ECLI:NL:RBGEL:2015:4882

RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Belastingrecht zaaknummers: AWB 14/5105, AWB 14/5110 en AWB 14/5113 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 28 juli 2015 in de zaken tussen [X] , te [Z] , eiser, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Nijmegen, verweerder.

Verweerder heeft aan eiser de volgende (navorderings-) aanslagen opgelegd: - met dagtekening 1 december 2012 voor het jaar 2008 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) (aanslagnummer [000] .H.87), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 166.089. Tevens is bij gelijktijdige beschikking heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd; - met dagtekening 1 december 2012 voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag IB/PVV (aanslagnummer [000] .H.97), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 132.602 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 566. Tevens is bij gelijktijdige beschikking heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd; - met dagtekening 13 februari 2013 voor het jaar 2010 een aanslag IB/PVV (aanslagnummer [000] .H.06), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 294.000. Tevens is bij gelijktijdige beschikking heffingsrente in rekening gebracht en een verzuimboete van € 984 opgelegd. Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 20 juni 2014: - de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.316 en de vergrijpboete vernietigd; - de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.042 en een ongewijzigd belastbaar inkomen uit sparen en beleggen en de vergrijpboete vernietigd; - de aanslag IB/PVV 2010 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.825 en de verzuimboete gehandhaafd. De beschikkingen heffingsrente zijn voor de jaren 2008, 2009 en 2010 dienovereenkomstig verminderd tot respectievelijk € 1.324, € 616 en € 586. Eiser heeft daartegen bij brieven van 28 juli 2014, ontvangen door de rechtbank op dezelfde datum, beroep ingesteld. Bij brieven van 28 oktober 2014 zijn de beroepen nader gemotiveerd. Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2015. Eiser is verschenen. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde] . De onderhavige zaken zijn ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken van de erven van [A] (zaaknummers 14/5095 en 14/5096) en [B] (zaaknummers 14/6949, 14/6953 en14/6954). Overwegingen

1. Eiser heeft, alhoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte IB/PVV over het jaar 2008 ingediend. Met dagtekening 1 juni 2011 is een ambtshalve aanslag IB/PVV 2008 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.724. Eiser heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en alsnog (elektronisch) aangiftegegevens ingediend. Hierin is een belastbaar inkomen uit werk en woning vermeld van € 1.258, onder andere bestaande uit winst uit onderneming, zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling. Op 27 juli 2011 heeft verweerder een vragenbrief verzonden met het verzoek aan te geven waarom een bedrag aan loon van € 23.346 niet in de aangifte is vermeld. In zijn reactie op 12 september 2011 schrijft eiser, voor zover van belang, het volgende:“Belastingplichtige is als lid van de Coöperatie [C] UA, Coöperatie [D] UA, Coöperatie [E] UA, Coöperatie [F] UA in de gelegenheid alle inkomsten te declareren bij de coöperatie, mede omdat hij als zelfstandig beroepsbeoefenaar valt onder het regime van artikel 3.5 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Dat de coöperatie een deel van de winst via de loonstaat heeft verantwoord berust op het gegeven dat de coöperatie abusievelijk om pragmatische redenen uit het verleden de Wet op de loonbelasting heeft toegepast. Vandaar dat de inhoudingsplichtige in beginsel loonbelasting afdroeg en dat belastingplichtige over dat bedrag geen voorlopige aanslag in de Inkomstenbelasting ontving.De gehele afdracht in de beloning van de coöperatie aan de belastingplichtige behoort tot de winst uitonderneming ex artikel 3.1,lid 2 letter a van de Wet Inkomstenbelasting 2001 en vervolgens toepassing van artikel 3.8 en artikel 3.25 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Uiteraard behoren alle daarop aansluitende wetten ook van toepassing te zijn. Zo zijn de fiscale ondernemersfaciliteiten als geheel van toepassing.Met ingang van 1 januari 2009 heeft de formalisatie plaatsgevonden met betrekking tot de inschrijving in het handelsregister welke voorheen voor vrije beroepsbeoefenaren niet verplicht was. Een kopie van het uittreksel in het handelsregister voegen wij bij dit schrijven.” Zonder nader overleg heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 12 oktober 2011 het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 3.636. 2. Eiser heeft, alhoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte IB/PVV over het jaar 2009 ingediend. Met dagtekening 19 oktober 2011 is een ambtshalve aanslag IB/PVV 2009 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.397 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 566. Eiser heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en alsnog aangiftegegevens ingediend. Hierin is een belastbaar inkomen uit werk en woning vermeld van negatief € 590, onder andere bestaande uit winst uit onderneming, zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling. In een op 23 november 2012 door inspecteur [O] opgemaakte interne notitie is vastgelegd dat met toestemming van eiser het bezwaarschrift tegen de primitieve aanslag gelijk zal worden behandeld met het bezwaar tegen de op grond van het boekenonderzoek nog op te leggen navorderingsaanslag. Een afzonderlijke uitspraak op bezwaar is niet gedaan. 3. Op 5 maart 2012 is een boekenonderzoek gestart bij eiser en de hierna te noemen coöperaties. De reikwijdte van dit onderzoek betrof ook de aangiften omzetbelasting en inkomstenbelasting 2009 van eiser en wijlen zijn echtgenote [A] (hierna: de echtgenote). Van het boekenonderzoek is op 29 oktober 2012 een rapport (hierna: het rapport) opgemaakt, welke tot de stukken van het geding behoort. Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn met dagtekening 1 december 2012 de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2009 en vergrijpboetes opgelegd, en bij beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht. Eiser heeft daartegen tijdig bezwaar gemaakt. 4. Eiser heeft, alhoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte IB/PVV over het jaar 2010 ingediend. Met dagtekening 13 februari 2013 is een ambtshalve aanslag IB/PVV 2010 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 294.000 opgelegd. Tevens is een verzuimboete opgelegd en is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht. Eiser heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en alsnog aangiftegegevens ingediend. Hierin is een belastbaar inkomen uit werk en woning vermeld van € 11.302, onder andere bestaande uit winst uit onderneming, zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling. 5. Op 23 september 2013 is eiser gehoord. Bij uitspraken op bezwaar van 20 juni 2014 zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2009, de aanslag IB/PVV 2010 en de beschikkingen heffingsrente verminderd. De vergrijpboetes (2008 en 2009) zijn vernietigd en de verzuimboete (2010) is gehandhaafd. Op 4 juni 2014 zijn de motiveringen van de uitspraken op bezwaar aan eiser verzonden. 6. Eiser is middellijk of onmiddellijk lid van de volgende coöperaties: - Coöperatieve vereniging [E] UA (hierna: [E] UA). Bestuurders en leden: eiser (50%) en [B] (hierna: [B] ) (50%). [E] UA verhuurt zijn panden [A-straat 1] , [A-straat 2] en [A-straat 3] te [Z] aan de hierna te noemen coöperatie [C] UA. - Coöperatieve vereniging [C] UA ( (hierna [C] UA). Leden: eiser (33,33%), [B] (33,33%) en de echtgenote (33,33%). [C] UA verzorgt fiscale aangiften, verwerkt administraties en verricht accountantswerkzaamheden. De specialiteit is het promoten van de voordelen van de coöperaties in Nederland. - Coöperatieve vereniging [D] UA (hierna: [D] UA). Bestuurders en leden: eiser (50%) en [B] (50%). [D] UA verzorgt fiscale en juridische adviezen, richt coöperaties op en verkoopt manuals omtrent coöperaties. Onder deze coöperatie hangt het “ [H] ” waar eiser actief mee is. - Coöperatieve vereniging [I] UA. Bestuurders en leden: eiser, [B] , [E] UA en [J] en diens vennootschap [K] BV. - Coöperatieve vereniging [L] U.A.. Bestuurders en leden: [D] UA, [E] UA en [C] UA. Er vinden geen activiteiten plaats. 7. Eiser heeft met ingang van 1 januari 2001 als opdrachtnemer een akte van dienstverlening gesloten met de opdrachtgever [D] UA. Tot de dienstverlening behoren diensten aan het [H] en het verrichten van bestuurstaken. Eiser heeft met ingang van 1 januari 2004 als opdrachtnemer een overeenkomst van dienstverlening gesloten met de opdrachtgever [C] UA. Tot de dienstverlening behoren het verrichten van administratieve, fiscale en fiscaal-juridische diensten en het verrichten van bestuurstaken. 8. Eiser en [B] verrichten hun werkzaamheden rechtstreeks ten behoeve van de klanten van [C] UA en [D] UA. Zij beschikken hiertoe over een werkruimte op het kantoor van deze coöperaties, maar elk ook over een eigen werkruimte in hun woning waar zij werkzaamheden verrichten en klanten kunnen ontvangen. De door hen verrichte werkzaamheden worden door een medewerker van deze coöperaties geregistreerd (urenverantwoording) en op naam van die coöperaties aan de klanten gefactureerd. 9. Eiser heeft in 2008 een inkomen van € 23.346 van [C] UA en [D] UA genoten waarop door die coöperaties loonheffing is ingehouden. In 2009 en 2010 heeft eiser een inkomen van € 30.000 van [C] UA genoten. Het inkomen over 2009 en 2010 bestaat uit een vaste vergoeding van € 2.500 per maand. Eiser heeft in 2010 daarnaast een inkomen van € 8.000 van [D] UA genoten. Dit inkomen heeft betrekking op aan derden verleende bijstand en adviezen inzake de oprichting van coöperaties. Het door eiser van [D] UA ontvangen inkomen betreft een vast bedrag van € 400 per geadviseerde coöperatie. Andere inkomsten heeft eiser niet genoten. 10. [B] heeft in 2008 een inkomen van € 27.792 van [C] UA genoten en een inkomen van € 2.227 van [D] UA waarop door die coöperaties loonheffing is ingehouden. In 2009 en 2010 heeft [B] een inkomen van € 30.000 van [C] UA genoten. Het inkomen over 2009 en 2010 bestaat uit een vaste vergoeding van € 2.500 per maand.

