ECLI:NL:RBAMS:2019:2495

RECHTBANK AMSTERDAM VONNIS Parketnummer: 13/845037-15 (Promis) Datum uitspraak: 5 april 2019 Vonnis van de rechtbank Amsterdam, meervoudige strafkamer, in de strafzaak tegen [verdachte] , geboren te [geboorteplaats] op [geboortedag] 1958, ingeschreven in de Basisregistratie Personen op het adres [adres] , [woonplaats] . 1Het onderzoek ter terechtzitting Dit vonnis is op tegenspraak gewezen naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting van 21, 23, 24, 25, 28, 29 en 30 januari en 5 april 2019. De rechtbank heeft kennisgenomen van de vordering van de officieren van justitie, mrs. J.H. van der Werff en D. Hazejager, en van wat verdachte en zijn raadsman, mr. D.S. Schreuders, naar voren hebben gebracht. 2Tenlastelegging Aan verdachte is ten laste gelegd dat KPMG-gebouw Amstelveen II B.V., op of omstreeks 22 december 2010 en/of 23 februari 2012 te Apeldoorn en/of Amstelveen, in elk geval in Nederland, tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de belastingwet voorziene aangifte(n) als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de vennootschapsbelasting ten name van KPMG-gebouw Amstelveen II B.V. over de/het (gebroken) boekjaar 2009/2010 (D-043) en/of een aangifte voor de vennootschapsbelasting ten name van KPMG-gebouw Amstelveen II B.V. over de/het (gebroken) boekjaar 2010/2011 (D-196) (telkens) onjuist en/of onvolledig heeft/hebben gedaan, immers heeft/hebben KPMG-gebouw Amstelveen II B.V. tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen, (telkens) opzettelijk op de bij de Inspecteur der Belastingen of de Belastingdienst (digitaal) ingediende/ingezonden aangifte vennootschapsbelasting ten name van KPMG-gebouw Amstelveen II B.V., over genoemd boekjaar een te laag, althans een onjuist, belastbaar bedrag, opgegeven en/of vermeld (in de rubrieken 'belastbaar bedrag' en 'belastbare winst'), terwijl die gedraging(en) er (telkens) toe strekte(n) dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven feit(en) verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven en/of aan welke bovenomschreven verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven de in deze tenlastelegging gebruikte termen en uitdrukkingen worden, voor zover daaraan in de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalde betekenis is gegeven, geacht in dezelfde betekenis te zijn gebezigd; art 69 lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen art 68 lid 2 ahf/ond a Algemene wet inzake rijksbelastingen art 47 lid 1 ahf/sub 1 Wetboek van Strafrecht art 51 lid 2 ahf/ond 2° Wetboek van Strafrecht 3De ontvankelijkheid van de officieren van justitie 3.1. Het standpunt van de verdediging De verdediging heeft bij pleidooi en dupliek betoogd dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard. In het kort komt het verweer van de verdediging er op neer dat: het handhavingsconvenant is geschonden. Als de Belastingdienst zijn eigen spelregels in het kader van horizontaal toezicht had gevolgd, was deze zaak niet strafrechtelijk afgedaan; het onderzoek van meet af aan gericht was op KPMG-gebouw Amstelveen II B.V. (hierna: KPMG II) en [medeverdachte 1] , maar de Belastingdienst gedaan heeft alsof het anders was en een derdenonderzoek heeft verricht, waardoor sprake is van misbruik van bevoegdheden (détournement de pouvoir); het derdenonderzoek een verkapt opsporingsonderzoek was, waarin met voorbijgaan aan de rechtswaarborgen van de cautieplicht en het nemo tenetur-beginsel informatie is verzameld, die is gebruikt in het vervolgonderzoek van de FIOD; Trafi-onderzoekers van de Belastingdienst zonder opsporingsbevoegdheid in strijd met de wet zijn ingezet in het strafrechtelijke opsporingsonderzoek; de Richtlijnen aanmelding en afhandeling fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten (hierna: AAFD-richtlijnen) niet zijn nageleefd. De zaak is namelijk al lang vóór de aanmelding in de strafrechtelijke sfeer gebracht, wat illustreert dat de normatieve uitgangspunten van het handhavingsconvenant zijn miskend; de verbaliseringsplicht van artikel 152 van het Wetboek van Strafvordering (hierna: Sv) niet is nageleefd, wat de controle op de rechtmatigheid van het onderzoek in de voorfase onmogelijk maakt; het Openbaar Ministerie – ondanks dat de rechtbank op 3 oktober 2017 had geoordeeld dat zij met haar persbericht van 18 juli 2017 de onschuldpresumptie ten aanzien van [medeverdachte 1] had geschonden – op 24 januari 2019 een nieuw persbericht heeft uitgebracht, waarmee zij opnieuw en bij voortduring de onschuldpresumptie van verdachten heeft geschonden. Als gevolg van de hiervoor genoemde omstandigheden is sprake van onherstelbare vormverzuimen in de zin van artikel 359a Sv en/of is in strijd gehandeld met artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EVRM) en de beginselen van behoorlijk strafprocesrecht. 