoeden.

De rechtbank: - verklaart het beroep ongegrond; - veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 530; - veroordeelt de Staat tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 970; - veroordeelt de Staat in de proceskosten in beroep tot een bedrag van € 109,37; - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in beroep tot een bedrag van 109,38; - draagt de Staat op om de helft van het door belanghebbende betaalde griffierecht, dus € 180, aan belanghebbende te vergoeden; - draagt de inspecteur op om de andere helft van het door belanghebbende betaalde griffierecht, dus € 180, aan belanghebbende te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. J.A.L. Heldens, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. J.J.J. Engel, leden, in aanwezigheid van mr. N.J.H. Klomp, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op griffier rechter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Informatie over hoger beroep Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. HvJ EG 18 december 2008, ECLI:EU:C:2008:746 (Sopropé) en HvJ EU 20 december 2017, ECLI:EU:C:2017:1010 (Prequ’ Italia). Zie bijvoorbeeld: HvJ 27 september 2007, C-146/05, Collée, ECLI:EU:C:2007:549, p. 21 en p. 31. Hoge Raad 16 mei 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD1604, r.o. 2.2.3. Besluit Staatssecretaris van Financiën 1 oktober 2002, nr. DGB2002/4947M. Hoge Raad 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8148. ECLI:NL:HR:2016:252. Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Staatscourant 2014, 20210, samen met de Regeling van de Minister van Justitie en Veiligheid van 27 oktober 2017, Staatscourant 2017, 62751. ECLI:NL:HR:2024:218 en ECLI:NL:HR:2024:216.

In de tabel hierna is, voor zover relevant, aangegeven op welke datum de afnemers zijn opgericht, voor welke bedrag voorafgaand aan het tijdvak februari 2020 goederen aan hen zijn geleverd (listing), op welke datum belanghebbende voor het eerst heeft gefactureerd aan een afnemer en op welke datum gebruik is gemaakt van een afhaalverklaring: Naam Datum oprichting Listings (€) Eerste factuur Datum afhaalverklaring [naam 1] 12-09-2017 499.900 September 2019 3 en 10 september 2020 [naam 2] 04-01-2020 0 Februari 2020 15 en 19 februari 2020, 10 juli 2020 en 13 oktober 2020 [naam 3] 04-10-2019 91.500 Januari 2020 16 februari 2020 en 3 en 21 maart 2023 [naam 4] 15-04-2013 0 Februari 2020 20 juli 2020 [naam 6] 12-11-2016 1.459.300 September 2019 19 en 21 februari 2020 [naam 9] 03-08-2019 112.500 Januari 2020 6 maart 2020 [naam 10] 01-02-2020 0 Februari 2020 3 maart 2020 en 14 augustus 2020 [naam 11] 29-01-2020 0 Februari 2020 20 februari 2020 7. Naar aanleiding van de ingediende aangifte over het tijdvak februari 2020 is in de periode van april tot en met juli 2020 bij belanghebbende meerdere keren informatie opgevraagd. Op 16 oktober 2020 is de gevraagde teruggaaf geweigerd en op 28 oktober 2020 is een naheffingsaanslag opgelegd. De motivering van deze beslissing heeft de inspecteur op 23 september 2020 naar belanghebbende gestuurd. 8. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de naheffingsaanslag vernietigd en heeft hij alsnog een teruggave verleend van € 134.222. Dit betreft de voorbelasting ter zake van de auto’s waarvan belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat het nultarief vanwege een intracommunautaire levering van toepassing is. Het gaat dan om auto’s die zijn opgehaald door een beroepsmatig transporteur en waarvan CMR-vrachtbrieven in de administratie van belanghebbende zijn opgenomen. Voor de auto’s waarvoor geen CMR-vrachtbrief in de administratie is opgenomen, maar wel een afhaalverklaring, heeft belanghebbende volgens de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de auto's in het kader van de levering zijn vervoerd naar een andere lidstaat. Het gaat om een bedrag van € 42.485, namelijk het nultarief over een omzet van € 244.800, waarvan de toepassing is geweigerd.