14. Partijen verschillen van mening over de vaststelling van het inkomen uit werk en woning van eiser. Eiser is van mening dat hij winst uit onderneming geniet in de zin van artikel 3.5 van de Wet IB 2001 (hierna: Wet IB). Verweerder neemt het standpunt in dat eiser inkomsten uit arbeid geniet waarvoor op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) een gebruikelijk loon in aanmerking moet worden genomen. 15. Daarnaast beroept eiser zich op het ontbreken van een nieuw feit (2008 en 2009) en op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel (voor alle jaren). Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag over het jaar 2009 tevens moet worden aangemerkt als een afwijzende uitspraak op bezwaar tegen de ambtshalve opgelegde aanslag over dat jaar en dat het beroep in de zaak met nummer 14/5110 zich ook tegen deze uitspraak richt. De rechtbank zal zich hier uit overwegingen van proceseconomie bij aansluiten. 16. De standpunten van partijen na de uitspraken op bezwaar kunnen als volgt cijfermatig worden weergegeven: 2008 2009 2010 Standpunt eiser Winst – ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling 10.169 6.368 20.067 Overig inkomen 2.378 1.266 Eigen woning -11.289 -8.224 -8.124 Inkomen box 1 1.258 -590 11.943 Standpunt verweerder bij uitspraken op bezwaar Gebruikelijk loon ( [C] UA en [D] UA) 42.227 45.000 46.000 Overig inkomen 2.378 1.266 Eigen woning -11.289 -8.224 -8.124 Persoonsgebonden aftrek -51 Inkomen box 1 33.316 38.042 37.825

17. Eiser neemt – zakelijk weergegeven – het volgende standpunt in. Sinds 1988 is hij feitelijk als zelfstandig beroepsbeoefenaar werkzaam. De omstandigheid dat hij in de jaren voor 2008 fiscaal als werknemer werd behandeld doet daar niet aan af. Hiervan heeft hij slechts nadeel ondervonden omdat hij niet alleen de fiscale ondernemingsfaciliteiten moest ontberen, maar hem ook de mogelijkheid werd onthouden zich als werknemer tegen gezondheidsrisico’s te verzekeren. De beloning voor zijn werkzaamheden dient op grond van de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB als winst uit onderneming te worden gekwalificeerd. Er is geen sprake van een (fictieve) dienstbetrekking voor leden-ondernemers. De coöperatie is volgens eiser een samenwerkingsverband van ondernemers. Niet alleen de coöperatie heeft de cliënten als opdrachtgever, maar de cliënten zijn ook opdrachtgever van de leden-ondernemers. Ook liggen volgens eiser de economische risico’s vrijwel geheel bij de leden en zijn deze ook zelf gebonden voor de uitvoering van de opdrachten. De leden lopen het risico dat zij bij liquiditeitstekorten van de coöperatie de hun toekomende uitdelingen of facturen niet betaald krijgen. Zij moeten een beroepsaansprakelijkheidsverzekering sluiten voor de uitoefening van hun beroep (Noab, NBA, RB). De leden lopen risico’s als het gaat om de uitoefening van hun bestuursfunctie en lopen vertegenwoordigingsrisico’s in het kader van tuchtrecht of civiel recht. Volgens eiser werkt hij rechtstreeks voor de klanten en laat hij slechts de administratieve afhandeling daarvan aan de medewerkers van de coöperaties over. Eiser stelt dat hij factureert aan de uiteindelijke opdrachtgevers via zijn urenregistratie welke wordt uitgewerkt via een urenregistratie- en declaratiesysteem op de centrale computer van [C] UA. De kosten van dit computersysteem gaan af van de winstuitdelingen voor de leden-ondernemers, zodat dezen feitelijk rechtstreeks meebetalen aan alle kosten van de coöperatie. Als de debiteuren hun nota’s niet betalen gaan deze verliezen ten koste van de uit te delen winst van de leden-ondernemers en lopen dezen rechtstreeks het debiteurenrisico. Ook bestaat het ondernemersrisico eruit dat er geen of minder opdrachten komen. Daarnaast wijst eiser erop dat de eis van externe verbondenheid voor verbintenissen aangaande een onderneming (zoals deze in artikel 3.4 van de Wet IB is opgenomen), niet geldt voor vrije beroepen. 18. Voorts heeft de afhandeling van het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2008 volgens eiser geleid tot opgewekt vertrouwen. Tevens voert eiser aan dat verweerder leden-ondernemers van coöperaties niet gelijk behandelt. In Nederland zijn er diverse coöperaties met zelfstandige beroepsbeoefenaren als lid. 19. Verweerder bepleit handhaving van de (navorderings-)aanslagen, zoals deze na de vermindering luiden. Op grond van de artikelen 4.5a en 4.6. van de Wet IB heeft eiser een aanmerkelijk belang in de coöperaties omdat hij de helft van de lidmaatschapsrechten bezit. Ingevolge artikel 4 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) en artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 staat eiser dan in een (fictieve) dienstbetrekking tot de coöperatieve verenigingen waarvoor hij werkzaam is, zoals met name [C] UA en [D] UA. Met de oprichting van de eenmanszaak is er feitelijk niets veranderd ten opzichte van de onderlinge verhoudingen en de buitenwereld. De activiteiten worden voor rekening en risico van de coöperatieve verenigingen uitgeoefend. Omdat eiser niet als een ondernemer of beoefenaar van een zelfstandig beroep kan worden aangemerkt, is op grond van de rangorderegeling de inkomenscategorie loon uit dienstbetrekking van toepassing en dient eiser ten minste een gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a van de wet LB in aanmerking te nemen. Verweerder betwist dat sprake is van het ontbreken van een nieuw feit en betwist schending van het vertrouwens- of gelijkheidsbeginsel. 20. De rechtbank overweegt vooraf dat uit de omstandigheid dat eiser over de jaren 2008 tot en met 2010, ondanks daartoe te zijn uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte heeft gedaan, volgt dat eiser over die jaren niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen hierna: AWR) dient de rechtbank dan de beroepen ongegrond te verklaren, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de bestreden uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Dit betekent dat eiser de bewijslast heeft van de feiten die tot verlaging van de aanslagen kunnen leiden en dat bij betwisting van de gestelde feiten door verweerder overtuigend de juistheid daarvan overtuigend dient aan te tonen. Navorderingsbevoegdheid 21. De rechtbank zal allereerst het beroep van eiser op het ontbreken van een nieuw feit behandelen. Ingevolge artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft verweerder slechts de bevoegdheid – voor zover hier van belang – een navorderingsaanslag op te leggen indien hij beschikt over een (nieuw) feit dat hem bij het opleggen van de primitieve aanslag niet bekend was en hem ook redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. Volgens vaste jurisprudentie mag de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die belanghebbende in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven of het ontbreken daarvan, in redelijkheid behoort te twijfelen (HR 6 juni 2001, nr. 36 306, ECLI:NL:HR:2001:AB2890, BNB 2001/397). De inspecteur behoeft in redelijkheid niet te twijfelen aan de juistheid van de in het aangiftebiljet opgenomen posten, indien er voor deze posten ook een andere, niet onwaarschijnlijke verklaring mogelijk is (vgl. HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, HR 16 april 2010, nr. 08/05088, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082 en HR 31 mei 2013, nr. 11/03452, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). 22. Eiser heeft over de jaren 2008 en 2009 verzuimd om tijdig een aangifte IB/PVV in te dienen. Verweerder beschikte ten tijde van het opleggen van de (ambtshalve) aanslagen over 2008 (op 1 juni 2011) en 2009 (op 19 oktober 2011) derhalve uitsluitend over de uit renseignementen afkomstige inkomens- en vermogensgegevens van eiser. Verweerder kon op dat moment nog niet beschikken over de gegevens die tijdens het boekenonderzoek zijn vergaard. Specifiek ten aanzien van het jaar 2008 heeft te gelden dat op 12 oktober 2011 uitspraak is gedaan op het bezwaar van eiser tegen de ambtshalve aanslag IB/PVV 2008, maar dat uit de gedingstukken niet blijkt dat reeds in die bezwaarfase de feitelijke gang van zaken bij eiser en de coöperaties al bekend is geworden. Naar de rechtbank aannemelijk acht is dit eerst tijdens het boekenonderzoek aan het licht gekomen. Eiser heeft geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan moet worden geoordeeld dat verweerder ten tijde van de opleggen van de primitieve aanslagen met deze informatie bekend had kunnen zijn. Omdat het zeer gebruikelijk is dat bij coöperaties ondernemers zijn betrokken, hoefde verweerder ook geen nader onderzoek te doen. Het beroep op het ontbreken van een nieuw feit moet daarom worden verworpen. Ondernemerschap 23. Tot de gedingstukken behoren de statuten van de coöperaties. De rechtbank zal voor zover van belang refereren aan de statuten van [C] UA en [D] UA. 24. Met betrekking tot het ondernemerschap stelt de rechtbank voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat het geheel van activiteiten van de coöperaties en haar leden, waaronder eiser, wordt verricht in het kader van een materiële onderneming of een zelfstandig uitgeoefend beroep als bedoeld in de artikelen 3.4 en 3.5 van de Wet IB (hierna ook wel aangeduid als: de onderneming).

31. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. 32. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

De rechtbank verklaart de beroepen tegen de aanslagen (2009 en 2010), tegen de navorderingsaanslagen (2008 en 2009) en de bijbehorende beschikkingen heffingsrente ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. J.J. Westerbaan en mr. M.M. Dondorp-Loopstra rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.R. Richardson, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 28 juli 2015 griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep.

RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Belastingrecht zaaknummers: AWB 14/5105, AWB 14/5110 en AWB 14/5113 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 28 juli 2015 in de zaken tussen [X] , te [Z] , eiser, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Nijmegen, verweerder.

