ECLI:NL:RBGEL:2023:2387

RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Bestuursrecht zaaknummer: ARN 21/2320 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van in de zaak tussen [eiseres] , in [vestigingsplaats], eiseres (gemachtigde: [gemachtigde]), en de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Utrecht, de inspecteur. Inleiding In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiseres tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 18 maart 2021. Eiseres heeft voor het eerste kwartaal 2018 een bedrag van € 20.875 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Hiertegen heeft zij bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard. De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. De rechtbank heeft het beroep op 13 februari 2023 op zitting behandeld. Namens eiseres zijn [naam 1], [naam 2], [naam 3] en [naam 4] verschenen. Namens de inspecteur zijn [naam 5], [naam 6], [naam 7] en [naam 8] verschenen.

1. Eiseres is een verplicht gesteld bedrijfstakpensioenfonds voor schilder-, afwerkings- en glaszetbedrijven. Zij heeft volgens haar statuten als doel deelnemers, gewezen deelnemers, pensioengerechtigden en overige belanghebbenden in de bedrijfstak schilders-, afwerkings- en glaszetbedrijf te beschermen tegen de geldelijke gevolgen van ouderdom, invaliditeit en overlijden. 2. Het bestuur van eiseres is belast met het besturen en beheren van het fonds en verantwoordelijk voor het vaststellen en naleven van de statuten, de reglementen en de actuariële en bedrijfstechnische nota van het fonds. 3. Het bestuur van eiseres heeft het Uitvoeringsreglement 2018 (het uitvoeringsreglement) vastgesteld. Dit is per 1 januari 2018 in werking getreden. In het uitvoeringsreglement is onder het volgende opgenomen: “(…) Het uitvoeringsreglement regelt de relatie tussen [eiseres] en de werkgever of IB-ondernemer. U vindt hierin de rechten en plichten van het fonds en de aangesloten werkgevers en IB-ondernemers. (…) Premie Een percentage van de pensioengrondslag dat u periodiek aan het fonds moet betalen. Dit bedrag is bestemd voor de financiering van de pensioenopbouw en de uitvoeringskosten. (…) Hoofdstuk 7 Premie Artikel 7.1 Hoe wordt de premie vastgesteld? Het bestuur stelt de premie voor een of meerdere jaren vast volgens het premiebeleid zoals beschreven in de ABTN. De premie is een percentage van de pensioengrondslag. Artikel 7.2 Kan het fonds premieopslag of premiekorting verlenen? Het fonds verleent geen premieopslag of premiekorting. De beleidsdekkingsgraad speelt hierbij geen rol. Als sprake is van bijzondere omstandigheden kan het bestuur hierover anders beslissen. (…) Hoofdstuk 8 Premieafdracht Artikel 8.1 Voor wie bent u verplicht om premie af te dragen? 1. U moet voor de deelnemers die bij u in dienst zijn de premie zoals beschreven in artikel 8.1, 8.2 en 8.3 aan het fonds betalen. Dit betekent dat u voor hen premieafdrager bent 2. De deelnemer moet zijn aandeel in de premie aan u betalen. 3. Bent u met de deelnemer overeengekomen om bij elke loonbetaling het werknemersaandeel in de premie in te houden op het loon? Dan bent u verplicht deze overeenkomst na te komen. (…) Artikel 8.4 Wanneer eindigt uw verplichting tot premiebetaling? Uw verplichting tot premiebetaling eindigt als: 1. de deelnemer gewezen deelnemer wordt zoals beschreven in artikel 4.1 van pensioenreglement 2017; of 2. aan de deelnemer (gedeeltelijke) premievrije voortzetting bij arbeidsongeschiktheid wordt toegekend. Dan eindigt uw verplichting tot premiebetaling (voor dit gedeelte van de deelneming).” 4. Het bestuur van eiseres heeft het Pensioenreglement 2018 (het pensioenreglement) vastgesteld. Dit is per 1 januari 2018 in werking getreden en aangepast per 1 juli 2018. Het pensioenreglement voorziet in de opbouw van een ouderdoms-, partner- en wezenpensioen. Bij ziekte of arbeidsongeschiktheid wordt de opbouw van het pensioen in beginsel premievrij voortgezet. Het pensioenreglement voorziet ook in een vrijwillige tijdelijke pensioenvoorziening na het overlijden van de deelnemer aan de partner. Ten aanzien van de premie is in het pensioenreglement het volgende opgenomen: “(…) Hoofdstuk 24 Premie Artikel 24.1 Wat is de hoogte van de premie? 