ECLI:NL:PHR:2026:193

ECLI:NL:PHR:2026:193 text/xml public 2026-03-06T16:13:56 2026-02-18 Raad voor de Rechtspraak nl Parket bij de Hoge Raad 2026-02-20 25/02824 Conclusie NL Bestuursrecht; Belastingrecht Rechtspraak.nl NDFR Nieuws 2026/364 NLF 2026/0453 Viditax (FutD) 2026030609 http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:PHR:2026:193 text/html public 2026-03-05T12:40:01 2026-03-06 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:PHR:2026:193 Parket bij de Hoge Raad , 20-02-2026 / 25/02824 Vereiste aangifte niet gedaan. Verwijtbaar? Omkering en verzwaring van de bewijslast (art. 27e AWR)? Moet de Inspecteur bij zijn redelijke schatting rekening houden met een pas in bezwaar alsnog ingediend aangifteformulier? Nieuwe stellingen ter zitting in hoger beroep; tardief? Belangenafweging. PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 25/02824 Datum 20 februari 2026 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2014 Nr. Gerechtshof 23/2626 Nr. Rechtbank 21/4747 CONCLUSIE P.J. Wattel In de zaak van [X] S.à.r.l tegen de staatssecretaris van Financiën 1 Overzicht 1.1 De belanghebbende (thans een Sàrl naar Luxemburgs recht) was in 2014 een BV en moeder maatschappij van een fiscale eenheid met drie dochters, alle drie levensverzekeraar met een vergunning van DNB. DNB achtte bij één van die dochters onverwijld ingrijpen noodzakelijk en heeft bij die dochter een curator benoemd en onder meer een herstelplan, minimale solvabiliteit, een afbouwplan voor een beheerste run-off en verkoopvoorbereiding geëist. 1.2 De Inspecteur heeft de belanghebbende uitgenodigd om aangifte Vpb 2014 te doen en haar vergeefs aangemaand om die aangifte alsnog uiterlijk 13 augustus 2015 te doen. Hij heeft daarom ambtshalve een aanslag opgelegd naar een geschat belastbaar bedrag ad € 26.185.032, zich baserende op de commerciële jaarrekeningen van de drie dochters, met onder meer de volgende correcties: (a) een verhoging van de winst met € 9.290.010 omdat hij die winst toerekenbaar achtte aan de belanghebbende in plaats van aan een in Luxemburg gevestigde herverzekeraar beheerst door dezelfde familie, en (b) een verlaging van de voorziening verzekeringsverplichtingen (VVP) met € 102.591.000. De belanghebbende heeft vergeefs bezwaar gemaakt tegen de aanslag en pas hangende het bezwaar alsnog een ingevuld aangifteformulier ingediend. 1.3 De Rechtbank heeft in het midden gelaten of de bewijslast is omgekeerd en verzwaard door het ontbreken van een (tijdige) vereiste aangifte. Ook op basis van de gewone bewijsregels achtte zij de belanghebbende er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat haar winst lager moet worden vastgesteld of de VVP hoger. De Rechtbank heeft de aanslag wel verminderd overeenkomstig tussen de partijen bereikte overeenstemming over herstel van een rekenfout en over het winstbedrag dat toch alleen in Luxemburg belastbaar is. 1.4 Volgens het Hof was de vereiste aangifte niet gedaan. Hij heeft daarom de bewijslast omgekeerd. De belanghebbende verzette zich daartegen met een beroep op ontbreken van verwijtbaarheid: de financieel directeur en diens medewerkers werden overvraagd door onder meer (i) de gedwongen verkoop van de aandelen in één van haar dochters in mei 2017 en (ii) nalatigheid van DNB, de curator en de nieuwe directie. Het Hof achtte deze omstandigheden echter niet relevant omdat zij zich pas na mei 2017 voordeden, terwijl de aangifte al uiterlijk 13 augustus 2015 had moeten worden gedaan. Het Hof heeft vervolgens beoordeeld of de schatting door de inspecteur redelijk was. Hij vond van wel omdat diens schatting was gebaseerd op de commerciële jaarstukken van de dochters met fiscale correcties. Tenslotte achtte het Hof niet overtuigend aangetoond dat en in hoeverre de aanslag onjuist was. De belanghebbende had haar grieven tegen de VVP-correctie tijdens het hoger beroep ingetrokken. Haar overige grieven, over aansluitverschillen, heeft zij pas geëxpliciteerd tijdens de zitting van het Hof. Het Hof heeft die grieven als tardief buiten beschouwing gelaten en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 1.5 De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor: Middel 1 herhaalt dat de belanghebbende niet is te verwijten dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Het Hof is alleen ingegaan op de disculperende omstandigheden van ná mei 2017 en ten onrechte voorbijgegaan aan de aangevoerde omstandigheden van vóór 13 augustus 2015 die evenzeer buiten haar macht lagen en haar verhinderden tijdig aangifte te doen. Middel 2 betoogt dat de winstschatting van de inspecteur niet redelijk is omdat hij – en het Hof – voorbij gegaan zijn aan het hangende bezwaar alsnog ingediende aangifteformulier. Als het Hof meende dat dat niet hoefde, is dat oordeel rechtskundig onjuist. Vond het Hof dat wél rekening moest worden gehouden met het aangifteformulier, dan heeft hij niet gemotiveerd waarom de schatting niet onredelijk of willekeurig was. Middel 3 richt twee onderdelen tegen de tardiefverklaring van de grieven die de belanghebbende tijdens de Hofzitting heeft aangevoerd: (a) uit de gedingstukken volgt dat die grieven al eerder zijn aangevoerd, zodat ‘s Hofs andersluidende oordeel onbegrijpelijk is; (b) het Hof heeft niet kenbaar het belang van een doelmatige procesgang en dat van de belanghebbende bij beoordeling van haar grieven afgewogen. 1.6 De Staatssecretaris meent ad middel 1 dat ’s Hofs oordeel dat de aangifte verwijtbaar te laat is gedaan, berust op een keuze en waardering van bewijsmiddelen die is voorbehouden aan het Hof. Hij acht het niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ad 2 meent hij dat ’s Hofs oordeel dat de schatting van de inspecteur onredelijk noch willekeurig zijn van feitelijke aard is en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, gegeven dat het berust op de vaststelling dat de schatting is gebaseerd op de commerciële jaarrekeningen van de dochters, rekening houdende met fiscale aanpassingen. Ad 3 constateert de Staatssecretaris dat het Hof beoordeling alsnog van de pas ter zitting aangevoerde grieven kennelijk in strijd achtte met een goede procesorde, nu de belanghebbende geen afdoende verklaring heeft gegeven waarom zij die niet eerder had aangevoerd. 1.7 Middel 1 gaat er mijns inziens terecht vanuit dat omkering en verzwaring van de bewijslast achterwege blijft als het ontbreken van de vereiste aangifte de belastingplichtige niet kan worden aangerekend. Ook betoogt het terecht dat het Hof niet heeft gerespondeerd op het beroep op disculperende omstandigheden die zich al vóór 13 augustus 2015 voordeden. Toch leidt het middel mijns inziens niet tot cassatie omdat die omstandigheden niet hadden kunnen leiden tot een ander oordeel. Dat DNB een curator had benoemd bij één van belanghebbendes dochters, bij wie ook twee bestuurders terugtraden die op verlangen van DNB werden vervangen, en dat DNB ook bij een andere dochter een curator had benoemd en de gewezen bestuurders niets meer te zeggen hadden, impliceert immers geenszins afwezigheid van alle schuld ter zake van het aangifteverzuim, te minder nu de bestuurswisseling er kennelijk toe strekte het bestuur te verbeteren en de curatorbenoeming en bestuurswisseling zich voordeden bij twee dochters terwijl de belanghebbende de aangifteplichtige is. Dat een samenloop van omstandigheden het opmaken van belanghebbendes jaarrekening 2014 heeft vertraagd en daarmee ook haar aangifte 2014, kan het aangifteverzuim evenmin verklaren, nu die jaarrekening is goedgekeurd in januari 2016 en desondanks de aangifte pas in december 2017 werd gedaan. In de gedingstukken zie ik geen aanwijzingen dat de belanghebbende, op wie mijns inziens de stelplicht en de bewijslast rusten, andere disculperende omstandigheden heeft aangevoerd voor de ongebruikt verstreken periode tussen januari 2016 en mei 2017. Ook het middel biedt daarvoor geen verklaring. Het leidt daarom niet tot cassatie. 1.8 Middel 2 klaagt mijns inziens op zichzelf terecht dat het Hof is voorbijgegaan aan de alsnog ingediende aangifte.