Verweerder heeft aan eiser de volgende (navorderings-) aanslagen opgelegd: - met dagtekening 1 december 2012 voor het jaar 2008 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) (aanslagnummer [000] .H.87), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 166.089. Tevens is bij gelijktijdige beschikking heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd; - met dagtekening 1 december 2012 voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag IB/PVV (aanslagnummer [000] .H.97), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 132.602 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 566. Tevens is bij gelijktijdige beschikking heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd; - met dagtekening 13 februari 2013 voor het jaar 2010 een aanslag IB/PVV (aanslagnummer [000] .H.06), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 294.000. Tevens is bij gelijktijdige beschikking heffingsrente in rekening gebracht en een verzuimboete van € 984 opgelegd. Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 20 juni 2014: - de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.316 en de vergrijpboete vernietigd; - de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.042 en een ongewijzigd belastbaar inkomen uit sparen en beleggen en de vergrijpboete vernietigd; - de aanslag IB/PVV 2010 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.825 en de verzuimboete gehandhaafd. De beschikkingen heffingsrente zijn voor de jaren 2008, 2009 en 2010 dienovereenkomstig verminderd tot respectievelijk € 1.324, € 616 en € 586. Eiser heeft daartegen bij brieven van 28 juli 2014, ontvangen door de rechtbank op dezelfde datum, beroep ingesteld. Bij brieven van 28 oktober 2014 zijn de beroepen nader gemotiveerd. Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2015. Eiser is verschenen. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde] . De onderhavige zaken zijn ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken van de erven van [A] (zaaknummers 14/5095 en 14/5096) en [B] (zaaknummers 14/6949, 14/6953 en14/6954). Overwegingen

1. Eiser heeft, alhoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte IB/PVV over het jaar 2008 ingediend. Met dagtekening 1 juni 2011 is een ambtshalve aanslag IB/PVV 2008 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.724. Eiser heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en alsnog (elektronisch) aangiftegegevens ingediend. Hierin is een belastbaar inkomen uit werk en woning vermeld van € 1.258, onder andere bestaande uit winst uit onderneming, zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling. Op 27 juli 2011 heeft verweerder een vragenbrief verzonden met het verzoek aan te geven waarom een bedrag aan loon van € 23.346 niet in de aangifte is vermeld. In zijn reactie op 12 september 2011 schrijft eiser, voor zover van belang, het volgende:“Belastingplichtige is als lid van de Coöperatie [C] UA, Coöperatie [D] UA, Coöperatie [E] UA, Coöperatie [F] UA in de gelegenheid alle inkomsten te declareren bij de coöperatie, mede omdat hij als zelfstandig beroepsbeoefenaar valt onder het regime van artikel 3.5 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Dat de coöperatie een deel van de winst via de loonstaat heeft verantwoord berust op het gegeven dat de coöperatie abusievelijk om pragmatische redenen uit het verleden de Wet op de loonbelasting heeft toegepast. Vandaar dat de inhoudingsplichtige in beginsel loonbelasting afdroeg en dat belastingplichtige over dat bedrag geen voorlopige aanslag in de Inkomstenbelasting ontving.De gehele afdracht in de beloning van de coöperatie aan de belastingplichtige behoort tot de winst uitonderneming ex artikel 3.1,lid 2 letter a van de Wet Inkomstenbelasting 2001 en vervolgens toepassing van artikel 3.8 en artikel 3.25 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Uiteraard behoren alle daarop aansluitende wetten ook van toepassing te zijn. Zo zijn de fiscale ondernemersfaciliteiten als geheel van toepassing.Met ingang van 1 januari 2009 heeft de formalisatie plaatsgevonden met betrekking tot de inschrijving in het handelsregister welke voorheen voor vrije beroepsbeoefenaren niet verplicht was. Een kopie van het uittreksel in het handelsregister voegen wij bij dit schrijven.” Zonder nader overleg heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 12 oktober 2011 het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 3.636. 2. Eiser heeft, alhoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte IB/PVV over het jaar 2009 ingediend. Met dagtekening 19 oktober 2011 is een ambtshalve aanslag IB/PVV 2009 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.397 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 566. Eiser heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en alsnog aangiftegegevens ingediend. Hierin is een belastbaar inkomen uit werk en woning vermeld van negatief € 590, onder andere bestaande uit winst uit onderneming, zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling. In een op 23 november 2012 door inspecteur [O] opgemaakte interne notitie is vastgelegd dat met toestemming van eiser het bezwaarschrift tegen de primitieve aanslag gelijk zal worden behandeld met het bezwaar tegen de op grond van het boekenonderzoek nog op te leggen navorderingsaanslag. Een afzonderlijke uitspraak op bezwaar is niet gedaan. 3. Op 5 maart 2012 is een boekenonderzoek gestart bij eiser en de hierna te noemen coöperaties. De reikwijdte van dit onderzoek betrof ook de aangiften omzetbelasting en inkomstenbelasting 2009 van eiser en wijlen zijn echtgenote [A] (hierna: de echtgenote). Van het boekenonderzoek is op 29 oktober 2012 een rapport (hierna: het rapport) opgemaakt, welke tot de stukken van het geding behoort. Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn met dagtekening 1 december 2012 de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2009 en vergrijpboetes opgelegd, en bij beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht. Eiser heeft daartegen tijdig bezwaar gemaakt. 4. Eiser heeft, alhoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte IB/PVV over het jaar 2010 ingediend. Met dagtekening 13 februari 2013 is een ambtshalve aanslag IB/PVV 2010 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 294.000 opgelegd. Tevens is een verzuimboete opgelegd en is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht. Eiser heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en alsnog aangiftegegevens ingediend. Hierin is een belastbaar inkomen uit werk en woning vermeld van € 11.302, onder andere bestaande uit winst uit onderneming, zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling. 5. Op 23 september 2013 is eiser gehoord. Bij uitspraken op bezwaar van 20 juni 2014 zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2009, de aanslag IB/PVV 2010 en de beschikkingen heffingsrente verminderd. De vergrijpboetes (2008 en 2009) zijn vernietigd en de verzuimboete (2010) is gehandhaafd. Op 4 juni 2014 zijn de motiveringen van de uitspraken op bezwaar aan eiser verzonden. 6. Eiser is middellijk of onmiddellijk lid van de volgende coöperaties: - Coöperatieve vereniging [E] UA (hierna: [E] UA). Bestuurders en leden: eiser (50%) en [B] (hierna: [B] ) (50%). [E] UA verhuurt zijn panden [A-straat 1] , [A-straat 2] en [A-straat 3] te [Z] aan de hierna te noemen coöperatie [C] UA. - Coöperatieve vereniging [C] UA ( (hierna [C] UA). Leden: eiser (33,33%), [B] (33,33%) en de echtgenote (33,33%). [C] UA verzorgt fiscale aangiften, verwerkt administraties en verricht accountantswerkzaamheden. De specialiteit is het promoten van de voordelen van de coöperaties in Nederland. - Coöperatieve vereniging [D] UA (hierna: [D] UA). Bestuurders en leden: eiser (50%) en [B] (50%). [D] UA verzorgt fiscale en juridische adviezen, richt coöperaties op en verkoopt manuals omtrent coöperaties. Onder deze coöperatie hangt het “ [H] ” waar eiser actief mee is. - Coöperatieve vereniging [I] UA. Bestuurders en leden: eiser, [B] , [E] UA en [J] en diens vennootschap [K] BV. - Coöperatieve vereniging [L] U.A.. Bestuurders en leden: [D] UA, [E] UA en [C] UA. Er vinden geen activiteiten plaats. 7. Eiser heeft met ingang van 1 januari 2001 als opdrachtnemer een akte van dienstverlening gesloten met de opdrachtgever [D] UA. Tot de dienstverlening behoren diensten aan het [H] en het verrichten van bestuurstaken. Eiser heeft met ingang van 1 januari 2004 als opdrachtnemer een overeenkomst van dienstverlening gesloten met de opdrachtgever [C] UA. Tot de dienstverlening behoren het verrichten van administratieve, fiscale en fiscaal-juridische diensten en het verrichten van bestuurstaken. 8. Eiser en [B] verrichten hun werkzaamheden rechtstreeks ten behoeve van de klanten van [C] UA en [D] UA. Zij beschikken hiertoe over een werkruimte op het kantoor van deze coöperaties, maar elk ook over een eigen werkruimte in hun woning waar zij werkzaamheden verrichten en klanten kunnen ontvangen. De door hen verrichte werkzaamheden worden door een medewerker van deze coöperaties geregistreerd (urenverantwoording) en op naam van die coöperaties aan de klanten gefactureerd. 9. Eiser heeft in 2008 een inkomen van € 23.346 van [C] UA en [D] UA genoten waarop door die coöperaties loonheffing is ingehouden. In 2009 en 2010 heeft eiser een inkomen van € 30.000 van [C] UA genoten. Het inkomen over 2009 en 2010 bestaat uit een vaste vergoeding van € 2.500 per maand. Eiser heeft in 2010 daarnaast een inkomen van € 8.000 van [D] UA genoten. Dit inkomen heeft betrekking op aan derden verleende bijstand en adviezen inzake de oprichting van coöperaties. Het door eiser van [D] UA ontvangen inkomen betreft een vast bedrag van € 400 per geadviseerde coöperatie. Andere inkomsten heeft eiser niet genoten. 10. [B] heeft in 2008 een inkomen van € 27.792 van [C] UA genoten en een inkomen van € 2.227 van [D] UA waarop door die coöperaties loonheffing is ingehouden. In 2009 en 2010 heeft [B] een inkomen van € 30.000 van [C] UA genoten. Het inkomen over 2009 en 2010 bestaat uit een vaste vergoeding van € 2.500 per maand.

