ECLI:NL:PHR:2025:959

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 25/01882 Datum 5 september 2025 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Belasting van personenauto's en motorrijwielen 2020 PREJUDICIËLE PROCEDURE Nr. Gerechtshof 23/498 Nr. Rechtbank HAA 22/129

C.M. Ettema en R.J. Koopman Verzoek van het gerechtshof Amsterdam om een prejudiciële beslissing in het geding tussen: [X] (belanghebbende) tegen de Inspecteur van de Belastingdienst (de Inspecteur), en de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) 1. Overzicht Inleiding 1.1 In deze gezamenlijke conclusie behandelen wij een vijftal prejudiciële vragen van het gerechtshof Amsterdam. De eerste vier vragen gaan over de vaststelling van de maatstaf van heffing in de bpm. Die vragen worden behandeld door A-G Ettema. De vijfde vraag gaat over de vergoeding van de kosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. De behandeling van die vraag heeft A-G Koopman op zich genomen. Waar in het vervolg van deze conclusie ‘ik’ wordt gebruikt, is als het gaat om de eerste vier vragen A-G Ettema aan het woord en als het gaat om de vijfde vraag A-G Koopman. 1.2 De eerste vier vragen betreffen een verzoek tot nadere duiding van de antwoorden in de prejudiciële beslissing van de Hoge Raad van 26 april 2024 (hierna: de prejudiciële beslissing van 26 april 2024). De Hoge Raad oordeelde toen dat de vaststelling van de maatstaf van heffing in de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM) door de overgang van de NEDC-methode naar de WLTP-methode onder omstandigheden leidt tot een schending van art. 110 VWEU. De prejudiciële vragen van het Hof in de onderhavige procedure hebben vooral betrekking op het antwoord op de derde prejudiciële vraag in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024. Daar antwoordt de Hoge Raad dat voertuigen voor de toetsing van de maatstaf van heffing aan art. 110 VWEU als gelijksoortig zijn aan te merken indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen. 1.3 De vijfde vraag gaat over de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand in zaken waarin de per 1 januari 2024 ingevoerde verlaagde tarieven voor WOZ- en bpm-zaken niet van toepassing zijn. De vraag is of dan van het puntentarief van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) kan worden afgeweken als de rechtsbijstand is verleend tegen een vergoeding die uitsluitend, of althans in hoofdzaak, bestaat uit te vergoeden proceskosten. 1.4 Het Hof heeft bij tussenuitspraak van 15 mei 2025 de volgende prejudiciële vragen gesteld: “1. Is een EU-typegoedkeuring voor personenauto’s na een uitbreiding (wijziging) daarvan nog dezelfde EU-typegoedkeuring, zoals bedoeld in het antwoord op de derde vraag in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:653, gegeven dat die uitbreiding (wijziging) leidt tot de afgifte van een nieuw typegoedkeuringsnummer dat van het oude verschilt doordat het uitbreidingsgetal (de laatste twee cijfers) hoger is? 2. Welke essentiële punten uit bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG (zoals geldend op 1 september 2018) zijn precies bedoeld in het antwoord op de derde vraag in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:653? 3. Moet wanneer (i) de te registreren personenauto een voertuig is waarvoor de CO2-uitstoot volgens de WLTP-methode is vastgesteld, terwijl het tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 voor het eerst tot de weg is toegelaten in een andere lidstaat, en (ii) in Nederland in die periode minimaal één gelijksoortige personenauto nieuw is geregistreerd waarvoor de CO2-uitstoot nog met toepassing van de NEDC-methode is vastgesteld, voor een succesvol beroep op artikel 110 van het VwEU tevens worden bewezen dat van tenminste één van die gelijksoortige personenauto’s de registratie binnen de genoemde periode (1 september 2018 tot 1 september 2019) heeft plaatsgevonden op of na de datum van eerste toelating van de te registreren personenauto? 4. Moet, in het verlengde van de derde vraag, om tot een schending van artikel 110 van het VwEU te kunnen constateren, voorts worden bewezen dat ten minste één van de in de derde vraag bedoelde gelijksoortige auto’s niet enkel geregistreerd staat in het kentekenregister, maar ook daadwerkelijk op de binnenlandse markt voor gebruikte auto’s is aangeboden ten tijde van de registratie van de gebruikte personenauto uit een andere lidstaat? 5. Mag een tot een lagere kostenvergoeding aanleiding gevende bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden aangenomen enkel op de grond dat rechtsbijstand is verleend tegen een vergoeding die uitsluitend, of althans in hoofdzaak, bestaat uit te vergoeden proceskosten (en eventueel dwangsommen en vergoedingen van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn), een en ander beoordeeld naar het tijdstip van het instellen van het rechtsmiddel, ingeval het desbetreffende geval niet binnen de reikwijdte van de in de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en BPM voorziene matiging van het forfait uit het genoemde besluit valt, al dan niet omdat bij een dergelijke beloningsafspraak het vermoeden is gerechtvaardigd dat een forfaitaire kostenvergoeding de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft?” Opbouw 1.5 Onderdeel 2 van deze conclusie bevat een weergave van de feiten en het geding voor het Hof. In onderdeel 3 zijn de schriftelijke opmerkingen van de procespartijen en van derden weergegeven. In onderdeel 4 schets ik in het kort de achtergrond van de prejudiciële vragen en ga ik in op de prejudiciële beslissing van 26 april 2024. 1.6 Vervolgens kom ik toe aan de prejudiciële vragen van het Hof. In onderdeel 5 geef ik het wettelijke kader voor Europese typegoedkeuringen weer en beschrijf ik wanneer dergelijke typegoedkeuringen worden gewijzigd). In onderdeel 6 ga ik in op bijlage II, deel B, van Richtlijn 2007/46/EG en de daarin genoemde ‘essentiële punten’ (dan wel: ‘kenmerken’). Ook bezie ik het door de Hoge Raad geformuleerde criterium in het licht van art. 110 VWEU. In onderdeel 7 doe ik een voorzet voor een antwoord op de eerste en de tweede prejudiciële vraag. De derde en de vierde prejudiciële vraag behandel ik vervolgens in onderdeel 8 respectievelijk onderdeel 9. In onderdeel 10 wordt de vijfde prejudiciële vraag behandeld. 1.7 Wij geven de Hoge Raad in overweging de prejudiciële vragen te beantwoorden zoals weergegeven in onderdeel 11.

Feiten 2.1 Met dagtekening 8 augustus 2020 heeft belanghebbende een aangifte bpm ingediend met het oog op de registratie in het kentekenregister van een gebruikte Mercedes-Benz GLA 180 (de auto). De auto is op 28 april 2019 geproduceerd. De auto is afkomstig uit een andere lidstaat van de Europese Unie (EU) en is daar op 31 mei 2019 voor het eerst tot het verkeer op de weg toegelaten. 2.2 Het voor de auto geldende EU-typegoedkeuringsnummer is e1*2001/116*0470*23. De auto behoort binnen de desbetreffende typegoedkeuring tot een uitvoering (‘OZAA15AC’) waarvoor het verbruik en de emissies, waaronder de CO2-uitstoot, zijn bepaald volgens de WLTP-methode. De volgens deze methode gemeten CO2-uitstoot van de auto bedraagt 170 gram per kilometer (gr/km) en wordt geacht te corresponderen met een CO2-uitstoot van 146 gr/km bij meting volgens de NEDC-methode (ook wel: de NEDC2-uitstoot). De auto behoort tot de variant ‘274GT2’. 2.3 Ten tijde van de registratie van de auto waren in het kentekenregister (ten minste) twee Mercedes-Benz GLA 180’s opgenomen die tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 in Nederland voor het eerst tot het verkeer op de weg zijn toegelaten en waarvoor het verbruik en de emissies zijn bepaald volgens de NEDC-methode. De volgens deze methode gemeten CO2-uitstoot van deze voertuigen bedraagt 135 gr/km. De voertuigen hebben hetzelfde EU-typegoedkeuringsnummer als de auto, op het laatste getal na. Dat getal, ook wel het uitbreidingsgetal geheten (hierna: uitbreidingsnummer), is bij die auto’s 18 respectievelijk 20. Verder zijn beide voertuigen van de variant ‘274GQ2’ en de uitvoering ‘OZAA15A2’. 2.4 Andere uit het kentekenregister blijkende verschillen tussen de auto en de voertuigen betreffen de catalogusprijs (€ 45.644 om € 42.837 respectievelijk € 51.257), het as-nummer (1 om 2), de plaatscode as (V om A), de spoorbreedte (157 om 155), de wettelijk toegestane maximum aslast en de technisch toegestane maximum aslast (1020 om 920), het geluidsniveau rijdend (69 om 71), het geluidsniveau stationair (77 om 75), de milieuklassegoedkeuring en de motorregistratiedatum (3 augustus 2018 om 3 april 2017 respectievelijk 11 januari 2018). Wel gelijk zijn diverse gewichten en maximumgewichten, de brandstof, het maximumvermogen, het aantal aangedreven assen, het aantal zitplaatsen, de constructiesnelheid, de motorcode, het type versnellingsbak en het aantal versnellingen. 2.5 Bij de aangifte is een taxatierapport gevoegd waarin melding wordt gemaakt van diverse zware afwijkingen/schades met betrekking tot de velgen/banden en de carrosserie, en diverse lichte bijzonderheden, afwijkingen dan wel schades in het interieur. Na een schouw van de auto door Domeinen Roerende Zaken heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de auto minder schade heeft en daardoor een hogere handelsinkoopwaarde. Uitgaande van € 5.247 aan verschuldigde bpm, welk bedrag is gebaseerd op € 9.211 bruto-bpm en een handelsinkoopwaarde van € 25.761 (€ 27.659 -/- € 1.898 schade), heeft de Inspecteur de litigieuze naheffingsaanslag vastgesteld tot een bedrag van € 3.443 (€ 5.247 -/- € 1.804). De naheffingsaanslag is in bezwaar en beroep in volle omvang in stand gebleven. In beroep heeft de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) de Inspecteur en de Staat veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade wegens het overschrijden van de redelijke termijn.

2.6 Voor het Hof is in geschil of de naheffingsaanslag bpm terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld. Onder meer houdt partijen verdeeld of het in strijd komt met art. 110 VWEU dat de bruto-bpm voor de auto wordt bepaald op basis van een – overeenkomstig de NEDC2-methode gemeten – CO2-uitstoot van 146 gr/km. Belanghebbende meent van wel en betoogt dat de in ‎2.3 genoemde voertuigen gelijksoortig zijn aan de auto en dat voor die voertuigen bpm is geheven op basis van een – overeenkomstig de NEDC-methode gemeten – CO2-uitstoot van 135 gr/km. De inspecteur heeft een tegengesteld standpunt ingenomen. 2.7 Daarnaast heeft belanghebbende in hoger beroep geklaagd over het ontbreken van een kostenveroordeling en van een opdracht tot het vergoeden van griffierecht in de bestreden uitspraak, gegeven dat de Rechtbank de Inspecteur en de Staat heeft veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade en het een geval betreft dat valt onder de eerbiedigende werking die is voorzien in een arrest van de Hoge Raad van 31 mei 2024. De prejudiciële vragen 2.8 Het Hof ziet aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad. De eerste vier vragen betreffen de vaststelling van de maatstaf van heffing van bpm. De vijfde vraag betreft de uitleg van art. 2(3) Bpb. 2.9 De eerste vier vragen behelzen een verzoek tot nadere duiding van de antwoorden in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024. Volgens het Hof komen die antwoorden erop neer dat door de overgang van de NEDC-methode naar de WLTP-methode, in combinatie met de zogeheten restantvoorradenregeling, de heffing van bpm kan leiden tot een schending van art. 110 VWEU bij de registratie van gebruikte personenauto’s die tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 in een andere lidstaat voor het eerst tot het verkeer op de weg zijn toegelaten. De belastingplichtige die zich om die reden beroept op een dergelijke schending, moet aannemelijk maken dat in Nederland in de genoemde periode ten minste één gelijksoortige personenauto nieuw is geregistreerd waarvoor een gunstiger CO2-uitstoot in aanmerking is genomen dan ingevolge de Wet BPM in aanmerking moet worden genomen voor de te registreren personenauto uit een andere lidstaat. Als gelijksoortig zijn in dit verband te beschouwen personenauto’s die behoren tot een categorie voertuigen die identiek zijn op de essentiële punten vermeld in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen. 2.10 De prejudiciële vragen zijn hiervóór onder ‎1.4 opgenomen. Het Hof licht de vragen, kort gezegd, als volgt toe. 2.11 De eerste vraag is of een typegoedkeuring bij een uitbreiding (wijziging) daarvan nog dezelfde typegoedkeuring blijft. Naar het Hof begrijpt kunnen de uitkomsten van nieuwe uitstootmetingen volgens de WLTP-methode niet zonder uitbreiding zijn toegevoegd aan een bestaande typegoedkeuring. Voor een bevestigend antwoord op de eerste vraag pleit volgens het Hof daarom dat het anders (vrijwel) onmogelijk is te voldoen aan de bewijslast die is voorzien in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024. Voor een ontkennend antwoord pleit dat achter een uitbreiding van een typegoedkeuring tevens technische wijzigingen kunnen schuilgaan met een daadwerkelijke invloed op de CO2-uitstoot. 2.12 De tweede vraag rijst volgens het Hof vooral bij een bevestigend antwoord op de eerste vraag. Zij luidt: welke essentiële punten uit bijlage II, deel B, behorend bij richtlijn 2007/46/EG zijn precies bedoeld in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024? Het Hof constateert dat een voertuigtype altijd een of meer varianten omvat, terwijl een variant op zijn beurt een of meer uitvoeringen omvat. De CO2-uitstoot is een kenmerk van een uitvoering. Daarnaast omschrijft bijlage II, deel B, andere kenmerken van een uitvoering die de werkelijke CO2-uitstoot kunnen beïnvloeden, waaronder de cilinderinhoud, het motorvermogen, de aard van de brandstof en de maximum massa. Het Hof leidt hieruit af dat onder dezelfde typegoedkeuring voertuigen op de markt kunnen worden gebracht met niet-onbeduidende technische verschillen en in elk geval ook met een verschillende CO2-uitstoot. 2.13 Veronderstellende dat een typegoedkeuring na een uitbreiding daarvan dezelfde typegoedkeuring blijft, kan volgens het Hof worden gemeend dat gelijksoortigheid moet worden aangenomen wanneer onder die typegoedkeuring vallende personenauto’s identiek zijn op alle kenmerken die zijn vermeld in bijlage II, deel B, onderdeel 1, met uitzondering van die over brandstofverbruik, emissies en geluidsniveau. De laatste drie kenmerken zijn volgens het Hof immers juist afhankelijk van de metingen die vanaf 1 september 2018 volgens de WLTP-methode moeten zijn verricht. Het Hof stelt daar echter tegenover dat ook andere, niet in onderdeel 1 genoemde, kenmerken invloed kunnen hebben op de CO2-uitstoot, zoals het motormanagement en de overbrengingsverhoudingen van de versnellingsbak. Achter een uitbreiding van een typegoedkeuring kunnen volgens het Hof dus ook wijzigingen op die aspecten schuilgaan. Het Hof merkt in dit verband op dat informatie over uitbreidingen van typegoedkeuringen niet openbaar lijkt te zijn en naar verluidt niet wordt verstrekt door goedkeuringsinstanties en fabrikanten. 2.14 De derde vraag is of de belastingplichtige eveneens aannemelijk moet maken dat het gelijksoortige NEDC-geteste voertuig binnen de periode van 1 september 2018 tot 1 september 2019 op of na de datum van eerste toelating van de WLTP-geteste, ingevoerde auto nieuw is geregistreerd. Volgens het Hof kan namelijk worden betwijfeld of een schending van art. 110 VWEU aan de orde is indien het binnenlandse referentievoertuig (veel) eerder voor het eerst tot het verkeer op de weg is toegelaten dan de ingevoerde auto. Het Hof ziet een gelijkenis tussen de onderhavige wijziging van de meetmethode van de CO2-uitstoot en een (andere) wijziging van de maatstaf van heffing of het tarief en constateert dat het niet in strijd met art. 110 VWEU om in het geval van een belastingverhoging na een wijziging van de maatstaf of het tarief, voor een gebruikt motorvoertuig dat na die wijziging voor het eerst tot het verkeer op de weg is toegelaten uit te gaan van de bruto-bpm van na de belastingverhoging. 2.15 In het verlengde van de derde vraag is de vierde vraag of voorts bewezen moet worden dat een of meer gelijksoortige NEDC-geteste voertuigen daadwerkelijk op de binnenlandse markt voor gebruikte auto’s zijn aangeboden ten tijde van de registratie van de ingevoerde, WLTP-geteste auto. Voor een bevestigend antwoord op deze vraag pleit volgens het Hof dat het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat binnenlandse voertuigen die niet op de markt worden aangeboden geen gelijksoortige producten zijn voor toepassing van art. 110 VWEU. Voor een ontkennend antwoord pleit echter dat het voor de belastingplichtige bewijstechnisch niet eenvoudig zal zijn de aanwezigheid van relevant binnenlands aanbod te bewijzen, aldus het Hof. 2.16 Het Hof is op de eerste en, in mindere mate, de tweede vraag al eens ingegaan in een uitspraak van 19 december 2024. De eerste vraag is destijds ontkennend beantwoord, waardoor aan de tweede vraag niet geheel is toegekomen. Het Hof onderkent evenwel dat argumenten bestaan voor andere antwoorden. Op de derde en vierde vraag staat het Hof zonder meer een bevestigend antwoord voor. 2.17 De vijfde vraag staat los van de voorafgaande vier vragen. Zij betreft de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Na de inwerkingtreding van de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm en het daarover gewezen arrest van 17 januari 2025 rijst de vraag hoe moet worden omgegaan met op basis van no cure no pay verleende rechtsbijstand in gevallen waarin de WHpkv niet van toepassing is.

“Artikel 3 Definities Voor de toepassing van deze richtlijn (…) wordt verstaan onder: (…) 3. “typegoedkeuring”: de procedure waarbij een lidstaat certificeert dat een type voertuig, systeem, onderdeel of technische eenheid aan de relevante bestuursrechtelijke bepalingen en technische voorschriften voldoet; (…) 5. “EG-typegoedkeuring”: de procedure waarbij een lidstaat certificeert dat een type voertuig, systeem, onderdeel of technische eenheid aan de relevante bestuursrechtelijke bepalingen en technische voorschriften van deze richtlijn en van de in bijlage IV of XI vermelde regelgevingen voldoet;” 5.3 Indien de goedkeuringsinstantie certificeert dat aan het voertuig een goedkeuring is verleend, geeft deze instantie aan de fabrikant een EU-typegoedkeuringscertificaat af, als bedoeld in art. 3(33) en (34) Kaderrichtlijn. De fabrikant zal vervolgens aan de koper van het voertuig door middel van een certificaat van overeenstemming verklaren dat het voertuig voldoet aan de geldende wetgeving van de EU (zie art. 3(36) en bijlage IX van de Kaderrichtlijn). Opbouw van typegoedkeuringen 5.4 EU-typegoedkeuringscertificaten worden verleend volgens een nummeringssysteem zoals beschreven in bijlage VII van de Kaderrichtlijn. Deze bijlage is bij Verordening (EG) nr. 1060/2008 vervangen en vervolgens bij Verordening (EU) 2015/166 nog op enkele punten gewijzigd. Ik ga in het vervolg van deze conclusie uit van bijlage VII zoals gewijzigd bij de laatstgenoemde verordening. Deze gewijzigde versie van bijlage VII gold namelijk gedurende de periode waarin de transitieregeling ook gold (27 juni 2017 tot en met 30 juni 2020). 5.5 Elke EU-typegoedkeuring krijgt een uniek typegoedkeuringsnummer. Deze typegoedkeuringsnummers worden in de praktijk gewoonlijk aangeduid als ‘de typegoedkeuring’. Verderop in deze conclusie zal ik ook telkens de term ‘typegoedkeuring’ gebruiken wanneer ik het heb over het typegoedkeuringsnummer. De typegoedkeuring van gehele voertuigen bestaat uit vier delen. De typegoedkeuringen van systemen, onderdelen en technische eenheden bestaan uit vijf delen. Ik beperk mij in deze conclusie tot gehele voertuigen. Bij de typegoedkeuring van gehele voertuigen wordt Deel 2 van bijlage VII weggelaten. De vier delen worden telkens gescheiden door een asterisk (*). 5.6 Het eerste deel (Deel 1) bestaat uit een kleine letter ‘e’ gevolgd door het kengetal van de lidstaat die de typegoedkeuring verleent. Zo geldt bijvoorbeeld ‘e1’ voor Duitsland en ‘e2’ voor Frankrijk. 5.7 Het tweede deel (oftewel: Deel 3) bevat het nummer van de laatste wijzigingsrichtlijn of wijzigingsverordening die op de typegoedkeuring van toepassing is. Bij typegoedkeuringen van gehele voertuigen is dit de laatste richtlijn of verordening waarbij de Kaderrichtlijn is gewijzigd. Oudere typegoedkeuringen vermelden ook nog wel de laatste richtlijn of verordening tot wijziging van de voorganger van de Kaderrichtlijn, namelijk Richtlijn 70/146/EEG. 5.8 Het derde deel (Deel 4) bestaat uit een viercijferig volgnummer, dat het basisgoedkeuringsnummer vormt. Het vierde deel (Deel 5) bestaat vervolgens uit een tweecijferig volgnummer dat wordt gebruikt om uitbreidingen aan te geven. Dit laatste deel wordt ook wel het uitbreidingsnummer genoemd (zie ‎2.3). Op de verplichte plaat of platen voor een voertuig wordt dit uitbreidingsnummer weggelaten. 5.9 Als voorbeeld wijs ik op de typegoedkeuring die is verleend voor de auto van belanghebbende. De typegoedkeuring is verleend door de Duitse goedkeuringsinstantie (e1). De laatste wijzigingsrichtlijn die van toepassing is op de typegoedkeuring is Richtlijn 2001/116/EG. Het basisgoedkeuringsnummer is 0470 en de goedkeuring is 23 keer uitgebreid. De typegoedkeuring van de auto van belanghebbende is dan e1*2001/116*0470*23 (zie ‎2.2). Uitbreiding van de typegoedkeuring 5.10 Het laatste deel van een typegoedkeuring (het uitbreidingsnummer) wijzigt dus indien sprake is van een ‘uitbreiding’ (‎5.8). Voor een goed begrip van de gang van zaken bij een uitbreiding bespreek ik eerst in het kort enkele stappen van de aanvraagprocedure voor typegoedkeuringen en de termen die daarbij gehanteerd worden. 5.11 De fabrikant die een typegoedkeuring wenst te verkrijgen voor een voertuig kan een aanvraag indienen bij de instantie van de betrokken lidstaat die bevoegd is deze typegoedkeuring af te geven, oftewel de goedkeuringsinstantie (art. 3(29) in samenhang met art. 7(1) Kaderrichtlijn). Bij de aanvraag legt de fabrikant het informatiedossier over, waarvan de inhoud in bijzondere richtlijnen of verordeningen is gespecificeerd (art. 7(2) Kaderrichtlijn). Het informatiedossier is het complete dossier met informatie die de fabrikant moet verstrekken aan de goedkeuringsinstantie, waaronder het inlichtingenformulier, tekeningen en foto’s. Art. 3 Kaderrichtlijn bepaalt het volgende: “Artikel 3 Definities Voor de toepassing van deze richtlijn (…) wordt verstaan onder: (…) 37. “inlichtingenformulier”: het formulier in bijlage I of III of in de overeenkomstige bijlage bij een bijzondere richtlijn of verordening, waarin staat vermeld welke gegevens door de aanvrager moeten worden verstrekt. Het inlichtingenformulier mag in elektronische vorm worden ingediend; 38. “informatiedossier”: het complete dossier met het inlichtingenformulier, het bestand en de gegevens, tekeningen, foto’s enz. die door de aanvrager zijn verstrekt. Het informatiedossier mag in elektronische vorm worden ingediend;” 5.12 Gedurende de typegoedkeuringsprocedure zal de goedkeuringsinstantie – of namens haar, een technische dienst (art. 3(31) Kaderrichtlijn) – de nodige tests of controles uitvoeren (art. 11 Kaderrichtlijn). In dit verband zal de goedkeuringsinstantie testrapporten en andere documenten toevoegen aan het informatiedossier. Het informatiedossier inclusief deze toegevoegde informatie wordt het ‘informatiepakket’ genoemd. Art. 3 vervolgt: “(…) 39. “informatiepakket”: het informatiedossier met de testrapporten en alle andere documenten die de technische dienst of de goedkeuringsinstantie tijdens de uitoefening van haar functie aan het informatiedossier heeft toegevoegd. Het informatiepakket mag in elektronische vorm worden ingediend;” 5.13 Het komt veelvuldig voor dat een fabrikant een typegoedkeuring heeft ontvangen, maar dat hij nadien wijzigingen wil aanbrengen aan de door hem geproduceerde voertuigen. Dit kan tot gevolg hebben dat de gegevens in het informatiepakket eveneens moeten worden gewijzigd. In dat geval wordt de wijziging een ‘herziening’ genoemd (art. 14(1) Kaderrichtlijn). De fabrikant dient de lidstaat die de typegoedkeuring heeft verleend onmiddellijk in kennis te stellen van elke wijziging van de gegevens in het informatiepakket (art. 13(1) Kaderrichtlijn). 5.14 Een herziening kan tot gevolg hebben dat bijvoorbeeld nieuwe tests noodzakelijk zijn of een gegeven in het typegoedkeuringscertificaat moet worden gewijzigd. Als dat het geval is, wordt de herziening een ‘uitbreiding’ genoemd (art. 14(2) Kaderrichtlijn). Een uitbreiding heeft tot gevolg dat het uitbreidingsnummer van de typegoedkeuring verandert, in die zin dat deze één nummer hoger wordt dan het laatst toegekende uitbreidingsnummer. 5.15 Art. 14(2) Kaderrichtlijn noemt drie gevallen waarin een herziening als uitbreiding wordt aangemerkt en waarin dus het uitbreidingsnummer van de typegoedkeuring één nummer hoger wordt. Ik citeer art. 14 Kaderrichtlijn voor zover relevant: “Artikel 14 Bijzondere bepalingen voor voertuigen 1.

