ECLI:NL:RBGEL:2023:4242

RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Bestuursrecht zaaknummers: ARN 21/4745 tot en met 21/4748 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van in de zaken tussen [eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres (gemachtigde: [gemachtigde] ), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam Inleiding In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eiseres tegen de uitspraken op bezwaar van verweerder van 11 augustus 2021. Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2012 tot en met 2015 aanslagen in de vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd naar belastbare bedragen van achtereenvolgens € 17.528.003 (2012), € 23.880.606 (2013), € 26.185.032 (2014) en € 44.640.210 (2015). Verweerder heeft de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard en heeft de aanslagen gehandhaafd. Verweerder heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. De rechtbank heeft de beroepen op 13 maart 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: namens eiseres haar gemachtigde, [naam 1] , [naam 2] , [naam 3] en [naam 4] en namens verweerder: [naam 5] , [naam 6] , [naam 7] en [naam 8] . De beroepen zijn gezamenlijk en tegelijkertijd behandeld met het beroep van [A NV] ( [A NV] ), zaaknummer 21/4744. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst om eiseres in de gelegenheid te stellen haar stellingen cijfermatig te onderbouwen. Eiseres heeft op 27 maart 2023 nadere stukken ingediend welke door de rechtbank zijn doorgestuurd naar verweerder. Verweerder heeft hier op 5 april 2023 schriftelijk op gereageerd.De rechtbank heeft vervolgens, met instemming van beide partijen, het onderzoek zonder nadere zitting gesloten.

1. In de onderhavige jaren is [naam groep] de moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, waarin, voor zover hier van belang, zijn gevoegd de volgende dochtermaatschappijen: - [B NV] ( [B NV] ); - [C NV] ( [C NV] ); en - [D NV] ( [D NV] ). 2. [C NV] , [B NV] en [D NV] zijn alle drie levensverzekeringsmaatschappijen, die beschikken over de vereiste vergunningen van De Nederlandsche Bank (DNB) en Stichting Autoriteit Financiële Markten. 3. Op 1 april 2014 heeft DNB op basis van artikel 1:76, tweede lid, onder b, en derde lid, van de Wet financieel toezicht (Wft) besloten een curator te benoemen ten aanzien van de directie van [C NV] , onder meer omdat zij bij [C NV] ontwikkelingen zag die het eigen vermogen en de solvabiliteit in gevaar konden brengen en zij onverwijld ingrijpen noodzakelijk achtte. 4. Op 3 juli 2014 heeft DNB op grond van artikel 3:132, eerste lid (oud) van de Wft besloten van [C NV] een herstelplan te verlangen. 5. Op 23 september 2014 heeft DNB besloten niet in te stemmen met het door [C NV] ingediende herstelplan. Daarnaast heeft DNB uiterlijk per 30 september 2014 van [C NV] een minimum aan solvabiliteit verlangd van 130%. Voorts heeft DNB aan [C NV] een aanwijzing gegeven om met een concreet afbouwplan te komen voor een beheerste 'run off' en om uiterlijk eind 2014 te melden of concreet zicht bestond op een overname. Tegen deze besluiten zijn geen (inhoudelijke) bezwaarschriften ingediend. 6. Op 29 december 2015 is de feitelijke leiding van eiseres verplaatst naar Luxemburg en is eiseres omgezet in een S.à.r.l. Met ingang van 30 december 2015 is [B NV] aangewezen als moedermaatschappij van de fiscale eenheid. Hiertoe is een beschikking door de Belastingdienst gegeven. 