14. Partijen verschillen van mening over de vaststelling van het inkomen uit werk en woning van eiser. Eiser is van mening dat hij winst uit onderneming geniet in de zin van artikel 3.5 van de Wet IB 2001 (hierna: Wet IB). Verweerder neemt het standpunt in dat eiser inkomsten uit arbeid geniet waarvoor op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) een gebruikelijk loon in aanmerking moet worden genomen. 15. Daarnaast beroept eiser zich op het ontbreken van een nieuw feit (2008 en 2009) en op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel (voor alle jaren). Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag over het jaar 2009 tevens moet worden aangemerkt als een afwijzende uitspraak op bezwaar tegen de ambtshalve opgelegde aanslag over dat jaar en dat het beroep in de zaak met nummer 14/5110 zich ook tegen deze uitspraak richt. De rechtbank zal zich hier uit overwegingen van proceseconomie bij aansluiten. 16. De standpunten van partijen na de uitspraken op bezwaar kunnen als volgt cijfermatig worden weergegeven: 2008 2009 2010 Standpunt eiser Winst – ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling 10.169 6.368 20.067 Overig inkomen 2.378 1.266 Eigen woning -11.289 -8.224 -8.124 Inkomen box 1 1.258 -590 11.943 Standpunt verweerder bij uitspraken op bezwaar Gebruikelijk loon ( [C] UA en [D] UA) 42.227 45.000 46.000 Overig inkomen 2.378 1.266 Eigen woning -11.289 -8.224 -8.124 Persoonsgebonden aftrek -51 Inkomen box 1 33.316 38.042 37.825

17. Eiser neemt – zakelijk weergegeven – het volgende standpunt in. Sinds 1988 is hij feitelijk als zelfstandig beroepsbeoefenaar werkzaam. De omstandigheid dat hij in de jaren voor 2008 fiscaal als werknemer werd behandeld doet daar niet aan af. Hiervan heeft hij slechts nadeel ondervonden omdat hij niet alleen de fiscale ondernemingsfaciliteiten moest ontberen, maar hem ook de mogelijkheid werd onthouden zich als werknemer tegen gezondheidsrisico’s te verzekeren. De beloning voor zijn werkzaamheden dient op grond van de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB als winst uit onderneming te worden gekwalificeerd. Er is geen sprake van een (fictieve) dienstbetrekking voor leden-ondernemers. De coöperatie is volgens eiser een samenwerkingsverband van ondernemers. Niet alleen de coöperatie heeft de cliënten als opdrachtgever, maar de cliënten zijn ook opdrachtgever van de leden-ondernemers. Ook liggen volgens eiser de economische risico’s vrijwel geheel bij de leden en zijn deze ook zelf gebonden voor de uitvoering van de opdrachten. De leden lopen het risico dat zij bij liquiditeitstekorten van de coöperatie de hun toekomende uitdelingen of facturen niet betaald krijgen. Zij moeten een beroepsaansprakelijkheidsverzekering sluiten voor de uitoefening van hun beroep (Noab, NBA, RB). De leden lopen risico’s als het gaat om de uitoefening van hun bestuursfunctie en lopen vertegenwoordigingsrisico’s in het kader van tuchtrecht of civiel recht. Volgens eiser werkt hij rechtstreeks voor de klanten en laat hij slechts de administratieve afhandeling daarvan aan de medewerkers van de coöperaties over. Eiser stelt dat hij factureert aan de uiteindelijke opdrachtgevers via zijn urenregistratie welke wordt uitgewerkt via een urenregistratie- en declaratiesysteem op de centrale computer van [C] UA. De kosten van dit computersysteem gaan af van de winstuitdelingen voor de leden-ondernemers, zodat dezen feitelijk rechtstreeks meebetalen aan alle kosten van de coöperatie. Als de debiteuren hun nota’s niet betalen gaan deze verliezen ten koste van de uit te delen winst van de leden-ondernemers en lopen dezen rechtstreeks het debiteurenrisico. Ook bestaat het ondernemersrisico eruit dat er geen of minder opdrachten komen. Daarnaast wijst eiser erop dat de eis van externe verbondenheid voor verbintenissen aangaande een onderneming (zoals deze in artikel 3.4 van de Wet IB is opgenomen), niet geldt voor vrije beroepen. 18. Voorts heeft de afhandeling van het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2008 volgens eiser geleid tot opgewekt vertrouwen. Tevens voert eiser aan dat verweerder leden-ondernemers van coöperaties niet gelijk behandelt. In Nederland zijn er diverse coöperaties met zelfstandige beroepsbeoefenaren als lid. 19. Verweerder bepleit handhaving van de (navorderings-)aanslagen, zoals deze na de vermindering luiden. Op grond van de artikelen 4.5a en 4.6. van de Wet IB heeft eiser een aanmerkelijk belang in de coöperaties omdat hij de helft van de lidmaatschapsrechten bezit. Ingevolge artikel 4 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) en artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 staat eiser dan in een (fictieve) dienstbetrekking tot de coöperatieve verenigingen waarvoor hij werkzaam is, zoals met name [C] UA en [D] UA. Met de oprichting van de eenmanszaak is er feitelijk niets veranderd ten opzichte van de onderlinge verhoudingen en de buitenwereld. De activiteiten worden voor rekening en risico van de coöperatieve verenigingen uitgeoefend. Omdat eiser niet als een ondernemer of beoefenaar van een zelfstandig beroep kan worden aangemerkt, is op grond van de rangorderegeling de inkomenscategorie loon uit dienstbetrekking van toepassing en dient eiser ten minste een gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a van de wet LB in aanmerking te nemen. Verweerder betwist dat sprake is van het ontbreken van een nieuw feit en betwist schending van het vertrouwens- of gelijkheidsbeginsel. 20. De rechtbank overweegt vooraf dat uit de omstandigheid dat eiser over de jaren 2008 tot en met 2010, ondanks daartoe te zijn uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte heeft gedaan, volgt dat eiser over die jaren niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen hierna: AWR) dient de rechtbank dan de beroepen ongegrond te verklaren, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de bestreden uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Dit betekent dat eiser de bewijslast heeft van de feiten die tot verlaging van de aanslagen kunnen leiden en dat bij betwisting van de gestelde feiten door verweerder overtuigend de juistheid daarvan overtuigend dient aan te tonen. Navorderingsbevoegdheid 21. De rechtbank zal allereerst het beroep van eiser op het ontbreken van een nieuw feit behandelen. Ingevolge artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft verweerder slechts de bevoegdheid – voor zover hier van belang – een navorderingsaanslag op te leggen indien hij beschikt over een (nieuw) feit dat hem bij het opleggen van de primitieve aanslag niet bekend was en hem ook redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. Volgens vaste jurisprudentie mag de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die belanghebbende in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven of het ontbreken daarvan, in redelijkheid behoort te twijfelen (HR 6 juni 2001, nr. 36 306, ECLI:NL:HR:2001:AB2890, BNB 2001/397). De inspecteur behoeft in redelijkheid niet te twijfelen aan de juistheid van de in het aangiftebiljet opgenomen posten, indien er voor deze posten ook een andere, niet onwaarschijnlijke verklaring mogelijk is (vgl. HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, HR 16 april 2010, nr. 08/05088, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082 en HR 31 mei 2013, nr. 11/03452, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). 22. Eiser heeft over de jaren 2008 en 2009 verzuimd om tijdig een aangifte IB/PVV in te dienen. Verweerder beschikte ten tijde van het opleggen van de (ambtshalve) aanslagen over 2008 (op 1 juni 2011) en 2009 (op 19 oktober 2011) derhalve uitsluitend over de uit renseignementen afkomstige inkomens- en vermogensgegevens van eiser. Verweerder kon op dat moment nog niet beschikken over de gegevens die tijdens het boekenonderzoek zijn vergaard. Specifiek ten aanzien van het jaar 2008 heeft te gelden dat op 12 oktober 2011 uitspraak is gedaan op het bezwaar van eiser tegen de ambtshalve aanslag IB/PVV 2008, maar dat uit de gedingstukken niet blijkt dat reeds in die bezwaarfase de feitelijke gang van zaken bij eiser en de coöperaties al bekend is geworden. Naar de rechtbank aannemelijk acht is dit eerst tijdens het boekenonderzoek aan het licht gekomen. Eiser heeft geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan moet worden geoordeeld dat verweerder ten tijde van de opleggen van de primitieve aanslagen met deze informatie bekend had kunnen zijn. Omdat het zeer gebruikelijk is dat bij coöperaties ondernemers zijn betrokken, hoefde verweerder ook geen nader onderzoek te doen. Het beroep op het ontbreken van een nieuw feit moet daarom worden verworpen. Ondernemerschap 23. Tot de gedingstukken behoren de statuten van de coöperaties. De rechtbank zal voor zover van belang refereren aan de statuten van [C] UA en [D] UA. 24. Met betrekking tot het ondernemerschap stelt de rechtbank voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat het geheel van activiteiten van de coöperaties en haar leden, waaronder eiser, wordt verricht in het kader van een materiële onderneming of een zelfstandig uitgeoefend beroep als bedoeld in de artikelen 3.4 en 3.5 van de Wet IB (hierna ook wel aangeduid als: de onderneming).

31. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. 32. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

De rechtbank verklaart de beroepen tegen de aanslagen (2009 en 2010), tegen de navorderingsaanslagen (2008 en 2009) en de bijbehorende beschikkingen heffingsrente ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. J.J. Westerbaan en mr. M.M. Dondorp-Loopstra rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.R. Richardson, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 28 juli 2015 griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep.

RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Belastingrecht zaaknummers: AWB 14/5105, AWB 14/5110 en AWB 14/5113 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 28 juli 2015 in de zaken tussen [X] , te [Z] , eiser, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Nijmegen, verweerder.