3.2. Het standpunt van het Openbaar Ministerie Het Openbaar Ministerie heeft zich bij repliek op het standpunt gesteld dat de ontvankelijkheidsverweren van de verdediging moeten worden verworpen. In het kort hebben de officieren van justitie hiertoe aangevoerd dat het handhavingsconvenant niet is geschonden. Als er al een schending zou zijn geweest, dan is dit niet van invloed op de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie. Bovendien is het handhavingsconvenant gebaseerd op vertrouwen, welk vertrouwen wegvalt bij een verdenking, en bevat het geen dwingende normen, maar intenties; geen sprake was van misbruik van bevoegdheden, omdat het derdenonderzoek rechtmatig was. Dat derdenonderzoek werd uitgevoerd ter controle van de juistheid van de aangifte van [medeverdachte 2] (hierna: [medeverdachte 2] ) en het onderzoek was niet al van meet af aan gericht op KPMG II en [medeverdachte 1] ; het derdenonderzoek geen verkapt opsporingsonderzoek was, waarbij ook niet is voorbijgegaan aan de rechtswaarborgen van de cautieplicht en het nemo tenetur-beginsel; geen rechtsregel zich er tegen verzet dat personen, die niet met de opsporing zijn belast, tijdens het opsporingsonderzoek worden verzocht om vanuit hun deskundigheid ondersteuning te verlenen. Niet is gebleken dat Trafi-medewerkers opsporingshandelingen hebben verricht; het verweer, dat de AAFD-richtlijnen niet zijn nageleefd, kan worden verworpen, omdat in het tripartiete overleg van 28 januari 2014 het besluit is genomen een strafrechtelijk onderzoek in te stellen. Alleen die keuze is van belang. Aan die beslissing voorafgaande momenten van intern overleg binnen de Belastingdienst kunnen niet aan het Openbaar Ministerie worden tegengeworpen; het persbericht van 24 januari 2019 zorgvuldig en terughoudend is geweest, zodat geen sprake is van een vormverzuim in de zin van artikel 359a Sv.

De rechtbank acht de officieren van justitie ontvankelijk in hun vordering en overweegt daartoe het volgende. Misbruik van bevoegdheden (détournement de pouvoir) Op grond van de verhoren van Trafi-onderzoekers [naam 1] en [naam 2] concludeert de rechtbank dat er pas in juni 2013 – dus ná de start van het derdenonderzoek bij KPMG II – een redelijk vermoeden is ontstaan dat KPMG II zich schuldig had gemaakt aan een strafbaar feit. Het dossier bevat geen aanknopingspunten om te concluderen dat dit vermoeden al eerder aanwezig is geweest. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit het Trafi-memo van 30 mei 2013 niet afgeleid worden dat er toen al een redelijk vermoeden van schuld aan een strafbaar feit aanwezig was. Dit betekent dat er geen sprake is van misbruik van bevoegdheden door het instellen van een derdenonderzoek bij KPMG II, zodat het verweer van de verdediging op dit punt wordt verworpen. Wat de verdediging heeft aangevoerd over de publiciteit, die uiteindelijk heeft geleid tot het onderzoek van Trafi, maakt dit niet anders. Nemo tenetur-beginsel en cautieplicht Uit het dossier blijkt niet dat bij het derdenonderzoek bij KPMG II materiaal is verkregen, dat zou kunnen worden aangeduid als wilsafhankelijk materiaal. De verdediging heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat dit is gebeurd. Voor zover wilsafhankelijk materiaal overigens al zou zijn verkregen, is niet gebleken of door de verdediging aannemelijk gemaakt, dat dit materiaal ook is gebruikt in het strafrechtelijk onderzoek. Dit betekent dat niet is komen vast te staan dat sprake is geweest van een schending van het beginsel dat iemand niet verplicht kan worden mee te werken aan zijn eigen veroordeling (het nemo tenetur-beginsel) door de Trafi-onderzoekers die het derdenonderzoek uitvoerden. Ook heeft de rechtbank in het dossier geen informatie aangetroffen, waaruit kan worden opgemaakt dat medewerkers van KPMG II door Trafi-onderzoekers ná juni 2013 zijn ondervraagd over het op dat moment ontstane redelijke vermoeden van schuld aan een strafbaar feit. Dit betekent dat niet is komen vast te staan dat sprake is geweest van een schending van de plicht om een verdachte te wijzen op zijn zwijgrecht (de cautieplicht) door de Trafi-onderzoekers die het derdenonderzoek uitvoerden. Het verweer van de verdediging wordt op al deze onderdelen verworpen. Bijstand Trafi-onderzoekers bij doorzoekingen Geen rechtsregel staat eraan in de weg dat opsporingsambtenaren bij de uitoefening van hun opsporingsbevoegdheden bijstand krijgen van derden die geen opsporingsbevoegdheden hebben. Tenminste zolang die derden zelfstandig geen opsporingsbevoegdheden uitoefenen. In de praktijk is dit niet ongebruikelijk en gebeurt dit ook regelmatig, bijvoorbeeld door de hulp in te roepen van een slotenmaker bij een doorzoeking. Het is ook niet ongebruikelijk dat medewerkers van de Belastingdienst aanwezig zijn tijdens een doorzoeking door