Wij geven de Hoge Raad in overweging als volgt te antwoorden op de prejudiciële vragen van het Hof: 1) Voor de beoordeling of personenauto’s gelijksoortig zijn als bedoeld in het antwoord op de derde vraag van de prejudiciële beslissing van 26 april 2024, is niet vereist dat deze personenauto’s vallen onder dezelfde typegoedkeuring. 2) De ‘essentiële punten’ als bedoeld in het antwoord op de derde vraag in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024, zijn de kenmerken die zijn neergelegd in bijlage II, deel B, van Richtlijn 2007/46/EG na de wijziging ervan bij Verordening (EU) nr. 678/2011. De kenmerken die identiek moeten zijn, zijn alle kenmerken van een voertuigtype (onderdeel 1.1.1.), alle kenmerken van een variant (onderdeel 1.2.1.) en de kenmerken van een uitvoering die zijn genoemd in onderdeel 1.3.1. onder a) tot en met f). 3) Indien (i) de te registreren personenauto een voertuig is waarvoor de CO2-uitstoot volgens de WLTP-methode is vastgesteld, terwijl het tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 voor het eerst tot de weg is toegelaten in een andere lidstaat, en (ii) in Nederland in die periode minimaal één gelijksoortige personenauto nieuw is geregistreerd waarvoor de CO2-uitstoot nog met toepassing van de NEDC-methode is vastgesteld, hoeft voor een geslaagd beroep op art. 110 VWEU niet tevens te worden bewezen dat van tenminste één van die gelijksoortige personenauto’s de registratie binnen de genoemde periode heeft plaatsgevonden op of na de datum van eerste toelating van de te registreren personenauto. 4) Om tot een schending van art. 110 VWEU te kunnen concluderen moet de belastingplichtige voorts bewijzen dat ten minste één van de in het antwoord op de derde vraag bedoelde gelijksoortige auto’s niet enkel geregistreerd staat in het kentekenregister, maar ook daadwerkelijk op de binnenlandse markt voor gebruikte auto’s is aangeboden ten tijde van de registratie van de gebruikte personenauto uit een andere lidstaat; 5) Een bijzondere omstandigheid in de zin van art. 2(3) Bpb kan in zaken waarop de WHpkv geen toepassing vindt niet worden aangenomen enkel op grond van de vaststelling dat rechtsbijstand is verleend tegen een vergoeding die uitsluitend, of althans in hoofdzaak, bestaat uit te vergoeden proceskosten (en eventueel dwangsommen en vergoedingen van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn). Het staat de rechter wel vrij een dergelijke bijzondere omstandigheid aan te nemen indien aan de belanghebbende rechtsbijstand wordt verleend door een beroepsmatig optredende gemachtigde, dan wel een kantoor, waarvan het bedrijfsmodel eruit bestaat dat (i) wordt opgetreden op basis van no cure no pay, (ii) daarbij zodanige afspraken met de cliënten worden gemaakt dat het bedrag van eventuele proceskostenvergoedingen aan de gemachtigde of aan het kantoor wordt afgedragen, en (iii) de procedures op een zodanige wijze worden gevoerd dat de daarin toegekende proceskostenvergoedingen de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreffen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaten-Generaal A-G Koopman is niet in de gelegenheid deze conclusie mede te ondertekenen. HR 26 april 2024, 23/01021, ECLI:NL:HR:2024:653. Gerechtshof Amsterdam 15 mei 2025, 23/498, ECLI:NL:GHAMS:2025:1252. Ik gebruik in deze conclusie uitbreidingsnummer in plaats van uitbreidingsgetal om aan te sluiten bij de terminologie die in de Kaderrichtlijn wordt gebruikt, zoals bijvoorbeeld in art. 14(2). Op de Kaderrichtlijn kom ik later in deze conclusie uitgebreid terug. Rechtbank Noord-Holland, HAA 22/129, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. ECLI:NL:GHAMS:2025:1252. HR 31 mei 2024, 22/00849, ECLI:NL:HR:2024:567. ECLI:NL:HR:2024:653. Het Hof verwijst naar analogie naar HvJ 19 december 2013, X, C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857, punt 33 en naar het bepaalde in art. 10b Wet BPM. Het Hof verwijst naar: HvJ (grote kamer) 14 april 2015, Manea, C-76/14, ECLI:EU:C:2015:216, punt 32. Gerechtshof Amsterdam 19 december 2024, 23/427, ECLI:NL:GHAMS:2024:3707. HR 17 januari 2025, 24/00575, ECLI:NL:HR:2025:46. Belanghebbende verwijst naar HvJ 22 februari 2001, Gomes Valente, C-393/98, ECLI:EU:C:2001:109, punt 28. HvJ 23 april 2020, Sole-Mizo, gevoegde zaken C-13/18 en C-126/18, ECLI:EU:C:2020:292.

ECLI:NL:HR:2024:653, r.o. 5.1.1 t/m 5.4.4. Verordening (EU) 2017/1151 van de Commissie van 1 juni 2017 tot aanvulling van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de typegoedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie, tot wijziging van Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad, Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie en Verordening (EU) nr. 1230/2012 van de Commissie en tot intrekking van Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie, Pb. 2017, L. 175, p. 1. ECLI:NL:HR:2024:653, r.o. 5.8.4. ECLI:NL:HR:2024:653, r.o. 5.8.5 en 5.8.6. Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad van 5 september 2007 tot vaststelling van een kader voor de goedkeuring van motorvoertuigen en aanhangwagens daarvan en van systemen, onderdelen en technische eenheden die voor dergelijke voertuigen zijn bestemd (Kaderrichtlijn), Pb. 2007, L 263, p. 1. Verordening (EG) nr. 1060/2008 van de Commissie van 7 oktober 2008 tot vervanging van de bijlagen I, III, IV, VI, VII, XI en XV bij Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad, Pb. 2008, L 292, p. 1. Verordening (EU) 2015/166 van de Commissie van 3 februari 2015 tot aanvulling en wijziging van Verordening (EG) nr. 661/2009 van het Europees Parlement en de Raad teneinde specifieke procedures, beoordelingsmethoden en technische voorschriften toe te voegen, en tot wijziging van Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad, en de Verordeningen (EU) nr. 1003/2010, (EU) nr. 109/2011 en (EU) nr. 458/2011 van de Commissie, Pb. 2015, L 28, p. 3. Zie voor deze periode ook: ECLI:NL:HR:2024:653, r.o. 5.6.8. Richtlijn 70/156/EEG van de Raad van 6 februari 1970 inzake de onderlinge aanpassing van de wetgevingen van de Lid-Staten betreffende de goedkeuring van motorvoertuigen en aanhangwagens daarvan, Pb. 1970, L 42, p. 1. Richtlijn 2001/116/EG van de Commissie van 20 december 2001 tot aanpassing aan de stand van de techniek van Richtlijn 70/156/EEG van de Raad, Pb. 2002, L 18, p. 1. Zie ook model A van het goedkeuringscertificaat in Bijlage VI van de Kaderrichtlijn, specifiek de laatste regel vóór Deel I, alwaar de reden voor de uitbreiding kan (of moet) worden vermeld. Een verzoek tot wijziging kan overigens wel leiden tot het besluit dat een geheel nieuwe typegoedkeuring moet worden verleend. Zie art. 13(1), laatste volzin, Kaderrichtlijn. A-G Mengozzi 11 april 2018, Commissie/Duitsland, C-668/16, ECLI:EU:C:2018:230. Zie ook HvJ 4 oktober 2018, Commissie/Duitsland, C-668/16, ECLI:EU:C:2018:802, punten 102-103. Voetnoot 35 in origineel: Zie artikel 13 van de kaderrichtlijn. Uiteraard voor zover fabrikanten in plaats daarvan niet kozen voor het aanvragen van een geheel nieuwe typegoedkeuring. Verordening (EU) 2017/1151 van de Commissie van 1 juni 2017 tot aanvulling van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de typegoedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie, tot wijziging van Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad, Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie en Verordening (EU) nr. 1230/2012 van de Commissie en tot intrekking van Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie, Pb. 2017, L. 175, p. 1. ECLI:NL:HR:2024:653. Bijlage II, deel B, onderdeel 1.3.1, Kaderrichtlijn beschrijft de kenmerken van een uitvoering “van een variant”. Dit doet vermoeden dat een bepaalde uitvoering altijd behoort tot dezelfde variant. In die benadering kan een variant meerdere uitvoeringen omvatten, maar kan een uitvoering niet behoren tot meerdere varianten. De praktijk is kennelijk anders. Tijdens het onderzoek voor deze conclusie kwam ik in de datasets van de RDW namelijk ook uitvoeringen tegen die zijn gekoppeld aan verschillende varianten. In de dataset ‘TGK Merk Uitvoering’ (te raadplegen via opendata.rdw.nl) kwam ik bijvoorbeeld de uitvoering OZAA15A2 tegen. Deze uitvoering is in de dataset gekoppeld aan vier varianten, namelijk 274GP2, 274GQ2, 274HP2 en 274HQ2. Ik maak hieruit op dat het kennelijk mogelijk is een variant te wijzigen, zonder dat de daaraan gekoppelde uitvoeringen wijzigen. Verordening (EU) nr. 678/2011 van de Commissie van 14 juli 2011 tot vervanging van bijlage II en tot wijziging va de bijlagen IV, IX en XI bij Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van een kader voor de goedkeuring van motorvoertuigen en aanhangwagens daarvan en van systemen, onderdelen en technische eenheden die voor dergelijke voertuigen zijn bestemd (kaderrichtlijn), Pb. 2011, L 185, p. 30. Rechtbank Noord-Nederland 22 mei 2025, 22/2111 e.a., ECLI:NL:RBNNE:2025:2046. ECLI:NL:PHR:2023:696, onderdelen 4.13 en 4.16. Verordening (EU) 2018/858 van het Europees Parlement en de Raad van 30 mei 2019 betreffende de goedkeuring van en het markttoezicht op motorvoertuigen en aanhangwagens daarvan en systemen, onderdelen en technische eenheden die voor dergelijke voertuigen zijn bestemd, tot wijziging van Verordeningen (EG) nr. 715/2007 en (EG) nr. 595/2009 en tot intrekking van Richtlijn 2007/46/EG, Pb. 2018, L 151, p. 1. De enige verschillen zijn dat het kenmerk van een voertuigtype in onderdeel 1.1.1.(c) is omgedoopt tot een kenmerk van een variant in (thans) onderdeel 1.2.1.(g) en dat een kenmerk van uitvoeringen in onderdeel 1.3.1.(k), betreffende het bestaan van een uniek pakket innoverende technologie, is komen te vervallen. R.C.H. Graves en R. Zeldenrust, Het bijlage II-criterium in de BPM vanuit Europeesrechtelijk perspectief bezien, MBB 2024/48. X, ECLI:EU:C:2013:857, punt 22. X, ECLI:EU:C:2013:857, punt 23. HR 3 april 2020, 18/01389, ECLI:NL:HR:2020:561, r.o. 3.4 e.v. Voetnoot 14 in origineel: Zie het arrest van 3 april 2020, rechtsoverweging 3.4.3. Voetnoot 15 in origineel: Zie het arrest van 3 april 2020, rechtsoverwegingen 3.6.1 en 3.6.2. Overeenkomstig de verwijzing in art. 9(11) Wet BPM, zoals deze bepaling luidde tot 1 juli 2020. Gerecht van de EU 21 december 2022, Landwärme/Commissie, T-626/20, ECLI:EU:T:2022:853, punt 115. Zie ook hetgeen ik hierover schreef in ECLI:NL:PHR:2023:696, onderdeel 6.23. ECLI:NL:HR:2024:653, r.o. 5.6.8. HR 6 juni 2025, 23/00966, ECLI:NL:HR:2025:860. Voetnoot 3 in origineel: Zie het antwoord op de eerste prejudiciële vraag in HR 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:653. X, ECLI:EU:C:2013:857, punt 23. ECLI:EU:C:2013:857, punt 24. ECLI:EU:C:2013:857, punt 24, laatste volzin. ECLI:NL:HR:2025:860. ECLI:NL:HR:2025:860, r.o. 3.5.2. ECLI:NL:HR:2024:653, r.o. 5.6.6 en 5.6.8. Zie ook: ECLI:NL:HR:2025:860, r.o. 3.2. ECLI:NL:HR:2024:653, r.o. 5.8.6, r.o. 5.6.6. Zie ook: ECLI:NL:HR:2025:860, r.o. 3.5.2, tweede volzin. ECLI:NL:HR:2024:653, r.o. 5.8.6. ECLI:NL:HR:2025:860, r.o. 3.3. Vgl. K. Lenaerts en P. Van Nuffel, Europees recht, Antwerpen: Intersentia 2023, nrs. 855 t/m 857. Zie onder meer Manea, ECLI:EU:C:2015:216, punt 35 en de aldaar aangehaalde rechtspraak. Verordening (EU) nr. 540/2014 van het Europees Parlement en de Raad van 16 april 2014 betreffende het geluidsniveau van motorvoertuigen en vervangende geluidsdempingssystemen, en tot wijziging van Richtlijn 2007/46/EG en tot intrekking van Richtlijn 70/157/EEG, Pb. 2014, L. 158, p. 131. Zie p. 7 van de schriftelijke opmerkingen van belanghebbende. Met een tolerantie van ± 1 km/u. Verordening (EG) nr.

Het Hof wil weten of een bijzondere (tot verlaging van de kostenvergoeding leidende) omstandigheid in de zin van art. 2(3) Bpb kan worden aangenomen enkel op de grond dat rechtsbijstand is verleend tegen een vergoeding die uitsluitend, of althans in hoofdzaak, bestaat uit te vergoeden proceskosten. Het Hof acht een bevestigend antwoord op deze vraag aangewezen. Als alternatief schetst het Hof dat een beloningsafspraak op basis van no cure no pay het ontzenuwbare vermoeden rechtvaardigt dat een forfaitaire kostenvergoeding de in redelijkheid gemaakte kosten ver zal overtreffen en dat daarin de bijzondere omstandigheid is gelegen. 3 Schriftelijke opmerkingen van procespartijen en derden 3.1 Belanghebbende, de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) en de Raad voor de Rechtspraak (hierna gezamenlijk: de procespartijen) hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Voorts hebben [A] B.V. en de stichting Register Onafhankelijke Taxateurs Auto’s (hierna: de Stichting) schriftelijke opmerkingen ingediend (hierna gezamenlijk: de derden). Belanghebbende 3.2 Belanghebbende merkt over de eerste prejudiciële vraag op dat het allereerst de vraag is of de Hoge Raad bewust de voorwaarde heeft willen stellen dat de voertuigen onder dezelfde typegoedkeuring vallen. Wordt die vraag bevestigend beantwoord, dan betoogt belanghebbende dat een typegoedkeuring ook na een uitbreiding ervan nog dezelfde typegoedkeuring is, onder meer omdat een uitbreiding niet altijd tot gevolg hoeft te hebben dat de technische kenmerken van de auto veranderen. 3.3 Over de tweede prejudiciële vraag merkt belanghebbende op dat enkele in bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn genoemde kenmerken nooit hetzelfde zullen zijn voor NEDC-geteste voertuigen en WLTP-geteste voertuigen. Deze kenmerken kunnen zijns inziens dus buiten beschouwing worden gelaten bij het vaststellen van de gelijksoortigheid. De kenmerken betreffen in ieder geval het uitlaatemissieniveau, de CO2-uitstoot, het elektriciteitsverbruik en het brandstofverbruik. Voorts zal het kenmerk ‘geluidsniveau rijdend’ volgens belanghebbende evenmin overeenkomen bij beide soorten testen, aangezien de WLTP-test wordt verricht op een hogere maximumsnelheid, hetgeen invloed heeft op het geluidsniveau van het geteste voertuig. 3.4 Het antwoord op zowel de derde als de vierde prejudiciële vraag dient volgens belanghebbende ontkennend te luiden. Volgens hem valt niet in te zien waarom een binnenlands referentievoertuig niet langer gelijksoortig is indien de datum van eerste registratie is gelegen vóór de datum van eerste ingebruikneming van de ingevoerde auto. Voorts volgt uit jurisprudentie van het Hof van Justitie dat het voldoende is dat de referentieauto is geregistreerd in de desbetreffende lidstaat, zodat niet tevens is vereist dat deze op de markt beschikbaar is op het moment dat de ingevoerde auto wordt geregistreerd in Nederland. 3.5 Ook het antwoord op de vijfde vraag moet volgens belanghebbende ontkennend luiden. Een bevestigend antwoord zou volgens hem strijdig zijn met de rechtspraak van de Hoge Raad, waaruit volgt dat de rechter op basis van een eigen waarneming moet beslissen over de hoogte van de proceskostenvergoeding. Voorts valt volgens belanghebbende niet in te zien waarom iemand die werkt voor de toegekende kostenvergoeding, per definitie een mindere prestatie zou leveren dan iemand die bijvoorbeeld tegen een uurtarief werkt. Verder zou een bevestigend antwoord volgens belanghebbende erop neerkomen dat het overgangsrecht van de WHpkv teniet wordt gedaan. Tenslotte betoogt belanghebbende dat een bevestigend antwoord op de vijfde vraag niet strookt met art. 2(3) Bpb omdat een standaardverlaging van de kostenvergoeding in alle no cure no pay-gevallen, geen verlaging wegens bijzondere omstandigheden kan zijn. De Staatssecretaris 3.6 Volgens de Staatssecretaris vormt een typegoedkeuringsnummer een samenhangend geheel van vier delen waarvan het uitbreidingsnummer (het vijfde deel) een onlosmakelijk onderdeel vormt. Volgens hem is de typegoedkeuring als criterium voor gelijksoortigheid onbruikbaar indien dit uitbreidingsnummer niet in aanmerking wordt genomen. De overgang van NEDC naar WLTP vormt volgens de Staatssecretaris een ‘uitbreiding’, wat tot gevolg heeft dat het typegoedkeuringsnummer een hoger uitbreidingsnummer krijgt. Hij leidt uit de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 af dat de belastingplichtige aannemelijk moet maken dat het verschil in CO2-uitstoot uitsluitend is terug te voeren op de afwijkende meetmethode. In het verlengde daarvan dient de belastingplichtige dus aannemelijk te maken dat de uitbreiding niet tevens verband houdt met andere technische wijzigingen. Volgens de Staatssecretaris zijn in ieder geval andere technische wijzigingen doorgevoerd indien het uitbreidingsnummer voor de ingevoerde auto meer dan één hoger is dan het uitbreidingsnummer voor het binnenlandse referentievoertuig. 3.7 Aangaande de tweede vraag betoogt de Staatssecretaris dat de belastingplichtige dient te bewijzen dat alle in bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn genoemde criteria identiek zijn, met uitzondering van de criteria die wijzigen door de overgang van NEDC naar WLTP. Daarbij merkt de Staatssecretaris op dat het Hof ten onrechte ervan uitgaat dat ‘geluidsniveau rijdend’ afwijkt door de overgang naar WLTP. 3.8 Voorts pleit de Staatssecretaris voor een bevestigend antwoord op de derde en vierde vraag. Hij onderschrijft in dit verband de door het Hof gebezigde gronden. 3.9 De Staatssecretaris meent ten aanzien van de vijfde vraag dat toepassing van art. 2(3) Bpb op categorieën van gevallen mogelijk is wanneer uit algemene kenmerken van die gevallen blijkt dat de forfaitaire vergoeding de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft. De Raad voor de rechtspraak 3.10 Ook de Raad voor de rechtspraak heeft zich, optredend namens de minister van Justitie en Veiligheid, uitgelaten over de vijfde vraag. De Raad voor de rechtspraak sluit zich aan bij de conclusie van het Hof dat een bevestigend antwoord op de vijfde vraag aangewezen is. 3.11 In aanvulling daarop merkt de Raad voor de rechtspraak op dat een bevestigend antwoord op de vijfde vraag de vervolgvraag oproept naar de wijze waarop de van het forfait afwijkende maatwerkvergoeding moet worden vastgesteld. Eerder heeft een rechtbank volgens de Raad voor de rechtspraak besloten om steeds een vast bedrag per zaak toe te kennen en niet, bij voorbeeld, een lumpsumbedrag voor alle zaken die op één zitting worden behandeld. Hoewel dit bedrag nog steeds aanzienlijk lager was dan de gebruikelijke forfaitaire vergoeding voor een individuele zaak, werd dit nog steeds per zaak toegekend. Daarmee blijft volgens de Raad voor de rechtspraak nog steeds een prikkel bestaan om zoveel mogelijk bezwaar- en beroepschriften in te dienen. [A] B.V. 3.12 Met betrekking tot de eerste vier prejudiciële vragen betoogt [A] B.V. dat de Hoge Raad onbevoegd is deze te beantwoorden, nu de prejudiciële vragen verband houden met de uitleg van art. 110 VWEU. Deze prejudiciële vragen zijn dus zonder betekenis, anders dan wanneer ze worden gesteld aan het Hof van Justitie. 3.13 Ten aanzien van de vijfde vraag verwijst [A] B.V. gewoontegetrouw naar art. 47 Handvest van de Grondrechten van de EU. Volgens haar komt aan art. 7:15 en art. 8:75 Awb en het Bpb geen betekenis toe, behoudens wanneer daarin geregeld is dat art. 47 Handvest de volledige werking verkrijgt. Daartoe moet een forfaitaire regeling in alle gevallen een zodanige omvang hebben dat in alle gevallen de kosten worden vergoed. [A] B.V.