Verweerder heeft aan eiser de volgende (navorderings-) aanslagen opgelegd: - met dagtekening 1 december 2012 voor het jaar 2008 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) (aanslagnummer [000] .H.87), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 166.089. Tevens is bij gelijktijdige beschikking heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd; - met dagtekening 1 december 2012 voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag IB/PVV (aanslagnummer [000] .H.97), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 132.602 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 566. Tevens is bij gelijktijdige beschikking heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd; - met dagtekening 13 februari 2013 voor het jaar 2010 een aanslag IB/PVV (aanslagnummer [000] .H.06), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 294.000. Tevens is bij gelijktijdige beschikking heffingsrente in rekening gebracht en een verzuimboete van € 984 opgelegd. Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 20 juni 2014: - de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.316 en de vergrijpboete vernietigd; - de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.042 en een ongewijzigd belastbaar inkomen uit sparen en beleggen en de vergrijpboete vernietigd; - de aanslag IB/PVV 2010 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.825 en de verzuimboete gehandhaafd. De beschikkingen heffingsrente zijn voor de jaren 2008, 2009 en 2010 dienovereenkomstig verminderd tot respectievelijk € 1.324, € 616 en € 586. Eiser heeft daartegen bij brieven van 28 juli 2014, ontvangen door de rechtbank op dezelfde datum, beroep ingesteld. Bij brieven van 28 oktober 2014 zijn de beroepen nader gemotiveerd. Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2015. Eiser is verschenen. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde] . De onderhavige zaken zijn ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken van de erven van [A] (zaaknummers 14/5095 en 14/5096) en [B] (zaaknummers 14/6949, 14/6953 en14/6954). Overwegingen

1. Eiser heeft, alhoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte IB/PVV over het jaar 2008 ingediend. Met dagtekening 1 juni 2011 is een ambtshalve aanslag IB/PVV 2008 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.724. Eiser heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en alsnog (elektronisch) aangiftegegevens ingediend. Hierin is een belastbaar inkomen uit werk en woning vermeld van € 1.258, onder andere bestaande uit winst uit onderneming, zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling. Op 27 juli 2011 heeft verweerder een vragenbrief verzonden met het verzoek aan te geven waarom een bedrag aan loon van € 23.346 niet in de aangifte is vermeld. In zijn reactie op 12 september 2011 schrijft eiser, voor zover van belang, het volgende:“Belastingplichtige is als lid van de Coöperatie [C] UA, Coöperatie [D] UA, Coöperatie [E] UA, Coöperatie [F] UA in de gelegenheid alle inkomsten te declareren bij de coöperatie, mede omdat hij als zelfstandig beroepsbeoefenaar valt onder het regime van artikel 3.5 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Dat de coöperatie een deel van de winst via de loonstaat heeft verantwoord berust op het gegeven dat de coöperatie abusievelijk om pragmatische redenen uit het verleden de Wet op de loonbelasting heeft toegepast. Vandaar dat de inhoudingsplichtige in beginsel loonbelasting afdroeg en dat belastingplichtige over dat bedrag geen voorlopige aanslag in de Inkomstenbelasting ontving.De gehele afdracht in de beloning van de coöperatie aan de belastingplichtige behoort tot de winst uitonderneming ex artikel 3.1,lid 2 letter a van de Wet Inkomstenbelasting 2001 en vervolgens toepassing van artikel 3.8 en artikel 3.25 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Uiteraard behoren alle daarop aansluitende wetten ook van toepassing te zijn. Zo zijn de fiscale ondernemersfaciliteiten als geheel van toepassing.Met ingang van 1 januari 2009 heeft de formalisatie plaatsgevonden met betrekking tot de inschrijving in het handelsregister welke voorheen voor vrije beroepsbeoefenaren niet verplicht was. Een kopie van het uittreksel in het handelsregister voegen wij bij dit schrijven.” Zonder nader overleg heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 12 oktober 2011 het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 3.636. 2. Eiser heeft, alhoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte IB/PVV over het jaar 2009 ingediend. Met dagtekening 19 oktober 2011 is een ambtshalve aanslag IB/PVV 2009 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.397 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 566. Eiser heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en alsnog aangiftegegevens ingediend. Hierin is een belastbaar inkomen uit werk en woning vermeld van negatief € 590, onder andere bestaande uit winst uit onderneming, zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling. In een op 23 november 2012 door inspecteur [O] opgemaakte interne notitie is vastgelegd dat met toestemming van eiser het bezwaarschrift tegen de primitieve aanslag gelijk zal worden behandeld met het bezwaar tegen de op grond van het boekenonderzoek nog op te leggen navorderingsaanslag. Een afzonderlijke uitspraak op bezwaar is niet gedaan. 3. Op 5 maart 2012 is een boekenonderzoek gestart bij eiser en de hierna te noemen coöperaties. De reikwijdte van dit onderzoek betrof ook de aangiften omzetbelasting en inkomstenbelasting 2009 van eiser en wijlen zijn echtgenote [A] (hierna: de echtgenote). Van het boekenonderzoek is op 29 oktober 2012 een rapport (hierna: het rapport) opgemaakt, welke tot de stukken van het geding behoort. Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn met dagtekening 1 december 2012 de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2009 en vergrijpboetes opgelegd, en bij beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht. Eiser heeft daartegen tijdig bezwaar gemaakt. 4. Eiser heeft, alhoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte IB/PVV over het jaar 2010 ingediend. Met dagtekening 13 februari 2013 is een ambtshalve aanslag IB/PVV 2010 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 294.000 opgelegd. Tevens is een verzuimboete opgelegd en is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht. Eiser heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en alsnog aangiftegegevens ingediend. Hierin is een belastbaar inkomen uit werk en woning vermeld van € 11.302, onder andere bestaande uit winst uit onderneming, zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling. 5. Op 23 september 2013 is eiser gehoord. Bij uitspraken op bezwaar van 20 juni 2014 zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2009, de aanslag IB/PVV 2010 en de beschikkingen heffingsrente verminderd. De vergrijpboetes (2008 en 2009) zijn vernietigd en de verzuimboete (2010) is gehandhaafd. Op 4 juni 2014 zijn de motiveringen van de uitspraken op bezwaar aan eiser verzonden. 6. Eiser is middellijk of onmiddellijk lid van de volgende coöperaties: - Coöperatieve vereniging [E] UA (hierna: [E] UA). Bestuurders en leden: eiser (50%) en [B] (hierna: [B] ) (50%). [E] UA verhuurt zijn panden [A-straat 1] , [A-straat 2] en [A-straat 3] te [Z] aan de hierna te noemen coöperatie [C] UA. - Coöperatieve vereniging [C] UA ( (hierna [C] UA). Leden: eiser (33,33%), [B] (33,33%) en de echtgenote (33,33%). [C] UA verzorgt fiscale aangiften, verwerkt administraties en verricht accountantswerkzaamheden. De specialiteit is het promoten van de voordelen van de coöperaties in Nederland. - Coöperatieve vereniging [D] UA (hierna: [D] UA). Bestuurders en leden: eiser (50%) en [B] (50%). [D] UA verzorgt fiscale en juridische adviezen, richt coöperaties op en verkoopt manuals omtrent coöperaties. Onder deze coöperatie hangt het “ [H] ” waar eiser actief mee is. - Coöperatieve vereniging [I] UA. Bestuurders en leden: eiser, [B] , [E] UA en [J] en diens vennootschap [K] BV. - Coöperatieve vereniging [L] U.A.. Bestuurders en leden: [D] UA, [E] UA en [C] UA. Er vinden geen activiteiten plaats. 7. Eiser heeft met ingang van 1 januari 2001 als opdrachtnemer een akte van dienstverlening gesloten met de opdrachtgever [D] UA. Tot de dienstverlening behoren diensten aan het [H] en het verrichten van bestuurstaken. Eiser heeft met ingang van 1 januari 2004 als opdrachtnemer een overeenkomst van dienstverlening gesloten met de opdrachtgever [C] UA. Tot de dienstverlening behoren het verrichten van administratieve, fiscale en fiscaal-juridische diensten en het verrichten van bestuurstaken. 8. Eiser en [B] verrichten hun werkzaamheden rechtstreeks ten behoeve van de klanten van [C] UA en [D] UA. Zij beschikken hiertoe over een werkruimte op het kantoor van deze coöperaties, maar elk ook over een eigen werkruimte in hun woning waar zij werkzaamheden verrichten en klanten kunnen ontvangen. De door hen verrichte werkzaamheden worden door een medewerker van deze coöperaties geregistreerd (urenverantwoording) en op naam van die coöperaties aan de klanten gefactureerd. 9. Eiser heeft in 2008 een inkomen van € 23.346 van [C] UA en [D] UA genoten waarop door die coöperaties loonheffing is ingehouden. In 2009 en 2010 heeft eiser een inkomen van € 30.000 van [C] UA genoten. Het inkomen over 2009 en 2010 bestaat uit een vaste vergoeding van € 2.500 per maand. Eiser heeft in 2010 daarnaast een inkomen van € 8.000 van [D] UA genoten. Dit inkomen heeft betrekking op aan derden verleende bijstand en adviezen inzake de oprichting van coöperaties. Het door eiser van [D] UA ontvangen inkomen betreft een vast bedrag van € 400 per geadviseerde coöperatie. Andere inkomsten heeft eiser niet genoten. 10. [B] heeft in 2008 een inkomen van € 27.792 van [C] UA genoten en een inkomen van € 2.227 van [D] UA waarop door die coöperaties loonheffing is ingehouden. In 2009 en 2010 heeft [B] een inkomen van € 30.000 van [C] UA genoten. Het inkomen over 2009 en 2010 bestaat uit een vaste vergoeding van € 2.500 per maand.