Uit de kennisgeving die voorafging aan de ambtshalve aanslag, volgt dat de inspecteur bij die ambtshalve aanslagoplegging nog niet beschikte over belanghebbendes enkelvoudige jaarrekening en daarom de winst en een vrijgesteld deelnemingsvoordeel heeft geschat. In haar hangende het bezwaar ingediende aangifteformulier becijferde de belanghebbende haar winst lager en het vrijgestelde voordeel hoger op basis van de toen inmiddels beschikbare jaarrekening. Het Hof heeft niet gemotiveerd waarom hij is voorbijgegaan aan dat – hoezeer ook tardieve – aangifteformulier, waarbij een overzicht was gevoegd dat deels op dezelfde punten aansluitingsverschillen laat zien als de punten waarop de Inspecteur aansluitingsverschillen zag (maar tot andere bedragen) en deels andere fiscale correcties. Het Hof heeft evenmin gemotiveerd waarom hij daaraan voorbij is gegaan. Dat leidt echter niet tot cassatie als middel 3 strandt, dat bestrijdt dat de belanghebbende te laat, nl. pas ter zitting stellingen ter zake van die aansluitingsverschillen heeft ingenomen. 1.9 Middel 3 strandt mijns inziens; onderdeel a omdat ‘s Hofs oordeel dat de desbetreffende stellingen pas ter zitting voldoende kenbaar zijn ingenomen, een feitelijk oordeel is dat mijns inziens niet onbegrijpelijk is of onvoldoende gemotiveerd; onderdeel b omdat ‘s Hofs uitspraak op zichzelf weliswaar weinig blijk geeft van een afweging tussen het belang van een doelmatige procesgang en dat van de belanghebbende bij beoordeling van haar grieven, maar het proces-verbaal van zijn zitting daarvan wél voldoende blijk geeft. 1.10 Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren. 2 De feiten en het geding in feitelijke instanties De feiten 2.1 De belanghebbende, thans een Luxemburgse Sàrl, was in 2014 nog een BV en moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (Vpb), waartoe ook behoorde (de rechtsvoorganger van) [A] NV, die eveneens een zaak bij u heeft lopen (nr. 25/02825), waarin ik eveneens concludeer. Tot de eenheid behoorden ook [B] NV ( [B] ) en [C] NV ( [C] ). [A] , [B] en [C] zijn levensverzekeraars met een vergunning van De Nederlandsche Bank (DNB). 2.2 Op 1 april 2014 heeft DNB een curator benoemd bij [C] . DNB achtte onverwijld ingrijpen noodzakelijk op grond van ontwikkelingen die [C] ’ eigen vermogen en solvabiliteit in gevaar konden brengen. Op verlangen van DNB heeft [C] een herstelplan opgesteld, waarmee DNB echter niet instemde. Bij besluit van 23 september 2014 verlangde DNB een minimale solvabiliteit van 130% vanaf 30 september 2014. DNB heeft [C] bovendien een aanwijzing gegeven: zij moest een concreet afbouwplan maken voor een beheerste run-off en uiterlijk eind 2014 moest zij melden of concreet zicht bestaat op een overname. 2.3 De Inspecteur heeft de belanghebbende uitgenodigd om aangifte Vpb 2014 te doen. Na uitblijven daarvan heeft hij haar aangemaand om vóór 13 augustus 2015 alsnog aangifte 2014 te doen. Ook deze termijn is ongebruikt verstreken. 2.4 Op 29 december 2015 is belanghebbendes feitelijke leiding naar Luxemburg verplaatst en is zij omgezet van een BV in een Sàrl. Vanaf 30 december 2015 was [A] de moedermaatschappij van de fiscale eenheid. 2.5 Op 1 april 2016 heeft de Inspecteur bij de belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, gericht op transacties tussen enerzijds [A] , [B] en [C] en anderzijds [D] SA ( [D] ), een herverzekeraar gevestigd in Luxemburg, beheerst door dezelfde familie als de belanghebbende. De Inspecteur heeft naar aanleiding van dat onderzoek de winst verantwoord in de jaarrekening 2014 van [D] toegerekend aan de belanghebbende. 2.6 Nederland en Luxemburg hebben een mutual agreement procedure (MAP) gevolgd om dubbele belasting als gevolg van de correcties inzake de herverzekering bij [D] weg te nemen. Over de jaren 2012 t/m 2017 hebben zij € 14.420.965 toegerekend aan Luxemburg en met ingang van 2018 alle resultaten van [D] uitsluitend aan Nederland toegerekend. De belanghebbende heeft zich niet verzet tegen het MAP-resultaat. 2.7 Op 15 mei 2017 zijn de aandelen [C] voor € 1 geleverd aan [E] BV ( [E] ), die heeft toegezegd het eigen vermogen van [C] te zullen aanvullen. 2.8 Met dagtekening 2 december 2017 heeft de Inspecteur de belanghebbende van ambtswege een aanslag Vpb 2014 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 26.185.032, gebaseerd op de commerciële jaarrekeningen van [A] , [B] en [C] , gecorrigeerd op onder meer twee punten: (i) een correctie van € 9.290.010 tot toerekening van de winst van [D] aan de belanghebbende (de winstcorrectie) en (ii) een verlaging van de voorziening verzekeringsverplichtingen ad € 102.591.000 (de VVP-correctie). Bij beschikking met dezelfde dagtekening heeft de Inspecteur de belanghebbende € 1.267.919 belastingrente in rekening gebracht. 2.9 De belanghebbende heeft vergeefs bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de beschikking. Pas in die bezwaarfase heeft zij alsnog een ingevuld aangifteformulier 2014 ingediend. 2.10 Op 8 december 2020 heeft de rechtbank Amsterdam op verzoek van DNB het faillissement van [C] uitgesproken. 2.11 Bij de Rechtbank waren de winst- en VVP-correcties in geschil. Zij heeft de belanghebbende op die punten in het ongelijk gesteld op basis van de gewone regels van stelplicht en bewijslast zodat de vraag naar (de gevolgen van) een omkering van de bewijslast niet aan de orde is gekomen. Bij het Hof waren de winst- en VVP-correcties uiteindelijk niet meer in geschil, maar wel (zij het volgens het Hof tardief) aansluitverschillen tussen de commerciële en fiscale jaarrekeningen, alsmede de bewijslast, die volgens het Hof wél omgekeerd is als gevolg van ontbreken van de vereiste aangifte, waardoor het Hof is ingegaan op de redelijkheid van de schatting van de Inspecteur en de vraag of de belanghebbende overtuigend bewijs van de onjuistheid van de ambtshalve aanslag heeft geleverd. De Rechtbank Gelderland 2.12 De Rechtbank heeft in het midden gelaten of de belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan en of de bewijslast is omgekeerd en verzwaard ten laste van de belanghebbende omdat zij op basis van de gewone bewijslastverdeling al vond dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aanslag te hoog was. Wat betreft de VVP-correctie achtte zij het Besluit winstbepaling en reserve verzekeraars 2001 (BWRV) van toepassing, maar ook als dat anders zou zijn, meende zij dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de VVP hoger moet worden gewaardeerd dan het bedrag waarvan de Inspecteur is uitgegaan. Wat betreft de winstcorrectie heeft de Rechtbank evenmin aannemelijk geacht dat die op een lager bedrag zou moeten worden gesteld. 2.13 Toch heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, het belastbare bedrag met € 2.516.327 verminderd naar € 23.688.705 en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd omdat (zie r.o. 2.13 Rechtbank) de partijen overeenstemming hadden bereikt over (i) het herstel van een rekenfout van € 112.833 en (ii) het gedeelte van de winstcorrectie dat slechts belastbaar is in Luxemburg (€ 2.403.494). Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.14 Op belanghebbendes hoger beroep van de belanghebbende heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Het Hof heeft wél eerst beoordeeld of de vereiste aangifte wel was gedaan en heeft aan zijn negatieve beantwoording van die vraag het gevolg verbonden dat de bewijslast ten nadele van de belanghebbende is omgekeerd en verzwaard. 2.15 De belanghebbende bestrijdt niet dat zij pas in de bezwaarfase een ingevuld aangifteformulier heeft verstrekt ondanks eerder te zijn uitgenodigd en aangemaand, maar betoogt dat haar dat niet is te verwijten omdat de aandelen in [C] in mei 2017 gedwongen zijn overgedragen aan een derde en omdat DNB, de curator en de nieuwe directie nalatig zijn geweest tijdig aangifte te doen. Die omstandigheden achtte het Hof echter niet relevant omdat zij zich pas na mei 2017 voordeden terwijl de aangifte had moeten worden ingediend uiterlijk 13 augustus 2015. 2.16 Het Hof heeft vervolgens beoordeeld of de aanslag berust op een redelijke schatting.

Hij achtte de correcties niet onredelijk of willekeurig, gegeven dat de Inspecteur ze heeft gebaseerd op de commerciële jaarrekening van [A] , [B] en [C] , waarbij telkens correcties naar de fiscale maatstaven voor fiscale winstberekening zijn gemaakt. 2.17 Tot slot heeft het Hof beoordeeld of de belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat en in hoeverre de aanslag te hoog is vastgesteld. De belanghebbende heeft met het oog daarop tijdens de Hofzitting nieuwe stellingen aangevoerd en pas toen geadstrueerd welke onderdelen van de aanslag zij bestreed. Het Hof heeft deze stellingen daarom als tardief buiten beschouwing gelaten. De belanghebbende heeft haar grieven tegen de VVP-correctie hangende het hoger beroep ingetrokken en voor het overige geen grieven aangevoerd tegen de aanslag. Daarom heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 3 Het geding in cassatie 3.1 Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft afgezien van repliek. 3.2 De belanghebbende stelt drie middelen voor. Middel 1 bestrijdt dat haar is te verwijten dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Het Hof is alleen ingegaan op de door haar aangevoerde disculperende omstandigheden van ná mei 2017 en ten onrechte voorbijgegaan aan de door haar aangevoerde omstandigheden van vóór 13 augustus 2015 die evenzeer buiten haar macht lagen en haar verhinderden tijdig aangifte te doen. Met verwijzing naar de gedingstukken, herhaalt zij onder meer dat de financieel directeur van [C] en zijn beperkte groep medewerkers overbelast waren door samenloop van overleg met en rapportage aan het bestuur, de curator en DNB, controle door de externe accountant, en informatieverstrekking aan en overleg met derden voor de overname van [C] . 3.3 Middel 2 bestrijdt dat de aanslag berust op een redelijke schatting, nu de redelijkheid van de schatting volgens de belanghebbende niet beoordeeld kan worden zonder acht te slaan op de aangifte die de professionele gemachtigde hangende het bezwaar heeft ingediend. Dat geldt zowel voor de inspecteur die uitspraak op bezwaar doet als voor de rechter die op een (hoger) beroep beslist. Inspecteur noch Hof heeft kenbaar acht geslagen op de tijdens bezwaar ingediende aangifte. Dat is een schending van het recht als het Hof meende daarop geen acht te hoeven slaan, en een motiveringsgebrek als het Hof meende er wel acht op te moeten slaan omdat alsdan onvoldoende is gemotiveerd dat de schatting redelijk is. 3.4 Middel 3 bestrijdt in twee onderdelen ’s Hofs tardiefverklaring van de stellingen die de belanghebbende pas ter zitting innam: (a) uit één van de gedingstukken volgt dat die stellingen niet pas ter zitting zijn aangevoerd, zodat ‘s Hofs oordeel onbegrijpelijk is; (b) subsidiair: het Hof heeft de stellingen tardief geacht zonder zichtbare afweging tussen het belang van een doelmatige procesgang en dat van de belanghebbende bij beoordeling van haar stellingen, zodat zijn oordeel ontoereikend is gemotiveerd. 3.5 De Staatssecretaris meent ad 1 dat ‘s Hofs oordeel dat de belanghebbende niet heeft bewezen dat haar geen verwijt treft, berust op een keuze en waardering van bewijsmiddelen die is voorbehouden aan het Hof; hij acht dat oordeel niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ad 2 betoogt hij dat het Hof terecht heeft onderzocht of de correcties onredelijk of willekeurig zijn. ’s Hofs ontkennende beantwoording van die vraag is een feitelijk oordeel gebaseerd op de vaststelling dat de correcties zijn gebaseerd op de jaarrekening van de dochtermaatschappijen, waarbij rekening is gehouden met correcties voor fiscale doeleinden. Dat feitelijke oordeel is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ad 3 constateert de Staatssecretaris mede op basis van het proces-verbaal van de zitting dat het Hof kennelijk beoordeling van de nieuwe stellingen niet in overeenstemming achtte met een goede procesorde. De belanghebbende heeft volgens hem geen afdoende verklaring gegeven voor het late moment waarop zij die stellingen naar voren heeft gebracht. 