Indien gegevens in het informatiepakket zijn gewijzigd, wordt de wijziging een “herziening” genoemd. (…) 2. De herziening wordt een “uitbreiding” genoemd als, naast het bepaalde in lid 1: a) aanvullende inspecties of nieuwe tests noodzakelijk zijn; b) enig gegeven op het EG-typegoedkeuringscertificaat, de bijlagen uitgezonderd, is gewijzigd; c) krachtens de regelgevingen die op het goedgekeurde voertuigtype van toepassing zijn, nieuwe voorschriften in werking treden. In dat geval geeft de goedkeuringsinstantie een herzien EG-typegoedkeuringscertificaat af, voorzien van een uitbreidingsnummer dat één nummer hoger is dan het laatst toegekende uitbreidingsnummer. Op het goedkeuringscertificaat worden duidelijk de reden voor de uitbreiding en de afgiftedatum vermeld.” 5.16 Volgens de laatste volzin van dit citaat wordt op het typegoedkeuringscertificaat duidelijk de reden voor de uitbreiding vermeld. De goedkeuringsinstantie die een wijziging – en dus ook een uitbreiding – verleent, stelt de goedkeuringsinstanties van de overige lidstaten in kennis van de wijziging. Dit geschiedt door toezending van een afschrift van het typegoedkeuringscertificaat waarin de uitbreiding is neergelegd (art. 16(3) in samenhang met art. 8(5) Kaderrichtlijn). 5.17 De regeling voor de uitbreiding van typegoedkeuringen van art. 14(2) is ondergebracht in Hoofdstuk V van de Kaderrichtlijn getiteld “wijzigingen van typegoedkeuringen”. De procedure tot wijziging dan wel uitbreiding van een typegoedkeuring ziet dus op de gevallen waarin het niet noodzakelijk of gerechtvaardigd is dat een nieuwe typegoedkeuring wordt verleend. A-G Mengozzi merkt in dit verband op dat de uitbreiding van een typegoedkeuring een vereenvoudigde procedure is die het mogelijk maakt te reageren op de inwerkingtreding van nieuwe technische voorschriften die van toepassing zijn op de betrokken voertuigen (cursivering in origineel weggelaten): “120. In de eerste plaats herinner ik eraan dat de bepalingen betreffende de uitbreiding van de typegoedkeuring, zoals gedefinieerd in artikel 14 van de kaderrichtlijn, in de meest algemene regeling te vinden zijn, te weten hoofdstuk V van de kaderrichtlijn, dat altijd van toepassing is wanneer de bevoegde autoriteiten van de lidstaten beslissen dat wijzigingen aan voertuigen die onder een goedgekeurd type vallen nadat deze goedkeuring is verleend, niet rechtvaardigen dat een nieuwe goedkeuring wordt aangevraagd. De voornoemde wijzigingen leiden tot een “uitbreiding” wanneer er, naast de loutere wijziging van de gegevens in het informatiepakket, aanvullende inspecties of tests noodzakelijk zijn, enig gegeven op het EG-goedkeuringscertificaat is gewijzigd, en nieuwe technische voorschriften in werking treden die op de betrokken goedgekeurde voertuigen van toepassing zijn. 121. Uit de bewoordingen van artikel 14 blijkt duidelijk dat de uitbreiding van de goedkeuring een vereenvoudigde procedure is die volgens de kaderrichtlijn doorgaans is toegestaan wanneer het nodig is om te reageren op de inwerkingtreding van nieuwe technische voorschriften die op de betrokken voertuigen van toepassing zijn. Noch uit artikel 14, noch uit enige andere bepaling van het geharmoniseerde systeem blijkt evenwel dat, zoals de Commissie meermaals heeft gesteld, met de uitbreiding een technische vooruitgang wordt nagestreefd om de doelstellingen van de kaderrichtlijn met betrekking tot de veiligheid en milieubescherming te bereiken.” 5.18 De implementatie van de WLTP-methode in de wetgeving van de Unie heeft tot gevolg gehad dat bestaande typegoedkeuringen moesten worden uitgebreid als bedoeld in art. 14(2) Kaderrichtlijn. Niet alleen zijn namelijk nieuwe tests noodzakelijk voor het opnemen van de volgens de WLTP-methode gemeten CO2-uitstoot in het informatiepakket (sub a), maar ook zijn nieuwe voorschriften in werking getreden krachtens de regelgevingen die van toepassing zijn op de goedgekeurde voertuigtypes (sub c). De considerans van de WLTP-verordening vermeldt in dit verband het volgende (cursivering CE; voetnoten weggelaten): “(1) Krachtens Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie tot uitvoering en wijziging van Verordening (EG) nr. 715/2007 moeten lichte bedrijfsvoertuigen worden getest volgens de nieuwe Europese rijcyclus (NEDC). (2) Uit de in artikel 14, lid 3, van Verordening (EG) nr. 715/2007 bedoelde doorlopende beoordeling van de desbetreffende procedures, tests en vereisten is duidelijk gebleken dat de informatie over brandstofgebruik en CO2-emissies die wordt verkregen door het testen van voertuigen volgens de NEDC, niet langer adequaat is en niet langer de echte emissies weerspiegelt. (3) In dat licht bezien, is het passend om in de regelgeving een nieuwe testprocedure vast te stellen door de wereldwijde geharmoniseerde testprocedures voor lichte bedrijfsvoertuigen (WLTP) in de wetgeving van de Unie op te nemen.” 5.19 Mijns inziens neemt het Hof dus geheel terecht tot uitgangspunt dat de uitkomsten van nieuwe uitstootmetingen volgens de WLTP-methode niet zonder uitbreiding kunnen zijn toegevoegd aan een bestaande typegoedkeuring (zie ‎2.11). Ik kom hierop later in deze conclusie terug bij het formuleren van een antwoord op de eerste prejudiciële vraag (‎7.12 e.v.). 6 Essentiële kenmerken van voertuigtypen Voertuigtypen, varianten en uitvoeringen 6.1 Voordat ik een voorstel voor een antwoord op de eerste prejudiciële vraag formuleer, acht ik het nuttig de achtergrond te schetsen van de tweede prejudiciële vraag. Deze twee vragen houden namelijk verband met elkaar. De tweede prejudiciële vraag is welke essentiële punten uit bijlage II, deel B, behorend bij richtlijn 2007/46/EG de Hoge Raad precies bedoelt in zijn prejudiciële beslissing van 26 april 2024. Deze vraag heeft betrekking op de beantwoording van de derde prejudiciële vraag in die beslissing, waarmee de Hoge Raad uitlegt hoe de gelijksoortigheid moet worden bepaald van personenauto’s waarvan de CO2-uitstoot is gemeten volgens verschillende methoden. De Hoge Raad overweegt dat auto’s gelijksoortig zijn als ze van hetzelfde merk en model zijn. En daarvan is volgens de Hoge Raad sprake als de auto’s op de essentiële punten zoals vermeld in bijlage II, deel B van de Richtlijn 2007/46/EG (de richtlijn) identiek zijn en onder dezelfde typegoedkeuring vallen (cursivering CE): “Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd, gelden personenauto’s als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen. (…)” 6.2 Het door mij gecursiveerde gedeelte van dit citaat stemt overeen met de definitie van een ‘voertuigtype’ in de Kaderrichtlijn. Ik ga daarom ervan uit dat de Hoge Raad voertuigen van hetzelfde merk en model acht indien deze voertuigen behoren tot hetzelfde voertuigtype zoals gedefinieerd in die richtlijn. Art. 3(17) Kaderrichtlijn luidt: “Artikel 3 Definities Voor de toepassing van deze richtlijn (…) wordt verstaan onder: (…) 17. “voertuigtype”: alle tot een categorie behorende voertuigen die ten minste op de in bijlage II, deel B, vermelde essentiële punten identiek zijn. Een voertuigtype kan varianten en uitvoeringen zoals omschreven in bijlage II, deel B, omvatten;” 6.3 Uit art. 3(17) Kaderrichtlijn volgt dat een voertuigtype varianten en uitvoeringen kan omvatten.

443/2009 van het Europees Parlement en de Raad van 23 april 2009 tot vaststelling van emissienormen voor nieuwe personenauto's, in het kader van de communautaire geïntegreerde benadering om de CO2-emissies van lichte voertuigen te beperken, Pb. 2009, L 140, p. 1. Zie in dit verband over de NEDC-methode: overweging 8 van de considerans van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 725/2011 van de Commissie van 25 juli 2011 tot vaststelling van een procedure voor de goedkeuring en certificering van innoverende technologieën ter beperking van de CO2-emissies van personenauto’s uit hoofde van Verordening (EG) nr. 443/2009 van het Europees Parlement en de Raad, Pb. 2009, L 194, p. 19. Zie in dit verband over de WLTP-methode: overweging 1 van de considerans van Uitvoeringsverordening (EU) 2023/2767 van de Commissie van 13 december 2023 tot vaststelling van een procedure voor de goedkeuring en certificering van innoverende technologieën ter beperking van de CO2-emissies van personenauto’s en lichte bedrijfsvoertuigen uit hoofde van Verordening (EU) 2019/631 van het Europees Parlement en de Raad, Pb L, 2023/2767. Deze procedure is neergelegd in Uitvoeringsverordening (EU) nr. 725/2011 van de Commissie van 25 juli 2011 tot vaststelling van een procedure voor de goedkeuring en certificering van innoverende technologieën ter beperking van de CO2-emissies van personenauto’s uit hoofde van Verordening (EG) nr. 443/2009 van het Europees Parlement en de Raad, Pb. 2009, L 194, p. 19. Zie overweging 3 t/m 5 van de considerans van Verordening (EU) Nr. 171/2013 van de Commissie van 26 februari 2013 tot wijziging van de bijlagen I en IX en tot vervanging van bijlage VIII bij Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van een kader voor de goedkeuring van motorvoertuigen en aanhangwagens daarvan en van systemen, onderdelen en technische eenheden die voor dergelijke voertuigen zijn bestemd (kaderrichtlijn), alsmede tot wijziging van de bijlagen I en XII bij Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie tot uitvoering en wijziging van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de typegoedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie, Pb. 2013, L 55, p. 9. ECLI:NL:RBNNE:2025:2046, onderdelen 4.4. en 4.5. Gerechtshof Den Haag 26 juni 2024, BK-23/65 t/m BK-23/74, ECLI:NL:GHDHA:2024:1645; gerechtshof Den Haag 26 juni 2024, BK-23/685 t/m BK-23/701, ECLI:NL:GHDHA:2024:1646; gerechtshof Den Haag 23 januari 2025, BK-23/1248 t/m BK-23/1261, ECLI:NL:GHDHA:2025:160; gerechtshof Den Haag 9 april 2025, BK-24/761, ECLI:NL:GHDHA:2025:652. Deze zaken zijn bij de Hoge Raad bekend onder de zaaknummers 24/03054, 24/03055, 25/00697 en 25/01864. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 5 december 2024, 21/3743, ECLI:NL:RBZWB:2024:8297, onderdeel 5.5. Gerechtshof Amsterdam 19 december 2024, 23/427, ECLI:NL:GHAMS:2024:3707. Zie de schriftelijke opmerkingen van belanghebbende, p. 1-2. Zie tevens ECLI:NL:RBNNE:2025:2046, onderdelen 4.1. t/m 4.4. Zie voor alle openbare data van de RDW: https://opendata.rdw.nl. De afbeelding is een schermafdruk van de dataset ‘TGK Merk Uitvoering’. De dataset is geraadpleegd op de datum van deze conclusie. Zie https://opendata.rdw.nl/Typegoedkeuring/Open-Data-RDW-TGK-Merk-Uitvoering/kyri-nuah/about_data. Dit volgt uit de dataset ‘TGK Energiebron Uitvoering’, te raadplegen via opendata.rdw.nl. Indien de dataset wordt gefilterd op typegoedkeuringsnummer e1*2001/116*0470*21, dan volgt daaruit dat in alle rijen slechts de kolommen voor de CO2-uitstoot overeenkomstig de WLTP-methode zijn ingevuld. De kolommen voor de CO2-uitstoot overeenkomstig de NEDC-methode bevatten geen data. Dit volgt uit de dataset ‘TGK Energiebron Uitvoering’, te raadplegen via opendata.rdw.nl. Indien de dataset wordt gefilterd op typegoedkeuringsnummer e1*2001/116*0470*20, dan volgt daaruit dat in alle rijen slechts de kolommen voor de CO2-uitstoot overeenkomstig de NEDC-methode zijn ingevuld. De kolommen voor de CO2-uitstoot overeenkomstig de WLTP-methode bevatten geen data. Te raadplegen via: ovi.rdw.nl. Te raadplegen via: opendata.rdw.nl. Te raadplegen via opendata.rdw.nl. Ik merk voor de volledigheid op dat ik enkele niet-relevante kolommen in de dataset heb verplaatst zodat deze buiten de hier opgenomen afbeelding vallen. Ik merk voor de volledigheid op dat ik enkele niet-relevante kolommen in de dataset heb verplaatst zodat deze buiten de hier opgenomen afbeelding vallen. Het Hof leidt uit het kentekenregister af dat er wél verschillen bestaan tussen de auto’s wat betreft de assen. Zie onderdeel 2.4 van de bestreden uitspraak. De door het Hof genoemde verschillen wekken evenwel de indruk dat het Hof abusievelijk de vooras van de ene auto heeft vergeleken met de achteras van de andere auto. Daarbij merk ik op dat het al relatief uitzonderlijk is dat personenauto’s meer dan één gestuurde as hebben. ECLI:EU:C:2013:857, punt 33. HvJ 5 oktober 2006, Nádasdi, gevoegde zaken C-290/05 en C-333/05, ECLI:EU:C:2006:652, punt 49. HvJ 7 april 2011, Tatu, C-402/09, ECLI:EU:C:2011:219, punt 53. ECLI:EU:C:2013:857, punten 33-35. ECLI:NL:PHR:2023:696, onderdelen 6.12 e.v., in het bijzonder onderdeel 6.17. Zie voor dit beoordelingskader onder meer: X, ECLI:EU:C:2013:857, punten 23-24; HvJ 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, C-101/00, ECLI:EU:C:2002:505, punten 75-76. ECLI:NL:HR:2024:653, r.o. 5.8.3 en 5.8.4. De transitieregeling waarop de prejudiciële beslissing betrekking heeft is ingevoerd met ingang van 27 juni 2017 (Stcrt. 2017, nr. 72735) en pas weer gewijzigd op 1 juli 2020 (Stb. 2019, 512). Zie ook ECLI:NL:HR:2024:653, r.o. 5.6.8. ECLI:EU:C:2015:216. Zie onder meer: HvJ 22 februari 2024, Commissie/Malta, C-694/22, ECLI:EU:C:2024:158, punten 43 en 47; HvJ 17 april 2018, Dos Santos, C-640/17, ECLI:EU:C:2018:275, punt 18; HvJ 9 juni 2016, Budișan, C-586/14, ECLI:EU:C:2016:421, punten 24 en 25; X, ECLI:EU:C:2013:857, punt 23; HvJ 9 maart 1995, Nunes Tadeu, C-345/93, ECLI:EU:C:1995:66, punt 14. ECLI:EU:C:2001:109. ECLI:EU:C:2011:219. Zie art. 8:108(1) Awb en art. 29 AWR. Besluit van 22 december 1993, Stb. 1993/763. HR 11 juli 2025, 24/02417, ECLI:NL:HR:2025:1127. Voetnoot 2 in origineel: Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 151 en 153. Voetnoot 3 in origineel: Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 151-152, en nr. 6, blz. 58. Voetnoot 4 in origineel: Kamerstukken II 1992/93, 22 164, nr. 13, blz. 13. Voetnoot 5 in origineel: Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 153. Voetnoot 6 in origineel: HR 18 september 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ7913, rechtsoverweging 3.2, en HR 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3865, rechtsoverweging 3.4. Voetnoot 7 in origineel: Vgl. HR 8 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ0415, rechtsoverweging 3.5.2. Voetnoot 8 in origineel: Vgl. HR 25 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2794, rechtsoverweging 2.4.4. Voetnoot 9 in origineel: Kamerstukken II 1999/2000, 27 024, nr. 3, blz. 7. HR 7 oktober 2011, 10/05199, ECLI:NL:HR:2011:BT6841. Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm, Stb. 2023,507. ECLI:NL:HR:2025:46. HR 18 juli 2025, 24/01332 bis, ECLI:NL:HR:2025:1175. HR 10 februari 1988, 23.925, ECLI:NL:HR:1988:ZC3761. Vgl. de slotzin van 3.5.1 uit het arrest van 17 januari 2025. Art. XIII (C) en (D) Fiscale vereenvoudigingswet 2017, Stb. 2016,546. Inwerkingtreding: Besluit van 23 januari 2025, Stb. 2025,23.