7. Op 1 april 2016 is voor het jaar 2012 een boekenonderzoek aangekondigd bij eiseres. Dit onderzoek betrof een deelonderzoek dat was gericht op de herverzekeringstransacties aangegaan door [C NV] , [B NV] en [D NV] bij [E. S.A.] ( [E. S.A.] ). [E. S.A.] is een in Luxemburg gevestigde herverzekeringsmaatschappij. De uiteindelijke gerechtigde van eiseres en [E. S.A.] is de in Luxemburg woonachtige familie [naam 9] . 8. De bevindingen van het onderzoek zijn in een controlerapport van 15 juni 2017 opgenomen. Op grond van de bevindingen van het boekenonderzoek is de winst die [E. S.A.] heeft verantwoord in haar jaarrekening over de jaren 2012 t/m 2017 gecorrigeerd en toegerekend aan Nederland. 9. Tussen de autoriteiten van Nederland en Luxemburg heeft een Mutual Agreement Procedure (MAP) plaatsgevonden om dubbele belasting als gevolg van de correcties inzake de herverzekering bij [E. S.A.] weg te nemen. De MAP heeft ertoe geleid dat over de jaren 2012 tot en met 2017 een bedrag van € 14.420.965 kan worden belast in Luxemburg. Verder zullen op grond van de MAP met ingang van het jaar 2018 alle resultaten van [E. S.A.] uitsluitend in Nederland worden belast. Eiseres heeft zich niet verzet tegen hetgeen in de MAP is overeengekomen. 10. Op 15 mei 2017 zijn de aandelen in [C NV] voor € 1 overgedragen aan [holding] heeft toegezegd dat zij het eigen vermogen van [C NV] zal aanvullen. 11. De rechtbank Amsterdam heeft op 8 december 2020 op verzoek van DNB het faillissement van [C NV] uitgesproken. De correcties 2012 12. Verweerder heeft op 31 december 2014 de aangifte Vpb ontvangen naar een aangegeven belastbaar bedrag van € 937.346. 13. Met dagtekening 17 juni 2017 is de aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 17.528.003. De correctie heeft betrekking op de herverzekering [E. S.A.] . Het gehele resultaat van [E. S.A.] wordt daarbij in Nederland belast. De bij de aanslag in rekening gebrachte belastingrente bedraagt € 1.132.847. 2013 14. Verweerder heeft op 9 februari 2017 de aangifte Vpb ontvangen naar een aangegeven belastbaar bedrag van € 28.077.724 negatief. 15. Met dagtekening 7 oktober 2017 is de aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 23.880.606. Daarbij heeft € 12.197.330 betrekking op de herverzekering bij [E. S.A.] . Het gehele resultaat van [E. S.A.] wordt in Nederland belast. Tevens wordt de voorziening verzekeringsverplichtingen (VVP) gecorrigeerd met € 39.761.000. De bij de aanslag in rekening gebrachte belastingrente bedraagt € 945.905. 2014 16. Eiseres heeft, ondanks daartoe te zijn uitgenodigd, geen aangifte gedaan. 17. Verweerder heeft met dagtekening 2 december 2017 een ambtshalve aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 26.185.032. In dit resultaat zitten, voor zover van belang, de volgende correcties verwerkt: het hele resultaat van [E. S.A.] , zijnde € 9.290.010 en een correctie in verband met de waardering van de VVP met € 102.591.000. De bij de aanslag in rekening gebrachte belastingrente bedraagt € 1.267.919. 201518 201518. Verweerder heeft op 31 januari 2018 de aangifte Vpb ontvangen. De aangifte vermeldt een aangegeven belastbare winst van € 33.120.940 die volledig wordt verrekend met verliezen. 19. Bij het opleggen van de aanslag, dagtekening 17 november 2018, heeft verweerder het belastbaar bedrag gecorrigeerd met € 11.519.270 naar € 44.640.210. Deze correctie heeft uitsluitend betrekking op de herverzekering bij [E. S.A.] . Bij de aanslag is € 2.228.461 aan belastingrente in rekening gebracht. Alle jaren 20. Bij uitspraak met dagtekening 11 augustus 2021 heeft verweerder tegen bovengenoemde aanslagen ingediende bezwaren ongegrond verklaard.