de FIOD. Uit het dossier blijkt dat de officier van justitie de Trafi-onderzoekers [naam 1] en [naam 2] toestemming heeft gegeven om aanwezig te zijn bij de doorzoekingen. Volgens hun eigen verklaringen hebben zij daarbij, vanuit hun expertise, beoordeeld of door opsporingsambtenaren verzamelde documenten relevant waren voor het onderzoek. De rechtbank is van oordeel dat zij daarmee niet zelfstandig opsporingsbevoegdheden hebben uitgeoefend. Daarom verwerpt de rechtbank het verweer ook op dit onderdeel. AAFD-richtlijnen Het verweer van de verdediging met betrekking tot het niet naleven van de AAFD-richtlijnen begrijpt de rechtbank als een beroep op een schending van het vertrouwensbeginsel. Ten aanzien van dit verweer stelt de rechtbank vast, dat er op enig moment een melding is gedaan en contact is geweest met de boete-fraudecoördinator. Ook heeft er een tripartiete overleg (driehoeksoverleg) plaatsgevonden. Hoe de gang van zaken voorafgaande aan dit overleg precies is geweest en in welke mate de FIOD er toen al bij betrokken was, is onduidelijk. De rechtbank rekent het het Openbaar Ministerie aan dat dit niet duidelijker uit het dossier blijkt. Het staat echter wel vast dat deze zaak voldoet aan de criteria van de destijds geldende AAFD-richtlijnen om in aanmerking te komen voor een strafrechtelijke afdoening en dat hiertoe tijdens het tripartiete overleg is besloten. Er is bij verdachte op grond van deze richtlijnen dan ook geen gerechtvaardigd vertrouwen opgewekt dat deze zaak niet strafrechtelijk zou kunnen worden afgedaan. Dat mogelijk in strijd is gehandeld met de voorgeschreven procedure, die vooraf behoort te gaan aan die beslissing, – wat de rechtbank niet kan vaststellen omdat een goede verslaglegging van de gang van zaken voorafgaande aan het tripartiete overleg ontbreekt – maakt niet dat de richtlijnen bij de voor deze strafzaak relevante beslissing uiteindelijk niet goed zijn nageleefd. In dit licht heeft de verdediging onvoldoende naar voren gebracht in welk belang verdachte is geschaad door de gebrekkige verslaglegging. Ook op dit onderdeel wordt het verweer van de verdediging dus verworpen. Verbaliseringsplicht In het verlengde van het voorgaande verwerpt de rechtbank ook het verweer van de verdediging, dat de verbaliseringsplicht van artikel 152 Sv is geschonden. Deze verbaliseringsplicht geldt alleen voor ambtenaren met de opsporing van strafbare feiten belast. Aangezien in artikel 132a Sv is bepaald, dat onder opsporing wordt verstaan het onderzoek in verband met strafbare feiten onder gezag van de officier van justitie met als doel het nemen van strafvorderlijke beslissingen, gold deze verbaliseringsplicht pas voor het onderzoek ná de beslissing in het tripartiete overleg. Dat het Openbaar Ministerie al vanaf juni 2013 de verantwoordelijkheid had over handelingen van de FIOD, is een stelling van de verdediging, die de rechtbank niet onderschrijft. De verbaliseringsplicht van artikel 152 Sv is dus niet geschonden. Handhavingsconvenant KPMG (Holding) N.V. en door deze vennootschap gehouden meerderheidsdeelnemingen (hierna ook aangeduid als: KPMG), waaronder KPMG II, mochten er op grond van het handhavingsconvenant – in ieder geval vanaf juni 2013 – op vertrouwen dat de Belastingdienst in het kader van het bestaande horizontaal toezicht in overleg zou treden over de aangifte vennootschapsbelasting, zelfs als haar het verwijt zou worden gemaakt dat zij de Belastingdienst niet tijdig, volledig of voldoende transparant had geïnformeerd. Ook bij al dan niet bewuste fouten in de belastingaangifte zou op grond van dat convenant immers in overleg moeten worden getreden. Dit betekent dat de Belastingdienst tekort is geschoten in zijn verplichtingen op grond van het handhavingsconvenant. Het is voor de rechtbank onduidelijk waarom dat overleg niet heeft plaatsgevonden. Als de Belastingdienst wel in overleg was getreden met KPMG, was dit mogelijk van invloed geweest op het vervolg en de afdoening van deze zaak. Dat betekent echter niet dat de rechtbank de verzochte niet-ontvankelijkheid van de officieren van justitie zal verbinden aan deze vaststelling. Hoewel het voorgaande naar het oordeel van de rechtbank namelijk wel is te kwalificeren als een vormverzuim, levert het geen vormverzuim in de zin van artikel 359a Sv op, omdat het geen vormverzuim in het strafrechtelijk voorbereidend onderzoek (het onderzoek dat voorafgaat aan de behandeling ter terechtzitting) betreft. Ook het recht op een eerlijk proces is hierdoor niet geschonden, omdat de vraag, of de Belastingdienst in overleg had moeten treden met KPMG, onverlet laat dat wel is voldaan aan de criteria van de AAFD-richtlijnen om te kiezen voor een strafrechtelijke afdoening van de zaak. Ook als de Belastingdienst wel in overleg was getreden, had deze beslissing dus kunnen worden genomen.