14. Partijen verschillen van mening over de vaststelling van het inkomen uit werk en woning van eiser. Eiser is van mening dat hij winst uit onderneming geniet in de zin van artikel 3.5 van de Wet IB 2001 (hierna: Wet IB). Verweerder neemt het standpunt in dat eiser inkomsten uit arbeid geniet waarvoor op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) een gebruikelijk loon in aanmerking moet worden genomen. 15. Daarnaast beroept eiser zich op het ontbreken van een nieuw feit (2008 en 2009) en op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel (voor alle jaren). Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag over het jaar 2009 tevens moet worden aangemerkt als een afwijzende uitspraak op bezwaar tegen de ambtshalve opgelegde aanslag over dat jaar en dat het beroep in de zaak met nummer 14/5110 zich ook tegen deze uitspraak richt. De rechtbank zal zich hier uit overwegingen van proceseconomie bij aansluiten. 16. De standpunten van partijen na de uitspraken op bezwaar kunnen als volgt cijfermatig worden weergegeven: 2008 2009 2010 Standpunt eiser Winst – ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling 10.169 6.368 20.067 Overig inkomen 2.378 1.266 Eigen woning -11.289 -8.224 -8.124 Inkomen box 1 1.258 -590 11.943 Standpunt verweerder bij uitspraken op bezwaar Gebruikelijk loon ( [C] UA en [D] UA) 42.227 45.000 46.000 Overig inkomen 2.378 1.266 Eigen woning -11.289 -8.224 -8.124 Persoonsgebonden aftrek -51 Inkomen box 1 33.316 38.042 37.825

17. Eiser neemt – zakelijk weergegeven – het volgende standpunt in. Sinds 1988 is hij feitelijk als zelfstandig beroepsbeoefenaar werkzaam. De omstandigheid dat hij in de jaren voor 2008 fiscaal als werknemer werd behandeld doet daar niet aan af. Hiervan heeft hij slechts nadeel ondervonden omdat hij niet alleen de fiscale ondernemingsfaciliteiten moest ontberen, maar hem ook de mogelijkheid werd onthouden zich als werknemer tegen gezondheidsrisico’s te verzekeren. De beloning voor zijn werkzaamheden dient op grond van de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB als winst uit onderneming te worden gekwalificeerd. Er is geen sprake van een (fictieve) dienstbetrekking voor leden-ondernemers. De coöperatie is volgens eiser een samenwerkingsverband van ondernemers. Niet alleen de coöperatie heeft de cliënten als opdrachtgever, maar de cliënten zijn ook opdrachtgever van de leden-ondernemers. Ook liggen volgens eiser de economische risico’s vrijwel geheel bij de leden en zijn deze ook zelf gebonden voor de uitvoering van de opdrachten. De leden lopen het risico dat zij bij liquiditeitstekorten van de coöperatie de hun toekomende uitdelingen of facturen niet betaald krijgen. Zij moeten een beroepsaansprakelijkheidsverzekering sluiten voor de uitoefening van hun beroep (Noab, NBA, RB). De leden lopen risico’s als het gaat om de uitoefening van hun bestuursfunctie en lopen vertegenwoordigingsrisico’s in het kader van tuchtrecht of civiel recht. Volgens eiser werkt hij rechtstreeks voor de klanten en laat hij slechts de administratieve afhandeling daarvan aan de medewerkers van de coöperaties over. Eiser stelt dat hij factureert aan de uiteindelijke opdrachtgevers via zijn urenregistratie welke wordt uitgewerkt via een urenregistratie- en declaratiesysteem op de centrale computer van [C] UA. De kosten van dit computersysteem gaan af van de winstuitdelingen voor de leden-ondernemers, zodat dezen feitelijk rechtstreeks meebetalen aan alle kosten van de coöperatie. Als de debiteuren hun nota’s niet betalen gaan deze verliezen ten koste van de uit te delen winst van de leden-ondernemers en lopen dezen rechtstreeks het debiteurenrisico. Ook bestaat het ondernemersrisico eruit dat er geen of minder opdrachten komen. Daarnaast wijst eiser erop dat de eis van externe verbondenheid voor verbintenissen aangaande een onderneming (zoals deze in artikel 3.4 van de Wet IB is opgenomen), niet geldt voor vrije beroepen. 18. Voorts heeft de afhandeling van het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2008 volgens eiser geleid tot opgewekt vertrouwen. Tevens voert eiser aan dat verweerder leden-ondernemers van coöperaties niet gelijk behandelt. In Nederland zijn er diverse coöperaties met zelfstandige beroepsbeoefenaren als lid. 19. Verweerder bepleit handhaving van de (navorderings-)aanslagen, zoals deze na de vermindering luiden. Op grond van de artikelen 4.5a en 4.6. van de Wet IB heeft eiser een aanmerkelijk belang in de coöperaties omdat hij de helft van de lidmaatschapsrechten bezit. Ingevolge artikel 4 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) en artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 staat eiser dan in een (fictieve) dienstbetrekking tot de coöperatieve verenigingen waarvoor hij werkzaam is, zoals met name [C] UA en [D] UA. Met de oprichting van de eenmanszaak is er feitelijk niets veranderd ten opzichte van de onderlinge verhoudingen en de buitenwereld. De activiteiten worden voor rekening en risico van de coöperatieve verenigingen uitgeoefend. Omdat eiser niet als een ondernemer of beoefenaar van een zelfstandig beroep kan worden aangemerkt, is op grond van de rangorderegeling de inkomenscategorie loon uit dienstbetrekking van toepassing en dient eiser ten minste een gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a van de wet LB in aanmerking te nemen. Verweerder betwist dat sprake is van het ontbreken van een nieuw feit en betwist schending van het vertrouwens- of gelijkheidsbeginsel. 20. De rechtbank overweegt vooraf dat uit de omstandigheid dat eiser over de jaren 2008 tot en met 2010, ondanks daartoe te zijn uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte heeft gedaan, volgt dat eiser over die jaren niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen hierna: AWR) dient de rechtbank dan de beroepen ongegrond te verklaren, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de bestreden uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Dit betekent dat eiser de bewijslast heeft van de feiten die tot verlaging van de aanslagen kunnen leiden en dat bij betwisting van de gestelde feiten door verweerder overtuigend de juistheid daarvan overtuigend dient aan te tonen. Navorderingsbevoegdheid 21. De rechtbank zal allereerst het beroep van eiser op het ontbreken van een nieuw feit behandelen. Ingevolge artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft verweerder slechts de bevoegdheid – voor zover hier van belang – een navorderingsaanslag op te leggen indien hij beschikt over een (nieuw) feit dat hem bij het opleggen van de primitieve aanslag niet bekend was en hem ook redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. Volgens vaste jurisprudentie mag de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die belanghebbende in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven of het ontbreken daarvan, in redelijkheid behoort te twijfelen (HR 6 juni 2001, nr. 36 306, ECLI:NL:HR:2001:AB2890, BNB 2001/397). De inspecteur behoeft in redelijkheid niet te twijfelen aan de juistheid van de in het aangiftebiljet opgenomen posten, indien er voor deze posten ook een andere, niet onwaarschijnlijke verklaring mogelijk is (vgl. HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, HR 16 april 2010, nr. 08/05088, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082 en HR 31 mei 2013, nr. 11/03452, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). 22. Eiser heeft over de jaren 2008 en 2009 verzuimd om tijdig een aangifte IB/PVV in te dienen. Verweerder beschikte ten tijde van het opleggen van de (ambtshalve) aanslagen over 2008 (op 1 juni 2011) en 2009 (op 19 oktober 2011) derhalve uitsluitend over de uit renseignementen afkomstige inkomens- en vermogensgegevens van eiser. Verweerder kon op dat moment nog niet beschikken over de gegevens die tijdens het boekenonderzoek zijn vergaard. Specifiek ten aanzien van het jaar 2008 heeft te gelden dat op 12 oktober 2011 uitspraak is gedaan op het bezwaar van eiser tegen de ambtshalve aanslag IB/PVV 2008, maar dat uit de gedingstukken niet blijkt dat reeds in die bezwaarfase de feitelijke gang van zaken bij eiser en de coöperaties al bekend is geworden. Naar de rechtbank aannemelijk acht is dit eerst tijdens het boekenonderzoek aan het licht gekomen. Eiser heeft geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan moet worden geoordeeld dat verweerder ten tijde van de opleggen van de primitieve aanslagen met deze informatie bekend had kunnen zijn. Omdat het zeer gebruikelijk is dat bij coöperaties ondernemers zijn betrokken, hoefde verweerder ook geen nader onderzoek te doen. Het beroep op het ontbreken van een nieuw feit moet daarom worden verworpen. Ondernemerschap 23. Tot de gedingstukken behoren de statuten van de coöperaties. De rechtbank zal voor zover van belang refereren aan de statuten van [C] UA en [D] UA. 24. Met betrekking tot het ondernemerschap stelt de rechtbank voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat het geheel van activiteiten van de coöperaties en haar leden, waaronder eiser, wordt verricht in het kader van een materiële onderneming of een zelfstandig uitgeoefend beroep als bedoeld in de artikelen 3.4 en 3.5 van de Wet IB (hierna ook wel aangeduid als: de onderneming).

31. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. 32. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

De rechtbank verklaart de beroepen tegen de aanslagen (2009 en 2010), tegen de navorderingsaanslagen (2008 en 2009) en de bijbehorende beschikkingen heffingsrente ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. J.J. Westerbaan en mr. M.M. Dondorp-Loopstra rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.R. Richardson, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 28 juli 2015 griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep.