De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 1 oktober 2002 opgenomen dat het vervoer van goederen naar een andere lidstaat aannemelijk kan worden gemaakt met een samenstel van de in de administratie voorhanden zijnde gegevens die ondernemers de mogelijkheid biedt om daarmee het intracommunautaire karakter van hun transacties duidelijk te maken. Voor transacties waarbij de koper de goederen zelf komt ophalen, geldt dat in aanvulling op deze bescheiden en vastleggingen een door de afnemer ondertekende afhaalverklaring moet worden opgenomen. Een voorwaarde hierbij is dat sprake moet zijn van een “vaste” afnemer. Heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat het nultarief op de levering van de auto’s van toepassing is? 25. De thans nog in geschil zijnde leveringen zien op de auto’s die zijn afgehaald bij belanghebbende. 26. Belanghebbende voert aan dat de afhaalverklaringen voldoen aan de voorwaarden die genoemd zijn in het besluit van de Staatssecretaris. De plaats waarnaar de afhaler de goederen zal vervoeren, staat genoemd in de afhaalverklaringen. Daar hoeft volgens belanghebbende niet het feitelijke afleveradres te worden genoemd. Er is daarnaast volgens belanghebbende voldaan aan de materiële voorwaarden voor de toepassing van het nultarief. Het niet voldoen aan alle vormvoorschriften verhindert toepassing van het nultarief niet. Er zijn geen aanwijzingen dat de auto’s in Nederland zijn gebleven. Dat intracommunautaire leveringen hebben plaatsgevonden, blijkt uit de SCAC-documenten. Het staat de Staatsecretaris niet vrij zwaardere eisen aan de toepassing van het nultarief te stellen dan uit het Unierecht voortvloeit. Verder legt belanghebbende voor een aantal auto’s de zogenoemde “Duitse brief” over (duurzame registratie in een andere lidstaat) en/of een groene kaart (internationale exportverzekeringen) ter nadere onderbouwing van haar standpunt dat auto’s naar een andere lidstaat zijn vervoerd. 27. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het nultarief op de betreffende leveringen van toepassing is. [naam 2] , [naam 3] , [naam 11] , [naam 4] , [naam 10] en [naam 9] zijn geen vaste afnemers, zodat voor de leveringen aan deze afnemers geen gebruik kan worden gemaakt van afhaalverklaringen. Daarnaast staat op de afhaalverklaring niet het adres waarnaar de afhaler de auto heeft vervoerd, zijnde het afleveradres, en blijkt uit de administratie van belanghebbende niet dat alle personen die de auto’s hebben afgehaald, gemachtigd waren namens de afnemer. De “Duitse brief” vormt geen aanwijzing dat een auto naar een andere lidstaat is gegaan. 28. De rechtbank stelt voorop dat op grond van alle omstandigheden van het geval dient te worden beoordeeld of belanghebbende heeft voldaan aan de materiële vereisten voor de toepassing van het nultarief. Ook bij de vraag of een afnemer kan worden aangemerkt als een “vaste afnemer” worden alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen. 29. Niet in geschil is dat de afnemers [naam 6] en [naam 1] kunnen worden aangemerkt als vaste afnemers. De inspecteur heeft terecht gesteld dat de overige afnemers niet kunnen worden aangemerkt als vaste afnemers. Daarbij acht de rechtbank van belang dat auto’s risicogoederen zijn, dat deze afnemers, behalve [naam 4] , nog geen jaar bestonden op het moment dat belanghebbende de eerste factuur aan deze afnemers uitreikte en dat belanghebbende in de regel al binnen één tot enkele maanden met afhaalverklaringen werkte. Al deze omstandigheden in samenhang bezien, maken dat deze afnemers niet kunnen worden aangemerkt als vaste afnemers met betrekking tot de verkopen van de auto’s in februari 2020. Naar het oordeel van de rechtbank is immers objectief gezien nog geen bestendige en betrouwbare handelsrelatie met deze afnemers opgebouwd. Daarnaast staan op de afhaalverklaringen niet de afleveradressen vermeld. Het is vanwege de controleerbaarheid niet voldoende om als adres de vestigingsplaats op te nemen, ook niet als de afnemer hier een afleverlocatie heeft, omdat dit onverlet laat dat de auto’s naar een ander adres kunnen zijn vervoerd. De afhaalverklaringen met betrekking tot deze afnemers kunnen daarom niet gebruikt worden ter onderbouwing van het vervoer van de betreffende auto’s. Dit vervoer heeft belanghebbende verder ook niet onderbouwd met andere stukken die hij in zijn administratie heeft opgenomen. 