Het voorgaande betekent dat de rechtbank de verdediging deels volgt in haar verweren over de vastlegging van de voorfase en het handhavingsconvenant, maar dat dit niet leidt tot het door de verdediging verzochte rechtsgevolg van niet-ontvankelijkheid van de officieren van justitie. De rechtbank zal in het vervolg van dit vonnis ingaan op de vraag welke consequenties zij daar wel aan verbindt. Voorwaardelijk verzoek Meer subsidiair, voor het geval het Openbaar Ministerie ontvankelijk wordt geacht in de vervolging én de rechtbank verdachte niet integraal vrijspreekt, heeft de verdediging een voorwaardelijk verzoek gedaan tot kennisneming van stukken. De rechtbank zal later in dit vonnis op dit verzoek terugkomen. 4Vrijspraak 4.1. Korte omschrijving van de zaak In de kern komt de strafzaak tegen verdachte en zijn medeverdachten op het volgende neer. De Belastingdienst heeft een onderzoek ingesteld naar de fiscale gang van zaken bij de bouw van het KPMG-gebouw aan de A9 in Amstelveen (project [naam project] ). Dit gebouw werd ontwikkeld door KPMG II. KPMG-gebouw Amstelveen II Holding B.V., een vennootschap waarvan alle aandelen werden gehouden door KPMG, was voor 70% aandeelhouder van deze rechtspersoon en [medeverdachte 2] voor 30%. [medeverdachte 3] was middellijk aandeelhouder en directeur van [medeverdachte 2] , en directielid van KPMG II. [medeverdachte 1] was sinds 30 september 2010 directielid van KPMG II. Verdachte was stafdirecteur Finance bij KPMG. Middels een samenwerkingsovereenkomst was een deel van het economisch eigendom van [medeverdachte 2] in KPMG II overgedragen aan [naam B.V. 1] [medeverdachte 4] was hier (middellijk) aandeelhouder van en [medeverdachte 5] was (middellijk) enig bestuurder en aandeelhouder van deze rechtspersonen. Op enig moment tijdens het bouwproces – nadat duidelijk was geworden dat het gebouw gebruiksklaar (turnkey) zou worden opgeleverd – is besloten dat de kosten voor het inbouwpakket voor rekening kwamen van KPMG II. Dit is vastgelegd in de tussen KPMG Staffing and Facilities Services B.V. (vertegenwoordigd door [medeverdachte 1] ), [naam B.V. 2] (hierna: [naam B.V. 2] ) en KPMG II (vertegenwoordigd door o.a. [medeverdachte 3] ) op 25 september 2006 gesloten overeenkomst ter zake van Casco plus huurdersvoorzieningen en de tussen genoemde partijen in juli 2006 gesloten huurovereenkomsten. Ook is er tussen KPMG II en [medeverdachte 2] een realisatieovereenkomst gesloten, waarbij door KPMG II een realisatievergoeding aan [medeverdachte 2] is toegekend voor aanvullende werkzaamheden, verstrekte garanties en overgenomen risico’s. De met het inbouwpakket en de realisatievergoeding gemoeide bedragen zijn als kostenpost opgenomen in de aangiften vennootschapsbelasting van KPMG II over de boekjaren 2009/2010 en 2010/2011. Naar het oordeel van de Belastingdienst, de FIOD en het Openbaar Ministerie hadden deze bedragen echter moeten worden aangemerkt als niet-aftrekbare, verkapte winstuitdelingen en is daardoor onterecht een te laag bedrag aan te belasten winst opgegeven. Ook zouden de realisatieovereenkomst en de daarop gebaseerde facturen valselijk zijn opgemaakt, omdat in die overeenkomst niet is opgenomen dat de realisatievergoeding ook of met name bestemd was als winstuitdeling. De aan [medeverdachte 2] betaalde realisatievergoeding, die deels bij rechtspersonen van [medeverdachte 5] terecht is gekomen, zou daarom moeten worden aangemerkt als een geldbedrag dat afkomstig is uit valsheid in geschrift. 4.2. Het standpunt van het Openbaar Ministerie De officieren van justitie hebben gerekwireerd tot bewezenverklaring van het ten laste gelegde feit. In het kort hebben zij zich in een op schrift gesteld requisitoir en repliek op het standpunt gesteld dat de aangiften vennootschapsbelasting opzettelijk onjuist zijn gedaan en dat verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan het doen van die onjuiste aangiften door KPMG II. 4.3. Het standpunt van de verdediging De verdediging heeft bepleit dat verdachte moet worden vrijgesproken van het ten laste gelegde feit. In haar pleitaantekeningen heeft zij daartoe – kort gezegd – aangevoerd, dat de kosten van het inbouwpakket en de realisatievergoeding terecht als kosten zijn aangemerkt, dat er geen (voorwaardelijk) opzet was op het plegen van het tenlastegelegde strafbare feit en dat verdachte geen feitelijk leiding heeft gegeven aan het plegen van een strafbaar feit. 4.4.