De vraag is of deze onderneming niet alleen voor rekening van de coöperaties wordt gedreven, die voor de winsten daaruit belastingplichtig zijn op grond van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, maar ook voor rekening van hun leden (eiser en [B] ). 25. De rechtbank stelt voorop dat het lidmaatschap van een coöperatie niet betekent dat haar leden een bedrijf of beroep in handelsrechtelijke of fiscale zin uitoefenen. Weliswaar is de coöperatie een gebruikelijke samenwerkingsvorm tussen ondernemers (bijvoorbeeld een inkoop- of verkoopcoöperatie in de agrarische sector), maar die rechtsvorm brengt op zich zelf niet mee dat haar leden fiscaal als ondernemers moeten worden aangemerkt. Uit de omstandigheid dat de coöperatie zich volgens artikel 2:53, lid 1,van het BW ten doel stelt door middel van een bedrijf te voorzien in de stoffelijke behoeften van haar leden en dat in de statuten van de coöperaties is vermeld dat zij ten doel hebben in de materiële behoefte van hun leden te voorzien, volgt dat evenmin. 26. Uit de statuten van de coöperaties volgt dat de behaalde resultaten niet rechtstreeks aan haar leden (geheel of gedeeltelijk) toekomen. In artikel 4 van de statuten is uitdrukkelijk vermeld dat de leden niet aansprakelijk zijn voor de verbintenissen van de coöperatie. Uit artikel 10 van de statuten volgt dat de ledenvergaderingen van de coöperaties beslissen over uitkeringen aan de leden. Naar het oordeel van de rechtbank volgt hieruit dat niet kan worden geoordeeld dat de hiervoor bedoelde activiteiten van de coöperaties mede rechtstreeks voor rekening van de leden van de coöperaties worden verricht. Dat eiser voor zijn inkomen afhankelijk is van de resultaten van de door de coöperaties gedreven ondernemingen maakt dat niet anders. Het risico dat bijvoorbeeld debiteuren van de coöperaties in gebreke blijven en dat verlies ten laste van de aan de leden uit te keren winst komt, is immers slechts een afgeleid belang bij de resultaten van die activiteiten. De door eiser ter zitting betrokken stelling, dat als een klant van een coöperatie het in rekening gebrachte bedrag niet voldoet, eiser evenmin iets ontvangt, is niet aannemelijk. Eiser ontvangt immers een vaste vergoeding per maand. In artikel 4 van de door eiser met [C] UA en [D] UA gesloten overeenkomsten van dienstverlening is opgenomen dat een jaarlijkse vergoeding wordt vastgesteld, waarin alle door eiser te maken reis- en andere onkosten zijn opgenomen. Dat (een deel van) het debiteurenrisico op eiser wordt afgewenteld, is daarin niet opgenomen. 27. Ook de feitelijke gang van zaken wijst erop dat de resultaten slechts aan de coöperaties toekomen. Alle werkzaamheden, ongeacht of deze worden verricht door de leden of door de werknemers, worden op naam van de coöperaties gefactureerd. Eiser ontvangt een beloning die niet afhankelijk is van de feitelijk aan de opdrachtgevers gefactureerde bedragen, maar een vast bedrag per maand ( [C] UA) of een vast bedrag per opgerichte coöperatie ( [D] UA). Andere inkomsten dan die uit de coöperaties heeft eiser niet genoten. Gelet hierop kan niet alleen niet worden gezegd dat de onderneming van de coöperaties rechtstreeks mede voor rekening van eiser wordt gedreven, maar ook niet dat eiser zelf beschikt over een los van de coöperatie bestaande organisatie van kapitaal en arbeid die als onderneming kan worden aangemerkt. De omstandigheid dat eiser als bestuurder aansprakelijkheidsrisico’s loopt en dat hij verzekeringen voor beroepsaansprakelijkheid moet sluiten, maakt dit niet anders. Gelet hierop neemt verweerder terecht het standpunt in dat eiser niet als ondernemer in de zin van de Wet IB kan worden aangemerkt. Op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 juncto de artikelen 4.5a en 4.6 van de Wet IB heeft verweerder terecht een gebruikelijk loon in aanmerking genomen. Nu eiser geen grieven heeft aangevoerd tegen de hoogte van het door verweerder toegepaste gebruikelijk loon, zal de rechtbank de berekening van verweerder volgen. Vertrouwensbeginsel 28. Eiser stelt dat hij aan de uitspraak op bezwaar tegen de ambtshalve aanslag IB/PVV 2008, na het voeren van correspondentie over de verwerking van het van de coöperaties ontvangen inkomen, het vertrouwen kan ontlenen dat verweerder het ondernemerschap van eiser heeft geaccepteerd en dat dit is gegrond op een bewuste standpuntbepaling. De rechtbank stelt hierbij voorop dat omtrent een concrete afspraak met of toezegging van de zijde van de Belastingdienst niets is gesteld of gebleken. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat van een bewuste standpuntbepaling ook geen sprake is geweest. In de brief van eiser wordt immers gesteld dat eiser betrokken is bij coöperaties, dat hij moet worden aangemerkt als ondernemer en dat zijn beloning van die coöperaties in het verleden slechts uit pragmatische overwegingen in de loonheffing is betrokken. Niet gesteld of gebleken is dat verweerder op de hoogte was van de feitelijke gang van zaken bij eiser en de coöperaties. Dat is pas bij het boekenonderzoek duidelijk geworden. Gelet hierop kon eiser aan de uitspraak op bezwaar geen vertrouwen ontlenen dat verweerder eiser ook bij een volledig inzicht in de relevante feiten als ondernemer zou aanmerken. Gelet hierop faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel. Gelijkheidsbeginsel 29. Onder verwijzing naar een aantal met name genoemde personen stelt eiser dat hij ongelijk wordt behandeld. Volgens eiser bevinden de door hem genoemde personen zich in de zelfde situatie als hij en worden deze door verweerder wel als ondernemer aangemerkt. Verweerder betwist dat sprake is van gelijke gevallen. Volgens verweerder is bij diverse door eiser genoemde gevallen geen betrokkenheid bij een coöperatie bekend, is bij één van hen tot aan de Hoge Raad (net als bij eiser) geprocedeerd over toepassing van het gebruikelijk loon en geven sommigen van hen winst uit onderneming aan op dezelfde wijze zoals bij een eenmanszaak het geval zou zijn. Bij geen van de door eiser genoemde gevallen heeft een controle plaats gevonden. Gelet hierop maakt eiser niet aannemelijk dat sprake is van gelijke gevallen. Als daar anders over zou moeten worden geoordeeld heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging. Evenmin is gebleken dat sprake is van het achterwege blijven van een juiste wetstoepassing in de meerderheid van de met eiser vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel). Heffingsrente 30. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dienen ook de beroepen inzake de beschikkingen heffingsrente ongegrond te worden verklaard.

De vraag is of deze onderneming niet alleen voor rekening van de coöperaties wordt gedreven, die voor de winsten daaruit belastingplichtig zijn op grond van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, maar ook voor rekening van hun leden (eiser en [B] ). 25. De rechtbank stelt voorop dat het lidmaatschap van een coöperatie niet betekent dat haar leden een bedrijf of beroep in handelsrechtelijke of fiscale zin uitoefenen. Weliswaar is de coöperatie een gebruikelijke samenwerkingsvorm tussen ondernemers (bijvoorbeeld een inkoop- of verkoopcoöperatie in de agrarische sector), maar die rechtsvorm brengt op zich zelf niet mee dat haar leden fiscaal als ondernemers moeten worden aangemerkt. Uit de omstandigheid dat de coöperatie zich volgens artikel 2:53, lid 1,van het BW ten doel stelt door middel van een bedrijf te voorzien in de stoffelijke behoeften van haar leden en dat in de statuten van de coöperaties is vermeld dat zij ten doel hebben in de materiële behoefte van hun leden te voorzien, volgt dat evenmin. 26. Uit de statuten van de coöperaties volgt dat de behaalde resultaten niet rechtstreeks aan haar leden (geheel of gedeeltelijk) toekomen. In artikel 4 van de statuten is uitdrukkelijk vermeld dat de leden niet aansprakelijk zijn voor de verbintenissen van de coöperatie. Uit artikel 10 van de statuten volgt dat de ledenvergaderingen van de coöperaties beslissen over uitkeringen aan de leden. Naar het oordeel van de rechtbank volgt hieruit dat niet kan worden geoordeeld dat de hiervoor bedoelde activiteiten van de coöperaties mede rechtstreeks voor rekening van de leden van de coöperaties worden verricht. Dat eiser voor zijn inkomen afhankelijk is van de resultaten van de door de coöperaties gedreven ondernemingen maakt dat niet anders. Het risico dat bijvoorbeeld debiteuren van de coöperaties in gebreke blijven en dat verlies ten laste van de aan de leden uit te keren winst komt, is immers slechts een afgeleid belang bij de resultaten van die activiteiten. De door eiser ter zitting betrokken stelling, dat als een klant van een coöperatie het in rekening gebrachte bedrag niet voldoet, eiser evenmin iets ontvangt, is niet aannemelijk. Eiser ontvangt immers een vaste vergoeding per maand. In artikel 4 van de door eiser met [C] UA en [D] UA gesloten overeenkomsten van dienstverlening is opgenomen dat een jaarlijkse vergoeding wordt vastgesteld, waarin alle door eiser te maken reis- en andere onkosten zijn opgenomen. Dat (een deel van) het debiteurenrisico op eiser wordt afgewenteld, is daarin niet opgenomen. 27. Ook de feitelijke gang van zaken wijst erop dat de resultaten slechts aan de coöperaties toekomen. Alle werkzaamheden, ongeacht of deze worden verricht door de leden of door de werknemers, worden op naam van de coöperaties gefactureerd. Eiser ontvangt een beloning die niet afhankelijk is van de feitelijk aan de opdrachtgevers gefactureerde bedragen, maar een vast bedrag per maand ( [C] UA) of een vast bedrag per opgerichte coöperatie ( [D] UA). Andere inkomsten dan die uit de coöperaties heeft eiser niet genoten. Gelet hierop kan niet alleen niet worden gezegd dat de onderneming van de coöperaties rechtstreeks mede voor rekening van eiser wordt gedreven, maar ook niet dat eiser zelf beschikt over een los van de coöperatie bestaande organisatie van kapitaal en arbeid die als onderneming kan worden aangemerkt. De omstandigheid dat eiser als bestuurder aansprakelijkheidsrisico’s loopt en dat hij verzekeringen voor beroepsaansprakelijkheid moet sluiten, maakt dit niet anders. Gelet hierop neemt verweerder terecht het standpunt in dat eiser niet als ondernemer in de zin van de Wet IB kan worden aangemerkt. Op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 juncto de artikelen 4.5a en 4.6 van de Wet IB heeft verweerder terecht een gebruikelijk loon in aanmerking genomen. Nu eiser geen grieven heeft aangevoerd tegen de hoogte van het door verweerder toegepaste gebruikelijk loon, zal de rechtbank de berekening van verweerder volgen. Vertrouwensbeginsel 28. Eiser stelt dat hij aan de uitspraak op bezwaar tegen de ambtshalve aanslag IB/PVV 2008, na het voeren van correspondentie over de verwerking van het van de coöperaties ontvangen inkomen, het vertrouwen kan ontlenen dat verweerder het ondernemerschap van eiser heeft geaccepteerd en dat dit is gegrond op een bewuste standpuntbepaling. De rechtbank stelt hierbij voorop dat omtrent een concrete afspraak met of toezegging van de zijde van de Belastingdienst niets is gesteld of gebleken. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat van een bewuste standpuntbepaling ook geen sprake is geweest. In de brief van eiser wordt immers gesteld dat eiser betrokken is bij coöperaties, dat hij moet worden aangemerkt als ondernemer en dat zijn beloning van die coöperaties in het verleden slechts uit pragmatische overwegingen in de loonheffing is betrokken. Niet gesteld of gebleken is dat verweerder op de hoogte was van de feitelijke gang van zaken bij eiser en de coöperaties. Dat is pas bij het boekenonderzoek duidelijk geworden. Gelet hierop kon eiser aan de uitspraak op bezwaar geen vertrouwen ontlenen dat verweerder eiser ook bij een volledig inzicht in de relevante feiten als ondernemer zou aanmerken. Gelet hierop faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel. Gelijkheidsbeginsel 29. Onder verwijzing naar een aantal met name genoemde personen stelt eiser dat hij ongelijk wordt behandeld. Volgens eiser bevinden de door hem genoemde personen zich in de zelfde situatie als hij en worden deze door verweerder wel als ondernemer aangemerkt. Verweerder betwist dat sprake is van gelijke gevallen. Volgens verweerder is bij diverse door eiser genoemde gevallen geen betrokkenheid bij een coöperatie bekend, is bij één van hen tot aan de Hoge Raad (net als bij eiser) geprocedeerd over toepassing van het gebruikelijk loon en geven sommigen van hen winst uit onderneming aan op dezelfde wijze zoals bij een eenmanszaak het geval zou zijn. Bij geen van de door eiser genoemde gevallen heeft een controle plaats gevonden. Gelet hierop maakt eiser niet aannemelijk dat sprake is van gelijke gevallen. Als daar anders over zou moeten worden geoordeeld heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging. Evenmin is gebleken dat sprake is van het achterwege blijven van een juiste wetstoepassing in de meerderheid van de met eiser vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel). Heffingsrente 30. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dienen ook de beroepen inzake de beschikkingen heffingsrente ongegrond te worden verklaard.