21. In geschil is de waardering van de VVP van [C NV] Verder is de hoogte van de in rekening gebrachte belastingrente in geschil. 22. Niet (meer) in geschil is dat de op grond van de MAP aan Luxemburg toe te rekenen winst van € 14.420.965 evenredig over de jaren 2012 tot en met 2017 in mindering komt op het belastbaar bedrag in Nederland. Dit leidt tot een vermindering per jaar van € 2.403.494. 23. Voorts is niet meer in geschil dat de correctie van € 3.003.877 voor het jaar 2012, die ziet op de lagere toevoeging aan de technische voorziening, dient te vervallen.

Bevoegdheid 24. De rechtbank staat allereerst voor de vraag of zij, gelet op de wettelijke regeling van de relatieve competentie (artikel 8:7, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht), bevoegd is (artikel 8:7, tweede lid, van de Awb in samenhang bezien met artikel 8 van bijlage 2, Bevoegdheidsregeling bestuursrechtspraak). Partijen hebben niet aangegeven bezwaar te hebben dat de Rechtbank Gelderland uitspraak doet in deze zaken. De rechtbank merkt hierbij op dat de statutaire vestigingsplaats van [A NV] , [plaats] , behoort tot de relatieve competentie van de rechtbank Gelderland en dat de rechtbank daarom wel bevoegd is in het tegelijkertijd behandelde beroep van die vennootschap. Gelet hierop en op de mogelijkheid dat aan de onbevoegdheid van de rechtbank in hoger beroep wordt voorbijgegaan (artikel 8:117 van de Awb), laat de rechtbank een onbevoegdverklaring achterwege. De waardering voorziening verzekeringsverplichtingen (VVP) van [C NV] 25. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (het Besluit) niet kan worden toegepast. Winstbepaling is ontleend aan de bedrijfseconomie en gelet hierop brengt het totaalwinstbeginsel volgens haar mee dat aan het einde van de ondernemingsactiviteiten de onderneming op de waarde in het economisch verkeer mag worden gesteld. [C NV] verkeerde vanaf 2012 toenemend in zwaar weer. Dit leidde in 2017 tot een gedwongen overdracht en mondde in 2020 uit in een faillissement. Gelet hierop kan het Besluit, dat is gebaseerd op artikel 29 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) en ziet op de jaarwinst, niet worden gehanteerd. Het Besluit ziet alleen op verzekeraars die "going concern" zijn en derhalve niet op eiseres. Door toch het Besluit toe te passen worden in dit geval de grenzen van het mandaat van artikel 29 van de Wet Vpb overschreden. Volgens eiseres dient voor de waardering van de voorziening op grond van goedkoopmansgebruik in dit geval dan ook aansluiting te worden gezocht bij de maatstaven die DNB hanteert. Met ingang van 2012 leidde de door DNB vereiste toereikendheidstoets tot een hogere VVP dan berekend volgens het Besluit. Eiseres meent dat met ingang van 2012 voor fiscale doeleinden de commercieel in overleg met DNB bepaalde VVP gevolgd mag worden. In ieder geval is volgens eiseres toepassing van het Besluit in dit geval in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EP EVRM). 26. Subsidiair is eiseres van mening dat indien de rechtbank van oordeel is dat het Besluit wel van toepassing is, dat is toegestaan de portefeuille van [C NV] per 31 december 2016 te waarderen op verzwaarde grondslagen als bedoeld in artikel 2, tweede lid van het Besluit. Omdat de methodiek van dit artikel beoogt te komen tot een waardering in het economische verkeer, dient ook in dit geval de waarde op basis van de toereikendheidstoets als uitgangspunt te worden genomen. 27. Meer subsidiair stelt eiseres dat indien de toereikendheidstoets naar het oordeel van de rechtbank niet strookt met de methodiek van artikel 2 van het Besluit de VVP moet worden vastgesteld binnen een range van € 51 tot € 78 miljoen, overeenkomstig de presentatie van [naam 10] actuarissen. 28. Nog meer subsidiair voert eiseres het volgende aan. Indien de rechtbank waardering op verzwaarde grondenslagen niet mogelijk acht, dan geldt het Besluit niet voor het bij [E. S.A.] herverzekerde pensioen voor het eigen personeel. Blijkens een brief van februari 2017 van DNB bedraagt het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van deze verplichting uit hoofde van pensioen aan eigen personeel versus de waarde op originele grondslagen € 20 miljoen. Dit bedrag mag dan uiterlijk voor (gedwongen) verlaten van de fiscale eenheid worden genomen. 