Het inbouwpakket Bij de beoordeling van de vraag, of sprake is van een verkapte winstuitdeling, zet de rechtbank eerst het fiscale toetsingskader uiteen. Winst uit onderneming (hierna: winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Als uitwerking van dit totaalwinstbegrip geldt dat bij het bepalen van de winst niet in aftrek komen onmiddellijke of middellijke uitdelingen van winst, onder welke naam en in welke vorm ook gedaan. Volgens vaste jurisprudentie is een winstuitdeling een bevoordeling van de aandeelhouder als zodanig, die kan plaatsvinden uit winst of winstreserves van de vennootschap dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, waarbij de aandeelhouder en de vennootschap zich bewust zijn, of redelijkerwijs bewust hebben moeten zijn, van de bevoordeling en de aandeelhouder de bevoordeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft aangenomen. De Hoge Raad heeft in dit verband het volgende overwogen ten aanzien van winstderving: ‘Voorop staat dat het een ondernemer vrij staat zijn onderneming uit te oefenen met alle door hem daartoe nuttig geachte vermogensbestanddelen en op de door hem nuttig geachte wijze. Voor de heffing van vennootschapsbelasting vormt het aldus behaalde werkelijke resultaat de belastbare winst en niet het resultaat dat de vennootschap met andere vermogensbestanddelen of op andere wijze had kunnen behalen. Het enkele feit dat een vennootschap een winstmogelijkheid onbenut heeft gelaten om een ander te bevoordelen vormt niet een bijzondere omstandigheid die reden geeft om een voordeel dat de vennootschap niet heeft genoten doch desgewenst had kunnen genieten ten laste van die vennootschap in de belasting te betrekken (vgl. HR 20 oktober 1971, nr. 16580, BNB 1971/233). Dat is anders indien een vennootschap met haar aandeelhouder overeenkomsten aangaat, waarbij zij voor de prestaties waartoe zij zich verbindt, een vergoeding bedingt welke lager is dan zij van een niet-aandeelhouder die overigens in dezelfde positie verkeert, zou hebben bedongen, zulks met de bedoeling de aandeelhouder te bevoordelen. In een dergelijk geval dient het voordeel dat de vennootschap aldus aan haar aandeelhouder doet toekomen, ingevolge artikel 8, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 tot de winst van de vennootschap te worden gerekend (vgl. HR 18 maart 1987, nr. 23711, BNB 1987/245, en HR 28 juni 2002, nr. 36446, LJN AE4718, BNB 2002/343).’ Bij de beoordeling van de vraag, of de uitgaven voor het inbouwpakket terecht als kostenpost in de aangiften vennootschapsbelasting van KPMG II zijn aangemerkt, of dat deze als een winstuitdeling hadden moeten worden aangemerkt, neemt de rechtbank als uitgangspunt, dat uit het dossier blijkt dat het inbouwpakket ook als kostenpost is verwerkt in de door de externe accountant opgestelde jaarrekeningen van KPMG II en dat de aangegeven fiscale winst gelijk is aan de in de jaarrekeningen verantwoorde winst. Ten tweede stelt de rechtbank vast dat in 2006 in huurovereenkomsten en de overeenkomst ter zake van Casco plus huurdersvoorzieningen is vastgelegd dat KPMG II als verhuurder de kosten van het inbouwpakket zou dragen en dat KPMG II deze kosten ook daadwerkelijk voor haar rekening heeft genomen. Uit de aan de aangifte vennootschapsbelasting 2009/2010 voorafgegane brief van 21 juli 2010 met bijlagen gericht aan de Belastingdienst, afkomstig van [naam B.V. 2] , de belastingadviseur van KPMG, volgt ook dat de kosten van het inbouwpakket voor rekening van de verhuurder zouden komen en ten laste van de winst van KPMG II zouden worden gebracht. Ten derde stelt de rechtbank op grond van het dossier en het verhandelde ter terechtzitting vast dat het bedingen van een huurdersincentive destijds gebruikelijk was in de zakelijke huurmarkt. De rechtbank merkt hierbij op dat een dergelijke incentive ook is bedongen door [naam B.V. 2] , de niet aan KPMG II gelieerde medehuurder van het gebouw, en dat het dossier aanknopingspunten biedt voor de vaststelling dat – vanuit KPMG en [naam B.V. 2] bezien – het inbouwpakket ten tijde van het aangaan van bovengenoemde overeenkomsten in 2006 en bij de winstverantwoording in de jaarrekeningen volgens IFRS en in de aangiften vennootschapsbelasting van KPMG II, werd beschouwd als een ten laste van de winst te brengen huurdersincentive. Ten slotte stelt de rechtbank vast dat KPMG II de kosten van het inbouwpakket in één keer ten laste van haar winst heeft gebracht en dat hiermee is voorkomen dat afschrijvingen op het inbouwpakket ten laste van het winstaandeel van toekomstige aandeelhouders/partners van KPMG zouden komen. Voor de beantwoording van de vraag of de kosten van het inbouwpakket kunnen worden aangemerkt als huurdersincentive en dus als kostenpost, is gelet op bovenvermeld toetsingskader niet van doorslaggevend belang of partijen daadwerkelijk en uitdrukkelijk een huurdersincentive overeen zijn gekomen. Het gaat namelijk om de vraag of in normale zakelijke verhoudingen zonder aandeelhoudersrelatie, onder overigens gelijke omstandigheden, een dergelijke huurdersincentive zou zijn overeengekomen. Het komt dus aan op de vraag, of en in hoeverre de uiteindelijke huurdersincentive van ongeveer 39 miljoen euro kan worden aangemerkt als een huurdersincentive die in verhouding tot een derde, niet-aandeelhouder onder overigens gelijke omstandigheden ook zou zijn bedongen. Met andere woorden, was sprake van een zakelijke huurdersincentive? Het dossier bevat daarover weinig informatie. De rechtbank stelt vast dat er van de zijde van het Openbaar Ministerie geen rapportages of onderzoeksgegevens aan het dossier zijn toegevoegd op grond waarvan de rechtbank kan vaststellen wat in de gegeven omstandigheden een zakelijke huurdersincentive zou zijn geweest, ook niet nadat tijdens de getuigenverhoren bleek dat dit een ingenomen verdedigingslinie zou worden. [medeverdachte 1] heeft zich op het standpunt gesteld dat een huurdersincentive