De vraag is of deze onderneming niet alleen voor rekening van de coöperaties wordt gedreven, die voor de winsten daaruit belastingplichtig zijn op grond van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, maar ook voor rekening van hun leden (eiser en [B] ). 25. De rechtbank stelt voorop dat het lidmaatschap van een coöperatie niet betekent dat haar leden een bedrijf of beroep in handelsrechtelijke of fiscale zin uitoefenen. Weliswaar is de coöperatie een gebruikelijke samenwerkingsvorm tussen ondernemers (bijvoorbeeld een inkoop- of verkoopcoöperatie in de agrarische sector), maar die rechtsvorm brengt op zich zelf niet mee dat haar leden fiscaal als ondernemers moeten worden aangemerkt. Uit de omstandigheid dat de coöperatie zich volgens artikel 2:53, lid 1,van het BW ten doel stelt door middel van een bedrijf te voorzien in de stoffelijke behoeften van haar leden en dat in de statuten van de coöperaties is vermeld dat zij ten doel hebben in de materiële behoefte van hun leden te voorzien, volgt dat evenmin. 26. Uit de statuten van de coöperaties volgt dat de behaalde resultaten niet rechtstreeks aan haar leden (geheel of gedeeltelijk) toekomen. In artikel 4 van de statuten is uitdrukkelijk vermeld dat de leden niet aansprakelijk zijn voor de verbintenissen van de coöperatie. Uit artikel 10 van de statuten volgt dat de ledenvergaderingen van de coöperaties beslissen over uitkeringen aan de leden. Naar het oordeel van de rechtbank volgt hieruit dat niet kan worden geoordeeld dat de hiervoor bedoelde activiteiten van de coöperaties mede rechtstreeks voor rekening van de leden van de coöperaties worden verricht. Dat eiser voor zijn inkomen afhankelijk is van de resultaten van de door de coöperaties gedreven ondernemingen maakt dat niet anders. Het risico dat bijvoorbeeld debiteuren van de coöperaties in gebreke blijven en dat verlies ten laste van de aan de leden uit te keren winst komt, is immers slechts een afgeleid belang bij de resultaten van die activiteiten. De door eiser ter zitting betrokken stelling, dat als een klant van een coöperatie het in rekening gebrachte bedrag niet voldoet, eiser evenmin iets ontvangt, is niet aannemelijk. Eiser ontvangt immers een vaste vergoeding per maand. In artikel 4 van de door eiser met [C] UA en [D] UA gesloten overeenkomsten van dienstverlening is opgenomen dat een jaarlijkse vergoeding wordt vastgesteld, waarin alle door eiser te maken reis- en andere onkosten zijn opgenomen. Dat (een deel van) het debiteurenrisico op eiser wordt afgewenteld, is daarin niet opgenomen. 27. Ook de feitelijke gang van zaken wijst erop dat de resultaten slechts aan de coöperaties toekomen. Alle werkzaamheden, ongeacht of deze worden verricht door de leden of door de werknemers, worden op naam van de coöperaties gefactureerd. Eiser ontvangt een beloning die niet afhankelijk is van de feitelijk aan de opdrachtgevers gefactureerde bedragen, maar een vast bedrag per maand ( [C] UA) of een vast bedrag per opgerichte coöperatie ( [D] UA). Andere inkomsten dan die uit de coöperaties heeft eiser niet genoten. Gelet hierop kan niet alleen niet worden gezegd dat de onderneming van de coöperaties rechtstreeks mede voor rekening van eiser wordt gedreven, maar ook niet dat eiser zelf beschikt over een los van de coöperatie bestaande organisatie van kapitaal en arbeid die als onderneming kan worden aangemerkt. De omstandigheid dat eiser als bestuurder aansprakelijkheidsrisico’s loopt en dat hij verzekeringen voor beroepsaansprakelijkheid moet sluiten, maakt dit niet anders. Gelet hierop neemt verweerder terecht het standpunt in dat eiser niet als ondernemer in de zin van de Wet IB kan worden aangemerkt. Op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 juncto de artikelen 4.5a en 4.6 van de Wet IB heeft verweerder terecht een gebruikelijk loon in aanmerking genomen. Nu eiser geen grieven heeft aangevoerd tegen de hoogte van het door verweerder toegepaste gebruikelijk loon, zal de rechtbank de berekening van verweerder volgen. Vertrouwensbeginsel 28. Eiser stelt dat hij aan de uitspraak op bezwaar tegen de ambtshalve aanslag IB/PVV 2008, na het voeren van correspondentie over de verwerking van het van de coöperaties ontvangen inkomen, het vertrouwen kan ontlenen dat verweerder het ondernemerschap van eiser heeft geaccepteerd en dat dit is gegrond op een bewuste standpuntbepaling. De rechtbank stelt hierbij voorop dat omtrent een concrete afspraak met of toezegging van de zijde van de Belastingdienst niets is gesteld of gebleken. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat van een bewuste standpuntbepaling ook geen sprake is geweest. In de brief van eiser wordt immers gesteld dat eiser betrokken is bij coöperaties, dat hij moet worden aangemerkt als ondernemer en dat zijn beloning van die coöperaties in het verleden slechts uit pragmatische overwegingen in de loonheffing is betrokken. Niet gesteld of gebleken is dat verweerder op de hoogte was van de feitelijke gang van zaken bij eiser en de coöperaties. Dat is pas bij het boekenonderzoek duidelijk geworden. Gelet hierop kon eiser aan de uitspraak op bezwaar geen vertrouwen ontlenen dat verweerder eiser ook bij een volledig inzicht in de relevante feiten als ondernemer zou aanmerken. Gelet hierop faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel. Gelijkheidsbeginsel 29. Onder verwijzing naar een aantal met name genoemde personen stelt eiser dat hij ongelijk wordt behandeld. Volgens eiser bevinden de door hem genoemde personen zich in de zelfde situatie als hij en worden deze door verweerder wel als ondernemer aangemerkt. Verweerder betwist dat sprake is van gelijke gevallen. Volgens verweerder is bij diverse door eiser genoemde gevallen geen betrokkenheid bij een coöperatie bekend, is bij één van hen tot aan de Hoge Raad (net als bij eiser) geprocedeerd over toepassing van het gebruikelijk loon en geven sommigen van hen winst uit onderneming aan op dezelfde wijze zoals bij een eenmanszaak het geval zou zijn. Bij geen van de door eiser genoemde gevallen heeft een controle plaats gevonden. Gelet hierop maakt eiser niet aannemelijk dat sprake is van gelijke gevallen. Als daar anders over zou moeten worden geoordeeld heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging. Evenmin is gebleken dat sprake is van het achterwege blijven van een juiste wetstoepassing in de meerderheid van de met eiser vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel). Heffingsrente 30. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dienen ook de beroepen inzake de beschikkingen heffingsrente ongegrond te worden verklaard.