4 De wetsgeschiedenis inzake (verwijtbaarheid bij) bewijslastomkering 4.1 Art. 27e(1) AWR (in hoger beroep art. 27h(2) AWR) stelt een “zware processuele sanctie” op onder meer het niet-doen van de van de vereiste belastingaangifte als dwangmiddel ter bevordering van juiste en volledige aangiften. Zij komt tegemoet aan de bewijspositie van de inspecteur. Art. 27e(1) AWR luidde in 2014 als volgt: “Indien de vereiste aangifte niet is gedaan (…), verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.” 4.2 Een vergelijkbare bepaling stond al in art. 28(2) van het voorstel voor de AWR. Die bepaling (uiteindelijk art. 29 AWR) luidde als volgt: “Betreft het beroep een uitspraak op een bezwaarschrift tegen een aanslag (…), dan wijst de rechter het beroep (…) af, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij gebleken is, dat en in hoeverre de uitspraak of de belastingaanslag onjuist is.” 4.3 Tijdens de mondelinge behandeling van dat wetsvoorstel in de Tweede Kamer is de regering ingegaan op de vraag of de bewijslast ook wordt omgekeerd en verzwaard als het niet voldoen aan de (aangifte)verplichting niet is te wijten aan de schuld van de betrokkene. De regering zag een parallel met het strafrecht en achtte het juist dat de sanctie achterwege zou blijven bij afwezigheid van schuld, maar achtte een daartoe strekkende wijziging in het wetsvoorstel niet nodig omdat afwezigheid van schuld zich volgens haar nauwelijks zou voordoen: “De geachte afgevaardigde (…) heeft (…) opgemerkt, dat het artikel reeds toepassing vindt ten gevolge van het materiële feit, dat aan de daar bedoelde verplichtingen niet is voldaan, terwijl het niet bij voorbaat vaststaat, dat het niet voldoen aan deze verplichtingen altijd aan de schuld van de belastingplichtige moet worden geweten. Hij heeft daarom een aanvulling van de desbetreffende bepaling bepleit in die zin, dat zij niet van toepassing zal zijn bij afwezigheid van schuld van de belastingplichtige. In abstracto kan ik de geachte afgevaardigde wel volgen in zijn betoog. Het lijkt mij een juist standpunt, dat bij afwezigheid van schuld — men zou hier een parallel met het strafrecht kunnen trekken — geen nadelige gevolgen voor de belastingplichtige optreden. In de praktijk kan het geval, dat de geachte afgevaardigde heeft gesteld, zich echter niet of nauwelijks voordoen. Het lijkt mij een niet erg gelukkig systeem van wetgeving toe om voor alle denkbare uitzonderingsgevallen bij voorbaat bijzondere bepalingen in de wet te gaan opnemen. Ik doe in dit geval dus een beroep op de praktijk. (…).” 4.4 De regering lichtte dit standpunt als volgt toe (u merke op dat de uitnodiging tot het doen van aangifte geschiedde door uitreiking van een aangiftebiljet volgens het voorgestelde art. 6(1) en dat aangemaand werd bij aangetekende brief volgens het voorgestelde art. 9(3)): “(…). Dat nu het achterwege blijven van de aangifte de belastingplichtige in het geheel niet toe te rekenen is, lijkt mij wel hoogst onwaarschijnlijk. Ten aanzien van de belastingen, die bij wege van aanslag worden geheven, ontvangt de belastingplichtige eerst een aangifteformulier. Kan hij binnen de gestelde termijn van ten minste één maand om geldige redenen de aangifte niet doen, dan bestaat de mogelijkheid de inspecteur te verzoeken de termijn te verlengen. De belastingplichtige, die de aangifte niet tijdig doet, krijgt eerst nog een schriftelijke waarschuwing van de inspecteur, die hem per post wordt toegezonden. Als dat niet helpt, dan wordt hem volgens artikel 9 nog een aangetekende brief gestuurd. Pas wanneer hij ook dan nog steeds niets van zich heeft laten horen, wordt de aanslag ambtshalve vastgesteld. Ik herhaal: ik kan mij nauwelijks voorstellen, dat in een zo lange periode met zoveel kennisgevingen de belastingplichtige niet in staat is geweest om althans enige reactie te geven, waardoor de inspecteur met zijn omstandigheden bekend kan zijn.

Indien de inspecteur weet, dat er bijzondere omstandigheden zijn, dan is er geen sprake van, dat ooit een beroep op die z.g. omkering van de bewijslast wordt gedaan. (…)” 4.5 De regering zag steun in uw arresten HR B . 5047 (zie ‎5.1 hieronder) en HR B . 6411 (zie ‎5.2 hieronder). Uit het eerste arrest leidde zij af dat de sanctie uitblijft wanneer degene die, hoewel daartoe verplicht, geen inzage geeft in bescheiden, daarvoor een aannemelijke grond aanvoert: “(…) Verder noem ik nog het arrest van 30 september 1931, B. 5047, waarin te kennen werd gegeven, dat ten aanzien van een reclamant, die, opgeroepen zijnde tot het verlenen van inzage van bepaalde bescheiden, daaraan geen gevolg heeft gegeven zonder dat blijkt, dat hij daarvoor enige aannemelijke grond heeft aangevoerd, moet worden aangenomen, dat hij niet aan zijn wettelijke verplichting (…) heeft voldaan. A contrario kan men wel zeggen, dat, als hij wel aannemelijke gronden aanvoert, de omkering van de bewijslast niet intreedt. (…)” Ook uit het tweede arrest leidde de regering a contrario af dat afwezigheid van verwijtbaarheid toepassing van de sanctie verhindert: “(…) besliste de Hoge Raad bij arrest van 19 mei 1937, B. 6411, dat aan de verplichting tot het geven van inzage van bepaalde bescheiden niet is voldaan door een reclamant, die, nadat hij daartoe door ongesteldheid verhinderd is geweest, in geen enkel opzicht binnen redelijke termijn maatregelen heeft genomen om tot het verlenen van de verlangde inzage te geraken. Zou hij na zijn ongesteldheid wel pogingen hebben ondernomen, hiertoe de gelegenheid te openen, dan zou deze bepaling dus weer niet in werking zijn getreden.” 4.6 De parlementaire behandeling van latere wetswijzigingen (zie voetnoot 10) biedt geen verdere gezichtspunten ter zake van de vraag in hoeverre niet-verwijtbaarheid van aangifte-, inzage- of inlichtingenverzuim in de weg staat aan omkering en verzwaring van de bewijslast. 5 Rechtspraak over (niet-)verwijtbaarheid van omkering oproepende omstandigheden 5.1 Uit de geciteerde wetsgeschiedenis volgt dat uw rechtspraak er reeds vóór invoering van de AWR van uitging dat ontbreken van verwijtbaarheid in de weg staat aan toepassing van de bewijslastsanctie. In het boven (‎4.5) aangehaalde arrest HR B . 5047 overwoog u: “(…) dat nu vaststaat, dat belanghebbende boeken heeft gehouden, dat de inspecteur hem heeft opgeroepen om inzage van die boeken te verleenen en belanghebbende daaraan geen gevolg heeft gegeven, zonder dat blijkt, dat hij daarvoor eenige aannemelijke reden heeft aangevoerd, de raad terecht heeft beslist, dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichting, die ingevolge art. 74 I. B. op hem rust; (…).” 5.2 In het in ‎4.5 aangehaalde arrest HR B . 6411 was in geschil of de sanctie terecht was voor een belastingplichtige die op de oproep om ter inspectie een akte te komen tonen, antwoordde dat een “lichte ongesteldheid” hem verhinderde aldaar te verschijnen, waarna hij niets meer van zich liet horen. U achtte de sanctie terecht omdat inzage was verzuimd, niet in de periode van verhindering, maar wel (alsnog) daarna. U overwoog: “(…) dat belanghebbende, nadat hem door den inspecteur was gevraagd inzage te verleenen van de acte van cessie, verplicht was aan dat verzoek te voldoen; dat die verplichting voor belanghebbende niet ophield te bestaan toen hij verhinderd was, op den door den inspecteur aangegeven dag ter inspectie te komen, en die verplichting redelijkerwijs met zich bracht, dat belanghebbende, na aan den oproep op dien bepaalden dag niet te hebben kunnen voldoen, zijnerzijds datgene deed wat dienstig kon zijn om alsnog de gelegenheid te verkrijgen, zich van die verplichting te kwijten; dat echter in de uitspraak is vastgesteld, dat belanghebbende in geen enkel opzicht binnen redelijken termijn maatregelen heeft genomen om tot het verleenen der verlangde inzage te geraken; dat de raad van beroep het aangehaalde artikel niet verkeerd toepaste, door op dien grond aan te nemen (…) dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichting, die ingevolge dat artikel op hem rustte; (…).” 5.3 HR BNB 2016/71 betrof een weduwe met een bankrekening in Zwitserland. In 2010 werd zij getroffen door een herseninfarct dat haar spraakvermogen aantastte. In 2012 stelde de inspecteur haar vragen over buitenlandse bankrekeningen en vroeg hij om bankafschriften. Nadat zij noch haar gemachtigde daaraan voldeed, nam hij informatiebeschikkingen met het oog op omkering van de bewijslast. Het hof rekende haar aan dat zij geen maatregelen had genomen om tijdig aan die verzoeken te voldoen. Uit de wetsgeschiedenis van (het ontwerp van) de AWR (zie ‎4.3 hierboven) maakte u op dat omkering en verzwaring van de bewijslast achterwege blijft wanneer het de betrokkene niet is aan te rekenen niet te hebben voldaan aan een verplichting ex art. 47(1) AWR: “2.3.1. (…). Uit artikel 47, lid 1, AWR volgt dat een ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken en boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan beschikbaar te stellen welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Tijdens de parlementaire behandeling van de AWR (Handelingen II 1957/58, blz. 870) is opgemerkt dat het niet-voldoen aan verplichtingen zoals in artikel 47, lid 1, AWR genoemd zonder nadelige gevolgen voor de belastingplichtige moet blijven indien het niet naleven van het wettelijk voorschrift hem niet kan worden aangerekend. (…).” Gezien uw algemene bewoordingen (“verplichtingen”; “het wettelijk voorschrift”; “zoals”) en gezien de wetsgeschiedenis waarnaar u verwees, lijkt deze overweging mij niet beperkt tot de verplichtingen in art. 47(1) AWR, maar ook te gelden voor de andere wettelijke verplichtingen waarop art. 27e(1) AWR de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast stelt. 5.4 U maakte voor de vraag of de sanctie achterwege moet blijven wegens niet-verwijtbaarheid van het verzuim onderscheid tussen twee vormen van (niet-)voldoen aan verplichtingen ex art. 47(1) AWR: “2.3.1. (…). De vraag of bedoelde nadelige gevolgen voor de belastingplichtige achterwege dienen te blijven, zal moeten worden beantwoord met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van de in artikel 47, lid 1, AWR voorziene medewerking die de inspecteur verlangt. Voor zover die medewerking neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring, zullen ernstige belemmeringen van fysieke en/of psychische aard onder omstandigheden toereikende grond kunnen zijn voor een bevestigende beantwoording van die vraag. Voor zover de inspecteur verlangt dat de belanghebbende hem specifiek aangeduide bescheiden of op gegevensdragers vastgelegde informatie ter beschikking stelt, zal de vorenbedoelde vraag ontkennend moeten worden beantwoord indien de betrokkene, gelet op de omstandigheden van het geval, een beroep had kunnen en behoren te doen op de bijstand van een derde, en door diens tussenkomst (tijdig) aan het verzoek had kunnen worden voldaan.” Fysieke of psychische belemmeringen kunnen dus afwezigheid van schuld meebrengen en daardoor bewijslastomkering verhinderen waar het gaat om verzuim van de verplichting tot het afleggen van verklaringen. Dat is anders als de inspecteur inzage in gegevensdragers verlangt waarbij de gevorderde zich kan laten bijstaan door een derde of anderszins (zie HR B . 6411) tijdig maatregelen kan nemen om inzage in bescheiden te (doen) verlenen. Het hof had dat onderscheid niet in acht genomen; reden voor vernietiging en verwijzing: “2.3.2. Het Hof heeft zijn oordeel gebaseerd op het uitgangspunt dat belanghebbende heeft nagelaten om maatregelen te treffen die ertoe zouden leiden dat wel aan de informatieverplichting had kunnen worden voldaan, zoals het aanstellen van een zaakwaarnemer. Het heeft daarbij de vergelijking getrokken met het arrest van de Hoge Raad van 28 september 2007, nr. 42857, ECLI:NL:HR:2007:BA1718, BNB 2007/322. Terecht wordt in de toelichting op het middel erop gewezen dat dit arrest niet een maatstaf bevat die voor de beslechting van het door het Hof te beoordelen geschil dienstig kan zijn. (…).