29. Tot slot stelt eiseres dat indien de waardering op de voet van de toereikendheidstoets niet gehanteerd mag worden ook de opwaarderingen van de hypothecaire en onderhandse vorderingen niet gevolgd dienen te worden. 30. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het nader stuk van eiseres dat dateert van 23 februari 2023 en zeer omvangrijk is tardief moet worden verklaard. Door de late indiening daarvan is hij belemmerd in zijn onderzoeksmogelijkheden. Voorts is verweerder van mening dat de bewijslast omgekeerd en verzwaard moet worden omdat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. 31. Met betrekking tot de door eiseres ingenomen stellingen overweegt verweerder als volgt. Hij betwist dat in dit geval het Besluit niet kan worden toegepast en dat op grond van goedkoopmansgebruik waardering op grond van de toereikendheidstoets dient plaats te vinden. Volgens verweerder ontbreekt hiervoor de onderbouwing. Bovendien bevat het betoog van eiseres argumenten die onjuist zijn. Zo is de conclusie van eiseres dat het Besluit uitgaat van een verzekeringsbedrijf dat “gewoon in bedrijf is” ongefundeerd. Verweerder is van mening voor zover dit fiscaal al relevant zou zijn (quod non) dat voor de onderhavige jaren sprake is van een verzekeringsconcern “going concern”. Het faillissement van [C NV] in 2020 maakt dit niet anders. Voorts betwist verweerder dat sprake is van onteigening als bedoeld in artikel 1 van het EP EVRM. 32. Waardering van de portefeuille van [C NV] op verzwaarde grondslagen is in beginsel mogelijk, maar aan een dergelijke omrekening worden zware eisen gesteld. Met de toereikendheidstoets van DNB, alsmede de presentatie van [naam 10] , wordt onvoldoende invulling gegeven aan de voorwaarden en eisen die gesteld worden aan waardering op verzwaarde grondslagen, aldus verweerder. 33. De nog meer subsidiaire stelling van eiseres dat de pensioenen van het eigen personeel niet onder het Besluit vallen, omdat die zijn herverzekerd bij [E. S.A.] en dat om die reden een last van € 20 miljoen kan worden genomen, kan volgens verweerder evenmin slagen. Het betreft hier wederom een blote stelling die niet wordt onderbouwd. Om diezelfde reden faalt eveneens de stelling van eiseres dat de opwaarderingen van de hypothecaire en onderhandse vorderingen niet gevolgd kunnen worden, aldus verweerder. Goede procesorde 34. Eiseres heeft op 23 februari 2023 (door de rechtbank doorgestuurd op 27 februari 2023) een nader stuk overgelegd. Dit is ruim tien dagen voor de zitting en daarmee dus tijdig. Niettemin kan er sprake zijn van strijd met de goede procesorde indien dit stuk omvangrijk is. Naar het oordeel van de rechtbank is het nader ingebrachte stuk evenwel niet dermate omvangrijk dat het tardief moet worden verklaard. Hierbij heeft de rechtbank meegewogen dat op zitting is gebleken dat verweerder, gelet op zijn verweer, tot in detail kennis heeft kunnen nemen van het nader stuk en de daarbij overgelegde bijlagen. Vooraf 35. De rechtbank stelt vast dat het vormen van een voorziening een winstverlagende omstandigheid is waarvoor de bewijslast op eiseres rust. Is het Besluit winstbepaling en reserve verzekeraars 2001 van toepassing? 36. Winst wordt vastgesteld op grond van goedkoopmansgebruik. In het licht hiervan zijn voor levensverzekeraars in het Besluit regels gesteld inzake onder meer de jaarwinstbepaling en de VVP. De vraag die dan ook voorligt is of de situatie van [C NV] rechtvaardigt om in afwijking van het Besluit de voorziening van eiseres vast te stellen op de toereikenheidstoets van DNB. De rechtbank ziet hiertoe geen aanleiding. Voor het bepalen van de winst van [C NV] dient uit te worden gegaan van de jaarwinst en daarmee van het Besluit. Dat [C NV] in die jaren in zwaar weer verkeerde, maakt dit niet anders. 37. De stelling van eiseres dat het Besluit alleen ziet op levensverzekeraars die “going concern” zijn, kan de rechtbank evenmin volgen.

52. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard en dienen de belastbare bedragen als volgt te worden vastgesteld. Belastbaar bedrag Aanslag en verminderingen in beroep 2012 € 12.120.632 € 17.528.003 -/- € 2.403.494 -/- € 3.003.877 2013 € 21.477.112 € 23.880.606 -/- € 2.403.494 2014 € 23.668.705 € 26.185.032 -/- € 2.403.494 -/- € 112.833 (rekenfout) 2015 € 42.236.716 € 44.640.120 -/- € 2.403.494 53. Omdat de beroepen gegrond zijn, moet verweerder het griffierecht aan eiseres vergoeden en moet hij eiseres ook een vergoeding van haar proceskosten betalen. De vergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt berekend. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgt eiseres een vast bedrag per proceshandeling. In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 837. De gemachtigde heeft een beroepschrift ingediend en heeft aan de zitting van de rechtbank deelgenomen. De wegingsfactor stelt de rechtbank vast op 1,5, aangezien sprake is van meer dan vier samenhangende zaken. Gelet op de samenhang tussen de beroepen van eiseres en het beroep van [A NV] komt van de vastgestelde vergoeding de helft van het bedrag toe aan eiseres en de andere helft aan [A NV] . Met inachtneming van het voorgaande bedraagt de vergoeding in totaal € 1.046,25. Van andere proceskosten die voor vergoeding in aanmerking moeten komen, is niet gebleken.

De rechtbank: - verklaart de beroepen gegrond; - vernietigt de uitspraken op bezwaar; - vermindert de aanslag 2012 tot een belastbaar bedrag van € 12.120.632; - vermindert de aanslag 2013 tot een belastbaar bedrag van € 21.477.112; - vermindert de aanslag 2014 tot een belastbaar bedrag van € 23.668.705; - vermindert de aanslag 2015 tot een belastbaar bedrag van € 42.236.716; - vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig; - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar; - veroordeelt verweerder in de proceskosten ten bedrage van € 1.046,25; - gelast verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 360 aan eiseres te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. P.J. Tikken en mr. J.J.J. Engel, rechters, in aanwezigheid van mr. H.H. Ruis, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op . griffier voorzitter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Informatie over hoger beroep Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer). Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze. Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). Uit het rapport van de evaluatiecommissie [C] , bijlage 30 bij het verweerschrift. Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963. ECLI:NL:HR:2023:324

Nog daargelaten dat deze voorwaarde niet uit het besluit volgt, constateert de rechtbank dat eiseres het door haar gehanteerde begrip “going concern” niet heeft ingevuld. Voorzover eiseres bedoeld heeft te stellen met “going concern” dat de ondernemingsactiviteiten zijn beëindigd, dan kan dit betoog niet slagen. In de in geschil zijnde jaren bestond de onderneming nog steeds. Sterker nog in 2012 en 2013 breidde [C NV] de verzekeringsproductie fors uit. In 2013 werkten er bij [C NV] 72 medewerkers. Later daalde het personeelsbestand geleidelijk naar ongeveer 30 medewerkers. Pas sinds 2015 heeft [C NV] geen nieuwe verzekeringsproducten meer verkocht, maar er werden ook nadien nog premie-inkomsten genoten . Bovendien werd in 2017 nog wel degelijk een onderneming overgedragen. 