van 39 miljoen euro binnen de bandbreedte valt van wat als een zakelijke huurdersincentive kan worden aangemerkt. Daarnaast bevat het dossier een van de kant van de verdediging ingebracht rapport van Jones Lang LaSalle, waarin wordt uitgegaan van een zakelijke huurdersincentive van 8,5 tot 10,5% van de huurprijs. Ter terechtzitting is bij pleidooi in de zaak tegen [medeverdachte 1] onder verwijzing naar een krantenartikel uit die periode zelfs een percentage van 20% genoemd. Over meer informatie, om de zakelijkheid van de huurdersincentive te beoordelen, beschikt de rechtbank niet. Op basis van deze informatie is de rechtbank van oordeel dat zij onvoldoende kan vaststellen wat in dit geval een zakelijke huurdersincentive zou zijn geweest en kan de rechtbank dus niet vaststellen dat de huurdersincentive van 39 miljoen euro onzakelijk was. Daarnaast overweegt de rechtbank dat uit de eerder vermelde criteria voor het aannemen van een winstuitdeling volgt dat in enigerlei vorm sprake moet zijn geweest van een vermogensverschuiving van KPMG II naar KPMG als aandeelhouder. Het Openbaar Ministerie stelt zich in dit verband, althans zo begrijpt de rechtbank, op het standpunt dat de verplichting om de kosten van het inbouwpakket te betalen altijd op KPMG als toekomstige huurder zijn blijven rusten, zoals aanvankelijk ook de bedoeling was. Aangezien het inbouwpakket door KPMG II niet is meeverkocht aan de uiteindelijke koper van het gebouw (de belegger IVG/ [naam 3] ), en dus geen invloed heeft gehad op de verkoopprijs, is KPMG II onverplicht met KPMG als toekomstige huurder overeengekomen dat KPMG II de kosten van het inbouwpakket zou gaan betalen. Dit levert een vermogensverschuiving op van KPMG II naar KPMG als aandeelhouder, omdat KPMG II onverplicht kosten op zich neemt, die KPMG eigenlijk had behoren te betalen, zo begrijpt de rechtbank het Openbaar Ministerie.

Het voorgaande betekent dat niet bewezen kan worden dat KPMG II het ten laste gelegde strafbare feit heeft gepleegd. De rechtbank komt daarom ook niet toe aan de vraag, of verdachte hiertoe opdracht dan wel hieraan feitelijk leiding zou hebben gegeven, en zal verdachte vrijspreken. Gelet op deze conclusie zal de rechtbank niet meer ingaan op de nog niet besproken verweren van de verdediging. 5Slotopmerkingen Omdat de rechtbank verdachte integraal vrijspreekt, is niet voldaan aan de voorwaarde voor het voorwaardelijk verzoek van de verdediging tot kennisneming van stukken. De rechtbank zal dit verzoek daarom verder buiten beschouwing laten. Zoals hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de Belastingdienst op grond van het handhavingsconvenant in overleg had moeten treden met KPMG toen zij, in ieder geval vanaf juni 2013, van oordeel was dat een belastingaangifte van KPMG II onjuist was. Als dat gebeurd was, had de fiscale feitenvaststelling mogelijk al eerder plaats kunnen vinden en was de rechtbank er niet tegenaan gelopen dat zij hierover, veel later en met zeer beperkte informatie, een oordeel moest vormen om een uitspraak te kunnen doen over de ten laste gelegde strafbare feiten. Aan de andere kant heeft ook KPMG steken laten vallen bij de dossiervorming. Zo zijn meerdere beslissingen, die volgens [medeverdachte 1] wel genomen zijn, niet op papier gezet en bevat het dossier meerdere vastleggingen van vergaderingen en administratieve stukken, waarin standpunten zijn opgenomen, die in strijd lijken met hetgeen door verdachte en [medeverdachte 1] naar voren is gebracht. Dat roept op zijn minst vragen op, maar is voor de strafzaak uiteindelijk niet doorslaggevend geweest. De rechtbank vraagt zich echter wel af of dit de transparantie is die van een partij als KPMG mag worden verwacht in het kader van horizontaal toezicht. Aangezien de rechtbank niet tot enige bewezenverklaring komt, bestaan er nauwelijks mogelijkheden om consequenties te verbinden aan de schending van het handhavingsconvenant, waartoe de rechtbank eerder in dit vonnis heeft geconcludeerd. Bij een veroordeling had deze schending zeker tot strafvermindering geleid, maar nu kan de rechtbank slechts volstaan met de constatering van dit vormverzuim. De rechtbank zou bij een strafbepaling ook rekening hebben gehouden met een overschrijding van de redelijke termijn van berechting, die zij aanwezig acht. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt dat deze termijn in beginsel twee jaren bedraagt vanaf het moment dat de verdachte in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat tegen hem een strafvervolging zou worden ingesteld tot het moment van afdoening van de zaak in eerste aanleg. Bijzondere omstandigheden kunnen echter aanleiding geven om een langere termijn redelijk te achten. Naar het oordeel van de rechtbank is daarvan sprake, omdat dit een gecompliceerde zaak betreft, waarin een groot aantal documenten en gegevensbestanden – waar ook nog over is geprocedeerd – beoordeeld moest worden en een aanzienlijk aantal getuigen is gehoord. De rechtbank acht de termijn die is verstreken tussen de aanvang van de redelijke termijn op 26 februari 2014, de eerste dag waarop doorzoekingen hebben plaatsgevonden, en de regiezitting op 3 oktober 2017 daarom alleszins redelijk. Ook na die regiezitting heeft nog enig onderzoek plaatsgevonden en bovendien moest daarna bij het plannen van de inhoudelijke behandeling rekening worden gehouden met de agenda’s van meerdere partijen. Daarom is op de regiezitting ook aan de orde gekomen dat de inhoudelijke behandeling van de zaak waarschijnlijk niet voor de zomer van 2018 plaats zou vinden. De tijd die vanaf de zomer van 2018 tot de dag van de uitspraak is verstreken, zal de rechtbank echter wel aanmerken als overschrijding van de redelijke termijn. Ook hier zal zij echter geen consequentie aan verbinden, aangezien strafvermindering niet mogelijk is. De rechtbank volstaat daarom met de enkele constatering dat de redelijke termijn is overschreden.