wijst ter onderbouwing van die stelling naar het arrest Sole-Mizo van het Hof van Justitie, hoewel de door haar geciteerde overweging in werkelijkheid afkomstig is uit de conclusie van A-G Hogan bij dat arrest. Zij meent dat de Hoge Raad moet verwijzen naar het Hof van Justitie. De Stichting 3.14 Ter zake van de eerste prejudiciële vraag stelt de Stichting voorop dat de gelijksoortigheid van voertuigen voor toepassing van art. 110 VWEU dient te worden beoordeeld vanuit het perspectief van de consument. Dit brengt volgens de Stichting mee dat (de uitbreiding van) een typegoedkeuring niet kan worden gehanteerd als criterium voor de beoordeling van deze gelijksoortigheid. In het verlengde daarvan betoogt de Stichting dat op de tweede prejudiciële vraag dient te worden geantwoord dat slechts die kenmerken uit bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn in aanmerking dienen te worden genomen die de gebruikerswaarde of de marktwaarde van het voertuig voor de consument beïnvloeden. 3.15 Met betrekking tot de derde prejudiciële vraag meent de Stichting dat art. 110 VWEU geen strikte gelijktijdigheid of chronologische volgorde vereist tussen het moment van eerste ingebruikneming van de binnenlandse referentieauto onderscheidenlijk de ingevoerde auto. Het volstaat dat beide auto’s gedurende dezelfde relevante periode beschikbaar waren op de markt. Met betrekking tot de vierde prejudiciële vraag merkt de Stichting op dat de door het Hof gestelde voorwaarde dat wordt bewezen dat de referentieauto daadwerkelijk is aangeboden op de markt, buitenproportioneel is en niet door het Hof van Justitie wordt gesteld. Volgens de Stichting maakt het Hof van Justitie in plaats daarvan een hypothetische vergelijking van voertuigen die op de markt kunnen worden aangeboden. 3.16 De Stichting heeft geen opmerkingen ingediend over de vijfde prejudiciële vraag. Schriftelijke uitlatingen van procespartijen 3.17 De procespartijen zijn in de gelegenheid gesteld te reageren op de schriftelijke opmerkingen van de derden bij wijze van schriftelijke uitlatingen. De procespartijen hebben van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt. 4 Inleiding en achtergrond 4.1 In dit onderdeel geef ik een inleiding en schets ik de achtergrond van de (eerste vier) prejudiciële vragen. Ik volsta op deze plaats met een kort overzicht. Voor een meer gedetailleerde beschrijving verwijs ik naar mijn conclusie die voorafging aan de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 en de inleidende overwegingen van de Hoge Raad in die prejudiciële beslissing. 4.2 Sinds 1 januari 2010 is de maatstaf van heffing van de bpm in beginsel de CO2-uitstoot. Voor het vaststellen van de CO2-uitstoot van een auto sluit de Wet BPM aan bij het Unierecht. Tot 1 september 2017 schreef het Unierecht voor dat de CO2-uitstoot van voertuigen wordt gemeten met behulp van de NEDC-methode (New European Driving Cyclus). Met ingang van die datum wordt de CO2-uitstoot in plaats daarvan gemeten aan de hand van de WLTP-methode (Worldwide Harmonised Light Vehicle Test Procedure). Deze methode meet de CO2-uitstoot van een voertuig in meer realistische rijomstandigheden. De overgang naar de WLTP-methode is neergelegd in Verordening (EU) nr. 2017/1151 (hierna: de WLTP-verordening). 4.3 EU-typegoedkeuringen waarop een CO2-uitstoot volgens de NEDC-methode is vermeld, bleven tot 1 september 2018 geldig. Hierop is een beperkte uitzondering gemaakt voor de voorraad bestaande modellen die compleet waren geproduceerd en zich vóór 1 juni 2018 op het grondgebied van de Unie bevonden. Volgens deze uitzondering konden fabrikanten dergelijke oude voorraden auto’s onder voorwaarden tot 1 september 2019 op de Europese markt brengen onder de oude typegoedkeuring en dus met een CO2-uitstoot die is gemeten volgens de NEDC-methode. Deze uitzondering staat bekend als de ‘restantvoorraadregeling’. 4.4 De EU heeft voor zichzelf emissiedoelstellingen gesteld die zijn gebaseerd op de NEDC-methode. Voor nieuwe voertuigen waarvan de CO2-uitstoot is gemeten volgens de WLTP-methode, is een correlatiemethode ontwikkeld aan de hand waarvan de WLTP-uitstoot kan worden omgerekend naar een ‘NEDC-resultaat’. Deze methode staat bekend als de WLTP/NEDC-methode of als de NEDC2-methode. In deze conclusie hanteer ik de laatste term. 4.5 Omdat de bpm wordt berekend op basis van de CO2-uitstoot, diende rekening te worden gehouden met de overgang naar de WLTP-methode. Per 27 juni 2017 is art. 9(12) Wet BPM gewijzigd door de invoering van de zogenoemde ‘transitieregeling’. Volgens deze regeling wordt voor oude auto’s uitgegaan van de NEDC-uitstoot (art. 9(11) Wet BPM) en voor WLTP-geteste auto’s van de omgerekende NEDC2-uitstoot. Per 1 juli 2020 is de Wet BPM wederom gewijzigd en wordt op grond van art. 9(11) Wet BPM voortaan aangesloten bij de WLTP-uitstoot. 4.6 Door de werking van de in ‎4.3 genoemde restantvoorraadregeling kunnen personenauto’s van hetzelfde merk en model op de Europese markt worden gebracht waarbij sommige van die personenauto’s zijn getest volgens de NEDC-methode en andere volgens de WLTP-methode. Volgens de in ‎4.5 bedoelde transitieregeling werd de WLTP-uitstoot voor toepassing van de bpm omgerekend naar een NEDC2-resultaat. Het is echter gebleken dat de NEDC2-uitstoot doorgaans hoger uitvalt dan de NEDC-uitstoot. Dit kan tot gevolg hebben dat uit andere lidstaten afkomstige, te registreren WLTP-geteste auto’s (NEDC2) in Nederland zwaarder worden belast dan reeds in Nederland geregistreerde NEDC-geteste auto’s. Dit heeft vragen opgeroepen over de verenigbaarheid van de Wet BPM met art. 110 VWEU. De prejudiciële beslissing van 26 april 2024 geeft antwoord op die vragen. 4.7 Over die prejudiciële beslissing merk ik voor nu alvast op dat de Hoge Raad oordeelt dat de samenloop van de transitieregeling met de restantvoorraadregeling onder omstandigheden tot gevolg heeft dat de verkoop van binnenlandse personenauto’s wordt begunstigd en de invoer van gelijksoortige buitenlandse personenauto’s wordt ontmoedigd. Dit leidt alleen dan niet tot strijd met art. 110 VWEU indien de voor de buitenlandse personenauto’s te heffen bpm wordt berekend naar de CO2-uitstoot die is vastgesteld volgens de methode die voor de belastingplichtige het meest voordelig is. 4.8 De Hoge Raad geeft in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 voorts antwoord op de (derde) prejudiciële vraag hoe de gelijksoortigheid van personenauto’s moet worden bepaald en wat de belastingplichtige daarvoor aannemelijk moet maken. Zoals gezegd hebben de eerste vier prejudiciële vragen van het Hof betrekking op dit antwoord. De Hoge Raad overweegt (cursivering in origineel): “Prejudiciële vraag 3 5.9.1 Gelet op het antwoord op de tweede prejudiciële vraag komt de derde prejudiciële vraag aan de orde. Met de derde prejudiciële vraag stelt de Rechtbank aan de orde hoe de gelijksoortigheid van personenauto’s moet worden bepaald en wat de belastingplichtige daarvoor aannemelijk moet maken.

Hoewel deze woordkeuze doet vermoeden dat het bestaan van varianten en uitvoeringen optioneel is, volgt uit bijlage II, deel B, onderdeel 1.1.3, Kaderrichtlijn dat elk voertuigtype ten minste één variant en één uitvoering omvat. Een voertuigtype kan dus meerdere varianten omvatten. Iedere variant kan op zijn beurt weer een of meerdere uitvoeringen omvatten. 6.4 De voertuigen van hetzelfde voertuigtype behoren tot dezelfde voertuigcategorie. De diverse voertuigcategorieën worden gedefinieerd in bijlage II, deel A, Kaderrichtlijn. Ik beperk mij in deze conclusie tot voertuigcategorie M1, die bestaat uit motorvoertuigen die in eerste instantie zijn ontworpen en gebouwd voor het vervoer van personen en hun bagage en maximaal acht zitplaatsen hebben. 6.5 Art. 3(17) Kaderrichtlijn verwijst voor de ‘essentiële punten’ die voor elk voertuigtype identiek moeten zijn naar bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn. Art. 3(17) Kaderrichtlijn is sinds de vaststelling van die richtlijn ongewijzigd gebleven. Bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn is daarentegen meermaals gewijzigd en een keer geheel vervangen in 2011 (zie ‎6.8). Dit leidt tot een opmerkelijk discrepantie tussen de terminologie van art. 3(17) en die van bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn. Ik licht dit hierna toe. 6.6 Op het moment van inwerkingtreding van de Kaderrichtlijn luidde bijlage II, deel B, voor zover relevant als volgt: “B. DEFINITIE VAN HET VOERTUIGTYPE 1. Met betrekking tot categorie M1 Een “type” bestaat uit voertuigen die ten minste op de volgende essentiële punten niet van elkaar verschillen: — de fabrikant; — de typeaanduiding van de fabrikant; — essentiële aspecten van de constructie en het ontwerp: — chassis/bodemplaat (duidelijke en fundamentele verschillen), — motor (verbranding/elektrisch/hybride). Onder “variant” van een type worden tot een type behorende voertuigen verstaan die ten minste op de volgende essentiële punten niet van elkaar verschillen: — carrosserietype (bijvoorbeeld sedan, hatchback, coupé, cabriolet, stationwagen en MPV); — motor: — werkingsprincipe (zoals in bijlage III, punt 3.2.1.1), — aantal en opstelling van de cilinders, — vermogensverschillen van meer dan 30 % (het hoogste vermogen is meer dan 1,3-maal het laagste vermogen), — verschillen in cilinderinhoud van minder dan 20 % (de grootste cilinderinhoud is meer dan 1,2-maal de kleinste); — aangedreven assen (aantal, plaats en onderlinge verbindingen); — gestuurde assen (aantal en plaats). Onder “uitvoering” van een variant worden voertuigen verstaan die bestaan uit een combinatie van de punten in het informatiepakket overeenkomstig de voorschriften van bijlage VIII. Er mogen geen meervoudige gegevens voor de volgende parameters binnen één uitvoering worden gecombineerd: — technisch toelaatbare maximummassa; — cilinderinhoud; — nettomaximumvermogen; — type versnellingsbak en aantal versnellingen; — maximumaantal zitplaatsen zoals gedefinieerd in bijlage II, deel C.” 6.7 Het is opvallend dat de term ‘essentiële punten’ in het hiervoor geciteerde gedeelte van bijlage II slechts wordt gebruikt voor het definiëren van ‘type’ en ‘variant’, en niet ook voor ‘uitvoering’. Voor uitvoeringen wordt verwezen naar “de punten in het informatiepakket” onder verwijzing naar bijlage VIII Kaderrichtlijn. Laatstgenoemde bijlage bevat een formulier voor de testresultaten dat moet worden ingevuld door de goedkeuringsinstantie en moet worden gevoegd bij het typegoedkeuringscertificaat. Blijkens de aanhef van bijlage VIII mag iedere uitvoering in beginsel slechts één testresultaat hebben. Het formulier bevat de resultaten van de geluidsniveautests, de uitlaatemissietests en de CO2-emissie/brandstofverbruiktests. 6.8 Zoals ik hiervoor al schreef, is bijlage II in 2011 vervangen, namelijk bij Verordening (EU) nr. 678/2011. Uit de considerans van deze verordening volgt dat met de wijziging van bijlage II is beoogd te verduidelijken op grond van welke kenmerken wordt bepaald wanneer sprake is van een nieuw voertuigtype. Ook zijn de criteria voor varianten en uitvoeringen binnen een voertuigtype geherdefinieerd met als doel de administratieve belasting voor fabrikanten te verminderen en om het typegoedkeuringsproces voor goedkeuringsinstanties transparanter te maken (voetnoten weggelaten; cursivering CE): “(2) (…) Bijlage II bij Richtlijn 2007/46/EG, waarin de benodigde specifieke definities zijn opgenomen, moet anders worden opgezet om rekening te houden met de technische vooruitgang. Daarom moeten bestaande definities worden gewijzigd en nieuwe definities worden toegevoegd. (3) De ervaring leert dat de huidige criteria om te bepalen of een nieuw voertuigmodel als een nieuw type moet worden beschouwd, te vaag zijn. Door deze onzekerheid kan de toepassing van nieuwe voorschriften in de EU-wetgeving voor nieuwe voertuigtypen vertraagd worden. Ook wijst de ervaring uit dat de EU-wetgeving voor kleine series kan worden omzeild door een voertuigtype op te splitsen in verschillende subtypen, met verschillende typegoedkeuringen. Hierdoor kan in de Europese Unie een ontoelaatbaar aantal nieuwe voertuigen op grond van de regeling voor kleine series in het verkeer worden gebracht. Het is dan ook belangrijk te specificeren op grond van welke technische kenmerken wordt bepaald wat een nieuw type is. (4) Overeenkomstig de beginselen in de mededelingen van de Commissie Actieplan “Vereenvoudiging en verbetering van de regelgeving” en Actieprogramma ter vermindering van de administratieve lasten in de Europese Unie is een heroverweging van de criteria voor het definiëren van de varianten en uitvoeringen binnen een voertuigtype wenselijk om de administratieve belasting van voertuigfabrikanten te verminderen. Hierdoor zou het typegoedkeuringsproces bovendien transparanter worden voor de bevoegde instanties van de lidstaten.” 6.9 Na de hiervoor bedoelde wijziging van bijlage II wordt een voertuigtype niet langer gedefinieerd door ‘essentiële punten’ maar door ‘(bouw)kenmerken’. Voorts noemt bijlage II deels andere kenmerken dan voorheen en zijn sommige kenmerken in de bijlage gewijzigd van bijvoorbeeld een eigenschap van een voertuigtype naar een eigenschap van een variant.

De tekst van bijlage II, deel B luidt sinds de wijziging als volgt: “DEEL B Criteria voor voertuigtypen, varianten en uitvoeringen 1Categorie M1 1.1.Voertuigtype 1.1.1. Een “voertuigtype” bestaat uit voertuigen die alle volgende kenmerken gemeen hebben: a) de bedrijfsnaam van de fabrikant. Bij een wijziging van de rechtsvorm van de onderneming hoeft niet opnieuw goedkeuring te worden verleend. b) in het geval van een zelfdragende carrosserie: het ontwerp en de assemblage van de essentiële delen van de carrosseriestructuur. Ditzelfde voorschrift is van overeenkomstige toepassing voor voertuigen waarvan de carrosserie met bouten of door middel van lassen op een apart frame is gemonteerd; c) bij voertuigen die in verschillende fasen gebouwd worden: de fabrikant en het type voertuig in de vorige fase. (…) 1.1.3. Een type omvat ten minste één variant en één uitvoering. 1.2. Variant 1.2.1. Een “variant” van een voertuigtype bestaat uit voertuigen die alle volgende bouwkenmerken gemeen hebben: a) het aantal zijdeuren of het type carrosserie zoals gedefinieerd in deel C, punt 1, wanneer de fabrikant het criterium van punt 1.1.2 toepast; b) de motor wat de volgende bouwkenmerken betreft: i) het type energievoorziening (verbrandingsmotor, elektrische motor of andere); ii) het werkingsprincipe (elektrische ontsteking, compressieontsteking of andere); iii) het aantal en de opstelling van de cilinders in het geval van een verbrandingsmotor (L4, V6 of andere); c) het aantal assen; d) het aantal en de onderlinge verbinding van de aangedreven assen; e) het aantal gestuurde assen; f) de voltooiingsfase (bv. compleet/incompleet). 1.3. Uitvoering 1.3.1. Een “uitvoering” van een variant bestaat uit voertuigen die alle volgende kenmerken gemeen hebben: a) de technisch toelaatbare maximummassa in beladen toestand; b) de cilinderinhoud in het geval van een verbrandingsmotor; c) het maximaal geleverde motorvermogen of het nominaal continu maximumvermogen (elektrische motor); d) de aard van de brandstof (benzine, gasolie, lpg, bi-fuel of andere); e) het maximumaantal zitplaatsen; f) het geluidsniveau bij langsrijden; g) het uitlaatemissieniveau (bv. Euro V, Euro VI of andere); h) gecombineerde of gewogen, gecombineerde CO2-uitstoot; i) elektriciteitsverbruik (gewogen, gecombineerd); j) gecombineerd of gewogen, gecombineerd brandstofverbruik; k) het bestaan van een uniek pakket innoverende technologie, zoals beschreven in artikel 12 van Verordening (EG) nr. 443/2009 (…)” 6.10 Dit brengt mij bij de vraag welke essentiële punten zijn bedoeld in de prejudiciële beslissing van de Hoge Raad. Betoogd zou kunnen worden dat met ‘essentiële punten’ wordt bedoeld de (essentiële) punten die als zodanig werden genoemd in de oude versie van bijlage II, deel B, van de Kaderrichtlijn. Deze grammaticale uitleg past de rechtbank Noord-Nederland toe in een door haar opgestelde gemeenschappelijke bijlage. Haar gedachtegang is overzichtelijk weergegeven in die bijlage (cursivering in origineel): “3.6. Het valt de rechtbank op dat in de vervangen tekst van Bijlage II, deel B de term ‘essentiële punten’ niet langer voorkomt. In plaats daarvan spreekt Bijlage II, deel B nu van ‘kenmerken’. De Hoge Raad bezigt in zijn antwoord op de derde prejudiciële vraag wél uitdrukkelijk de term ‘essentiële punten’. Daarmee sluit de Hoge Raad volgens de rechtbank aan bij de definitie van het begrip ‘voertuigtype’ uit artikel 3, punt 17 van de richtlijn: voertuigen die ten minste op de in bijlage II, deel B, vermelde essentiële punten identiek zijn. 3.7. De rechtbank houdt het er vervolgens voor dat de ‘essentiële punten’ die volgens de Hoge Raad identiek moeten zijn, díe kenmerken zijn die in de oorspronkelijke tekst van Bijlage II, deel B, met zoveel woorden waren aangeduid als ‘essentiële punten’. Alleen in deze uitleg is te begrijpen waarom alleen ‘essentiële punten’ identiek hoeven te zijn, en niet alle punten die later (in de vervangen tekst) als ‘kenmerk’ zijn uitgewerkt. Anders gezegd: het gebruik van het woord ‘essentiële’ zou anders (zeker na de vervanging van Bijlage II) een dode letter zijn. 3.8. In de oorspronkelijke tekst van Bijlage II, deel B kwam de term ‘essentiële punten’ alleen voor bij de uitwerking van de begrippen ‘type’ en ‘variant’ (en niet bij de uitwerking van het begrip ‘uitvoering’). Dat sommige van die punten in de later vervangen tekst zijn vermeld onder een ander begrip, of qua omschrijving in bepaalde opzichten zijn gewijzigd, doet hier volgens de rechtbank niet aan af. Het gaat de Hoge Raad immers in de basis om hetzelfde voertuigtype. Volgens de definitie uit de richtlijn zelf kan zo’n voertuigtype verschillende varianten en (daarbinnen weer verschillende) uitvoeringen omvatten. 3.9. De conclusie van de rechtbank is dat de auto’s op (alleen) de ‘essentiële punten’, zoals in de oorspronkelijke tekst vermeld onder ‘type’ en ‘variant’, identiek moeten zijn. Dán is volgens de Hoge Raad sprake van ‘hetzelfde merk en model’ en daarmee van gelijksoortigheid in Unierechtelijke zin.” 6.11 Anders dan de rechtbank Noord-Nederland oordeelt, ligt het mijns inziens niet in de rede dat de Hoge Raad met de verwijzing naar de ‘essentiële punten’ slechts doelt op de kenmerken van een type en variant als bedoeld in de oude versie van de Kaderrichtlijn. 6.12 In de eerste plaats acht ik het niet logisch om aan te sluiten bij de oude versie van bijlage II, deel B, omdat de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 antwoorden geeft op vragen over mogelijke discriminatie naar meetmethode (NEDC of WLTP) die het gevolg is van de toepassing van de restantvoorraadregeling, terwijl de overgang van de NEDC-methode naar de WLTP-methode plaatsvond – rekening houdend met de restantvoorraadregeling – in de periode vanaf 27 juni 2017 tot en met 1 september 2019. Deze transitieproblematiek deed zich dus meerdere jaren na de wijziging van bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn in 2011 voor (‎6.8). De gelijksoortige binnenlandse en buitenlandse voertuigen als bedoeld in de antwoorden op de tweede en de derde vraag van de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 zijn stuk voor stuk goedgekeurd op basis van de voorschriften en kenmerken van de nieuwe versie van bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn. 6.13 In de tweede plaats zie ik niet in dat de door de Hoge Raad bedoelde ’essentiële punten’ beperkt zouden zijn tot de kenmerken van een voertuigtype en een variant. Een voertuigtype omvat immers ten minste een variant én een uitvoering (‎6.3). Het doel van het afbakenen van een voertuigtype is om duidelijk te maken wanneer een wijziging aan een goedgekeurd voertuigtype noopt tot het aanvragen van een nieuwe typegoedkeuring of een uitbreiding van een bestaande typegoedkeuring. Voor de beoordeling of een nieuwe typegoedkeuring noodzakelijk is, zijn niet slechts de kenmerken van een type en variant van belang, maar ook de kenmerken van een uitvoering (vergelijk de in ‎6.8 geciteerde considerans). 6.14 Het feit dat de terminologie van art. 3(17) Kaderrichtlijn niet geheel strookt met die van bijlage II, deel B, doet hieraan niet af. Het begrip ‘essentiële punten’ komt na de in ‎6.8 bedoelde wijziging van bijlage II in de Kaderrichtlijn slechts nog voor bij de definitie van ‘voertuigtype’ in art. 3(17).