1. Het bestuur stelt de premie voor een of meerdere jaren vast conform het premiebeleid. De premie is een percentage van de pensioengrondslag. Dit percentage is per 1 januari 2018 voor alle deelnemers vastgesteld op 25,2%. 2. Het bestuur stelt de premie voor de inkoopregeling vast. Bent u deelnemer werknemer? Dan geldt een premie van 7,69%. Dit percentage geldt met ingang van 1 januari 2018. 3. Jaarlijks passen we de pensioenpremie zoals vermeld in lid 2 aan op de basis van een lange termijnverwachting. 4. Het bestuur kan bepalen dat de verschuldigde premies worden afgestemd op uurlonen die worden afgerond in centen. Artikel 24.2 Is het mogelijk om premieopslag of premiekorting te krijgen? U kunt geen premieopslag of premiekorting krijgen. De beleidsdekkingsgraad speelt hierbij geen rol. Als sprake is van bijzondere omstandigheden kan het bestuur hierover anders beslissen. (…) Hoofdstuk 25 Premieafdracht (…) Artikel 25.2 Wie is de premieafdrager? 1. Bent u IB-ondernemer? Dan moet u de premie zelf betalen. 2. Bent u deelnemer werknemer, deelnemer directeur? Dan draagt uw werkgever de premie af. 3. Bent u deelnemer? En zet u uw deelneming vrijwillig voort? Dan moet u de premie zelf betalen. 4. Bent u deelnemer? En heeft u recht op voortzetting van uw pensioenopbouw op grond van een bedrijfstakeigen regeling? Dan betaalt het fonds dat die regeling uitvoert uiterlijk tot 30 juni 2017 de premie. 5. Bent u deelnemer? En is uw werkgever failliet verklaard? En neemt het UWV de loondoorbetaling zoals bedoeld in hoofdstuk IV van de WW van uw werkgever over? Dan betaalt het UWV de premie. (…) Artikel 25.6 Ontvangen wij geen premie? Bent u deelnemer directeur, IB-ondernemer of wordt uw pensioenopbouw vrijwillig voortgezet? Dan bouwt u alleen pensioen op voor zover u premie heeft betaald. Artikel 25.7 Wordt de verplichtstelling ingetrokken? Dan bent u vanaf dat moment niet meer verplicht om premie te betalen, tenzij deze verplichting op andere gronden blijft bestaan. (…)” 5. In december 2017 heeft het bestuur van eiseres een Actuariële en Bedrijfstechnische Nota (de ABTN) vastgesteld. In de ABTN is onder meer het volgende opgenomen: “(…) Hoofdstuk 6. Financiële opzet (…) [eiseres] hecht veel waarde aan een stabiele premie Stabiliteit in de premie is belangrijk voor de sector. Daarom heeft [eiseres] de premie voor een langere periode vastgezet. Het fonds toetst of deze premie voldoende is door te kijken of de premie inleg plus het rendement dat daarop gemaakt wordt op de lange termijn naar verwachting voldoende is om een geïndexeerd pensioen uit te keren. (…) Hoofdstuk 7. Financiële sturingsmiddelen (…) Gedempte kostendekkende premie Het fonds hanteert voor het vaststellen van de premie de gedempte kostendekkende premie op basis van zoals gezegd het verwachte rendement. (…) 7.2.1 Feitelijke premie Opdrachtgevers hebben besloten om vanaf 2016 de feitelijke premie voor een periode van 5 jaar te willen vastzetten op het niveau van 25,2%. De kostendekkendheid van deze feitelijke premie wordt op twee manieren getoetst. - Enerzijds wordt getoetst of de feitelijke premie hoger is dan de gedempte premie op basis van PW-parameters.. - Anderzijds wordt getoetst of de feitelijke premie niet meer dan 10% afwijkt van de gedempte premie op basis van ALM-parameters. Als de gedempte premie op basis van ALM-parameters meer dan 10% hoger is dan de premie die opdrachtgevers ter beschikking stellen, gaat het bestuur met de opdrachtgevers in overleg om te bekijken of het noodzakelijk is om de premie te verhogen of de regeling te versoberen. Tevens is afgesproken dat het opbouwpercentage weer wordt verhoogd indien dit fiscaal toelaatbaar is. De feitelijke premie bestaat uit de totaal ontvangen premie inclusief premies van de ANW-vangnetregeling en exclusief de netto premie voor de overgangsregeling. De netto premie voor de overgangsregeling wordt toegevoegd aan de voorziening overgangsregeling. De premie voor de overgangsregelingen bedraagt 7,69% van de premiegrondslag. Deze premie wordt tot en met 2020 geheven. De premie wordt gelijk verdeeld over werkgever en werknemer.