Ook overigens volgt uit het hiervoor overwogene dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd. Door te oordelen dat belanghebbende heeft nagelaten adequate maatregelen te treffen, zoals het aanstellen van een zaakwaarnemer, heeft het Hof ten aanzien van de diverse vormen van medewerking die de Inspecteur van haar heeft verlangd, verzuimd het hiervoor in 2.3.1 gemaakte onderscheid in aanmerking te nemen. 2.3.3. Het middel slaagt derhalve. De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen opdat met inachtneming van dit arrest op het hoger beroep van belanghebbende zal worden beslist.” 5.5 HR BNB 2023/142 betrof de settlor van een op Jersey gevestigde trust opgericht naar het recht van Jersey. Hij leed sinds 2010 aan de ziekte van Alzheimer. Na ontvangst van informatie van de autoriteiten van Jersey, stelde de inspecteur de settlor vragen om na te gaan of hem trustvermogen en -inkomen moest worden toegerekend. Inmiddels had de settlor een algemeen gemachtigde aangesteld. Na uitblijven van antwoord nam de inspecteur informatiebeschikkingen, die bij het hof slechts in stand bleven voor zover die gemachtigde beschikte over de verzochte informatie. Bij de settlor zelf stelde het hof belemmeringen van fysieke en psychische aard vast. Volgens u sloot dat echter niet uit dat die belemmeringen er nog niet waren toen de inspecteur de vragen stelde: “4.6 Het tweede middel [van de Staatssecretaris; PJW] slaagt eveneens. Het Hof diende te beoordelen of het niet voldoen aan de op grond van artikel 47 AWR bestaande verplichtingen belanghebbende kan worden aangerekend. Daartoe kon het Hof niet volstaan met de vaststelling dat belanghebbende niet meer in staat is de procedure te begrijpen, vragen te beantwoorden of anderszins inlichtingen te verstrekken. Die vaststelling sluit niet uit dat belanghebbende, toen hij werd geconfronteerd met de op grond van artikel 47 AWR gestelde vragen, voor zover de beantwoording ervan neerkomt op het afleggen van verklaringen, nog niet te kampen had met zodanige belemmeringen van fysieke en/of psychische aard dat het niet voldoen aan zijn inlichtingenplicht belanghebbende niet kon worden aangerekend. Door het verwijzingshof zal moeten worden beoordeeld of belanghebbende vanaf het moment dat de vragen werden gesteld de in redelijkheid van hem te vergen maatregelen heeft getroffen om te bevorderen dat namens hem aan de uit artikel 47 AWR voortvloeiende verplichtingen zou kunnen worden voldaan.” Dit arrest maakt dus, meer nog dan HR BNB 2016/71, duidelijk dat het bij de beoordeling van fysieke en psychische belemmeringen aankomt op het moment waarop de inspecteur medewerking verlangt. Naar dat moment moet beoordeeld worden of de betrokkene een beroep kon en behoorde te doen op een derde ( BNB 2016/71) c.q. in redelijkheid te vergen maatregelen heeft genomen ( BNB 2023/142) om de gevraagde medewerking te (doen) verlenen. 5.6 Art. 54 AWR bepaalt dat bewijslastomkering achterwege blijft als aannemelijk is dat een administratieplichtige (de inhoud van) gegevensdragers niet of onvolledig voor raadpleging beschikbaar stelt als gevolg van ‘overmacht’. In de zaak HR BNB 2015/179 beschouwde u niet als overmacht de te kleine opslagcapaciteit van het geautomatiseerde kassasysteem van een horeca-ondernemer. De details van bestellingen waren uit het systeem verwijderd en ook niet op andere wijze bewaard. Het hof had dat de belanghebbende niet kwalijk genomen; u deed dat wel: “2.3.2. In een geval als het onderhavige dienen in een geautomatiseerd bestel- en kassasysteem ingevoerde detailgegevens ingevolge artikel 52, lid 1, AWR te worden bewaard indien deze gegevens voor de heffing van belasting van belang zijn (…). (…) Een dergelijk belang ontbreekt indien de administratie voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle binnen een redelijke termijn van de verantwoorde omzet in geld mogelijk maakt. Voorts geldt dat geen grond bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast indien geconstateerde gebreken in de administratie van zo weinig gewicht zijn dat zij omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigen (…) of indien sprake is van overmacht. 2.3.3. Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat het Hof heeft onderzocht of de administratie van belanghebbende voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle als hiervoor in 2.3.2 bedoeld binnen een redelijke termijn mogelijk maken. De omstandigheid dat het systeem een te beperkte opslagcapaciteit had, kan niet worden aangemerkt als overmacht.” 5.7 In navolging van de strafrechtelijke terminologie noemt Heidekamp de afwezigheid van alle schuld (AVAS) een schulduitsluitingsgrond en overmacht een rechtvaardigingsgrond; beide zijn strafuitsluitingsgronden; die noemt hij buitenwettelijke exoneratiegronden, waartoe hij ook rekent het evenredigheidsvereiste in gevallen waarin een bewijslastomkering niet in verhouding staat tot de ernst van de normschending. Hij somt enige omstandigheden op die blijkens de feitenrechtspraak een beroep op een buitenwettelijke exoneratiegrond kunnen doen slagen: “De eerste categorie buitenwettelijke exoneratiegronden voor de toepassing van de sanctie van de omkering wordt gevormd door de strafuitsluitingsgronden. In concreto kunnen de volgende omstandigheden een succesvol beroep op een strafuitsluitingsgrond meebrengen: (ernstige) ziekte, tenietgaan van de administratie door bijvoorbeeld brand, innemen van een pleitbaar standpunt, strijd met (andere) wettelijke voorschriften, niet (meer) (kunnen) beschikken over stukken. Dit is geen limitatieve opsomming, maar een weergave van enkele bekende gevallen die in de wetsgeschiedenis en/of jurisprudentie zijn erkend. In feite gaat het steeds om situaties waarin er sprake is van het ontbreken van verwijtbaarheid door overmacht of afwezigheid van alle schuld (AVAS). ” Hij gaat ook in op de bewijslastverdeling. Zijns inziens ligt het op de weg van de belastingplichtige om omstandigheden te stellen en zo nodig te bewijzen die AVAS of overmacht aannemelijk maken, maar de rechter kan ook van ambtswege ingrijpen: “De bewijslast ter zake van het bestaan van een van deze uitzonderingsgronden rust overeenkomstig de reguliere regels van bewijslastverdeling in beginsel op de belastingplichtige. Gelet op de ambtshalve toetsingsplicht kan de rechter naar mijn mening ook zelfstandig uit de vaststaande feiten en omstandigheden afleiden dat er aanleiding is om een van de uitzonderingsgronden toe te passen.” 6 Middel 1: ten onrechte gepasseerd beroep op AVAS c.q. overmacht? 6.1 Volgens het Hof hebben de omstandigheden die de belanghebbende te harer disculpatie heeft aangevoerd zich níet voorgedaan vóór 13 augustus 2015, de uiterste aangiftedatum. Middel 1 betoogt dat hij aldus voorbijgaat aan de omstandigheden waarop de belanghebbende zich heeft beroepen die zich wel degelijk vóór die datum voordeden. 6.2 Het middel veronderstelt dat omkering en verzwaring van de bewijslast achterwege blijft als het uitblijven van een tijdige vereiste aangifte de belastingplichtige niet is te verwijten. Ook ’s Hofs uitspraak berust op die opvatting, gegeven zijn r.o. 2.4 en zijn verwijzing naar BNB 2021/70. Gegeven de boven geciteerde wetsgeschiedenis (zie ‎4.3-‎4.4 hierboven) en rechtspraak (zie ‎5.1-‎5.3 en ‎5.5 hierboven), lijkt mij die rechtsopvatting juist. 6.3 Het Hof heeft mijns inziens terecht omstandigheden die zich ná 13 augustus 2015 hebben voorgedaan, niet van belang geacht bij de beoordeling of de belanghebbende het verwijt treft de aangifte niet tijdig te hebben gedaan (r.o. 2.4 Hof). Dat de aandelen [C] in mei 2017 zijn overgedragen en dat de nieuwe directie, de stille curator en DNB mogelijk (ernstig) nalatig zijn geweest bij het tijdig (laten) doen van de aangifte, is dus niet relevant. Met de belanghebbende meen ik echter dat het Hof ook – en ongemotiveerd – is voorbijgegaan aan omstandigheden die zich vóór 13 augustus 2015 voordeden. Volgens de stukken van het geding in hoger beroep heeft de belanghebbende ook zulke anterieure disculperende omstandigheden aangevoerd, waarop het Hof blijkens zijn uitspraak niet heeft gerespondeerd. Hij overwoog slechts: “2.4. (…) .