Ik zie geen andere verklaring dan dat dat begrip abusievelijk niet is aangepast ter gelegenheid van de wijziging van bijlage II, maar dat het wel degelijk de bedoeling was te verwijzen naar de ‘kenmerken’ die zijn opgenomen in de nieuwe versie van bijlage II, deel B. Dat wil zeggen: de kenmerken van een type, variant én uitvoering. Steun hiervoor vind ik in de opvolger van de Kaderrichtlijn. In Verordening (EU) 2018/858 wordt voor de definitie van ‘voertuigtype’ wél verwezen naar de ‘kenmerken’ als bedoeld in (thans) bijlage I, deel B, van die verordening. De kenmerken in die bijlage zijn vrijwel identiek aan de kenmerken die reeds waren opgenomen in bijlage II, deel B, van de Kaderrichtlijn. Voorts zie ik in onder meer de considerans van Verordening (EU) 2018/858 geen aanwijzingen dat een afwijking is beoogd ten opzichte van de Kaderrichtlijn voor wat betreft de afbakening van het begrip ‘voertuigtype’. Ik citeer art. 3(32 ) van die nieuwe verordening waarin de definitie van ‘voertuigtype’ is neergelegd: “Artikel 3 Definities (…) 32. “voertuigtype”: een bepaalde groep voertuigen die ten minste de in bijlage I, deel B, vermelde kenmerken deelt, met inbegrip van een groep voertuigen die de daar vermelde varianten en versies omvat;” 6.15 Dit brengt mij tot de slotsom dat het begrip ‘essentiële punten’ in art. 3(17) Kaderrichtlijn betrekking heeft op de ‘kenmerken’ van voertuigtypen, varianten en uitvoeringen zoals neergelegd in bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn zoals deze gold sinds de wijziging ervan in 2011. Ik ga ervan uit dat de Hoge Raad dezelfde kenmerken bedoelt in zijn antwoord op de derde vraag in zijn prejudiciële beslissing van 26 april 2024. 6.16 Daardoor loop ik wel tegen een nieuwe complicatie aan, namelijk dat sommige kenmerken van een uitvoering kunnen verschillen naar gelang een voertuig wordt getest volgens de WLTP-methode dan wel de NEDC-methode. Hierop kom ik terug bij het formuleren van een voorstel voor een antwoord op de tweede prejudiciële vraag (‎7.3 e.v.). Eerst ga ik in op een andere vraag die in de literatuur is opgeworpen, namelijk of het oordeel van de Hoge Raad dat uit andere lidstaten afkomstige, te registreren motorvoertuigen (hierna: buitenlandse personenauto’s of voertuigen) en binnenlandse (geregistreerde) motorvoertuigen (hierna: binnenlandse personenauto’s of voertuigen) op de hiervoor bedoelde essentiële punten identiek moeten zijn (hierna: het bijlage II-criterium), in lijn is met art. 110 VWEU. Het bijlage II-criterium in het licht van art. 110 VWEU 6.17 De vraag over de verhouding tussen het bijlage II-criterium en art. 110 VWEU is opgeworpen door Graves en Zeldenrust. Voor de toetsing van een binnenlandse belasting aan art. 110 VWEU moet een vergelijking worden gemaakt tussen een product van de overige lidstaten en een gelijksoortig nationaal product. In het geval van de bpm zijn de gelijksoortige nationale producten de in Nederland in de handel zijnde motorvoertuigen. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie is de referentieauto in dat geval het voertuig waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het voertuig dat afkomstig is uit de andere lidstaten, rekening houdende met onder meer het model, het type en andere kenmerken zoals aandrijving of uitrusting. Graves en Zeldenrust duiden dit criterium aan als ‘het referentiecriterium’. 6.18 Het vereiste dat de kenmerken van het referentievoertuig het dichtst aanleunen bij die van het buitenlandse voertuig, is volgens de auteurs minder strikt dan het bijlage II-criterium, op grond waarvan de in bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn genoemde kenmerken ‘identiek’ moeten zijn. Dat doet volgens hen vermoeden dat het bijlage II-criterium strenger is dan het referentiecriterium. 6.19 Graves en Zeldenrust toetsen aan de hand van drie mogelijke opvattingen of het bijlage II-criterium inderdaad strenger is dan het referentiecriterium. Die opvattingen zien vooral op de (voor)vraag of de CO2-uitstoot van een auto daadwerkelijk een objectief kenmerk van een auto is, zoals de Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 3 april 2020. Deze opvattingen laat ik verder onbesproken, omdat de Hoge Raad in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 deze vraag reeds heeft beantwoord. Bij de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag in de prejudiciële beslissing legt de Hoge Raad uit dat de prejudiciële vragen zien op een andere situatie dan waarop het arrest van 3 april 2020 betrekking heeft: “5.6.5. (…) De CO2-uitstoot is een objectief vast te stellen, onderscheidend criterium voor motorvoertuigen en het lijdt geen twijfel dat het Unierecht niet in de weg staat aan het hanteren van een dergelijke objectieve maatstaf van heffing, vooropgesteld dat die maatstaf gelijkelijk geldt voor uit andere lidstaten afkomstige, te registreren motorvoertuigen (hierna: buitenlandse personenauto’s) en voor binnenlandse (geregistreerde) motorvoertuigen (hierna: binnenlandse personenauto’s). In het arrest van 3 april 2020 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de omstandigheid dat bij een gebruikte buitenlandse personenauto een andere CO2-uitstoot voor de heffing van bpm in aanmerking wordt genomen dan het geval is of is geweest bij de registratie van een binnenlandse personenauto van hetzelfde merk, type, uitvoering, slijtage, productiejaar en tijdstip van eerste toelating op de weg niet zonder meer in strijd is met artikel 110 VWEU omdat niet is uitgesloten dat deze auto’s een verschillende CO2-uitstoot hebben.In dat arrest heeft de Hoge Raad verder geoordeeld dat wanneer voor de bepaling van de omvang van de CO2-uitstoot van een personenauto een goedkeuring als bedoeld in artikel 6a, lid 1, letter d, van de Uitvoeringsregeling is overgelegd, dan van de daarop vermelde CO2-uitstoot moet worden uitgegaan. Over een dergelijke situatie en een dergelijk verschil in CO2-uitstoot ging het arrest van 3 april 2020. 5.6.6 De situatie in de onderhavige zaak, waarop de prejudiciële vragen zien, verschilt van de situatie waarop het arrest van 3 april 2020 betrekking heeft. Als gevolg van Unierechtelijke en nationale overgangsmaatregelen is namelijk voor de heffing van bpm niet uitgesloten dat het op grond van artikel 9, lid 13, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 6a, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsregeling voorgeschreven bewijsmiddel van de omvang van de CO2-uitstoot voor personenauto’s van eenzelfde voertuigtype als hiervoor in 5.1.1 omschreven (hierna ook: model) een verschillende vastgestelde CO2-uitstoot weergeeft en dat vaststaat dat dit verschil uitsluitend is terug te voeren op het gebruik van een verschillende meetmethode (de NEDC-meetmethode dan wel de WLTP-meetmethode).” 6.20 De Wet BPM zoals deze gold gedurende de periode waarop het arrest van 3 april 2020 betrekking heeft, kende maar één methode voor het vaststellen van de maatstaf van heffing. De prejudiciële beslissing heeft daarentegen betrekking op de transitieregeling (‎4.5), die kort gezegd meebrengt dat de Wet BPM van 27 juni 2017 tot en met 30 juni 2020 twee elkaar uitsluitende methoden aanreikte voor het vaststellen van de maatstaf van heffing (NEDC en WLTP). Bij samenloop van die regeling met de restantvoorraadregeling (‎4.3) kon het zo zijn dat het kentekenregister voor twee technisch identieke voertuigen een verschillende CO2-uitstoot vermeldde, waarbij dat verschil uitsluitend was terug te voeren op een verschil in meetmethode. De Hoge Raad overweegt in dit verband als volgt in de prejudiciële beslissing: “5.6.8 (…) Als gevolg van dit samenstel van regelingen (de transitieregeling en de restantvoorraadregeling) kon voor bestaande modellen van personenauto’s, afhankelijk van de – op het tijdstip van het in de handel brengen ervan – gehanteerde methode, een verschillende CO2-uitstoot worden vastgesteld met het oog op de heffing van bpm.

Het kan dus zijn dat voor een bepaald merk en model van een buitenlandse personenauto, uitsluitend vanwege de daartoe gehanteerde methode, een CO2-uitstoot is vastgesteld die verschilt van de voor een binnenlandse personenauto van datzelfde merk en model vastgestelde CO2-uitstoot, en dat daardoor voor die buitenlandse personenauto een ander bedrag aan bpm wordt verschuldigd dan voor die binnenlandse personenauto. Evenzo kan om die reden voor een gebruikte buitenlandse personenauto van een bepaald merk en model een ander bedrag aan bpm verschuldigd zijn dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog te zijn vervat in de waarde van een gebruikte binnenlandse personenauto van hetzelfde merk en model. Wanneer het aldus verschuldigde bedrag aan bpm voor de buitenlandse personenauto hoger uitkomt dan het bedrag dat van de binnenlandse personenauto is geheven en geacht moet worden te zijn vervat in de waarde van die binnenlandse personenauto, komt heffing van dat hogere bedrag in strijd met artikel 110 VWEU. Om te voldoen aan de door artikel 110 VWEU vereiste neutraliteit van mededinging op de interne markt moeten daarom in situaties waarin de transitieregeling van toepassing is, voor de toetsing aan die bepaling alle binnenlandse en buitenlandse personenauto’s van hetzelfde merk en model – los van verschillen in vastgestelde CO2-uitstoot – als gelijksoortige personenauto’s worden beschouwd.” 6.21 Het is dus niet zozeer relevant of de CO2-uitstoot van een voertuig altijd een objectief te bepalen kenmerk is. Althans, dat is niet wat de Hoge Raad heeft bedoeld te oordelen in zijn arrest van 3 april 2020. In plaats daarvan is het relevant of de maatstaf van heffing van de bpm (zijnde de CO2-uitstoot) wordt vastgesteld volgens objectieve criteria die gelijkelijk gelden voor binnenlandse voertuigen en gelijksoortige buitenlandse voertuigen. Het Unierecht staat er namelijk niet aan in de weg dat lidstaten op basis van dergelijke objectieve criteria een stelsel van gedifferentieerde belastingheffing invoeren voor goederen, zelfs als de betrokken goederen gelijksoortig zijn. In de situatie waarop het arrest van 3 april 2020 betrekking heeft wordt de CO2-uitstoot wél vastgesteld volgens objectieve criteria die gelijkelijk gelden voor binnenlandse en buitenlandse voertuigen (de NEDC-methode), zodat deze CO2-uitstoot in die situatie als een gegeven kenmerk kan worden beschouwd. Dit is dus anders in de situatie waarop de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 betrekking heeft en waarin de CO2-uitstoot niet langer in elk geval voor binnenlandse en buitenlandse voertuigen volgens dezelfde criteria wordt vastgesteld (NEDC of WLTP). In die laatste situatie kan de CO2-uitstoot dus niet worden beschouwd als een objectief kenmerk voor het bepalen van de referentieauto. 6.22 Ik meen dat het bijlage II-criterium niet in strijd is met het referentiecriterium. Ik licht dit hierna toe. 6.23 De prejudiciële beslissing van 26 april 2024 vraagt om een vergelijking van personenauto’s van hetzelfde voertuigtype (oftewel: merk en model). Het verschil in CO2-uitstoot tussen die auto’s moet uitsluitend zijn terug te voeren op het gebruik van verschillende meetmethoden. Dit wordt bevestigd in een later arrest van de Hoge Raad 6 juni 2025, waarin de Hoge Raad zijn oordeel uit de prejudiciële beslissing toepast op de daar voorliggende zaak. In dat laatste arrest overweegt de Hoge Raad als volgt: “3.2 (…) Het oordeel van het Hof dat het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020 niet aan dat uitgangspunt – van soortgelijkheid – in de weg staat, is alleen juist wanneer kan worden aangenomen dat de verschillen in CO2-uitstoot tussen de twee personenauto’s en de twee referentieauto’s uitsluitend zijn terug te voeren op het gebruik van verschillende meetmethoden.” 6.24 In de beantwoording van de derde vraag in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 valt op dat voertuigen volgens de Hoge Raad overeenkomstig het bijlage II-criterium gelijksoortig zijn “voor de toetsing aan art. 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd”. Hieruit leid ik af dat het bijlage II-criterium in ieder geval niet is bedoeld als een generieke invulling van het in art. 110 VWEU bedoelde criterium van “gelijksoortige nationale producten”. 6.25 Naar mijn idee heeft de Hoge Raad het volgende bedoeld met het bijlage II-criterium. Zoals gezegd vormt het bijlage II-criterium niet een generiek criterium om vast te stellen dat sprake is van gelijksoortige voertuigen. Daarvoor heeft het Hof van Justitie immers reeds een duidelijk criterium geformuleerd, namelijk dat sprake moet zijn van een binnenlands voertuig (het referentievoertuig) waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het buitenlandse voertuig (oftewel: het referentiecriterium; zie ‎6.17). Volgens het Hof van Justitie moet daarbij rekening worden gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud of het merk, waarbij het opmerkt dat deze kenmerken limitatief noch dwingend zijn. Het is aan de feitenrechter om met inachtneming van deze kenmerken vast te stellen wat het referentievoertuig is en dus niet aan de hand van de kenmerken in bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn. Dat de Hoge Raad in het antwoord op de derde prejudiciële vraag in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 niettemin de term ‘gelijksoortig’ gebruikt houdt denkelijk verband met de wijze waarop de rechtbank Zeeland-West-Brabant haar prejudiciële vragen had geformuleerd. 6.26 Deze uitleg strookt met het oordeel in het zojuist genoemde arrest van 6 juni 2025. Daarin formuleert de Hoge Raad als verwijzingsopdracht dat het verwijzingshof moet beoordelen of de twee buitenlandse personenauto’s en de twee binnenlandse referentieauto’s zijn aan te merken als soortgelijke personenauto’s als omschreven in het antwoord op de derde vraag in de prejudiciële beslissing. Hieruit volgt dat het poortje van het referentiecriterium reeds is gepasseerd voordat wordt toegekomen aan het bijlage II-criterium. 6.27 Waarvoor dient het bijlage II-criterium dan wel? Voor de vaststelling dat de maatstaf van heffing die is neergelegd in de transitieregeling in strijd komt met art. 110 VWEU, is niet voldoende dat de belastingplichtige aan de hand van het referentiecriterium aannemelijk maakt dat sprake is van een binnenlands voertuig dat minder zwaar wordt belast dan het buitenlandse voertuig. Indien het verschil in bpm is terug te voeren op de differentiatie in de maatstaf van heffing wordt art. 110 VWEU namelijk niet zonder meer geschonden. Het staat de lidstaten zoals gezegd immers vrij op basis van objectieve criteria een stelsel van gedifferentieerde belastingheffing in te voeren voor gelijksoortige goederen (zie ‎6.21). Van een schending van art. 110 VWEU is in een dergelijk geval pas sprake indien de belastingplichtige tevens aannemelijk maakt dat het verschil in bpm uitsluitend is terug te voeren op het verschil in CO2-uitstoot dat het gevolg is van het gebruik van verschillende meetmethoden. Dit is waar het bijlage II-criterium om de hoek komt kijken. Indien het buitenlandse voertuig en het binnenlandse referentievoertuig op de in bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn vermelde punten identiek zijn, mag worden aangenomen dat het verschil in bpm is terug te voeren op het verschil in CO2-uitstoot volgens de verschillende meetmethoden. In dat geval is alleen dan geen sprake van een schending van art. 110 VWEU indien de voor de buitenlandse personenauto te heffen bpm wordt berekend naar de CO2-uitstoot die is vastgesteld volgens de methode die voor de belastingplichtige het meest voordelig is. 6.28 Zo bezien doet het bijlage II-criterium dus niet af aan het referentiecriterium. Het referentiecriterium blijft doorslaggevend voor het identificeren van het referentievoertuig, overeenkomstig de jurisprudentie van het Hof van Justitie.

Het bijlage II-criterium fungeert vervolgens als bewijsregel om vast te stellen of het verschil in belasting het gevolg is van (indirecte) discriminatie – in dit geval het verschil in meetmethode – op grond waarvan buitenlandse voertuigen ongunstiger worden behandeld dan binnenlandse referentievoertuigen. Daarbij merk ik op dat het geven van een dergelijke procesregel mijns inziens behoort tot de bevoegdheden van de lidstaten, mits het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel in acht worden genomen. Ik zie niet in dat het bijlage II-criterium strijd oplevert met deze beginselen. Integendeel: met betrekking tot het doeltreffendheidsbeginsel biedt dit criterium juist duidelijke handvatten die de uitoefening van aan het Unierecht ontleende rechten voor de belastingplichtige vergemakkelijkt. 6.29 Kortom, het doel van het bijlage II-criterium is mijns inziens om vast te stellen of het verschil in verschuldigde bpm tussen de buitenlandse auto en de binnenlandse referentieauto is terug te voeren op een verschil in CO2-uitstoot dat wordt veroorzaakt door het gebruik van verschillende meetmethoden. In zoverre doet het bijlage II-criterium geen afbreuk aan het referentiecriterium en is dit eerstgenoemde criterium niet in strijd met (het toetsingskader van) art. 110 VWEU. 7De eerste en de tweede prejudiciële vraag 7.1 De eerste twee prejudiciële vragen hebben betrekking op het antwoord dat de Hoge Raad in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 heeft gegeven op de derde prejudiciële vraag. Voor de volledigheid citeer ik hier nogmaals, voor zover relevant, het antwoord op die vraag: “Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd, gelden personenauto’s als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen. (…)” 7.2 De eerste prejudiciële vraag van het Hof is of een EU-typegoedkeuring na de uitbreiding ervan nog dezelfde typegoedkeuring is als bedoeld in het hiervoor geciteerde antwoord van de Hoge Raad. De tweede vraag is welke essentiële punten uit bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn de Hoge Raad bedoelt. Voor de volledigheid citeer ik hier de eerste twee prejudiciële vragen nogmaals: “1. Is een EU-typegoedkeuring voor personenauto's na een uitbreiding (wijziging) daarvan nog dezelfde EU-typegoedkeuring, zoals bedoeld in het antwoord op de derde vraag in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:653, gegeven dat die uitbreiding (wijziging) leidt tot de afgifte van een nieuw typegoedkeuringsnummer dat van het oude verschilt doordat het uitbreidingsgetal (de laatste twee cijfers) hoger is? 2. Welke essentiële punten uit bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG (zoals geldend op 1 september 2018) zijn precies bedoeld in het antwoord op de derde vraag in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:653?” 7.3 Ik acht het nuttig eerst in te gaan op de tweede prejudiciële vraag. Het Hof licht zijn vraag als volgt toe: “4.5 (…) Gezien het bepaalde in onderdeel 1 van bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG, omvat een voertuigtype altijd een of meer varianten, terwijl een variant op haar beurt een of meer uitvoeringen omvat. De CO2-uitstoot is een kenmerk van een uitvoering. Dat geldt ook voor de cilinderinhoud, het motorvermogen, de aard van de brandstof en de maximum massa, hetgeen allemaal kenmerken zijn die de werkelijke CO2-uitstoot kunnen beïnvloeden. Onder dezelfde typegoedkeuring, afgegeven op het voertuigtype, kunnen daarom personenauto’s op de markt worden gebracht met niet onbeduidende technische verschillen en in elk geval ook met een verschillende CO2-uitstoot. 4.6. Veronderstellende dat een typegoedkeuring na een uitbreiding daarvan dezelfde typegoedkeuring blijft, kan worden gemeend dat gelijksoortigheid moet worden aangenomen wanneer onder die typegoedkeuring vallende personenauto’s identiek zijn op alle kenmerken die zijn vermeld in onderdeel 1 van bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG, met uitzondering van die over brandstofverbruik, emissies en geluidsniveau. Die laatste drie kenmerken zijn immers juist afhankelijk van de metingen die per 1 september 2018 volgens de WLTP-methode moeten zijn verricht. Een tegenargument is dat de CO2-uitstoot ook kan worden beïnvloed door instellingen van het motormanagement, overbrengingsverhoudingen van de versnellingsbak en andere factoren. Achter een uitbreiding van een typegoedkeuring kunnen ook wijzigingen op die aspecten schuilgaan. Daarbij volgt uit het arrest van 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, dat een schending van artikel 110 van het VwEU pas aan de orde kan komen wanneer uitgesloten is dat de CO2-uitstoot van een gebruikte personenauto uit een andere lidstaat daadwerkelijk - ongeacht de meetmethode - afwijkt van die van een of meer binnenlandse referentievoertuigen. Opgemerkt zij daarbij wel nog dat de benodigde informatie om een dergelijk verschil te kunnen uitsluiten, niet openbaar lijkt te zijn en, naar verluidt, niet wordt verstrekt door toelatingsinstanties en fabrikanten.” 7.4 Eerder in deze conclusie kwam ik al tot de slotsom dat de Hoge Raad mijns inziens voor de ‘essentiële punten’ heeft bedoeld te verwijzen naar de ‘kenmerken’ van voertuigtypen, varianten en uitvoeringen als bedoeld in bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn zoals deze geldt sinds de wijziging ervan in 2011 (zie ‎6.15). Voorts nam ik hiervóór tot uitgangspunt dat het doel van het bijlage II-criterium is om vast te stellen of het verschil in de verschuldigde bpm tussen de buitenlandse auto en de binnenlandse referentieauto uitsluitend is terug te voeren op het verschil in CO2-uitstoot dat wordt veroorzaakt door het gebruik van verschillende meetmethoden (‎6.29). Hoe meer kenmerken identiek zijn, hoe waarschijnlijker het is dat het verschil in CO2-uitstoot is terug te voeren op de meetmethode. Bezien vanuit dit doel ligt het in de rede dat het bijlage II-criterium ziet op in beginsel alle kenmerken die in bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn worden genoemd. 7.5 In dit verband merkt het Hof op dat de CO2-uitstoot kan worden beïnvloed door kenmerken die niet zijn begrepen in bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn, zoals instellingen van het motormanagement, overbrengingsverhoudingen van de versnellingsbak en andere factoren (‎2.13). Ik meen dat dit geen bezwaar hoeft te zijn voor het gebruik van het bijlage II-criterium. Zo heeft het Hof van Justitie in een iets andere context meermaals geoordeeld dat de lidstaten, ter vermijding van de omslachtigheid van het belastingstelsel, door middel van forfaitaire tabellen de waardevermindering van soortgelijke voertuigen in aanmerking kunnen nemen, mits die forfaitaire waarde de werkelijke waarde zeer sterk benadert. In vergelijkbare zin acht ik het niet bezwaarlijk dat het bijlage II-criterium enige soepelheid in zich bergt door niet van de belastingplichtige te vergen dat hij bewijst dat tussen de ingevoerde auto en het referentievoertuig niet ook maar enig technisch verschil bestaat dat van invloed kan zijn op de CO2-uitstoot. 7.6 Bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn noemt tevens kenmerken die worden vastgesteld volgens de WLTP-methode en die om die reden dus kunnen verschillen van de kenmerken van een referentieauto die is getest volgens de NEDC-methode. Dit geldt uiteraard voor de CO2-uitstoot (onderdeel 1.3.1., sub h), maar ook voor het uitlaatemissieniveau (sub g) en het elektriciteits- dan wel brandstofverbruik (sub i en sub j). Naar mijn idee spreekt het voor zich dat deze kenmerken niet hetzelfde hoeven te zijn indien een vergelijking wordt gemaakt tussen een WLTP-getest voertuig en een NEDC-getest voertuig.