30. Voor [naam 6] en [naam 1] , die wel kwalificeren als vaste afnemer, geldt dat uit de administratie van belanghebbende niet blijkt dat de personen die de auto’s hebben afgehaald waren gemachtigd om namens deze afnemers de auto’s op te halen. Het feit dat de afhalers bij belanghebbende bekend waren omdat ze (eerder) tezamen met de eigenaren van de afnemers bij belanghebbende zouden zijn geweest, is hiervoor onvoldoende. Hieruit blijkt immers de machtiging niet. Dat betekent dat onduidelijk is gebleven of de afgehaalde auto’s daadwerkelijk bij de afnemer in een andere lidstaat zijn afgeleverd. Gelet op deze gebreken onderbouwen ook de afhaalverklaringen van de vaste afnemers [naam 6] en [naam 1] niet het vervoer naar een andere lidstaat. 31. Weliswaar blijkt uit de SCAC-documenten dat verschillende auto’s naar een andere lidstaat zijn vervoerd, maar uit dezelfde documenten blijkt dat dit is gebeurd in het kader van een ABC-levering. Belanghebbende heeft in dat kader geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit aannemelijk is geworden dat de intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden in het kader van de levering van de betreffende auto’s door belanghebbende (in de schakel A-B). Het is daarom heel goed mogelijk dat de intracommunautaire levering zich heeft voorgedaan in de schakel B-C, in welk geval belanghebbende (A) geen recht heeft op toepassing van het nultarief. 32. De overgelegde “Duitse brief” en groene kaart leiden niet tot een ander oordeel. Dit zijn administratieve handelingen, waaruit niet blijkt dat de auto’s daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn vervoerd, en ook niet dat een eventueel vervoer heeft plaatsgevonden in het kader van de levering van belanghebbende aan diens afnemers. 33. Gelet op het bovenstaande heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het nultarief van toepassing is op de in geschil zijnde leveringen, omdat onduidelijk is gebleven waarnaar de auto’s daadwerkelijk zijn vervoerd en of bij de ABC-transacties de intracommunautaire levering toegerekend kan worden aan de levering tussen belanghebbende en diens afnemers. Aan de materiële voorwaarden voor de toepassing van het nultarief wordt dan ook niet voldaan. Vertrouwensbeginsel 34. Bij eerdere controles van de Belastingdienst is de administratie, waarvan de afhaalverklaringen deel uit maken, beoordeeld. Er is destijds niet gezegd dat de afhaalverklaringen niet juist waren. Volgens belanghebbende zijn de afhaalverklaringen in samenspraak met de controlerend ambtenaar opgemaakt. Op basis hiervan stelt belanghebbende dat hij erop heeft mogen vertrouwen dat de afhaalverklaringen juist waren en dus sprake is van een impliciete standpuntbepaling. 35. De rechtbank stelt voorop dat niet aannemelijk is geworden dat de controlerend ambtenaar de afhaalverklaringen op haar fiscale merites heeft beoordeeld. Dat deze afhaalverklaringen deel uitmaken van de administratie is daartoe onvoldoende. Daarnaast heeft de controlerend ambtenaar betwist dat belanghebbende in samenspraak met hem de afhaalverklaringen heeft opgesteld. Wel kan het zijn dat tijdens het boekenonderzoek zich omstandigheden hebben voorgedaan waaruit de belastingplichtige mocht aannemen dat de betreffende gelegenheid door de controlerend ambtenaar op haar fiscale merites is beoordeeld. Bij een afhaalverklaring is juist de inhoud van de concrete verklaring van belang, tezamen met de overige bescheiden. Dat vergt dus een beoordeling per gebruikte (dus ingevulde) afhaalverklaring.