Dit betoog kan niet slagen. Na aanmaning had de aangifte op 13 augustus 2015 moeten zijn ingediend, zodat de omstandigheden vanaf mei 2017 in dat verband niet relevant zijn. Nu jegens belanghebbende dus een verwijt kan worden gemaakt ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte, vindt de bewijssanctie van artikel 27e AWR toepassing.” 6.4 Daarmee rijst de vraag of die anterieure omstandigheden tot een ander oordeel hadden kunnen leiden. Die omstandigheden zijn met name dat (i) DNB op 1 april 2014 een stille curator heeft benoemd bij [C] , (ii) op 10 september 2014 resp. 7 juli 2015 bij [C] twee bestuurders zijn teruggetreden, (iii) hun plaats op verlangen van DNB is ingenomen door een ander, (iv) DNB op 3 juni 2015 een stille curator heeft benoemd bij de rechtsvoorganger van [A] , en (v) na 7 juli 2015 de gewezen bestuurders niets meer te zeggen hadden. Ik zie niet hoe een bestuurderswisseling de belanghebbende zou hebben belet tijdig aangifte te doen, te minder nu die wisseling er kennelijk toe diende het bestuur te verbeteren en zij zich voordeed bij twee dochters terwijl de belanghebbende als moeder de aangifteplichtige is. Evenmin zie ik hoe de belanghebbende gehinderd werd bij het tijdig doen van aangifte door de benoeming van een stille curator bij beide dochters. Zij heeft bij het Hof ook niet toegelicht hoe het een verband zou houden met het ander. Ik meen daarom dat het middel op deze punten bij gebrek aan belang niet tot cassatie kan leiden. 6.5 De resterende door de belanghebbende aangevoerde anterieure omstandigheden zien op het overvraagd zijn van de financieel directeur en diens medewerkers door samenloop van (vi) overleg met en rapportage aan de directie, de stille curator en DNB, (vii) controle door de externe accountant en (viii) informatieverstrekking aan en overleg met derden voor de overname van [C] . Die samenloop heeft het opmaken van de jaarrekening 2014 vertraagd en daardoor ook de aangifte 2014 omdat de aangifte niet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud kan worden gedaan zonder de jaarrekening, aldus de belanghebbende. 6.6 De inspecteur heeft kennelijk erkend dat die omstandigheden verhinderden dat de jaarrekening eerder werd opgemaakt dan in januari 2016, toen zij is goedgekeurd. Het proces-verbaal van de Hofzitting vermeldt: “(…). Daarnaast rept belanghebbende over de omkering en verzwaring van de bewijslast voor het jaar 2014. De Inspecteur heeft er begrip voor dat het opmaken van de jaarrekening over dat jaar langer heeft geduurd, gelet op alle perikelen. De jaarrekening is voorts in januari 2016 goedgekeurd, maar de aangifte is pas halverwege december 2017 ingediend. De Inspecteur vraagt zich af wat er in de tussentijd is gebeurd. Belanghebbende beschikte over een professionele belastingadviseur. De aanslagregelaar heeft ook niet ‘even snel’ ambtshalve een aanslag opgelegd. De ambtshalve aanslag is aangekondigd en ook toen is niet gereageerd, noch onverwijld een aangifte ingediend. (…).” 6.7 In cassatie moet er daarom mijns inziens van worden uitgegaan dat de jaarrekening 2014 niet eerder dan in januari 2016 beschikbaar was, maar ook daarvan uitgaande, zie ik niet hoe dat gegeven zou kunnen disculperen dat de aangifte evenmin gedaan is binnen een redelijke termijn (zie HR B . 6411 in ‎5.2 hierboven) van bijvoorbeeld twee maanden na het beschikbaar komen van die jaarrekening. De aangifte liet ook na beschikbaar komen van de jaarrekening nog bijna twee jaar op zich wachten (december 2017). 6.8 Het Hof heeft bovendien – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat de posterieure omstandigheden zich pas hebben voorgedaan vanaf mei 2017 (zie ‎6.3 hierboven), zodat ook die omstandigheden niet kunnen verklaren waarom de aangifte niet is gedaan tussen januari 2016 en mei 2017. 6.9 In de gedingstukken zie ik geen aanwijzingen dat de belanghebbende, op wie mijns inziens de stelplicht en de bewijslast rusten, andere omstandigheden heeft aangevoerd die haar disculperend zouden hebben belet aangifte 2014 te doen tussen januari 2016 en mei 2017. Evenmin zie ik stellingen harerzijds dat zij adequate maatregelen zou hebben getroffen (vgl. HR BNB 2023/142 in ‎5.5) of dat zij een verzoek om (verder) uitstel van aangifte zou hebben gedaan. Het proces-verbaal van de Hofzitting vermeldt ook geen reactie van de belanghebbende op ‘s Hofs vraag naar een verklaring voor het ongebruikt laten verstrijken van “de tussentijd”. Belanghebbendes toelichting op middel 1 gaat evenmin in op een verklaring daarvoor. 6.10 Ik meen daarom dat middel 1 niet tot cassatie leidt. 7. Middel 2: de redelijkheid van de schatting; de betekenis van de tardieve aangifte 7.1 Het Hof achtte de ambtshalve aanslagoplegging, op basis van de commerciële jaarrekening, gecorrigeerd voor fiscale doeleinden, onredelijk noch willekeurig. Middel 2 bestrijdt dat oordeel, onder meer omdat de Inspecteur volgens de belanghebbende bij zijn uitspraak op bezwaar voorbijgegaan is aan het hangende bezwaar alsnog ingediende aangifteformulier. 7.2 Heeft het Hof acht geslagen op het alsnog ingediende formulier, dan doet mijns inziens niet meer ter zake of de inspecteur dat al dan niet gedaan heeft. Is (ook) het Hof er aan voorbijgegaan, dan is de vraag of hij dat mocht doen en zo ja, of hij dat op toereikende gronden heeft gedaan. In beide gevallen doet het er dan niet meer toe of de Inspecteur er aan voorbijgegaan is. Het middel mist in zoverre belang, maar ik lees er ook in dat het Hof inderdaad ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, voorbij is gegaan aan het alsnog ingeleverde formulier. De vraag is dus of, c.q. in hoeverre, de rechter in (hoger) beroep voorbij kan gaan aan een door een beroepsgemachtigde ingevuld aangifteformulier als de bewijslast is omgekeerd en verzwaard omdat dat formulier ook na aanmaning niet tijdig is ingediend. 7.3 Uit HR BNB 1997/137 volgt mijns inziens dat de rechter niet zonder meer voorbij kan gaan aan een te laat ingediend aangifteformulier als tijdige indiening in de weg zou hebben gestaan aan bewijslastomkering. U overwoog: “3.1. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende het aan hem uitgereikte aangiftebiljet ook nadat hem voor de indiening daarvan herhaaldelijk uitstel was verleend niet bij de Inspecteur heeft ingeleverd en dat hij pas bij zijn beroepschrift tegen de uitspraak op het bezwaar tegen de ambtshalve opgelegde aanslag een ingevuld aangiftebiljet heeft gevoegd. Het Hof heeft hieraan terecht de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, zodat ingevolge artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen [thans: art. 27e(1) AWR, PJW] het beroep moet worden afgewezen tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak onjuist is. 3.2. De (…) klachten komen erop neer dat het Hof belanghebbende onvoldoende gelegenheid heeft geboden de onjuistheid van de uitspraak van de Inspecteur te bewijzen. Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld dat de bewijspositie van de belastingplichtige in een geval als het onderhavige meebrengt dat de gegevens welke zijn vermeld in de ten bewijze van de onjuistheid van de aanslag overgelegde aangifte - welke, indien tijdig ingediend, omkering van de bewijslast zou hebben voorkomen - door het Hof niet zonder meer ter zijde mogen worden gesteld. 3.3. Uit de uitspraak van het Hof blijkt echter niet dat het Hof enige aandacht heeft besteed aan de op het aangiftebiljet voorkomende posten (…) waaronder ook posten waarvan moet worden aangenomen dat belanghebbende desgevraagd het bewijs op eenvoudige wijze zou kunnen leveren, zoals rente van schulden in verband met een verhuurde woning, afschrijving en onderhoudskosten daarvan, giften, en dergelijke. Aldus heeft het Hof relevante stellingen van belanghebbende onbesproken gelaten, zodat de uitspraak niet naar de eis der wet met redenen is omkleed. De uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen.” 7.4 Die regel geldt ook als het om andere aanslagbelastingen dan de inkomstenbelasting gaat.