38. Zelfs indien veronderstellenderwijs ervan moet worden uitgegaan dat het Besluit inderdaad niet zou kunnen worden toegepast, dan nog brengt dat niet mee dat de voorziening gewaardeerd dient te worden op de toereikendheidstoets. Daarvoor heeft eiseres in het licht van de op haar rustende bewijslast onvoldoende bewijs bijgebracht. Deze beroepsgrond slaagt derhalve niet. Artikel 1 van het EP EVRM 39. Daarnaast stelt eiseres dat gelet op artikel 1 van het EP EVRM het Besluit niet kan worden toegepast en de VVP op waarde in het economische verkeer (toereikenheidstoets) kan worden gesteld. Onder verwijzing naar het Kerstarrest en het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 2023 is eiseres van mening dat haar wel degelijk een eigendom is ontnomen, omdat DNB [C NV] gedwongen heeft overgedragen voor € 1. Indien eiseres geen recht heeft op opwaardering van haar VVP naar de waarde in het economisch verkeer verschuift aldus een latente vermindering vennootschapsbelasting naar de koper. 40. Naar het oordeel van de rechtbank is van schending van artikel 1 van het EP EVRM geen sprake. Eiseres kan weliswaar worden nagegeven dat indien de VVP te laag is vastgesteld dat hiermee mogelijk een aftrekpost naar de toekomst verschuift, maar dit is voor de belastingheffing in haar totaliteit niet relevant. Gewoonlijk komen dit soort waarderingsverschillen immers tot uitdrukking in de koopsom van de aandelen. Dat de aandelen in [C NV] op aanwijzing van DNB voor € 1 overgedragen dienden te worden, speelt zich dan ook af in de verhouding tussen eiseres, koper en DNB. Waardering op verzwaarde grondslagen 41. Subsidiair stelt eiseres dat het haar is toegestaan de portefeuille van [C NV] per 31 december 2016 te waarderen op verzwaarde grondslagen als bedoeld in artikel 2, tweede lid van het Besluit. Waardering dient volgens eiseres in dit geval op basis van de toereikendheidstoets plaats te vinden. 42. De rechtbank stelt voorop dat eiseres weliswaar stelt dat het haar is toegestaan per 31 december 2016 te waarderen op verzwaarde grondslagen, maar uit de cijfermatige uitwerking leidt de rechtbank af dat zij op grond van deze stelling ook in de jaren daarvoor al een hogere voorziening bepleit. Om die reden behandelt de rechtbank deze stelling ook bij de jaren 2012 tot en met 2015. 43. Het staat eiseres vrij te komen tot omrekening naar zwaardere grondslagen (Niederstwertprinzip). Hieraan zijn in artikel 2, tweede lid van het Besluit nadere voorwaarden en eisen gesteld. Op grond van onderdeel a dient de omrekening in beginsel betrekking te hebben op de gehele portefeuille en in onderdeel b worden kort gezegd voorwaarden gesteld aan de te hanteren rentefactor, sterftetabellen en kostenveronderstellingen. Gelet op de op haar rustende bewijslast en de gemotiveerde betwisting door verweerder had het op de weg van eiseres gelegen om te onderbouwen dat de toereikendheidstoets aan deze eisen en voorwaarden voldoet. Dit heeft eiseres nagelaten, zodat reeds hierom deze beroepsgrond faalt. 44. Ook de overige beroepsgronden van eiseres kunnen niet slagen. Deze stellingen zijn naar het oordeel van de rechtbank in het licht van de op haar rustende bewijslast eveneens onvoldoende onderbouwd. 45. Zo is, in het licht van de gemotiveerde betwisting ter zitting door verweerder, niet aannemelijk geworden dat de berekening van [naam 10] actuarissen voldoet aan de eisen en voorwaarden die artikel 2, tweede lid van het Besluit aan toepassing van de verzwaarde grondslagen stelt. 