7.7 Het Hof overweegt daarnaast dat de WLTP-methode invloed heeft op het geluidsniveau (onderdeel 1.3.1., sub f). Ik meen dat dat niet correct is. Volgens bijlage IV, deel I (item 1A), van de Kaderrichtlijn zijn de voorschriften voor het bepalen van het geluidsniveau neergelegd in Verordening (EU) nr. 540/2014. Deze verordening is niet gewijzigd of aangevuld door de WLTP-verordening. In de WLTP-verordening lees ik niet dat daarin nieuwe voorschriften of tests zijn voorgeschreven voor het geluidsniveau. Belanghebbende betoogt in zijn schriftelijke opmerkingen dat ‘geluidsniveau rijdend’ verandert in het geval van een WLTP-test, omdat deze test wordt uitgevoerd op een hogere maximumsnelheid (131 km/u) dan de NEDC-test (120 km/u). Ik heb in de regelgeving geen aanwijzingen gevonden die dit betoog ondersteunen. Integendeel, ik leid daaruit af dat het geluidsniveau niet wordt gemeten tijdens een WLTP-test. De meetmethode voor het geluidsniveau is neergelegd in bijlage II van de eerdergenoemde Verordening (EU) nr. 540/2014. Daarin wordt onderscheid gemaakt tussen meetmethoden voor rijdende en stilstaande voertuigen (onderdeel 1.1.). Zie ik het goed, dan wordt het geluidsniveau van een rijdend voertuig gemeten bij een snelheid van 50 km/u (onderdelen 4.1.2.1. en 4.1.2.1.6.). Ik meen al met al dat het geluidsniveau eveneens identiek moet zijn bij toepassing van het bijlage II-criterium. 7.8 Dan wijs ik tot slot nog op een enigszins bijzonder kenmerk dat in onderdeel 1.3.1., sub k) is opgenomen als een kenmerk van uitvoeringen. Dit onderdeel verwijst naar “het bestaan van een uniek pakket innoverende technologie, zoals omschreven in artikel 12 van Verordening (EG) nr. 443/2009”. Dit kenmerk, beter bekend als ‘eco-innovaties’, ziet op technologieën die leiden tot een CO2-besparing, maar waarbij die besparing niet (volledig) tot uitdrukking komt in de testresultaten volgens de NEDC- of de WLTP-methode. Ingevolge art. 12 Verordening (EG) nr. 433/2009 kan op aanvraag van de fabrikant of diens toeleverancier alsnog rekening worden gehouden met de CO2-besparing die wordt bereikt door de eco-innovaties. Per eco-innovatie wordt volgens een door de Commissie bepaalde procedure vastgesteld hoeveel de CO2-besparing bedraagt. 7.9 De totale CO2-besparing van de eco-innovaties wordt afzonderlijk vermeld in zowel het typegoedkeuringscertificaat als het certificaat van overeenstemming van het voertuig dat met de eco-innovaties is uitgerust. De CO2-besparing door eco-innovaties staat in zoverre dus los van de gecombineerde CO2-uitstoot die wordt vastgesteld volgens de NEDC-methode of de WLTP-methode. Zo wordt de gecombineerde CO2-uitstoot in het typegoedkeuringscertificaat vermeld in onderdeel 3 van het model in bijlage VIII Kaderrichtlijn, terwijl de CO2-besparing wordt vermeld in onderdeel 4 van datzelfde model. In gelijke zin vermeldt het certificaat van overeenstemming de gecombineerde CO2-uitstoot in onderdeel 49.1. van bladzijde 2 van Model B in bijlage IX Kaderrichtlijn, terwijl het de CO2-besparingen vermeldt in onderdeel 49.3 van dat model. 7.10 De omstandigheid dat de CO2-besparing door eco-innovaties los staat van de CO2-uitstoot die wordt vastgesteld volgens de NEDC- dan wel de WLTP-methode, brengt mijns inziens mee dat het kenmerk van uitvoeringen dat is vermeld in onderdeel 1.3.1, sub k) buiten beschouwing kan worden gelaten bij toepassing van het bijlage II-criterium. 7.11 Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging op de tweede prejudiciële vraag van het Hof te antwoorden dat met ‘essentiële punten’ wordt bedoeld de kenmerken die zijn neergelegd in bijlage II, deel B, van de Kaderrichtlijn zoals deze bijlage luidt na de wijziging ervan door Verordening (EU) nr. 678/2011. De kenmerken die identiek moeten zijn, zijn alle kenmerken van een voertuigtype (onderdeel 1.1.1.), alle kenmerken van een variant (onderdeel 1.2.1.) en de kenmerken van een uitvoering die zijn genoemd in onderdeel 1.3.1. onder a) tot en met f). 7.12 Dan kom ik toe aan het antwoord op de eerste prejudiciële vraag, namelijk of een typegoedkeuring na uitbreiding ervan nog dezelfde typegoedkeuring is als bedoeld in het antwoord op de derde prejudiciële vraag in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024. 7.13 Het Hof licht deze vraag als volgt toe: “4.3. Naar het Hof begrijpt kunnen de uitkomsten van nieuwe uitstootmetingen volgens de WLTP-methode niet zonder uitbreiding zijn toegevoegd aan een bestaande typegoedkeuring. Diverse autofabrikanten hebben daarom bestaande typegoedkeuringen uitgebreid in verband met de verplichtstelling van metingen volgens de WLTP-methode. Dat houdt concreet in dat nieuwe uitvoeringen, al dan niet van nieuwe varianten, aan een bestaande typegoedkeuring zijn toegevoegd (zie nader hierna onder 4.5). Ter gelegenheid van een dergelijke uitbreiding wordt een herzien typegoedkeuringscertificaat afgegeven met een hoger uitbreidingsnummer (de laatste twee cijfers van het typegoedkeuringsnummer; zie bijv. artikel 14, lid 2, van Richtlijn 2007/46/EG). De eerste vraag is daarom of een typegoedkeuring bij een uitbreiding (wijziging) daarvan dezelfde typegoedkeuring blijft. 4.4. Voor een bevestigend antwoord pleit dat het anders (vrijwel) onmogelijk is om te voldoen aan de bewijslast die is voorzien in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024. Voor een ontkennend antwoord pleit dat achter een uitbreiding van een typegoedkeuring tevens technische wijzigingen kunnen schuilgaan met een daadwerkelijke invloed op de CO2-uitstoot (zie nader hierna onder 4.6).” 7.14 Over de vraag of een typegoedkeuring na een uitbreiding ervan nog dezelfde typegoedkeuring is wordt verschillend geoordeeld binnen de feitenrechtspraak. Zo heeft de rechtbank Noord-Nederland in haar eerder in deze conclusie genoemde gemeenschappelijke bijlage geoordeeld dat niet is vereist dat de typegoedkeuringen dezelfde uitbreidingsnummers hebben. Het gerechtshof Den Haag heeft daarentegen in een aantal zaken – die inmiddels aanhangig zijn bij de Hoge Raad – geoordeeld dat een uitbreiding van een typegoedkeuring op zichzelf meebrengt dat niet langer sprake is van dezelfde typegoedkeuring. Ik vermoed dat de rechtbank Zeeland-West-Brabant op dezelfde koers zit als het gerechtshof Den Haag, hoewel dit niet heel duidelijk blijkt uit haar uitspraak. Van de andere gerechten ben ik hierover nog geen uitspraken tegengekomen. 7.15 Daarnaast wijs ik erop dat het Hof in een eerdere uitspraak en in dezelfde samenstelling als de zetel die de onderhavige zaak behandelt, heeft geoordeeld dat een uitbreiding van een typegoedkeuring meebrengt dat niet langer sprake is van dezelfde typegoedkeuring. Het Hof overwoog toen: “4.2.5. (…) Hoewel belanghebbende kan worden toegegeven dat de typegoedkeuring van de auto een wijziging (uitbreiding) betreft van die van de twee andere voertuigen, kunnen zij niet worden geacht onder dezelfde typegoedkeuring te vallen. Achter een wijziging/uitbreiding van een typegoedkeuring, leidend tot de afgifte van een herzien typegoedkeuringscertificaat met een uitbreidingsnummer dat één hoger is dan het vorige uitbreidingsnummer (de laatste twee cijfers van het typegoedkeuringsnummer; artikel 14, lid 2, Richtlijn 2007/46/EG (oud)) kunnen immers tal van wijzigingen aan varianten en/of uitvoeringen van het voertuigtype schuilgaan. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangedragen op basis waarvan kan worden uitgesloten dat die wijzigingen ook de emissies beïnvloeden. Reeds daarom faalt het beroep op artikel 110 van het VwEU; (…)” 7.16 Over de eerste prejudiciële vraag van het Hof moet eerst worden opgemerkt dat belanghebbende de vraag heeft opgeworpen of de Hoge Raad daadwerkelijk bedoeld heeft als voorwaarde te stellen dat de voertuigen onder dezelfde typegoedkeuring vallen.

Dit omdat deze (vermeende) voorwaarde niet is genoemd in de onderbouwing van het antwoord op de derde prejudiciële vraag in rechtsoverweging 5.9.2. van de prejudiciële beslissing van 26 april 2024, maar voor het eerst voor komt in het (voor het overige gelijkluidende) antwoord op de derde vraag zoals opgenomen in de beslissing (onderdeel 7). Een mogelijke verklaring is dat de Hoge Raad veronderstelt dat voertuigen die op de in bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn vermelde essentiële punten identiek zijn, om die reden onder dezelfde typegoedkeuring vallen. Die veronderstelling gaat in dit geval niet op omdat niet alle essentiële punten (kenmerken) gelijk blijven bij de overgang van NEDC naar WLTP, wat leidt tot een uitbreiding van een typegoedkeuring (zie ook ‎5.19). 7.17 Dat de overgang naar WLTP gepaard gaat met een uitbreiding van een typegoedkeuring is ook goed te zien in openbare data die door de RDW beschikbaar zijn gesteld. De auto van belanghebbende valt onder de typegoedkeuring e1*2001/116*0470*23 (zie ‎2.2), maar de variant (274GT2) en de uitvoering (OZAA15AC) gaan terug tot uitbreidingsnummer 21: 7.18 Uit een openbare dataset van de RDW over typegoedkeuringen volgt dat de voertuigen die vallen onder de typegoedkeuring e1*2001/116*0470*21 zijn getest volgens de WLTP-methode. Uit deze dataset volgt eveneens dat de voertuigen onder dezelfde typegoedkeuring met uitbreidingsnummer 20 nog zijn getest volgens de NEDC-methode. De overgang van NEDC naar WLTP voor het soort auto als die van belanghebbende vond dus plaats bij de uitbreiding met uitbreidingsnummer 21. Daarbij valt tevens op dat alle varianten (n=81) en alle uitvoeringen (n=88) die vallen onder de typegoedkeuring met uitbreidingsnummer 20, niet meer terugkomen bij de goedkeuring met uitbreidingsnummer 21. Met andere woorden, alle bestaande varianten en uitvoeringen die vielen onder de typegoedkeuring met uitbreidingsnummer 20 zijn met de overgang naar uitbreidingsnummers 21 voorzien van een nieuwe code. 7.19 Wat kan dus worden opgemaakt uit het feit dat een typegoedkeuring wordt uitgebreid? Naar mijn idee bijzonder weinig. Want hoewel de ene uitbreiding tot gevolg kan hebben dat alle bestaande varianten en uitvoeringen van het voertuigtype worden gewijzigd (‎7.18), kunnen zich vervolgens meerdere uitbreidingen achter elkaar voordoen zonder dat de kenmerken die zijn neergelegd in bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn veranderen (vgl. ‎7.17). 7.20 In zoverre volg ik niet het betoog van de Staatssecretaris dat sowieso ook andere technische wijzigingen zijn doorgevoerd indien het uitbreidingsnummer voor de ingevoerde auto meer dan één hoger is dan het uitbreidingsnummer van het binnenlandse referentievoertuig (zie ‎3.6). De technische wijzigingen die ten grondslag liggen aan de uitbreiding kunnen immers ook betrekking hebben op andere varianten of uitvoeringen dan die van de ingevoerde auto. 7.21 Het voorgaande roept de vraag op of het eigenlijk wel wenselijk is te vereisen dat de typegoedkeuring hetzelfde is. Of een verschil in CO2-uitstoot tussen een buitenlandse personenauto’s en een binnenlandse referentieauto is terug te voeren op een verschil in meetmethode kan namelijk reeds aan de hand van de in bijlage II, deel B, Kaderrichtlijn genoemde kenmerken van de auto worden beoordeeld, oftewel aan de hand van het bijlage II-criterium. Deze kenmerken zijn voor belastingplichtigen relatief eenvoudig te raadplegen in het kentekenregister of in de openbare datasets van de RDW (zie ‎7.24 e.v. voor een praktische uitwerking). Hooguit zou aan de uitbreiding van een typegoedkeuring een conclusie kunnen worden verbonden indien informatie over de reden van die uitbreiding voorhanden is. Die informatie wordt weliswaar vermeld op het typegoedkeuringscertificaat dat de fabrikant ontvangt (‎5.16), maar dat certificaat is niet openbaar. Autofabrikanten staan klaarblijkelijk niet te springen om die informatie te delen, getuige ook enkele reacties van autofabrikanten die belanghebbende bij haar schriftelijke opmerkingen heeft gevoegd. In dat opzicht geniet het mijns inziens de voorkeur dat de belastingplichtige bewijs kan leveren aan de hand van het bijlage II-criterium en (daarmee) op basis van openbare registratiegegevens. 7.22 Daar komt bij dat het niet is uitgesloten dat sommige fabrikanten de overgang van NEDC naar WLTP hebben gefaciliteerd door een geheel nieuwe typegoedkeuring aan te vragen, in plaats van een bestaande typegoedkeuring uit te breiden. Het aanvragen van een uitbreiding vormt immers een vereenvoudigde procedure en geen verplichting (zie ‎5.17). Het stellen van de voorwaarde dat de typegoedkeuring hetzelfde moet zijn, zou de belastingplichtige die een gebruikte auto wenst te registreren die is geproduceerd door een fabrikant die bij de overgang van NEDC naar WLTP een nieuwe typegoedkeuring heeft aangevraagd voor de schier onmogelijke taak stellen aan te tonen dat een verschil in CO2-uitstoot tussen die auto en een binnenlandse referentieauto uitsluitend is terug te voeren op het gebruik van verschillende meetmethoden. Dit terwijl het in dat geval niet is uitgesloten dat de betrokken NEDC-geteste auto’s technisch identiek zijn aan de soortgelijke WLTP-geteste auto’s. 7.23 Gelet op de hiervoor geschetste gang van zaken met betrekking tot de (uitbreiding van) typegoedkeuringen, geef ik de Hoge Raad in overweging op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat bij de beoordeling van de vraag of het verschil in CO2-uitstoot tussen een buitenlandse personenauto’s en een referentieauto uitsluitend is terug te voeren op het gebruik van verschillende meetmethoden niet (langer) als voorwaarde geldt dat de personenauto’s onder dezelfde typegoedkeuring vallen (‎7.21). Mocht de Hoge Raad daarentegen oordelen dat de typegoedkeuring in beginsel wél hetzelfde moet zijn, dan geef ik in overweging de eerste vraag aldus te beantwoorden dat een typegoedkeuring ook na uitbreiding ervan nog dezelfde typegoedkeuring is als bedoeld in de prejudiciële beslissing van 26 april 2024. Ter illustratie: praktische uitwerking van het bijlage II-criterium 7.24 Uit het voorgaande volgt dat het bijlage II-criterium naar mijn idee zou moeten volstaan voor de beoordeling of een verschil in CO2-uitstoot uitsluitend is terug te voeren op het gebruik van verschillende meetmethoden. Voor een belanghebbende is het eenvoudig, althans zeker niet onmogelijk, te voldoen aan de bewijslast die in dit verband op hem rust, namelijk aan de hand van de openbare data van de RDW. Ik licht dat hierna toe. Ik doe dit voor de buitenlandse auto van belanghebbende (‎2.2) en de door hem aangedragen referentievoertuigen (‎2.3). Ik breng in herinnering dat de auto van belanghebbende valt onder typegoedkeuring e1*2001/116*0470*23, variant 274GT2 en uitvoering OZAA15AC. De referentieauto’s vallen onder dezelfde typegoedkeuring met uitbreidingsnummer 18 respectievelijk 20 en zijn beide van variant 274GQ2 en uitvoering OZAA15A2. 7.25 Ik begin bij de bouwkenmerken van de motor. Informatie hierover volgt onder meer uit de dataset ‘TGK Aandrijving Uitvoering’. De dataset kan worden gefilterd op de typegoedkeuring, de variant en de uitvoering van de buitenlandse auto en de referentievoertuigen. Dit ziet er dan als volgt uit: 7.26 Uit deze data volgt dat de buitenlandse auto en de binnenlandse referentievoertuigen hetzelfde type energievoorziening, werkingsprincipe, aantal cilinders en dezelfde cilinderinhoud hebben. Voor deze voertuigen ontbreekt evenwel (de vereiste) informatie over de cilinderopstelling, maar dat vormt geen bezwaar omdat de motorcode identiek is. Daaruit volgt dat deze voertuigen over exact dezelfde motor beschikken.

Al met al voldoen de referentievoertuigen in het geval van belanghebbende dus aan het bijlage II-criterium wat betreft de motorkenmerken (onderdeel 1.2.1., sub b) en de cilinderinhoud (onderdeel 1.3.1., sub b). 7.27 Ik wijs ter illustratie voorts op de kenmerken van de assen. Informatie hierover volgt uit de dataset ‘TGK As Uitvoering’. Wanneer wederom wordt gefilterd op de relevante typegoedkeuring, variant en uitvoering ziet de dataset er als volgt uit: 7.28 Uit deze data volgt dat de buitenlandse auto en de binnenlandse referentieauto’s identiek zijn wat betreft de assen. Wederom ontbreekt een (vereist) kenmerk voor deze auto’s, namelijk het aantal gestuurde assen (onderdeel 1.2.1., sub e). Dit acht ik wederom niet bezwaarlijk. De omstandigheid dat onder meer de spoorbreedtes en de maximale aslasten voor beide auto’s identiek zijn, is een indicatie – behoudens tegenbewijs – dat beide auto’s ook hetzelfde aantal gestuurde assen hebben. 7.29 Ik zal in deze conclusie verder niet alle kenmerken van de auto’s nalopen. Ik volsta in plaats daarvan met de opmerking dat informatie over alle kenmerken die relevant zijn binnen het bijlage II-criterium, in beginsel te vinden zijn in de datasets van de RDW. Zie het volgende overzicht: Kenmerk Dataset Aantal zijdeuren TGK Basis Uitvoering Type carrosserie TGK Carrosserie Uitvoering Motor TGK Aandrijving Uitvoering Aantal assen TGK As Uitvoering Aangedreven assen TGK As Uitvoering Gestuurde assen TGK As Uitvoering Technische maximummassa TGK Basis Uitvoering Cilinderinhoud TGK Aandrijving Uitvoering Maximale motorvermogen TGK Energiebron Uitvoering Brandstof TGK Energiebron Uitvoering Zitplaatsen TGK Basis Uitvoering Geluidsniveau (langsrijden) TGK Energiebron Uitvoering 7.30 Naast de openbare datasets van de RDW is informatie voor toepassing van het bijlage II-criterium overigens ook te vinden via websites van private aanbieders. Op dergelijke websites wordt de informatie uit de openbare data van de RDW overzichtelijk weergegeven per kenteken of per variant of uitvoering van de opgevraagde auto. Al met al staan voor de belastingplichtige mijns inziens dus voldoende wegen open om informatie te verzamelen waarmee kan worden aangetoond dat aan het bijlage II-criterium is voldaan. 8De derde prejudiciële vraag 8.1 De derde prejudiciële vraag is of de belastingplichtige tevens aannemelijk moet maken dat het gelijksoortige NEDC-geteste voertuig binnen de periode van 1 september 2018 tot 1 september 2019 op of na de datum van eerste toelating van de WLTP-geteste buitenlandse auto nieuw is geregistreerd. De vraag luidt volledig: “Moet wanneer (i) de te registreren personenauto een voertuig is waarvoor de CO2- uitstoot volgens de WLTP-methode is vastgesteld, terwijl het tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 voor het eerst tot de weg is toegelaten in een andere lidstaat, en (ii) in Nederland in die periode minimaal één gelijksoortige personenauto nieuw is geregistreerd waarvoor de CO2-uitstoot nog met toepassing van de NEDC-methode is vastgesteld, voor een succesvol beroep op artikel 110 van het VwEU tevens worden bewezen dat van tenminste één van die gelijksoortige personenauto’s de registratie binnen de genoemde periode (1 september 2018 tot 1 september 2019) heeft plaatsgevonden op of na de datum van eerste toelating van de te registreren personenauto?” 8.2 Met andere woorden: is nog sprake van een schending van art. 110 VWEU indien de referentieauto nieuw is geregistreerd op een eerdere datum dan de datum van eerste toelating van de buitenlandse personenauto? 8.3 Het Hof merkt terecht op dat een dergelijke voorwaarde niet volgt uit de prejudiciële beslissing van 26 april 2024. Het ziet evenwel een gelijkenis tussen de overgang van NEDC naar WLTP en een (andere) wijziging van de maatstaf van heffing of een tarief. Een laatstbedoelde wijziging levert geen strijd op met art. 110 VWEU, indien voor een gebruikt motorvoertuig dat na de wijziging voor het eerst tot het verkeer op de weg wordt toegelaten wordt uitgegaan van die nieuwe maatstaf of dat nieuwe tarief. Het Hof verwijst in zijn toelichting op deze derde vraag naar analogie enerzijds naar het arrest Xen anderzijds naar art. 10b Wet BPM: ”4.7. De derde vraag gaat uit van de veronderstelling dat in Nederland tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 minimaal één gelijksoortige personenauto nieuw is geregistreerd waarvoor de CO2-uitstoot nog met toepassing van de NEDC-methode is vastgesteld (hierna: de gelijksoortige NEDC-auto). En voorts dat die CO2-uitstoot lager is dan de na omrekening in aanmerking te nemen CO2-uitstoot voor de te registreren gebruikte personenauto uit een andere lidstaat die in dezelfde periode voor het eerst tot de weg is toegelaten en waarvoor de CO2-uitstoot volgens de WLTP-methode is vastgesteld (hierna: de WLTP-importauto). De vraag is of onder die omstandigheden niet tevens bewezen moet worden dat de gelijksoortige NEDC-auto (binnen de periode van 1 september 2018 tot 1 september 2019) op of na de datum van eerste toelating van de WLTP-importauto nieuw is geregistreerd. 4.8. Bij letterlijke lezing van de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 is het irrelevant of de laatst geregistreerde gelijksoortige NEDC-auto in Nederland vroeg in de periode van 1 september 2018 tot 1 september 2019 is geregistreerd, stel reeds op 1 september 2018, en de te registreren WLTP-importauto (veel) later in die periode in een andere lidstaat voor het eerst tot de weg is toegelaten, stel pas op 31 augustus 2019. Er is echter twijfel over mogelijk of in een geval als beschreven in dat voorbeeld daadwerkelijk een schending van artikel 110 van het VwEU aan de orde is. Dat geldt temeer nu de wijziging van de meetmethode voor de CO2-uitstoot in uitwerking gelijkenis vertoont met een wijziging van de maatstaf van heffing of het tarief. En het is reeds opgehelderd dat wanneer een maatstaf- of tariefwijziging tot een belastingverhoging leidt, het niet in strijd is met artikel 110 van het VwEU om bij registratie van een gebruikte personenauto uit een andere lidstaat die na de wijziging voor het eerst tot de weg is toegelaten, uit te gaan van de bruto bpm van na de belastingverhoging (vgl.