Voor de vennootschapsbelasting volgt dat uit HR BNB 1994/65, betreffende een BV die niet tijdig de vereiste aangifte Vpb 1985 had gedaan en pas bij haar beroepschrift een ingevuld aangifteformulier en een afschrift van haar commerciële jaarrekening 1985 voegde. Volgens het hof bleek uit de op het formulier verstrekte gegevens en de daarop gegeven toelichting niet dat en in hoeverre de aanslag onjuist was. U achtte dat oordeel onvoldoende gemotiveerd bij gebrek aan nader onderzoek naar die gegevens: “3.4. Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld dat de bewijspositie van de belastingplichtige in een geval als het onderhavige meebrengt dat de gegevens welke zijn vermeld in de ten bewijze van de onjuistheid van de aanslag overgelegde stukken (…) [het ingevulde aangiftebiljet en het afschrift van de commerciële jaarrekening; PJW] – die, bij tijdige verschaffing ervan, omkering van de bewijslast zouden hebben voorkomen – door het Hof niet zonder meer ter zijde mogen worden gesteld. Voor zover de juistheid van die gegevens door de inspecteur gemotiveerd wordt betwist, dient naar aanleiding daarvan een nader onderzoek plaats te vinden. Indien daarbij twijfel rijst aan de juistheid van bedoelde gegevens en deze twijfel zou kunnen worden weggenomen doordat, overeenkomstig een aanbod van de belastingplichtige, inzage wordt genomen van zijn boekhouding, (…) brengen de algemene beginselen van behoorlijk procesrecht mede dat het onderzoek dat voordien door de inspecteur op de voet van artikel 47 van de Wet [AWR, PJW] noodzakelijk kon worden geacht, ingevolge het bepaalde in de artikelen 14 en 15 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken onder leiding van de rechter plaatsvindt, eventueel door of vanwege de inspecteur. 3.5. Nu het Hof zonder nader onderzoek heeft geoordeeld dat belanghebbende niet erin is geslaagd aan te tonen dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, is 's Hofs uitspraak niet naar behoren met redenen omkleed, zodat het middel doel treft.” 7.5 Niet van belang lijkt mij of de belastingplichtige of een al dan niet professionele gemachtigde het alsnog ingestuurde aangifteformulier heeft ingevuld. Ook in HR BNB 1994/65 en HR BNB 1997/137 was de aangifte niet kenbaar verzorgd door een gemachtigde. Middel 2 lijkt mij dus te streng voor zichzelf in zoverre het de eis lijkt te stellen dat de tardief ingediende aangifte verzorgd zou moeten zijn door een (professionele) gemachtigde. Relevant is alleen of de aangifte de vereiste zou zijn geweest als zij wél tijdig was gedaan en alsdan dus in de weg had gestaan aan bewijslastomkering. 7.6 Het Hof heeft niet vastgesteld of de litigieuze tardieve aangifte de vereiste zou zijn geweest als zij wél tijdig was geweest en dus geen grond zou hebben geboden voor bewijslastomkering. Ik veronderstel daarom hieronder verder dat die aangifte, indien wél tijdig gedaan, de vereiste aangifte zou zijn geweest. Dan rijst de vraag of het Hof er op toereikende gronden aan voorbij is gegaan. Het Hof heeft overwogen dat de Inspecteur zich niet alleen heeft gebaseerd op de enkelvoudige jaarrekeningen van belanghebbendes gevoegde dochters, maar ook rekening heeft gehouden met aansluitingsverschillen. Uit de kennisgeving die voorafging aan de ambtshalve aanslag maak ik op dat het gaat om drie aansluitingsverschillen bij [A] en twee aansluitingsverschillen bij [C] , terwijl zich bij [B] geen aansluitingsverschillen voordeden. Uit die kennisgeving maak ik ook op dat de Inspecteur niet beschikte over de enkelvoudige jaarrekening van de belanghebbende zelf en dat hij daarom haar winst heeft geschat op het ongewogen gemiddelde van haar resultaten van de drie voorafgaande jaren. Ook de omvang van een vrijgesteld voordeel uit deelneming heeft hij moeten schatten. 7.7 De belanghebbende heeft die tardieve aangifte 2014 opnieuw overgelegd bij de motivering van haar hogere beroep. Zij heeft daarbij een overzicht gevoegd van de samenstelling van het belastbare bedrag van de fiscale eenheid volgens aanslag en volgens aangifte. Dat overzicht benoemt de punten waarop, en de bedragen waarmee de aangifte afwijkt van de aanslag. Ik maak eruit op dat het gaat om dezelfde aansluitingsverschillen als die waarvan de Inspecteur bij de aanslagoplegging uitging, maar tot hogere of lagere bedragen. De belanghebbende beschikte inmiddels (december 2017; zie ‎6.6) wél over haar enkelvoudige jaarrekening 2014, waaruit volgens haar volgt dat haar belastbare winst 2014 lager en haar vrijgestelde deelnemingsvoordelen 2014 hoger waren dan de Inspecteur heeft geschat. Verder gaat het om andere aansluitingsverschillen. Volgens het overzicht zouden de jaarrekeningen geen verlies rapporteren op obligaties die de belanghebbende fiscaal waardeert op kostprijs of lagere marktwaarde en zouden zij voortbrengingskosten activeren die zij fiscaal verantwoordt als aftrekpost. Verder zou een ander fiscaal vrijgesteld deelnemingsvoordeel niet zijn geëlimineerd uit de jaarrekening. 7.8 Dit zo zijnde, lijkt mij inderdaad niet begrijpelijk dat het Hof het alsnog ingediende aangifteformulier heeft genegeerd. Dat de Inspecteur is uitgegaan van de jaarrekeningen van de gevoegde dochters verklaart niet waarom de gegevens op het tardief ingeleverde aangifteformulier veronachtzaamd kunnen worden, met name niet waar de Inspecteur niet beschikte over over belanghebbendes jaarrekening en de omvang van een (vrijgesteld) deelnemingsvoordeel had geschat (zie ‎7.6 hierboven). Op die punten zou de belanghebbende het vereiste bewijs eenvoudig moeten kunnen leveren door overlegging van belanghebbendes jaarrekening (zie HR BNB 1997/137 in ‎7.2 hierboven). Onverklaard blijft waarom het Hof in dat opzicht niet is ingegaan op de tardieve aangifte. 7.9 Ook voor het overige moge het zo zijn dat de Inspecteur rekening heeft gehouden met aansluitingsverschillen die hij blijkbaar kon afleiden uit de enkelvoudige jaarrekeningen van de gevoegde dochters, maar dat verklaart niet waarom het Hof niet is ingegaan op de andere aansluitingsverschillen, die níet zonder meer waren op te maken uit de enkelvoudige jaarrekeningen, maar wél (juist) uit het overzicht bij het alsnog ingediende aangifteformulier, zoals verschillen in waarderingsgrondslag of verantwoording van uitgaven en baten (zie ‎7.7 hierboven). De belanghebbende zou ook voor die verschillen het bewijs op eenvoudige wijze moeten kunnen leveren. 7.10 Nu het Hof de schatting van de inspecteur heeft aanvaard zonder acht te slaan op (het overzicht bij en de toelichting op) het aangifteformulier, lijkt mij dat oordeel niet naar behoren gemotiveerd (vgl. HR BNB 1994/65 in ‎7.4 hierboven). In zoverre wordt middel 2 mijns inziens terecht voorgesteld. 7.11 Dat leidt echter nog niet tot cassatie. Dat hangt af van middel 3: als niet alleen belanghebbendes aangifteformulier, maar ook haar op basis daarvan pas ter zitting van het Hof ingenomen stellingen te laat zijn, dan hoefde het Hof niet in te gaan op de desbetreffende bijlage bij de aangifte; dan zou de goede procesorde zich daartegen kunnen verzetten. 8 Middel 3: tardieve nieuwe stellingen? (a) waren de stellingen ter zitting nieuw? 8.1 De partijen zijn het bij de Rechtbank eens geworden over de winstcorrectie voor zover de winst slechts belastbaar is in Luxemburg (zie ‎2.13 hierboven). Die correctie was dus niet in geschil bij het Hof. Ook de VVP-correctie was niet (meer) in geschil: het Hof heeft vastgesteld (r.o. 2.6) dat de belanghebbende haar grieven tegen die correctie heeft ingetrokken, evenals die tegen de waardering van hypothecaire vorderingen. Het Hof heeft verder geconstateerd dat de belanghebbende geen andere grieven tegen de aanslag/uitspraak heeft aangevoerd dan de stellingen die zij pas ter zitting innam (zie r.o. 2.6 Hof). De belanghebbende bestrijdt die vaststellingen niet, zodat daarvan moet worden uitgegaan in cassatie. 8.2 Dat betekent dat de belanghebbende (het bedrag van) de aanslag uiteindelijk alleen heeft bestreden met de stellingen die zij volgens het Hof pas ter zitting innam. De vraag wanneer stellingen zijn ingenomen, lijkt mij een feitelijke vraag, die niet ter beoordeling van de Hoge Raad staat.

Ook de vaststelling van wat ter zitting al dan niet is voorgevallen, is voorbehouden aan de feitenrechter. Dat is alleen anders als een feitelijke vaststelling onverenigbaar is met één of meer gedingstukken in hoger beroep. De belanghebbende betoogt dat zij haar stellingen al eerder had ingenomen dan ter zitting omdat die stellingen volgens haar al volgen uit het overzicht van het belastbare bedrag van de fiscale eenheid volgens aanslag en volgens aangifte (zie ‎7.7 hierboven). Dat overzicht is echter slechts een cijfermatige weergave van verschillen, soms met min of meer summiere toelichting; soms zonder toelichting. Het overzicht is ook niet te vinden in een processtuk zoals de motivering van het hogere beroep, maar alleen in een bijlage. Ook in cassatie is het een bijlage bij de motivering van het hogere beroep, volgens de belanghebbende voor uw gemak. Het staat op de pagina’s 65-66 van die 68 pagina’s tellende bijlage. 8.3 De vraag is of ook de processtukken het verband leggen dat het middel legt tussen belanghebbendes stellingen ter zitting van het Hof en het overzicht in de bijlage bij de aangifte die bijlage was bij het hogere beroepschrift. Beginnend bij de Rechtbank, meen ik van niet. Volgens de gedingstukken in eerste aanleg waren alleen de VVP- en winstcorrecties in geschil, nam de belanghebbende alleen primaire en (meer) subsidiaire stellingen in over die correcties en voerde zij alleen daarvoor gronden aan. Die stukken bieden geen enkele aanwijzing voor een geschil over aansluitingsverschillen, laat staan een standpunt van de belanghebbende te dier zake. Wel concludeerde de belanghebbende primair tot een verlies en subsidiair tot een lagere winst, verwijzende naar “aansluiting aangegeven belastbare bedragen”. Zelfs als dit een verwijzing zou zijn naar het overzicht, dat ook in eerste aanleg in een bijlage zat, is daar mijns inziens niet uit op te maken dat zij stellingen inneemt over aansluitingsverschillen. De Rechtbank heeft dan ook geen aansluitingsverschillengeschil ontwaard. Zij heeft slechts belanghebbendes primaire en (meer) subsidiaire standpunten over de VVP- en winstcorrecties beoordeeld en verworpen (zie ‎2.12-‎2.13 hierboven). Zij maakte geen gewag van stellingen over aansluitingsverschillen in het overzicht. 