9. De rechtbank beoordeelt of eiseres te veel omzetbelasting voor het eerste kwartaal 2018 op aangifte heeft voldaan. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiseres.

11. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat zij recht heeft op een teruggaaf van omzetbelasting van € 1.539.385. Zij voert daarvoor aan dat zij één enkele dienst (een pensioenuitvoeringsdienst) onder bezwarende titel verricht aan de werkgevers en dat die dienst niet is vrijgesteld. De vergoeding voor deze dienst is slechts een gedeelte van de premie, namelijk de premieopslag voor de uitvoeringskosten. De dienstverlening van [bv A] staat in een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de pensioenuitvoeringsdienst die eiseres verricht aan de werkgevers en daarom bestaat een volledig recht op aftrek. Eiseres beroept zich op het arrest PPG Holdings van het Hof van Justitie van de Europese Unie. Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat een gedeeltelijk recht op aftrek bestaat voor een bedrag van € 170.482. 12. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat eiseres één dienst verricht die bestaat uit het uitvoeren van de pensioenregeling van de deelnemers, die is vrijgesteld omdat sprake is van een verzekeringsdienst. Subsidiair stelt de inspecteur dat de diensten van [bv A] zowel betrekking hebben op de (belaste) pensioenuitvoeringsdienst als op niet-economische activiteiten, in welk geval eiseres een bedrag van € 6.701 aan voorbelasting in aftrek kan brengen. Meer subsidiair stelt de inspecteur dat de diensten van [bv A] zowel betrekking hebben op de (belaste) pensioenuitvoeringsdienst als op de vrijgestelde pensioenuitvoering waarvoor geen recht op aftrek bestaat. In dat geval heeft eiseres volgens de inspecteur met inachtneming van de pro rata recht op aftrek voor een bedrag van € 162.985. 13. De rechtbank komt tot het oordeel dat eiseres geen recht op aftrek heeft van de voorbelasting die [bv A] aan haar in rekening heeft gebracht en dat zij dus niet te veel omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft. Het recht op aftrek van de door [bv A] in rekening gebrachte voorbelasting 14. Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) brengt een ondernemer onder de in dat artikel vermelde voorwaarden de omzetbelasting in aftrek die door andere ondernemers in rekening is gebracht voor door hen geleverde prestaties, voor zover die prestaties door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. De ondernemer die het recht op aftrek wil uitoefenen, moet bewijzen dat aan alle voorwaarden voor het recht op aftrek is voldaan. Dat geldt ook voor de voorwaarde dat de in rekening gebrachte kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met het door de ondernemer voor een ander verrichten van een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting.Een dienst wordt onder bezwarende titel verricht als er een rechtstreeks verband bestaat tussen die dienst en de door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte dienst. 15. Op grond van de Pensioenwet sluiten werkgevers met werknemers pensioenovereenkomsten. De werkgevers dienen de pensioenovereenkomsten onder te brengen bij een pensioenuitvoerder. Dit kan door middel van een schriftelijke uitvoeringsovereenkomst, maar als sprake is van een bedrijfstakpensioenfonds vindt dat onder voorwaarden plaats op basis van een uitvoeringsreglement. Een pensioenuitvoerder heeft op grond van de Pensioenwet de taak een pensioenovereenkomst uit te voeren op basis van een uitvoeringsovereenkomst of een uitvoeringsreglement. 