HvJ 19 december 2013, X, C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857, punt 33; vgl. ook artikel 10b van de Wet bpm 1992). In het verlengde daarvan kan worden gemeend dat een schending van artikel 110 van het VwEU, als bedoeld in de prejudiciële beslissing van 26 maart 2024, niet aan de orde kan zijn wanneer een WLTP-importauto voor het eerst tot de weg is toegelaten nadat de laatste gelijksoortige NEDC-auto in Nederland nieuw was geregistreerd.” 8.4 Ik begin bij de eerste analogie. Het is juist dat art. 110 VWEU de lidstaten niet wil beletten nieuwe belastingen in te voeren of het tarief of de maatstaf van bestaande belastingen te wijzigen. De invoering van een nieuwe belasting of de wijziging van een bestaande belasting mag echter niet tot gevolg hebben dat de verkoop van ingevoerde producten wordt ontmoedigd ten voordele van de verkoop van gelijksoortige producten die beschikbaar zijn op de binnenlandse markt en op deze markt zijn gebracht vóór die invoering of wijziging. Dit volgt ook uit het arrest X waarnaar het Hof verwijst. 8.5 In mijn conclusie voorafgaand aan de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 merkte ik op dat het Hof van Justitie in de aldaar besproken jurisprudentie telkens de buitenlandse auto vergelijkt met een binnenlandse referentieauto die in hetzelfde jaar voor het eerst is geregistreerd. Uit het beoordelingskader dat het Hof van Justitie heeft opgesteld voor de beoordeling of sprake is van een gelijksoortig product, volgt echter niet dat slechts sprake is van een gelijksoortig binnenlands voertuig indien dit voertuig voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg op of na de datum van eerste toelating tot het verkeer op de weg van de ingevoerde auto. Het enkele feit dat een binnenlands voertuig nieuw is geregistreerd voordat de uit een andere lidstaten afkomstige, te registreren auto in dat buitenland voor het eerst tot de weg is toegelaten, staat er mijns inziens dus niet aan in de weg dat dit voertuig wordt aangemerkt als gelijksoortig. In het verlengde daarvan kan een dergelijk voertuig dus nog steeds een gelijksoortig product zijn dat beschikbaar is op de binnenlandse markt en op deze markt is gebracht vóór de invoering of wijziging van een belasting, zoals bedoeld in ‎8.4 hiervoor. Ik zie dus niet in dat een schending van art. 110 VWEU niet meer aan de orde kan zijn reeds omdat het referentievoertuig eerder tot het verkeer op de weg is toegelaten dan de buitenlandse auto. 8.6 De analogie met art. 10b Wet BPM maakt het voorgaande niet anders. Op grond van deze bepaling kan een belastingplichtige voor gebruikte voertuigen een beroep doen op het historische tarief of de historische maatstaf van heffing sinds twee maanden voor het moment van eerste ingebruikneming van dat voertuig. Hieruit volgt dus weliswaar dat de belastingplichtige mag uitgaan van (in dit geval) de maatstaf van heffing zoals deze gold op het moment van eerste ingebruikneming, maar de regeling voor deze maatstaf van heffing is niet anders voor gelijksoortige voertuigen die binnen de in ‎8.1 bedoelde periode, doch op een eerdere datum, voor het eerst in gebruik zijn genomen. 8.7 De schending van art. 110 VWEU waarop de prejudiciële beslissing van 26 april 2024 ziet wordt immers niet veroorzaakt door een wijziging van de maatstaf van heffing, maar door de samenloop van de Europese restantvoorraadregeling met de in de Wet BPM neergelegde transitieregeling. Gedurende de periode waarin de restantvoorraadregeling voor de overgang naar WLTP relevant is (1 september 2018 tot 1 september 2019) is de maatstaf van heffing ingevolge de transitieregeling ongewijzigd gebleven. 8.8 Door de werking van de restantvoorraadregeling konden identieke NEDC-geteste voertuigen in Nederland op de markt worden gebracht tot 1 september 2019. Anders gezegd, deze NEDC-geteste voertuigen zijn nieuw geregistreerd vanaf 1 september 2018 tot en met 31 augustus 2019. Ongeacht de datum van eerste ingebruikneming is de maatstaf van heffing – de NEDC-geteste CO2-uitstoot – voor alle voertuigen onder de restantvoorraadregeling hetzelfde. 8.9 Indien vervolgens een identieke WLTP-geteste auto vanuit een andere lidstaat wordt geregistreerd met bijvoorbeeld een datum van eerste toelating tot het verkeer op de weg in die lidstaat van 1 januari 2019, dan kan het voorkomen dat op datzelfde moment op de binnenlandse markt gelijksoortige NEDC-geteste voertuigen beschikbaar zijn met zowel een eerdere als een latere datum van eerste toelating dan die van de buitenlandse auto. Ten opzichte van de gelijksoortige voertuigen met een latere datum van eerste toelating zal zich dan onder omstandigheden een schending van art. 110 VWEU kunnen voordoen. Ik zie niet in dat zich ten opzichte van de voertuigen met een eerdere datum van eerste toelating dan opeens geen schending van art. 110 VWEU meer kan voordoen. Beide categorieën gelijksoortige voertuigen hebben immers dezelfde maatstaf van heffing op grond van dezelfde wettelijke regeling en zijn tevens technisch identiek aan zowel elkaar als aan het buitenlandse voertuig. Zo bezien wordt de mate van begunstiging van binnenlandse voertuigen dus niet beïnvloed door een eerdere of latere datum van eerste toelating en in zoverre is de relatieve datum van eerste toelating – mits deze plaatsvindt binnen de periode van de restantvoorraadregeling – dus niet relevant. 8.10 Dit wordt mijns inziens niet anders indien zich op de binnenlandse markt vervolgens slechts nog gelijksoortige voertuigen bevinden met een eerdere datum van eerste toelating, bijvoorbeeld omdat alle voertuigen met een latere datum van eerste toelating tot het verkeer op de weg inmiddels zijn uitgevoerd. Van belang blijft immers of op het moment van registratie van het buitenlandse voertuig, op de binnenlandse markt gelijksoortige voertuigen beschikbaar zijn waarop een lager restbedrag aan bpm rust dan de voor de buitenlandse auto verschuldigde bpm, vanwege het verschil in meetmethode dat wordt veroorzaakt door de werking van de restantvoorraadregeling. Dat verschil in meetmethode kan zich binnen de periode van de restantvoorraadregeling (1 september 2018 tot 1 september 2019) voordoen, ongeacht de exacte datum van eerste toelating. 8.11 Gezien het voorgaande geef ik de Hoge Raad in overweging op derde prejudiciële vraag ontkennend te beantwoorden. Voor een succesvol beroep op art. 110 VWEU hoeft niet tevens te worden bewezen dat van tenminste één van de referentieauto’s de registratie binnen de periode van 1 september 2018 tot 1 september 2019 heeft plaatsgevonden op of na de datum van eerste toelating van de te registreren personenauto. 9De vierde prejudiciële vraag 9.1 De vierde prejudiciële vraag luidt: “Moet, in het verlengde van de derde vraag, om tot een schending van artikel 110 van het VwEU te kunnen constateren, voorts worden bewezen dat ten minste één van de in de derde vraag bedoelde gelijksoortige auto’s niet enkel geregistreerd staat in het kentekenregister, maar ook daadwerkelijk op de binnenlandse markt voor gebruikte auto’s is aangeboden ten tijde van de registratie van de gebruikte personenauto uit een andere lidstaat?” 9.2 Voor een bevestigend antwoord pleit volgens het Hof dat het Hof van Justitie in zijn rechtspraak de nadruk legt op de mededinging met producten die zich op de binnenlandse markt bevinden. Het Hof verwijst in zijn toelichting op deze prejudiciële vraag naar het arrest Manea: 4.10. Voor een bevestigend antwoord pleit dat het Hof van Justitie in zijn rechtspraak de nadruk legt op de mededinging met producten die zich op de binnenlandse markt bevinden. Zo is in punt 32 van het arrest van het Hof van Justitie van de EU in de zaak Mihai Manea (arrest van 14 april 2015, C-76/14, ECLI:EU:C:2015:216) geoordeeld dat binnenlandse voertuigen die niet worden verkocht, niet op de markt worden aangeboden en geen producten zijn die concurreren met andere voertuigen.

In het verlengde daarvan kan worden gemeend dat het door artikel 110 van het VwEU beschermde belang niet in het geding komt wanneer ten tijde van de registratie van de WLTP-importauto binnenlands aanbod van gelijksoortige NEDC-auto’s ontbrak. Voor een ontkennend antwoord pleit echter dat het bewijstechnisch niet steeds eenvoudig zal zijn de aanwezigheid van relevant binnenlands aanbod te bewijzen. 9.3 In het arrest Manea oordeelt het Hof van Justitie dat de door art. 110 VWEU vereiste neutraliteit niet hoeft te worden onderzocht met betrekking tot de binnenlandse voertuigen die niet op de markt worden aangeboden: “31 Het is dienaangaande vaste rechtspraak dat de uit andere lidstaten afkomstige tweedehands motorvoertuigen, die de “producten van de overige lidstaten” zijn in de zin van artikel 110 VWEU, de in de andere lidstaten dan de betrokken lidstaat verkochte voertuigen betreffen die, in geval zij door een inwoner van deze laatste lidstaat worden gekocht, in die lidstaat kunnen worden ingevoerd en aldaar in het verkeer worden gebracht, terwijl de gelijksoortige nationale voertuigen, die de “nationale producten” in de zin van artikel 110 VWEU zijn, de in die lidstaat verkochte tweedehands voertuigen betreffen die van hetzelfde type zijn en dezelfde kenmerken en slijtage vertonen (zie met name arresten Commissie/Denemarken, C‑47/88, EU:C:1990:449, punt 17; Kalinchev, C‑2/09, EU:C:2010:312, punten 32 en 40, en Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, punt 55). 32 Bijgevolg hoeft de door artikel 110 VWEU vereiste neutraliteit niet te worden onderzocht met betrekking tot in Roemenië rijdende motorvoertuigen die niet worden verkocht. Zoals de advocaat-generaal in punt 16 van zijn conclusie heeft aangegeven, zijn deze voertuigen, doordat zij als zodanig niet op de markt worden aangeboden, geen producten die concurreren met andere voertuigen, ongeacht of deze laatste beschikbaar zijn op de binnenlandse markt dan wel op de markt van andere lidstaten.” 9.4 Het antwoord op de vierde prejudiciële vraag volgt hier eigenlijk al uit. Het Hof van Justitie bevestigt dat de soortgelijke binnenlandse producten slechts die producten zijn die daadwerkelijk te koop worden aangeboden op de binnenlandse markt. Producten die niet te koop worden aangeboden ten tijde van de registratie van het ingevoerde voertuig hoeven dus niet in aanmerking te worden genomen bij de beoordeling of art. 110 VWEU is geschonden. Dat de soortgelijke nationale producten de goederen zijn die te koop worden aangeboden op de binnenlandse markt, is overigens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie en volgt dus niet slechts uit het hiervoor geciteerde arrest. 9.5 Belanghebbende wijst in zijn schriftelijke opmerkingen op het arrest Gomes Valente, waaruit volgens hem blijkt dat het voldoende is dat de soortgelijke binnenlandse auto zich bevindt op het grondgebied van de betrokken lidstaat en aldaar is geregistreerd. Het Hof van Justitie overweegt in dat arrest als volgt: “28 (…) Evenwel wordt door de inaanmerkingneming van andere waardeverminderingsfac(t)oren, zoals merk, model, kilometerstand, type aandrijving, technische staat of staat van onderhoud van het voertuig, gewaarborgd dat de forfaitaire tabel de waardevermindering van voertuigen veel nauwkeuriger weergeeft, waardoor veel gemakkelijker het doel kan worden bereikt van een belasting op ingevoerde gebruikte voertuigen die in geen geval hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd.” 9.6 Het is juist dat het Hof van Justitie in zijn overwegingen soms schrijft over voertuigen die op het nationale grondgebied zijn geregistreerd. Dat wil echter niet zeggen dat het Hof van Justitie het voor het beoordelen van de door art. 110 VWEU vereiste neutraliteit nodig acht dat een vergelijking wordt gemaakt met voertuigen die zijn geregistreerd. In dat verband dient mijns inziens wel degelijk een vergelijking te worden gemaakt met voertuigen die te koop worden aangeboden op de binnenlandse markt. Ik wijs in dit verband op het arrest Tatu, waarin het Hof van Justitie eerst ook een overweging wijdt aan een voertuig dat reeds in de betrokken lidstaat is geregistreerd, maar vervolgens bij de concrete beoordeling van de neutraliteit aansluit bij voertuigen die te koop worden aangeboden op de binnenlandse markt (cursivering CE): “40 (…) Ter waarborging van de neutraliteit van de heffing moet de als belastbare grondslag gehanteerde waarde van het ingevoerde tweedehands voertuig bijgevolg een weergave zijn van de waarde van een vergelijkbaar voertuig dat reeds op het nationale grondgebied is geregistreerd (arrest Weigel, reeds aangehaald, punt 71, en arrest van 20 september 2007, Commissie/Griekenland, C‑74/06, Jurispr. blz. I‑7585, punt 28). (…) 58 Uit de aan het Hof overgelegde stukken blijkt echter ondubbelzinnig dat door deze regeling, ondanks een aanzienlijke verlaging van het heffingsbedrag om rekening te houden met hun waardevermindering, op bijzonder oude en versleten ingevoerde tweedehands voertuigen een heffing wordt geheven die tot 30 % van hun marktwaarde kan bedragen, terwijl op gelijksoortige voertuigen die te koop worden aangeboden op de binnenlandse markt voor tweedehands voertuigen helemaal geen dergelijke belastingdruk rust. (…) 61 Gelet op een en ander dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 110 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat een lidstaat een milieuheffing op de eerste registratie van motorvoertuigen in deze lidstaat invoert, indien deze belastingmaatregel zo is vastgesteld dat hierdoor het in het verkeer brengen in die lidstaat van in andere lidstaten gekochte tweedehands voertuigen wordt ontmoedigd, zonder echter de aankoop op de binnenlandse markt van even oude tweedehands voertuigen met dezelfde slijtage te ontmoedigen.” 9.7 Gezien het voorgaande geef ik de Hoge Raad in overweging de vierde prejudiciële vraag bevestigend te beantwoorden: om tot een schending van art. 110 VWEU te kunnen concluderen, dient de belastingplichtige te bewijzen dat ten minste één van de gelijksoortige auto’s niet enkel geregistreerd staat in het kentekenregister, maar ook op de binnenlandse markt voor gebruikte auto’s te koop is aangeboden ten tijde van de registratie van de gebruikte personenauto uit een andere lidstaat. 10De vijfde prejudiciële vraag 10.1 De vijfde prejudiciële vraag van het Hof luidt, niet zo heel kort maar wel krachtig: “Mag een tot een lagere kostenvergoeding aanleiding gevende bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden aangenomen enkel op de grond dat rechtsbijstand is verleend tegen een vergoeding die uitsluitend, of althans in hoofdzaak, bestaat uit te vergoeden proceskosten (en eventueel dwangsommen en vergoedingen van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn), een en ander beoordeeld naar het tijdstip van het instellen van het rechtsmiddel, ingeval het desbetreffende geval niet binnen de reikwijdte van de in de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en BPM voorziene matiging van het forfait uit het genoemde besluit valt, al dan niet omdat bij een dergelijke beloningsafspraak het vermoeden is gerechtvaardigd dat een forfaitaire kostenvergoeding de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft?” 10.2 Aan deze vraag heeft het Hof de volgende overwegingen ten grondslag gelegd: “- Vooraf 4.17. De laatste prejudiciële vraag gaat over de proceskosten. Ongeacht het antwoord op de eerste vier vragen, is een kostenveroordeling aan de orde in deze zaak.

Het hoger beroep is namelijk al gegrond door het ontbreken van een opdracht aan de inspecteur en de Staat tot het vergoeden van het betaalde griffierecht in de bestreden uitspraak. De vraag rijst daarom welk bedrag aan kosten moet worden vergoed. Opmerking verdient dat dit geval niet valt binnen de reikwijdte van de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en BPM, nu de bestreden uitspraak voor 1 januari 2024 is bekendgemaakt. - Vijfde vraag 4.18. Tegen die achtergrond is de vijfde vraag of een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) kan worden aangenomen op de grond dat rechtsbijstand wordt verleend tegen een vergoeding die uitsluitend, of althans in hoofdzaak, bestaat uit te vergoeden proceskosten (en eventueel dwangsommen en vergoedingen van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn), een en ander beoordeeld naar het tijdstip van het instellen van het rechtsmiddel, wanneer het desbetreffende geval niet binnen de reikwijdte van de in de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en BPM voorziene matiging van het forfait uit het Besluit valt. De bijzondere omstandigheid zou - vanzelfsprekend - reden zijn om neerwaarts van het forfait in het Besluit af te wijken. 4.19. Inherent aan een verdienmodel in het kader waarvan op basis van een beloningsafspraak als bedoeld in 4.18 rechtsbijstand wordt verleend, is dat de klant niets, of nauwelijks iets, hoeft te betalen voor de rechtsbijstand zolang geen proceskostenvergoeding (of dwangsom of vergoeding van immateriële schade) wordt uitgekeerd. Daarnaast betaalt de klant in beginsel niet meer dan het bedrag dat van het bestuursorgaan of de Staat als kostenvergoeding wordt ontvangen. Op het laatste punt onderscheidt de beloningsafspraak zich ook van klassieke(re) ‘no cure, no pay’-afspraken, waarbij bij winst een hoger uurtarief, een (additioneel) vast bedrag en/of een deel van het belastingvoordeel als vergoeding verschuldigd is. Voor de klant is daardoor sprake van een loterij zonder nieten, terwijl de rechtsbijstandverlener desondanks kennelijk in staat is om uit de toegekende kostenvergoedingen in ‘gewonnen’ zaken (zaken waarin het om welke reden ook tot een kostenveroordeling komt) mede de kosten van andere (echt verloren) zaken te dekken. 4.20. Voor een bevestigend antwoord op de in 4.18 geformuleerde vraag pleit dat aan het forfait van het Besluit het doel ten grondslag ligt om niet méér dan een tegemoetkoming in de werkelijk gemaakte proceskosten toe te kennen (Kamerstukken II 1992/93, 22 164, nr. 13, blz. 13). Hoewel aan het forfaitair bepalen van de kosten enige grofmazigheid inherent is, zouden verdienmodellen die in de kern berusten op overeenkomstig het forfait van het Besluit toegekende kostenvergoedingen bezien vanuit dat doel niet levensvatbaar moeten kunnen zijn. In die gevallen verwordt het forfait immers tot een integrale kostenvergoeding. Aldus beschouwd zijn de gevallen waarin toch rechtsbijstand wordt verleend op basis van een in 4.18 bedoelde beloningsafspraak bijzondere gevallen. Bovendien kan worden gemeend dat de toegekende kostenvergoedingen in ‘gewonnen’ zaken de in redelijkheid in die zaken gemaakte kosten (verre) moeten overtreffen. Immers, daaruit moeten tevens de kosten van andere, niet-gewonnen, zaken worden gefinancierd, terwijl er ook nog winst moet overblijven. 4.21. Voor een bevestigend antwoord pleit voorts de ongelijkheid die anders blijft bestaan tussen diverse belanghebbenden die met rechtsbijstand procederen bij de belastingrechter. Rechtsbijstand op basis van een in 4.18 bedoelde beloningsafspraak is in de fiscale procespraktijk thans (nagenoeg) uitsluitend beschikbaar voor auto-importeurs (ten aanzien van de bpm), huizenbezitters (ten aanzien van de WOZ-beschikking) en parkeerders (ten aanzien van naheffingsaanslagen parkeerbelasting). Voorzienbaar is dat rechtsbijstand met een dergelijk beloningsmodel tevens beschikbaar komt voor kwijtscheldingsbesluiten van de ontvanger, zodra daarover beroep bij de belastingrechter mogelijk wordt. Verder is denkbaar dat andere typen besluiten zullen worden gevonden waarover grootschalig en in hoge mate gestandaardiseerd kan worden geprocedeerd, of waarbij vergaande automatisering mogelijk is met kunstmatige intelligentie. In de resterende fiscale zaken, waarin meer maatwerk en tijdsbesteding nodig is, zijn kosten daarentegen wél een reële overweging bij het inschakelen van rechtsbijstand en zijn overeenkomstig het forfait toegekende kostenvergoedingen over het algemeen daadwerkelijk slechts een beperkte of zelfs zeer beperkte tegemoetkoming. Zie in dezelfde zin onderdeel 9.13 van de conclusie van de procureur-generaal voor het arrest van 17 januari 2025, ECLI:NL:HR:2025:46. 4.22. Van meer praktische aard is daarnaast dat het forfait tot perverse prikkels leidt wanneer het de kern kan vormen van een verdienmodel. Zo valt het in zaken over bpm op dat zelden gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid om te reageren op een voornemen tot naheffing. Dat betekent dat geen poging wordt gedaan (de kosten van) een procedure af te wenden, terwijl in het recht over het algemeen een plicht tot beperking van schade geldt (vgl. artikel 6:101 van het Burgerlijk Wetboek). In de bezwaarfase blijven de inspanningen om gelijk te krijgen veelal ook nog behoorlijk beperkt, ofschoon veelal wel alle mogelijkheden tot het verrichten van handelingen waarvoor in het Besluit een punt staat, worden benut (zij het dat veelvuldig een wens tot telefonische hoorzittingen wordt gezien). Of dergelijk handelen daadwerkelijk wordt ingegeven door het verdienmodel, zal in individuele gevallen zelden tot nooit zijn vast te stellen, maar daar gaat het op deze plaats niet om. Het punt is dat van het verdienmodel een perverse prikkel uitgaat in de zin dat (pas) ‘winnen’ in beroep of hoger beroep lucratiever is dan succes in de bezwaarschriftprocedure. Ook kan het indienen van zoveel mogelijk bezwaarschriften interessant zijn, zelfs in kansloze zaken. Immers, gemeend kan worden dat termijnoverschrijdingen en (procedurele) fouten door het creëren van massa waarschijnlijker worden, terwijl die termijnoverschrijdingen en fouten later in beroep en hoger beroep als zodanig weer reden kunnen zijn voor een kostenvergoeding, al dan niet enkel in verband met een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. 4.23. Voor een ontkennend antwoord op de in 4.18 geformuleerde vraag pleit daarentegen, onder meer, dat de bedoelde gevallen in de fiscale procespraktijk niet bijzonder (meer) zijn. Zij betreffen het overgrote merendeel van het totale aantal zaken en de vaststelling van de te vergoeden kosten komt open te liggen als een bijzondere omstandigheid wordt aangenomen. Tenminste, voor zover de matiging van de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en BPM niet geldt. Dat doet afbreuk aan de doelstelling van eenvoud van het forfait. Daarnaast kunnen kostenvergoedingen in vergelijkbare zaken uiteen gaan lopen. Daarbij past wel de kanttekening dat risico’s op het ontstaan van willekeur zouden kunnen worden ondervangen met een aansporing van feitenrechters om in onderling overleg nadere normen of richtsnoeren vast te stellen, zoals in het verleden is gebeurd voor kosten van taxaties. - Opmerkingen van partijen naar aanleiding van het voornemen tot stellen van vragen 4.24. Belanghebbende acht het stellen van de vijfde vraag niet nodig. Hij heeft erop gewezen dat in de prejudiciële vraag ligt besloten dat zodra een rechtsbijstandverlener werkt op basis van no cure, no pay, per definitie een lagere proceskostenvergoeding in aanmerking moet worden genomen. Dat acht hij in strijd met de jurisprudentie van de Hoge Raad, waaruit volgt dat de rechter op basis van een eigen waarneming een beslissing moet maken over de hoogte van de proceskosten.