46. Ten aanzien van de nog meer subsidiaire stelling verwijst eiseres naar een brief van 24 februari 2017 van DNB. Op grond van deze brief is zij van mening dat gelet op de andere waarderingsregels die gelden voor pensioen van het eigen personeel een extra last van € 20 miljoen kan worden genomen. Naar de rechtbank uit de brief begrijpt is met de overdracht van de aanspraken van de eigen personeelsleden een koopsom gemoeid van ongeveer € 45 miljoen, terwijl de contractwaarde € 25 miljoen bedroeg. Uit de brief valt tevens op te maken dat er een bedrag van € 45 miljoen is voorzien en dat [E. S.A.] door DNB is aangesproken voor het verschil tussen € 45 miljoen en € 20 miljoen. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, valt dan ook niet in te zien op grond waarvan aannemelijk is geworden dat eiseres ultimo 2015 een extra last van € 20 miljoen kan nemen. 47. Ook voor de stelling dat de opwaarderingen van de hypothecaire en onderhandse vorderingen niet gevolgd dienen te worden, ontbreekt iedere onderbouwing. Tot slot 48. Eiseres komt tot lagere bedragen die verband houden met de correcties van [E. S.A.] . Verweerder heeft in dit verband gesteld dat sprake is van dubbeltellingen. Dit komt de rechtbank gelet op de overgelegde berekeningen aannemelijk voor, zodat zij uitgaat van de door verweerder genoemde bedragen. Verzwaring van de bewijslast 49. Gezien het voorgaande komt de rechtbank niet meer toe aan de beoordeling of sprake dient te zijn van (omkering en) verzwaring van de bewijslast. Belastingrente 50. Eiseres stelt dat het in dit geval disproportioneel is om de rente opgeroepen door de correctie [E. S.A.] geheel ten laste van eiseres te laten. Deze correcties zijn het gevolg van een handjeklap tussen Nederland en Luxemburg waarop zij geen enkele invloed heeft. Bovendien loopt deze discussie al heel lang. Het onverkort handhaven van de belastingrente is volgens eiseres dan ook in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 51. Niet in geschil is dat de belastingrente is berekend conform de toepasselijke wettelijke regels. De in rekening gebrachte belastingrente vormt een compensatie voor het ter beschikking hebben van overheidsgelden. De wet- en regelgeving biedt geen mogelijkheid terecht in rekening gebrachte belastingrente te verminderen of anderszins te compenseren. Wel kunnen algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het in artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht neergelegde zorgvuldigheidsbeginsel, onder omstandigheden in de weg staan aan het volledig in rekening brengen van de belastingrente. De van verweerder te verlangen zorgvuldigheid brengt mee dat hem bij de uitvoering van die taak een zekere vrijheid toekomt bij de inrichting van zijn werkzaamheden. Dat enige tijd is verstreken tussen het doen van aangifte en het opleggen van de aanslag maakt niet dat verweerder onzorgvuldig of anderszins in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. Verweerder heeft drie jaar de tijd om de aanslag op te leggen en de aanslagen zijn (ruim) ruim binnen deze termijn opgelegd (2012: binnen 2,5 jaar, 2013: binnen acht maanden en 2015: eveneens binnen acht maanden). De omvang van de in geschil zijnde belastingrente wordt echter in belangrijke mate verklaard door de omvang van de correcties. Deze correcties zijn het gevolg van een door eiseres opzette constructie die geen stand hield en houden verband met de waardering van de VVP. Dit komt voor rekening en risico van eiseres. Niet kan worden gesteld dat dit het gevolg is van handelen van verweerder in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.