16. In artikel 1 van de Pensioenwet is de premie gedefinieerd als de in geld uitgedrukte periodiek vastgestelde structurele prestatie die verschuldigd is aan de pensioenuitvoerder en die bestemd is voor de verzekering van pensioen en de daaraan verbonden kosten. 17. Op grond van artikel 128 van de Pensioenwet stelt een pensioenfonds een kostendekkende premie vast, die bestaat uit (samengevat): de premie die actuarieel benodigd is in verband met de aangroei van de pensioenverplichtingen; de opslag die nodig is voor het bij de aangroei van de pensioenverplichtingen behorende vereist eigen vermogen; de opslag die nodig is voor de bij de aangroei van de pensioenverplichtingen behorende uitvoeringskosten van het pensioenfonds; en - in bepaalde situaties - de premie die actuarieel benodigd is ten behoeve van toeslagverlening. 18. Eiseres is een bedrijfstakpensioenfonds en geeft krachtens het uitvoeringsreglement uitvoering aan de door de werkgevers met de werknemers op grond van de cao-overeenkomst gesloten pensioenovereenkomsten. Zij verricht hiermee diensten. Tussen partijen is niet in geschil dat sprake is van een rechtsbetrekking op grond waarvan eiseres deze diensten verricht in ruil waarvoor zij een vergoeding ontvangt en dat zij deze diensten dus onder bezwarende titel verricht. De rechtbank volgt partijen hierin. Partijen verschillen wel van mening over het antwoord op de vraag of de volledige premie (standpunt de inspecteur) dan wel uitsluitend de premieopslag voor de uitvoeringskosten (standpunt eiseres) als de vergoeding voor deze diensten moet worden beschouwd. In wezen gaat het dan om de vraag wat de maatstaf van heffing is. 19. De maatstaf van heffing is alles wat een dienstverrichter voor zijn handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden. De maatstaf van heffing is de werkelijk ontvangen tegenwaarde voor de dienstverlening waarover hij daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken. Het Hof van Justitie heeft in het kader van de exploitatie van speelautomaten en bingospelen geoordeeld dat de maatstaf van heffing in die zaken het saldo was van de ontvangsten verminderd met het uit te keren prijzengeld, omdat het uit te keren prijzengeld bij wet was vastgesteld waardoor hierover niet vrij beschikt kon worden en het niet tot de maatstaf van heffing behoorde. 20. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij niet vrij kan beschikken over de premie omdat deze moet worden aangewend voor het doen van uitkeringen en beleggingen. Zij wijst in dat verband op artikel 128 van de Pensioenwet en de hiervoor aangehaalde speelautomaten- en bingospelenarresten van het Hof van Justitie. De opslag die samenhangt met de kosten vormt in haar ogen een afzonderlijke geldstroom. De inspecteur stelt daartegenover dat de werkgevers op grond van de cao verplicht zijn een brutopremie te voldoen, inclusief kostenopslag, en dat eiseres hierover vrij kan beschikken. Volgens de inspecteur is geen sprake van gescheiden geldstromen. 21. Uit het uitvoeringsreglement, het pensioenreglement en de ABTN volgt dat eiseres voor het uitvoeren van de diensten een premie ontvangt, die in 2018 25,2% van de premiegrondslag bedraagt. Uit deze stukken volgt echter niet dat eiseres slechts een gedeelte van de premie ontvangt voor het uitvoeren van de diensten. Het staat ook vast dat eiseres de volledige premie in rekening brengt aan de werkgevers en deze in beginsel volledig int. De rechtsbetrekking op grond waarvan eiseres de diensten verricht kan daarom in zoverre niet zo worden uitgelegd dat eiseres de diensten verricht voor een lager bedrag dan de volledige premie. 22. Uit de hiervoor genoemde bepalingen van de Pensioenwet volgt niet dat de uitvoering van pensioenovereenkomsten plaatsvindt in ruil voor uitsluitend de premieopslag voor de uitvoeringskosten.

31. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat eiseres niet te veel omzetbelasting op aangifte heeft voldaan en geen recht heeft op een terugbetaling. Eiseres krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. A.F. Germs-de Goede, rechters, in aanwezigheid van mr. L. Ketner, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op griffier voorzitter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Informatie over hoger beroep Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer). Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze. Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). Hof van Justitie 18 juli 2013, PPG Holdings, C-26/12, ECLI:EU:C:2013:526. Hoge Raad 29 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2461. Hof van Justitie 22 februari 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit, C-182/17, ECLI:EU:C:2018:91. Zie de artikelen 7, 10, 23 en 32 van de Pensioenwet. Artikel 73 van de Btw-richtlijn. Hof van Justitie 24 oktober 2013, Metropol Spielstätten, C-440/12, ECLI:EU:C:2013:687; Hof van Justitie 19 juli 2012, International Bingo Technology, C-377/11, ECLI:EU:C:2012:503; Hof van Justitie 5 mei 1994, Glawe, C-38/93, ECLI:EU:C:1994:188. Hof van Justitie 8 oktober 2020, United Biscuit Pension Investments, C-235/19, ECLI:EU:C:2020:801, r.o. 30. Hof van Justitie 17 maart 2016, Aspiro, C-40/15, ECLI:EU:C:2016:172, r.o. 23.

Anders dan in de speelautomaten- en bingospelenarresten aan de orde was, kan in deze bepalingen ook geen verplichting worden gelezen voor een pensioenfonds om een bepaald gedeelte van de premie te bestemmen voor het doen van uitkeringen en beleggingen. Eiseres heeft op de zitting desgevraagd ook niet kunnen aangeven op grond waarvan een dergelijke verplichting zou bestaan. Zij heeft alleen gewezen op het systeem van de Pensioenwet. Het is op zichzelf aannemelijk dat uit het wezen van een pensioenfonds volgt dat premies zoveel mogelijk dienen te worden bestemd voor het doen van uitkeringen en het beleggen, maar dit is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om een uitzondering aan te nemen op het uitgangspunt dat de maatstaf van heffing alles is wat een dienstverrichter voor zijn handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen. Eiseres kan vrij beschikken over de premies en is niet verplicht een gedeelte ervan af te zonderen. Dat in de ABTN is opgenomen dat 7% van de premie is bestemd voor de uitvoeringskosten maakt dit niet anders, omdat deze bepaling er niet aan af doet dat eiseres zelf kan beslissen welk deel van de premie zij daadwerkelijk gebruikt voor de dekking van de kosten. De volledige premie is dan ook de vergoeding voor de door eiseres verrichte diensten. 23. Partijen verschillen ten aanzien van hun primaire standpunten niet van mening dat eiseres één ondeelbare dienst verricht. De rechtbank acht dit juist. Eiseres verricht in het kader van de uitvoering van de pensioenregeling diverse handelingen. Het gaat dan in de kern om het voeren van een pensioenadministratie, het innen van premies en het beheer van de premies. Deze handelingen zijn in het kader van de uitvoering van de pensioenregeling zo nauw met elkaar verbonden, dat zij objectief gezien één niet te splitsen prestatie vormen en het kunstmatig zou zijn om deze uit elkaar te halen. 24. De rechtbank komt dan ook tot het oordeel dat eiseres één enkele ondeelbare economische prestatie onder bezwarende titel verricht waarbij de maatstaf van heffing wordt gevormd door de volledige premie die in rekening wordt gebracht en wordt ontvangen. 25. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze prestatie is vrijgesteld omdat sprake is van een handeling ter zake van verzekering. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat dit niet het geval is. De rechtbank stelt voorop dat het standpunt van eiseres niet kan leiden tot een gegrond beroep. In het geval dat haar standpunt juist is, heeft eiseres weliswaar recht op aftrek, maar zij is dan ook omzetbelasting verschuldigd over de volledige premie. Niet in geschil is dat de verschuldigde omzetbelasting de voorbelasting in aanzienlijke mate overtreft. Eiseres heeft in dat geval niet te veel, maar juist te weinig omzetbelasting op aangifte voldaan. Voor de beslechting van het geschil is de toepassing van de vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekeringen daarom niet relevant. De rechtbank volgt eiseres dan ook niet in haar verzoek om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie over de toepassing van deze vrijstelling. Wel zal de rechtbank op verzoek van partijen een oordeel geven over de toepassing van de vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekeringen (de verzekeringsvrijstelling), in feite ten overvloede. De toepassing van de verzekeringsvrijstelling 26. Op grond van artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet OB zijn vrijgesteld handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Deze verzekeringsvrijstelling is gebaseerd op artikel 135, eerste lid, onder a, van de Btw-richtlijn. In de onderhavige zaak verschillen partijen van mening of de door eiseres verrichte diensten kwalificeren als handelingen ter zake van verzekeringen. 27. In de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie wordt als kenmerkend voor handelingen ter zake van verzekeringen aangenomen dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico een uitkering te verstrekken die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen. Het begrip ‘handelingen ter zake van verzekering’ omvat niet alleen door de verzekeraars zelf verrichte handelingen maar is in beginsel ruim genoeg om ook de dekking van een verzekering te omvatten die wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die in het kader van een collectieve verzekering zijn cliënten een dergelijke dekking verschaft door gebruik te maken van de diensten van een verzekeraar die het verzekerde risico op zich neemt. 28. Op grond van de cao is in wezen sprake van een collectieve pensioenovereenkomst op grond waarvan werkgevers zich jegens werknemers verplichten om te voorzien in een ouderdoms-, partner- en wezenpensioen. Deze collectieve pensioenovereenkomst is ondergebracht bij eiseres. Zij heeft zich daarmee rechtstreeks ertoe verbonden om tegen betaling van een premie bij het intreden van een toekomstige onzekere gebeurtenis, te weten het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd of (voortijdig) overlijden, een uitkering te doen, bestaande uit een ouderdoms-, partner- of wezenpensioen. In de statuten van eiseres is dit ook verankerd. Daarmee is sprake van een handeling ter zake van verzekering, omdat de dienst van eiseres de kenmerkende bestanddelen (risico, premie, garantiedienst) daarvan omvat. Dat de hoogte van de uitkering niet vast ligt, doet hier niet aan af. De rechtbank laat in het midden of de deelnemers of de werkgevers als de afnemers van de dienst moeten worden beschouwd. In beide gevallen is namelijk sprake van een handeling ter zake van verzekering omdat aan de kenmerkende elementen daarvan is voldaan. 29. Omdat de vrijstelling van toepassing is op de door eiseres verrichte diensten, heeft zij geen recht op aftrek van de door [bv A] in rekening gebrachte voorbelasting. 30. Het arrest PPG Holdings waar eiseres naar verwijst, leidt niet tot een ander oordeel. In die zaak had een onderneming een ondernemingspensioenfonds opgericht en had de onderneming de kosten van de (uitbestede) administratie betaald en deze niet doorberekend aan het pensioenfonds. Het Hof van Justitie oordeelde dat de onderneming recht had op aftrek van de omzetbelasting die drukte op deze kosten. In de onderhavige zaak is sprake van een andere situatie. Eiseres heeft de kosten van een dienstverlener zelf voor haar rekening genomen en de vraag is of eiseres recht op aftrek heeft. Het beginsel van fiscale neutraliteit leidt niet tot een andere uitkomst, omdat dit beginsel een uitlegbeginsel is, dat er niet toe kan leiden dat een aftrekrecht gecreëerd wordt waar het niet bestaat.