Bovendien valt volgens hem niet in te zien waarom een rechtsbijstandverlener die werkt op basis van no cure, no pay per definitie een mindere prestatie zou leveren dan een rechtsbijstandverlener die op uurbasis werkt. 4.25. De inspecteur is in zijn reactie op het voornemen tot het stellen van prejudiciële vragen niet op de vijfde vraag ingegaan. - Door het Hof voorgestane antwoord en reden prejudiciële vraag 4.26. Het Hof heeft in de opmerkingen van belanghebbende geen reden gezien het stellen van de vijfde prejudiciële vraag achterwege te laten. 4.27. Het Hof acht daarbij een bevestigend antwoord op de vijfde vraag aangewezen. De argumenten voor een bevestigend antwoord, waaronder die welke zijn genoemd in 4.19 tot en met 4.22, wegen wat het Hof betreft zwaarder dan de argumenten voor een ontkennend antwoord. Een alternatieve benadering met min of meer dezelfde uitkomst is dat een in 4.18 bedoelde beloningsafspraak het vermoeden rechtvaardigt dat een forfaitaire kostenvergoeding de in redelijkheid gemaakte kosten ver zal overtreffen en dat daarin de bijzondere omstandigheid is gelegen. Die alternatieve benadering laat ruimte voor ontzenuwing van het vermoeden. 4.28. De reden om de vijfde vraag, in het kielzog van de eerste vier vragen, te stellen, is dat het uitstralingseffect van het door het Hof voorgestane antwoord in potentie groot is. De inwerkingtreding van de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en BPM doet daaraan niet zonder meer af, nu die wet niet geldt voor oude gevallen en verder alleen geldt in zaken over WOZ en bpm en bijvoorbeeld niet in zaken over parkeerbelasting. Mede tegen die achtergrond is bovendien een voordeel van de prejudiciële procedure dat ook anderen dan belanghebbende en zijn gemachtigde schriftelijke opmerkingen kunnen indienen bij de Hoge Raad.” 10.3 Volgens art. 8:75(1) Awb is de bestuursrechter bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de bestuursrechter redelijkerwijs heeft moeten maken. Bij algemene maatregel van bestuur (AmvB) worden volgens de laatste volzin van art. 8:75(1) Awb nadere regels gesteld over de kosten waarop de veroordeling betrekking kan hebben en de wijze waarop het bedrag van de kosten wordt vastgesteld. Art. 8:75 Awb is van overeenkomstige toepassing in hoger beroep en in cassatie. 10.4 De in art. 8:75(1) Awb bedoelde AmvB is het Bpb. Daarin staat dat een veroordeling in de kosten onder meer betrekking kan hebben op de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (art. 1(1) Bpb) en dat het bedrag van die kosten wordt vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Bpb opgenomen tarief (art. 2(1)(a) Bpb), met dien verstande dat in bijzondere omstandigheden daarvan kan worden afgeweken (art. 2(3) Bpb). 10.5 In de nota van toelichting bij het oorspronkelijke Bpb is over deze kostenveroordeling onder meer opgemerkt: “De kostenveroordeling is, naar algemeen is erkend in het civiele recht, niet bedoeld als volledige schadevergoeding, maar als een tegemoetkoming in de kosten. (…) Invoering van de onderhavige regeling van een beperkte proceskostenvergoeding berust, behalve op overwegingen van billijkheid en van harmonisatie met het privaatrecht, op de overweging dat het niet invoeren van een regeling, gelet op bovengenoemde jurisprudentie, een te groot en onzeker budgettair beslag zou leggen op de overheidsuitgaven (zoals ook in de parlementaire stukken betreffende artikel 8:75 Awb uitvoerig is besproken). Het onderhavige besluit leidt tot besparingen op de overheidsuitgaven ten opzichte van het ongewijzigd laten voortbestaan van de huidige situatie. De normvergoedingen die de in de kosten veroordeelde bestuursorganen onder het besluit zullen zijn verschuldigd, liggen immers gemiddeld lager dan de op basis van bedoelde jurisprudentie verschuldigde bedragen. Over de omvang van de besparingen voor de bestuursorganen kunnen geen exacte uitspraken worden gedaan vanwege de veelheid van betrokken factoren (aard van de procedure, gewicht van de zaak, gegrondheidspercentage, percentage kostenveroordelingen, percentage ingeschakelde rechtsbijstand). (…) Nogmaals, de proceskostenvergoeding beoogt niet en moet niet beogen een volledige vergoeding te zijn. Dat bepaalde proceskosten voor eigen rekening blijven, behoort tot de normale risico's van het maatschappelijk verkeer. Tenslotte zij opgemerkt, dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen belanghebbenden die wel en die niet een particuliere voorziening, zoals een rechtsbijstandverzekering of een rechtsbijstand insluitend lidmaatschap van een vakbond, hebben getroffen. Beide categorieën komen gelijkelijk in aanmerking voor vergoeding van kosten van rechtsbijstand onder het besluit. (…) In uitzonderlijke gevallen kan strikte toepassing van deze regeling onrechtvaardig uitpakken. Daarom is bepaald dat de rechter in bijzondere omstandigheden de volgens het besluit berekende vergoeding - overigens zonder af te doen aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten - kan verlagen of verhogen. Het gaat hier werkelijk om uitzonderingen, bij voorbeeld een geval waarin de burger door gebrekkige informatieverstrekking door de overheid op uitzonderlijk hoge kosten voor het verzamelen van het benodigde feitenmateriaal is gejaagd.” 10.6 Nog geen twee maanden nadat het Hof zijn prejudiciële vragen stelde, zag de Hoge Raad aanleiding om ten overvloede enkele ‘overzichtsoverwegingen’ te geven over de vergoeding voor de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Deze overwegingen steunen deels op de hiervoor weergegeven toelichting bij het Bpb. De Hoge Raad overwoog dat de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden terughoudend moet worden toegepast, maar dat die toepassing niet beperkt blijft tot situaties die zich zelden voordoen; voldoende is dat het gaat om omstandigheden die naar hun aard bijzonder zijn: “4.2 Over de toekenning door de bestuursrechter van een vergoeding voor de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, overweegt de Hoge Raad ten overvloede als volgt. 4.3 Op grond van artikel 8:75, lid 1, Awb is de bestuursrechter bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het bezwaar en de behandeling van het beroep bij de bestuursrechter. Het gaat niet alleen erom dat de kosten zelf redelijk moeten zijn, maar ook dat het inroepen van rechtsbijstand redelijk moet zijn. Een integrale vergoeding van de kosten die aan deze zogenoemde dubbele redelijkheidstoets voldoen, heeft de wetgever echter niet beoogd. De proceskostenvergoedingen zijn naar de bedoeling van de wetgever slechts bedoeld als een tegemoetkoming in de werkelijk gemaakte proceskosten. De wetgever achtte het verder een te grote werklast voor de bestuursrechter als in ieder individueel geval een beoordeling op grond van de dubbele redelijkheidstoets zou moeten plaatsvinden. 4.4 Met het oog op deze doelstellingen zijn in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) nadere regels opgenomen over de kosten waarop de veroordeling betrekking kan hebben en de wijze waarop het bedrag van de kosten wordt vastgesteld. Ter zake van de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand zijn tarieven opgenomen in de bijlage bij het Besluit. Op grond van artikel 2, lid 3, van het Besluit kan de rechter in bijzondere omstandigheden naar boven of naar beneden afwijken van die tarieven, of afzien van toekenning van een proceskostenvergoeding. Daarvoor is niet vereist dat het gaat om een situatie die zich zelden voordoet. Voldoende is dat het omstandigheden betreft die naar hun aard bijzonder zijn.

De rechter die toepassing geeft aan artikel 2, lid 3, van het Besluit, dient deze beslissing te motiveren. 4.5 Bij zijn beslissing om artikel 2, lid 3, van het Besluit toe te passen kan de rechter in aanmerking nemen dat de vergoedingen op grond van het Besluit, zoals hiervoor in 4.4 vermeld, het karakter hebben van een tegemoetkoming in de werkelijke kosten. Ook indien rekening wordt gehouden met de terughoudendheid die bij de toepassing van deze bepaling is geboden, kan de rechter daarom aanleiding vinden tot toepassing daarvan, door toekenning van een lagere vergoeding, indien vasthouden aan het forfaitaire puntensysteem van het Besluit zou leiden tot een vergoeding die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft. 4.6 Verder staat het de rechter vrij om met toepassing van artikel 2, lid 3, van het Besluit in het geheel geen proceskostenvergoeding toe te kennen indien het inroepen van beroepsmatige rechtsbijstand in de omstandigheden van het geval niet redelijk is. Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn indien het gaat om herstel van een evidente rekenfout die met een eenvoudige melding kan worden hersteld. Ook kan daarvan sprake zijn indien, zoals in de bezwaarprocedure in dit geval, het geschil betrekking heeft op een zeer gering financieel belang. Dat kan anders zijn indien de beslissing die daarover in de voorliggende zaak wordt genomen, ook van belang kan zijn voor de beslissing in andere – al dan niet toekomstige – zaken.” 10.7 In deze overzichtsoverwegingen zwijgt de Hoge Raad over de no cure no pay-praktijk. In eerdere rechtspraak is daarover echter wel al het een en ander geoordeeld. Zo besliste de Hoge Raad al in 2011 dat de omstandigheid dat de rechtsbijstand is verleend op basis van no cure no pay op zichzelf bezien niet in de weg staat aan toekenning van een vergoeding van kosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 10.8 Begin dit jaar benadrukte de Hoge Raad het verband tussen de no cure no pay-praktijk en de bij de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm (WHpkv) per 1 januari 2024 ingevoerde beperking van de proceskostenvergoeding in bpm- en WOZ-zaken. Na een uitvoerig overzicht van de parlementaire geschiedenis van de WHpkv overwoog de Hoge Raad: “3.5.1 Uit hetgeen hiervoor in 3.4.1 tot en met 3.4.6 is overwogen, volgt dat de wetgever met de beperkingen van proceskostenvergoedingen in procedures over de Wet WOZ en de bpm het oog heeft gehad op gevallen die zich daardoor kenmerken dat aan de belanghebbende rechtsbijstand wordt verleend door een beroepsmatig optredende gemachtigde, dan wel een kantoor, waarvan het bedrijfsmodel eruit bestaat dat (i) wordt opgetreden op basis van no cure no pay, (ii) daarbij zodanige afspraken met de cliënten worden gemaakt dat het bedrag van eventuele proceskostenvergoedingen aan de gemachtigde of aan het kantoor wordt afgedragen, en (iii) de procedures op een zodanige wijze worden gevoerd dat de daarin toegekende proceskostenvergoedingen de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreffen. Aanwijzingen dat dit laatste het geval is, kunnen bijvoorbeeld worden gevonden in de omstandigheid dat vaak geheel of ten dele gebruik wordt gemaakt van gestandaardiseerde tekstblokken die niet zijn toegespitst op de desbetreffende zaak. 3.5.2 Gevallen die kennelijk niet de hiervoor in 3.5.1 bedoelde kenmerken hebben, moeten in het licht van het doel van de regeling over proceskostenvergoedingen in de WHpkv worden aangemerkt als bijzondere gevallen in de zin van de tweede volzin van artikel 19a, leden 1 en 2, van de Wet bpm en artikel 30a, leden 1 en 2, van de Wet WOZ, met als gevolg dat in die gevallen geen aanleiding bestaat tot vermenigvuldiging van de op basis van het Besluit berekende forfaitaire vergoeding met de factor 0,25 of 0,10. Een dergelijke uitleg van het begrip bijzondere gevallen draagt bij aan de verwezenlijking van het in artikel 17, lid 1, van de Grondwet begrepen recht op toegang tot een onafhankelijke en onpartijdige rechter. De stelplicht en de bewijslast met betrekking tot feiten die meebrengen dat het om zo’n bijzonder geval gaat, rusten op de belanghebbende. 3.5.3 Verder heeft te gelden dat de regeling over de beperkingen van proceskostenvergoedingen in de WHpkv niet van toepassing is op de proceskosten die een belanghebbende in hogere instantie heeft gemaakt, als hij zich in die instantie met succes verweert tegen een rechtsmiddel dat is ingesteld door het bestuursorgaan (verzet dan wel principaal of incidenteel hoger beroep of beroep in cassatie). Gelet op doel en strekking van die regeling in de WHpkv, zoals hiervoor in 3.4.1 tot en met 3.4.5 vermeld, kan in zulke gevallen namelijk niet worden gezegd dat de procedure in hogere instantie wordt gevoerd met het oog op het verkrijgen van een proceskostenvergoeding. Daarbij is niet van belang of de procedure in hogere instantie betrekking heeft op een vernietiging of een wijziging van het bestreden besluit.” 10.9 In zijn arrest van 18 juli 2025 heeft de Hoge Raad een nadere invulling gegeven aan de hiervoor weergegeven overwegingen uit het arrest van 17 januari 2025. De Hoge Raad overwoog: “3.4.3 De vraag of het bedrijfsmodel van een beroepsmatig optredende gemachtigde kennelijk niet de hiervoor in 3.4.2 [3.5.1 uit het arrest van 17 januari 2025 – RJK] bedoelde drie kenmerken heeft, moet worden beoordeeld naar de situatie op het moment waarop het desbetreffende rechtsmiddel is aangewend. 3.4.4 Bij de beoordeling van het bedrijfsmodel gaat het niet specifiek om de werkzaamheden die de gemachtigde heeft verricht in de procedure waarop de proceskostenvergoeding ziet. Met het bedrijfsmodel is namelijk meer in het algemeen de wijze bedoeld waarop de gemachtigde zijn inkomsten verwerft met het beroepsmatig verlenen van rechtsbijstand. 3.4.5 Indien het bedrijfsmodel van een gemachtigde of een kantoor inhoudt dat wordt opgetreden op basis van no cure no pay, of op een grondslag die daarmee in wezen overeenkomt en daarmee dus op één lijn kan worden gesteld, en dat daarbij afspraken met de cliënten worden gemaakt als hiervoor in 3.4.2 onder (ii) bedoeld, zal aldus moeten worden beoordeeld of dit bedrijfsmodel voldoet aan het hiervoor in 3.4.2 onder (iii) vermelde kenmerk van vergaande overdekking. Daartoe moet een vergelijking worden gemaakt tussen enerzijds het totale bedrag aan proceskostenvergoedingen dat aan de gemachtigde of aan het kantoor wordt afgedragen, en anderzijds het totale bedrag van de kosten van de gemachtigde of van het kantoor die kunnen worden toegerekend aan het voeren van de procedures waarop die proceskostenvergoedingen betrekking hebben. Het komt dus erop aan of het totale bedrag van de afgedragen proceskostenvergoedingen het totale bedrag van de zojuist bedoelde kosten verre overtreft. 3.4.6 Bij de beoordeling van het bedrijfsmodel geldt bovendien dat, indien een gemachtigde of diens kantoor verschillende bedrijfsonderdelen heeft waarvan slechts een deel een bedrijfsmodel heeft dat inhoudt dat in procedures wordt opgetreden op basis van no cure no pay, alleen dat deel van de dienstverlening in de beschouwingen moet worden betrokken. 3.4.7 Aangezien het door de belanghebbende te leveren bewijs moet inhouden dat het bedrijfsmodel van de gemachtigde of diens kantoor kennelijk niet alle hiervoor in 3.4.2 bedoelde drie kenmerken heeft, moet buiten redelijke twijfel komen vast te staan dat dit bedrijfsmodel een of meer van deze kenmerken niet heeft.

De omstandigheid dat vaak geheel of ten dele gebruik wordt gemaakt van gestandaardiseerde tekstblokken die niet zijn toegespitst op de desbetreffende zaak, vormt een aanwijzing dat het bedrijfsmodel wel het derde kenmerk van vergaande overdekking heeft, en zal daarom in het algemeen volstaan om aan te nemen dat de belanghebbende niet in dit door hem te leveren bewijs is geslaagd.” 10.10 Naar mijn mening wordt een praktisch (‎10.14), evenwichtig (‎10.15) en robuust (‎10.16) resultaat bereikt door art. 2(3) Bpb gespiegeld toe te passen ten opzichte van het na inwerkingtreding van de WHpkv geldende regime. Ik bedoel daarmee het volgende. Onder het nieuwe regime voor bpm- en WOZ-zaken wordt het gewone geval gevormd door de no cure no pay-bijstand die voldoet aan de drie kenmerken genoemd in 3.5.1 van het arrest van 17 januari 2025; de daarvan afwijkende gevallen zijn bijzonder in de zin van art. 2(3) Bpb. Gespiegelde toepassing op zaken waarin dat nieuwe regime niet geldt leidt ertoe dat voor die zaken de hiervoor bedoelde no cure no pay-bijstand bijzonder is en de daarvan afwijkende gevallen gewoon zijn. 10.11 Die gespiegelde toepassing leidt er wel toe dat ook de stelplicht en de bewijslast omkeren. Terwijl volgens het arrest van 17 januari 2025 de belanghebbende moet stellen en bij betwisting aannemelijk moet maken dat er geen rechtsbijstand volgens het no cure no pay-model wordt verleend, zal buiten het nieuwe regime van de WHpkv de inspecteur moeten stellen en aannemelijk maken dat de rechtsbijstand is verleend op basis van een bedrijfsmodel dat de drie kenmerken heeft die zijn genoemd in 3.5.1 van het arrest van 17 januari 2025. 10.12 Opmerking verdient dat de inspecteur niet aan zijn bewijslast zal kunnen voldoen door gebruikmaking van de in art. 47 AWR neergelegde bevoegdheden. Het gaat hier immers niet om gegevens die voor de belastingheffing van belang zijn. Bovendien zal een geschil over de toepassing van art. 2(3) Bpb vaak pas in de fase van beroep tot ontwikkeling komen en dan kan de inspecteur geen gebruik meer maken van de in dit wetsartikel toegekende bevoegdheden. Wel is de belanghebbende verplicht om door de rechter gevraagde inlichtingen te verstrekken (art. 8:28 Awb). De inspecteur kan de rechter verzoeken van deze bevoegdheid gebruik te maken. 10.13 De bewijslast van de inspecteur wordt verlicht door de omstandigheid dat bij een rechtsbijstandverlener die vaak geheel of gedeeltelijk gebruik maakt van gestandaardiseerde tekstblokken in het algemeen zal kunnen worden aangenomen dat het bedrijfsmodel voldoet aan het derde kenmerk (de vergaande overdekking). Het ligt dan op de weg van de belanghebbende (of eigenlijk: van diens rechtsbijstandverlener) om dit vermoeden te ontzenuwen. 10.14 De gespiegelde toepassing is praktisch omdat bij de toepassing ervan geen nieuw normatief kader hoeft te worden gemaakt. Aangesloten kan worden bij het rechtskader dat is neergelegd in de arresten van 17 januari 2025 en 18 juli 2025 en bij de toekomstige rechtsontwikkeling inzake dat rechtskader bij de toepassing van de WHpkv. 10.15 De gespiegelde toepassing is evenwichtig omdat daardoor materieel gezien dezelfde normen gaan gelden voor WOZ- en bpm-procedures als in andere procedures. Dat bevordert de rechtsgelijkheid. Wel blijft een verschil bestaan ten aanzien van de bewijslast (‎10.11). 10.16 En de gespiegelde toepassing is robuust omdat het de rechter een instrument biedt om te reageren op de eventuele verspreiding van excessieve toepassing van het no cure no pay-model naar andere deelgebieden van het bestuursprocesrecht. Te denken valt in dit verband aan de procedures over beslissingen van de ontvanger over uitstel van betaling en kwijtschelding die vanaf 2027 door de belastingrechter worden behandeld. 10.17 Gezien het voorgaande geef ik de Hoge Raad in overweging de vijfde prejudiciële vraag ontkennend te beantwoorden. Een bijzondere omstandigheid in de zin van art. 2(3) Bpb kan in zaken waarop de WHpkv geen toepassing vindt niet worden aangenomen enkel op grond van de vaststelling dat rechtsbijstand is verleend tegen een vergoeding die uitsluitend, of althans in hoofdzaak, bestaat uit te vergoeden proceskosten (en eventueel dwangsommen en vergoedingen van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn). Het staat de rechter wel vrij een dergelijke bijzondere omstandigheid aan te nemen indien (in de woorden van het arrest van 17 januari 2025) “aan de belanghebbende rechtsbijstand wordt verleend door een beroepsmatig optredende gemachtigde, dan wel een kantoor, waarvan het bedrijfsmodel eruit bestaat dat (i) wordt opgetreden op basis van no cure no pay, (ii) daarbij zodanige afspraken met de cliënten worden gemaakt dat het bedrag van eventuele proceskostenvergoedingen aan de gemachtigde of aan het kantoor wordt afgedragen, en (iii) de procedures op een zodanige wijze worden gevoerd dat de daarin toegekende proceskostenvergoedingen de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreffen”.