8.4 De belanghebbende heeft in hoger beroep niet gesteld dat de Rechtbank een geschil over aansluitingsverschillen had moeten zien en daar op had moeten ingaan. 8.5 Ook in de appelstukken zie ik geen verband tussen belanghebbendes pas ter zitting ingenomen stellingen en het overzicht in de bijlage bij de tardieve aangifte. Zij heeft in die stukken alleen grieven aangevoerd tegen eventuele omkering en verzwaring van de bewijslast en ter zake van de waardering van hypothecaire vorderingen en van de VVP-correctie. De appelstukken bieden aldus evenmin als de eerste-aanlegstukken aanwijzingen voor een geschil over aansluitingsverschillen. De belanghebbende omschrijft het geschil als ziende op de “omvang en samenstelling van het belastbaar inkomen” en zij concludeert niet tot een verlies of lagere winst, maar tot vaststelling van de aanslag “conform bijgaande overzichten waarin de uitwerking van de verschillende geschilpunten is opgenomen”. Belanghebbendes gemachtigde meende daarom zelf ook dat de processtukken aldus ‘wellicht’ onvoldoende helder wezen op stellingen inzake aansluitingsverschillen; het proces-verbaal van ’s Hofs zitting vermeldt (p. 8-9): “De gemachtigde noemt (…) een aantal grote posten op die in de aangifte zijn gecorrigeerd. Het gaat dan voornamelijk om verschillen tussen de commerciële en fiscale waardering. (…) De schatting die de Inspecteur heeft gemaakt is vrij technisch. Omkering en verzwaring had niet mogen worden toegepast bij vaststelling van de aanslag. Daarom moet de zaak worden teruggewezen naar de Inspecteur. De gemachtigde geeft aan dat dat wellicht niet voldoende helder naar voren is gebracht.” 8.6 Ik acht daarom niet onbegrijpelijk ‘s Hofs feitelijke oordeel dat de belanghebbende haar grieven over aansluitingsverschillen pas ter zitting voldoende heeft aangevoerd. Onderdeel a strandt. (b) belangenafweging 8.7 Belanghebbendes ter zitting ingenomen stellingen over de aansluitingsverschillen breidden de rechtsstrijd tot dan toe uit, nu zij uiteindelijk de aanslag alleen nog bestreed met die stellingen (zie ‎8.1-‎8.2 hierboven). Gegeven dat de belanghebbende reeds in de bezwaarfase de uiteindelijk pas ter zitting ingenomen stellingen had kunnen innemen, pleit de procesorde tegen alsnog ingaan op die stellingen. Onderdeel b stelt dat dat echter onvoldoende rekening zou houden met het belang van de belanghebbende bij beoordeling ervan. 8.8 HR BNB 2013/166 biedt een precedent. Een ondernemer stelde pas ter zitting van het hof dat geen navordering rechtvaardigend nieuw feit voorhanden was en dat de inspecteur bij derden informatie had ingewonnen met schending van zijn geheimhoudingsplicht. Het hof oordeelde dat een goede procesorde in de weg stond aan behandeling van die stellingen in een zo laat stadium. U aanvaardde ’s hofs belangenafweging: “3.1.2. Het Hof heeft geoordeeld dat bij een afweging van het belang van belanghebbende bij behandeling van zijn stellingen tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, behandeling van die stellingen niet in overeenstemming is met een goede procesorde en dat deze stellingen daarom als tardief moeten worden beschouwd. Het Hof heeft hiervoor in aanmerking genomen dat sprake is van nieuwe geschilpunten die uitbreiding geven aan de rechtsstrijd zoals deze zich heeft ontwikkeld tot aan het moment waarop die stellingen werden opgeworpen, het geen stellingen betreffen die het Hof ambtshalve zou hebben kunnen opwerpen, deze stellingen tot een nader onderzoek van feitelijke aard dwingen, dat - zoals ook de Inspecteur in reactie op deze stellingen had aangevoerd - van de Inspecteur redelijkerwijs niet kon worden verwacht dat hij zonder nadere voorbereiding op die stellingen moet kunnen reageren, en ten slotte dat niet valt in te zien waarom gemachtigde de stellingen niet in een eerder stadium van de procedure dan op de zitting naar voren heeft kunnen brengen. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Ze zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. (…).” 8.9 ’ ’s Hofs oordeel bevat geen dergelijke expliciete belangenafweging, maar alleen de uitkomst daarvan: de stellingen die de belanghebbende pas ter zitting heeft aangevoerd, blijven als tardief buiten beschouwing (r.o. 2.6 Hof). Uit het proces-verbaal van ’s Hofs zitting volgt wel dat het Hof een vergelijkbare belangenafweging heeft gemaakt als die in de zaak HR BNB 2013/166. Tijdens een schorsing beraadde de gemachtigde zich op de vraag van de voorzitter welk (materieel) geschilpunt resteerde voor 2014. Na de schorsing antwoordde de gemachtigde dat de Inspecteur geen redelijke schatting had gemaakt, gelet op de door hem ingediende stukken (ik neem aan: de aangifte c.a.). De voorzitter vervolgde (p.-v., p. 8): “(…) Met omkering en verzwaring van de bewijslast moet belanghebbende de onredelijkheid van de schatting van de Inspecteur overtuigend aantonen. Het punt is dat dan op belanghebbende de bewijslast rust. Deze vraag is echter van secundair belang. De eerste vraag is met welke correcties belanghebbende het niet eens is. Dat volgt niet nadrukkelijk uit de stukken. Uit de stukken volgt enkel dat belanghebbende de waardering van de VVP voor 2014 heeft bestreden.” Hieruit volgt dat het niet ging om rechtskundige punten die het Hof van ambtswege zou hebben kunnen opwerpen. De gemachtigde wees in reactie op de eerder ontbrekende jaarrekening van de belanghebbende (zie ‎7.8 hierboven) en op het beperkte aantal aansluitingsverschillen waarmee de inspecteur bij de aanslagoplegging rekening had gehouden (zie ‎7.9 hierboven). De voorzitter begreep daaruit dat de gemachtigde aldus stellingen wilde aanvoeren die nieuw waren ten opzichte van wat hij eerder had aangevoerd in zijn stukken (p.

8): “De voorzitter geeft aan dat hij het punt begrijpt. Het punt is dat het geschil inmiddels in hoger beroep ligt ter beoordeling. In beroep en hoger beroep heeft hij geen enkele grond gezien van belanghebbende waarin zij heeft gesteld dat de ambtshalve aanslag over 2014 onjuist is ten aanzien van een specifiek punt, (…). Het is nu rijkelijk laat om die punten nu nog naar voren te brengen. Dat is ook in strijd met de goede procesorde.” 8.10 De gemachtigde merkte op dat hij de informatie over die correcties voorhanden had. De voorzitter reageerde daarop als volgt (p.8) “De voorzitter geeft aan dat een fatsoenlijk proces met zich brengt dat een partij haar geschilpunten tijdig naar voren brengt. Het is niet de bedoeling om op zitting nieuwe geschilpunten in de procedure te betrekken. Dat leidt uitzondering als een partij die geschilpunten eerder heeft aangewezen. Belanghebbende heeft de omkering en verzwaring van de bewijslast bestreden. Zij bestrijdt daarmee niet de aanslagcorrecties. Als er geen geschil is over de correcties, dan is de omkering niet van belang. Over 2014 is als enig materieel geschilpunt naar voren gebracht de waardering van de VVP. Voor die correctie kan de omkering en verzwaring van de bewijslast een rol spelen. De Rechtbank vond dat die omkering en verzwaring van de bewijslast geen rol speelde; zij volgde het standpunt van belanghebbende niet op basis van de normale bewijsregels.” De voorzitter gaf dus te kennen dat niet viel in te zien dat de gemachtigde zijn stellingen over aanslagcorrecties niet eerder had kunnen innemen dan ter zitting. 8.11 De gemachtigde noemde vervolgens enige aansluitingsverschillen en erkende dat stellingen daarover wellicht onvoldoende helder naar voren waren gebracht (zie ‎8.5 hierboven). De voorzitter besloot (p. 9): “De voorzitter geeft aan dat dat het punt is: deze punten zijn niet duidelijk door belanghebbende naar voren gebracht, ook niet voor de Inspecteur. Als belanghebbende dat in dit stadium van de procedure nog naar voren wil brengen, dan is dat tardief. Wat belanghebbende voor het jaar 2014 bestrijdt is en blijft onduidelijk. Daarom zal het Hof aan de beoordeling van die nu ingenomen standpunten niet toekomen. De voorzitter vraagt of [de belanghebbende, PJW] wenst dat het Hof zich daar over uitlaat, zodat zij eventueel in cassatie kan gaan tegen dat oordeel. Het Hof doet dan enkel voor dit punt uitspraak; (…).” Het Hof heeft daarmee aangegeven dat stellingen over die aansluitingsverschillen feitelijk onderzoek zouden vergen en dat van de Inspecteur redelijkerwijs niet kon worden verwacht dat hij er zonder voorbereiding op zou reageren. 8.12 Ik meen dat het Hof aldus voldoende blijk heeft gegeven van een afweging van belanghebbendes belang bij behandeling van haar pas ter zitting ingenomen stellingen – die zij veel eerder had kunnen innemen maar onverklaard niet eerder had ingenomen – tegen de belangen van de andere procespartij en van een doelmatig en doelgericht proces in hoger beroep. 8.13 Ook onderdeel b strandt. 8.14 Dit betekent dat ook middel 2 niet tot cassatie leidt: omdat belanghebbendes stellingen over aansluitingsverschillen onverschoonbaar tardief zijn ingenomen, hoefde het Hof niet in te gaan op de op die aansluitingsverschillen ziende bijlage bij de tardief ingediende aangifte. 9 Conclusie Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren. Daartoe volstaat mijns inziens na deze conclusie verwijzing naar art. 81(1) Wet RO. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal [A] N.V. was voorheen N.V. [F] Zie de aanhef van de uitspraak van het Hof in 25/02825. Dezelfde vennootschap behoorde in 2014 tot de fiscale eenheid waarvan [X] B.V. de moedermaatschappij was. Zie onderdeel 1 van de uitspraak van de Rechtbank in 25/02824. De zaken over de aanslagen Vpb 2012, 2013 en 2015 zijn ingetrokken ter zitting van het Hof. Zie r.o. 2.1 Hof. Rechtbank Gelderland 25 juli 2023, nrs. ARN 21/4745-21/4748, ECLI:NL:RBGEL:2023:4242, NLF 2023/1984 m.nt. Groen, NTFR 2023/2164 m.nt. Bruijsten. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 22 juli 2025, nrs. 23/2624-23/2627, ECLI:NL:GHARL:2025:4601. De toelichting op het middel citeert uit de motivering van het hoger beroep van 23 februari 2024, p. 2, en uit het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting van het Hof, p. 3. De toelichting verwijst naar een overzicht van het belastbare bedrag van de fiscale eenheid volgens de aanslag en volgens het aangiftebiljet. Dit overzicht is onder meer overgelegd bij de motivering van het hoger beroep. Zie bijlage 3 bij de motivering van het hoger beroep van 23 februari 2024. Zie HR 19 december 2025, ECLI:NL:HR:2025:1958, V-N 2025/57.15, r.o. 4.4.3 en aldaar aangehaalde rechtspraak. Zie HR 19 december 2025, ECLI:NL:HR:2025:1958, V-N 2025/57.15, r.o. 4.4.3 en aldaar aangehaalde rechtspraak. Zie Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 2. Dit art. 29(2) AWR heeft gegolden tot de herziening van het fiscale procesrecht. Toen is de regeling overgebracht naar art. 25(6) AWR (bezwaar) en art. 27e AWR (beroep). Zie Stb. 1998, 62. De toelichting vermeldt slechts dat art. 27e overeenkomt met het toen geldende art. 29 AWR. Zie Kamerstukken II 1996/97, 25 175, nr. 3, p. 21 en dat de sanctie zich niet uitstrekt tot het bewijs van het beboetbare feit. Zie Kamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 5, p. 27. Daarna is in art. 27e AWR bij de invoering van de tweede feitelijke instantie “gerechtshof” vervangen door “rechtbank” en is die bepaling in art. 27j(3) AWR van overeenkomstige toepassing verklaard in hoger beroep. Zie Stb. 2004, 672 en Kamerstukken 2003/04, 29 251, nr. 3, p. 29. Laatstelijk is art. 27e AWR gewijzigd bij de invoering van de informatiebeschikking. Sindsdien is het niet gewijzigd. Zie Stb. 2011, 265. De toelichting vermeldde dat de regeling ongewijzigd blijft voor zover zij ziet op het geval dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Zie Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 12. Handelingen II 1957/58, 4080, nr. 46, p. 870 lk. Handelingen II 1957/58, 4080, nr. 46, p. 870 lk-rk. Handelingen II 1957/58, 4080, nr. 46, p. 870 rk. Handelingen II 1957/58, 4080, nr. 46, p. 870 rk - 871 lk. HR 30 september 1931, B . 5047. Vgl. ook HR 25 juni 1928, B . 4296. HR 19 mei 1937, B. 6411. HR 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3273, BNB 2016/71 m.nt. P.G.M. Jansen, NTFR 2015/3012 m.nt. P.A. Caljé, V-N 2015/59.5. HR 22 september 2023, ECLI:NL:HR:2023:1270, BNB 2023/142 m.nt. P.G.H. Albert, NLF 2023/2235 m.nt. T. Noë, NTFR 2023/1641 m.nt. P.A. Caljé, V-N 2023/42.12. Voetnoot in origineel: Vgl. HR 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3273, rechtsoverweging 2.3.1. HR 26 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1740, BNB 2015/179 m.nt. E.B. Pechler, NTFR 2015/2074 m.nt. R.W.J. Kerckhoffs, en V-N 2015/32.11.. A. Heidekamp, Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (Fiscale Monografieën nr. 180), Deventer: Wolters Kluwer 2024, p. 266. T.a.p., p. 266. Voetnoot in origineel: Handelingen II 1957/58, p. 870-871 [zie ‎4.3-‎4.4, PJW]. Zie voorts Koopman 1996, p. 138-139. De Blieck e.a. 2009, p. 297 leiden het bestaan van schulduitsluitingsgronden a contrario af uit HR 30 september 1931, B. 5047 [zie ‎5.1, PJW]. Voetnoot in origineel: HR 22 september 2023, V-N 2023/42.12, r.o. 4.6 [zie ‎5.5 hierboven, PJW], HR 13 november 2015, V-N 2015/59.5, BNB 2016/71 (inzake categorie II-triggers in de sleutel van de informatiebeschikking) [zie ‎5.3 en ‎5.4 hierboven, PJW]. Zie voor de uitspraak na verwijzing die volgde op het laatstgenoemde arrest Hof Amsterdam 26 april 2016, V-N 2016/35.1.1 en voor de afloop (in reprise) HR 10 februari 2017, V-N 2017/9.5, BNB 2017/92, r.o. 3.4.2-3.5.3. Zie voor een ander voorbeeld: Hof Arnhem-Leeuwarden 15 januari 2019, V-N 2019/30.7. [PJW: ‘categorie II-triggers’ verwijzen naar gevallen waarin zonder strafuitsluitingsgrond omkering en verzwaring van de bewijslast zou plaatsvinden naar aanleiding van een onherroepelijke informatiebeschikking. Zie p. 242].

Voetnoot in origineel: Hierbij moet het wel gaan om een pleitbaar standpunt ten aanzien van (het bestaan van) de geschonden verplichting als zodanig (de trigger voor de omkering), zie HR 27 mei 2022, V-N 2022/24.12, BNB 2022/108, r.o. 4.3.1. Voetnoot in origineel: Zie Koopman 1996, p. 139-140. Aldaar ook diverse verwijzingen (zie voetnoten 28 tot en met 33), onder meer naar jurisprudentie waarin een beroep op een schulduitsluitingsgrond faalde. Zie voorts Feteris 2007, p. 311 (noot 85) en (in het kader van de ‘overmacht’ uit art. 54 AWR) Den Boer, Koopman & Wattel 1999, p. 531. Voetnoot in origineel: De Hoge Raad lijkt de eerste categorie exoneratiegronden hiertoe te beperken, zie HR 26 juni 2015, V-N 2015/32.11, BNB 2015/179, r.o. 2.3.2 [zie ‎5.6, PJW]. Voetnoot in origineel: Vgl. de aantekening van de redactie Vakstudie-Nieuws bij HR 25 april 2014, V-N 2014/35.8. t.a.p., p. 266. HR 5 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:179, BNB 2021/70 m.nt. P.G.H. Albert. Of van ná januari 2016. Zie ‎6.7 hierna. Zie de motivering van het hoger beroep van 23 februari 2024, p. 2 (onder het kopje ‘Standpunt belanghebbende ten aanzien van de ambtshalve aanslag en nadien ingediende aangifte’). De toelichting op het middel verwijst naar bijlage 30 bij het verweerschrift bij de Rb; dat is het rapport van de Evaluatiecommissie [C] . Dit rapport is ook openbaar toegankelijk op de website van DNB. Zie hier. Volgens p. 50 van dat rapport traden twee broers van de beheersende familie terug als bestuurder. Idem, p. 2 (de eerste drie alinea’s onder het kopje ‘Standpunt belanghebbende ten aanzien van de ambtshalve aanslag en nadien ingediende aangifte’). Zie de motivering van het hoger beroep van 23 februari 2024, p. 2 (4e alinea onder ‘Standpunt belanghebbende ten aanzien van de ambtshalve aanslag en nadien ingediende aangifte’). Zie het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof, p. 3. De belanghebbende heeft kennelijk überhaupt niet verzocht om uitstel. De kennisgeving van 17 november 2017, p. 1, die vooraf ging aan de ambtshalve aanslagoplegging vermeldt dat de belanghebbende omstreeks 1 maart 2015 is uitgenodigd de aangifte uiterlijk 1 juni 2015 te doen maar daaraan geen gehoor heeft gegeven, en omstreeks 31 juli 2015 is aangemaand om uiterlijk 13 augustus 2015 aangifte te doen en daaraan evenmin gehoor heeft gegeven. Die kennisgeving is bijlage 6 bij de motivering van het beroep van 19 november 2021. Zie de motivering van het beroep in cassatie van 8 oktober 2025, p. 3-4. Idem, p. 4. HR 12 maart 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2126, BNB 1997/137. HR 1 december 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5526, BNB 1994/65 m.nt. J.P. Scheltens. Zie bijvoorbeeld de motivering van het beroep in cassatie van 8 oktober 2025, p. 4. De Inspecteur heeft (i) afwaardering op een mogelijk onzakelijke lening ad € 9.500.000 geweigerd, (ii) ongerealiseerde winst op beleggingen en vastgoed ad € 1.391.000 belast en (iii) een deelnemingsvoordeel ad € 11.620.000 niet vrijgesteld. Zie de kennisgeving van de Inspecteur van 17 november 2017, p. 2-3 (bijlage 6 bij de motivering van het beroep van 19 november 2021). De Inspecteur heeft (i) een reorganisatievoorziening ad € 2.500.000 geweigerd en (ii) (een deelnemingsvoordeel ad € 4.769.000 niet vrijgesteld. Zie de kennisgeving van de Inspecteur van 17 november 2017, p. 2. Idem, p. 3. Idem, p. 3-4. Volgens de kennisgeving hield (de rechtsvoorganger van) [A] de deelneming tot 25 september 2014 en houdt de belanghebbende haar vanaf deze datum. Zonder de enkelvoudige jaarrekening van de belanghebbende heeft de Inspecteur de omvang van het vrijgestelde voordeel uit deelneming voor de periode vanaf die datum geschat. Zie de kennisgeving van de Inspecteur van 17 november 2017, p. 3. Zie bijlage 2 bij de motivering van het hoger beroep van 23 februari 2024. Zie bijlage 3 bij de motivering van het hoger beroep van 23 februari 2024, p. 2. Idem. Het overzicht vermindert het belastbare bedrag volgens de aanslag met € 2.767.500 onder de noemer “Correctie resultaat [de belanghebbende, PJW] omdat bij opleggen aanslag is uitgegaan van schatting resultaat 2014” en vermeerdert dit belastbare bedrag met € 518.478 onder de noemer “Correctie resultaat [deelneming, PJW] doordat bij opleggen aanslag is uitgegaan van schatting resultaat 2014”. Idem. Het overzicht vermindert het belastbare bedrag volgens de aanslag met € 2.229.637 onder de noemer “Mutatie waarderingsverschil obligaties (die voor fiscale doeleinden op kostprijs of lagere marktwaarde zijn gewaardeerd)”. Idem. Het overzicht vermindert het belastbare bedrag volgens de aanslag met € 1.713.000 onder de noemer “Voortbrengingskosten bij aanslag regeling commercieel gevolgd dus geactiveerd”. Idem, p. 3. Het overzicht vermindert het belastbare bedrag volgens de aanslag met € 2.243.000 onder de noemer “Resultaten deelnemingen fiscaal niet in aanmerking te nemen”. Zie de in ‎7.7 aangehaalde voorbeelden. Het overzicht vermindert het belastbare bedrag volgens de aanslag bijvoorbeeld met € 590.000 onder de noemer “Overige niet gerealiseerde winst op beleggingen”. Dat is mijns inziens niet als toelichting aan te merken. Zie bijlage 3 bij de motivering van het hoger beroep van 23 februari 2024. Zie bijlage 3 bij de motivering van het hoger beroep van 23 februari 2024. Zie de motivering van het beroep in cassatie, p. 5. Zie de motivering van het beroep van 19 november 2021, p. 3-5. Het is vergelijkbaar voor het nadere stuk van de belanghebbende van 23 februari 2023 en haar pleitnota ter zitting van de Rechtbank op 13 maart 2023. Idem, p. 5. Zie bijlage 4 bij de motivering van het beroep van 19 november 2021, die is getiteld ‘Aansluiting aangegeven belastbare bedragen (…) naar belastbare bedragen conform originele tariefgrondslagen’. Zie de motivering van het hoger beroep van 23 februari 2024, p. 2-4. Hetzelfde geldt voor de conclusie van repliek van de belanghebbende van 4 juni 2024 en haar pleitnota ter zitting van het Hof op 17 juni 2025. Idem, p. 1. Idem, p. 4. HR 21 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA3937, BNB 2013/166.