De rechtbank komt op grond van het voorgaande tot de volgende beslissing. Verklaart het ten laste gelegde niet bewezen en spreekt verdachte daarvan vrij. Dit vonnis is gewezen door mr. M.R.J. van Wel, voorzitter, mrs. P.P.P.C.M. Waarts en A.A. Fase, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. Spliet, griffier, en uitgesproken op de openbare terechtzitting van deze rechtbank van 5 april 2019. De jongste rechter is buiten staat dit vonnis mede te ondertekenen. Artikel 8, eerste lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) jo. artikel 3.8 Wet inkomstenbelasting 2001. Artikel 10, eerste lid, aanhef en onderdeel a Wet Vpb. Vgl. onder meer belastingkamer HR 24 oktober 2003, nr. 37856, ECLI:NL:HR:2003:AI0411 en HR 8 juli 1997, nr. 32050, ECLI:NL:HR:1997:AA2193. Arrest van 11 november 2011, nr. 10/01366, ECLI:NL:HR:2011:BU3685.

Nog daargelaten dat KPMG als aandeelhouder van KPMG II niet zonder meer gelijk valt te stellen met KPMG als toekomstige huurder, concludeert de rechtbank dat het dossier onvoldoende aanknopingspunten bevat om zo’n vermogensverschuiving vast te kunnen stellen. In dit verband wordt het volgende overwogen. Het uitgangspunt van het Openbaar Ministerie, dat het inbouwpakket niet door KPMG II is meeverkocht aan de uiteindelijke koper van het gebouw, acht de rechtbank onjuist. Het gebouw zou turnkey worden opgeleverd aan de koper en uit het dossier, in het bijzonder de tussen de betrokken partijen gesloten turnkey-overeenkomsten en de betreffende leveringsakte, volgt dat het inbouwpakket aan de koper is geleverd. Voor de koper speelde de waarde van het inbouwpakket een ondergeschikte rol, omdat zij – naar eigen zeggen – een cash flow kocht, namelijk de huur zoals vastgelegd in de huurovereenkomsten. In de conclusie van repliek is het Openbaar Ministerie op zijn eerder ingenomen uitgangspunt teruggekomen, in zoverre dat het Openbaar Ministerie niet zozeer van belang acht of het inbouwpakket is verkocht aan de koper, maar dat het vooral gaat om de vraag, of het inbouwpakket invloed heeft gehad op de hoogte van de koopsom, en dat het niet expliciet onderdeel heeft uitgemaakt van het onderhandelingsproces tussen koper en verkoper, en dus in dat opzicht geen invloed heeft gehad op de prijsvorming. Er lijkt geen koppeling te bestaan tussen de koopsom en het inbouwpakket, en de waarde van het inbouwpakket komt evenmin tot uitdrukking in de huursom van de door de koper overgenomen huurovereenkomst, aldus het Openbaar Ministerie. Hierbij is het Openbaar Ministerie kennelijk ervan uitgegaan, dat de overeengekomen huurprijs in combinatie met een huurdersincentive, zoals hier aan de orde, in de gegeven omstandigheden van het geval (waaronder de overige huurvoorwaarden), niet zakelijk is te achten. Verder heeft het Openbaar Ministerie naar voren gebracht dat het economisch risico van het inbouwpakket bij de huurder ligt, omdat de lasten volledig zijn overgeheveld naar de huurder en de huurder dus economisch eigenaar was. Hieruit volgt volgens het Openbaar Ministerie dat KPMG II de uitgaven voor het inbouwpakket heeft gedaan ten behoeve van haar aandeelhouder. Voor zover het Openbaar Ministerie aan de tenlastelegging en de gestelde winstuitdeling ten grondslag legt dat de economische eigendom van de inbouwvoorzieningen is overgedragen aan KPMG als aandeelhouder, kan de rechtbank dit, zonder nadere onderbouwing, niet volgen. De rechtbank merkt op dat onvoldoende is komen vast te staan dat het risico van waardeveranderingen en van tenietgaan van het inbouwpakket is overgegaan op de huurder. Uit de overeenkomst ter zake van Casco plus huurdersvoorzieningen volgt juist dat het inbouwpakket na ommekomst van de huurtermijn achterblijft in het gebouw en dat de verhuurder dienaangaande geen vergoedingen verschuldigd is aan de huurder. De omstandigheid, dat onderhoud, reparatie en vervanging van het inbouwpakket geheel voor rekening van de huurder komen, acht de rechtbank op zichzelf onvoldoende om een vermogensverschuiving in voormelde zin te onderkennen. Het gebruiksrecht op basis van de huurovereenkomsten impliceert niet een bevoordeling als hier bedoeld. Ook overigens vermag de rechtbank niet in te zien dat KPMG II zich winst heeft laten ontgaan ten behoeve van haar aandeelhouder door het inbouwpakket voor haar rekening te nemen. Dit betekent dat niet bewezen kan worden dat de kosten van het inbouwpakket moeten worden aangemerkt als een verkapte winstuitdeling en dat dus ook niet kan worden bewezen dat de aangiften vennootschapsbelasting op dit onderdeel onjuist zijn. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat – zelfs als zij zou uitgaan van de situatie dat sprake was van een onzakelijke huurdersincentive en een vermogensverschuiving, en dat dus de aangiften vennootschapsbelasting op dit onderdeel onjuist waren – het dossier informatie bevat op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat KPMG II met betrekking tot het inbouwpakket een pleitbaar standpunt heeft ingenomen en daarmee geen opzet heeft gehad op het doen van onjuiste aangiften vennootschapsbelasting. Ook in dat geval zou dus geen bewezenverklaring kunnen volgen. De realisatievergoeding De rechtbank stelt bij de beoordeling van de vraag, of de realisatievergoeding kwalificeert als verkapte winstuitdeling, een aantal uitgangspunten vast. Het eerste uitgangspunt is dat uit het dossier blijkt dat KPMG het project [naam project] niet op risico wilde ontwikkelen. Ten tweede staat vast dat er in 2006 sprake was van een gewijzigde situatie, omdat zich een koper van het project aandiende, die alleen turnkey wilde afnemen. Uit verklaringen van getuigen en het afhaken van ING REF als financier, omdat zij geen ontwikkelrisico’s wilde lopen, kan worden opgemaakt dat er op dat moment nog reële ontwikkelrisico’s waren. Ten derde stelt de rechtbank vast dat er vervolgens een realisatieovereenkomst is gesloten waarin aanvullende werkzaamheden waren opgenomen, risico’s werden overgedragen en garanties werden afgegeven. Hierover is geen discussie. Ten slotte wijst de rechtbank erop dat de kosten van het inbouwpakket gelet op het voorgaande niet als winstuitdeling kwalificeren en verdachte redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze kosten aftrekbaar waren. De blijkens de dossierstukken gelegde rekenkundige relatie tussen de realisatievergoeding en de (begrote) kosten van het inbouwpakket, acht de rechtbank dan ook van ondergeschikt belang bij de beoordeling van de vraag, of de realisatievergoeding als winstuitdeling kwalificeert. De rechtbank ziet zich gesteld voor de vraag, of en in hoeverre de realisatievergoeding een zakelijke vergoeding was voor de aanvullende werkzaamheden, overgedragen risico’s en afgegeven garanties. Ook bij deze vraag wordt de rechtbank ermee geconfronteerd, dat het dossier zeer weinig informatie bevat over de zakelijkheid van de overeengekomen realisatievergoeding. Meerdere getuigen hebben verklaard dat de risico’s beperkt van omvang waren, maar dat deze wel degelijk aanwezig waren. Deze getuigenverklaringen zijn echter niet specifiek genoeg om op grond daarvan de onzakelijkheid van de realisatievergoeding vast te kunnen stellen. Net als ten aanzien van het inbouwpakket heeft het Openbaar Ministerie nagelaten onderzoeksgegevens te overleggen, waaruit volgt wat een realistische tegenprestatie voor de werkzaamheden, risico’s en garanties zou zijn geweest, ook nadat in de loop van het onderzoek duidelijk werd dat het partijdebat zich hierop mede zou toespitsen. Daarom is de enige, relatief onafhankelijke bron in het dossier, waarin op deze vraag wordt ingegaan, het rapport van Jones Lang LaSalle. Uit dit rapport blijkt in ieder geval niet onomstotelijk dat de overeengekomen realisatievergoeding onzakelijk is. Dit leidt tot de conclusie dat de rechtbank op basis van het dossier niet kan vaststellen dat de realisatievergoeding onzakelijk was en dat dus ook niet kan worden bewezen dat de realisatievergoeding geheel of gedeeltelijk een verkapte winstuitdeling was. Ook op dit onderdeel kan dus niet worden bewezen dat de aangiften vennootschapsbelasting onjuist zijn. Voor zover de realisatievergoeding wel onzakelijk zou zijn, overweegt de rechtbank ten overvloede nog dat zij in dat geval van oordeel is, dat er sprake is van een pleitbaar standpunt, zodat ook in dat geval niet kan worden bewezen dat KPMG II opzettelijk onjuiste aangiften vennootschapsbelasting heeft gedaan.