ECLI:NL:PHR:2025:627

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 23/00291 Datum 30 mei 2025 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 2019-2020 Nrs. Gerechtshof BK-21/01231 t/m 21/01237 Nrs. Rechtbank SGR 20/6882 t/m 20/6884, 20/6887, 20/6888, 206890 en 20/6891

C.M. Ettema In de zaak van Stichting [X] (belanghebbende) tegen staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) 1Overzicht Inleiding 1.1 Deze zaak heeft betrekking op de belastbaarheid van subsidies binnen de omzetbelasting. Belanghebbende verricht werkzaamheden in verband met de organisatie en de coördinatie van de tuchtrechtspraak voor de advocatuur. Zij houdt zich onder meer bezig met het ter beschikking stellen van personeel en werkplekken aan tuchtcolleges voor de advocatuur. Belanghebbende rekent geen vergoeding aan die colleges. Zij wordt in plaats daarvan gefinancierd bij wege van een jaarlijkse kostendekkende subsidie van de Nederlandse Orde van Advocaten (NOvA). 1.2 In geschil is of die subsidie is belast met omzetbelasting. Het Hof beantwoordt die vraag, net als de Rechtbank, bevestigend. Belanghebbende komt in cassatie op tegen dit oordeel met één middel, dat uiteenvalt in vier onderdelen. Het belang van deze zaak is volgens belanghebbende dat het oordeel van het Hof tot gevolg heeft dat zij over de subsidie omzetbelasting in rekening moet brengen die de NOvA niet in aftrek kan brengen. 1.3 Op verzoek van de Hoge Raad bespreek ik in deze conclusie één van de vier middelonderdelen (middelonderdeel c). Daarbij onderzoek ik in de eerste plaats of de activiteiten van belanghebbende aanleiding geven tot verbruik bij een individualiseerbare afnemer. Belanghebbende stelt dat geen sprake is van verbruik, omdat zij met haar werkzaamheden het algemeen belang dient. In het verlengde daarvan onderzoek ik in de tweede plaats of een rechtstreeks verband bestaat tussen de activiteiten van belanghebbende en de subsidie van de NOvA. Opbouw 1.4 In onderdeel 2 geef ik de feiten en het geding in feitelijke instanties weer en in onderdeel 3 het geding in cassatie. In onderdeel 4 bespreek ik de aanleiding voor het alsnog nemen van een conclusie en geef ik aan welke onderwerpen ik niet behandel. In onderdeel 5 schets ik het wettelijke kader voor de tuchtrechtspraak voor advocaten en beschrijf ik hoe de tuchtcolleges zijn vormgegeven en hoe de tuchtrechtspraak voor advocaten wordt gefinancierd. 1.5 Vervolgens kom ik tot de inhoudelijke bespreking van middelonderdeel c. In onderdeel 6 behandel ik de stelling van belanghebbende dat geen sprake is van verbruik. Vervolgens onderzoek ik in onderdeel 7 of sprake is van een rechtstreeks verband tussen de activiteiten van belanghebbende en de subsidie van de NOvA.

1.6 Ik kom tot de slotsom dat het Hof terecht oordeelt dat de diensten van belanghebbende aanleiding geven tot verbruik. Het Hof heeft met juistheid overwogen dat de tuchtcolleges moeten worden aangemerkt als de direct begunstigden van de onderwerpelijke activiteiten. Dat belanghebbende met haar werkzaamheden tevens een algemeen belang dient, doet hieraan niet af. Het oordeel van het Hof dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de diensten van belanghebbende en de subsidie van de NOvA, getuigt in mijn optiek niet van een onjuiste rechtsopvatting en is evenmin onvoldoende gemotiveerd. Middelonderdeel c faalt.

Feiten 2.1 Belanghebbende is een in 2015 opgerichte stichting. Haar statutaire doelstelling luidt als volgt: “1. De stichting heeft tot doel: (I) het bieden van kwalitatief goede, onafhankelijke, uniforme en moderne ondersteuning aan de werkzaamheden van het Hof en de Raden [CE: van discipline] in de uitoefening van de aan hen opgedragen tuchtrechtspraak; (II) het beheer en de distributie van de door de Orde beschikbaar gestelde financiële middelen ten behoeve van het functioneren van de tuchtrechtspraak voor advocaten als bedoeld in paragraaf 4 van de Advocatenwet; (III) het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande direct of indirect verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords. 2. De Stichting tracht dit doel onder andere te bereiken door: (I) het aan het Hof en de Raden beschikbaar stellen van het bij de stichting in loondienst dan wel voor de stichting op andere wijze werkzame personeel, bestaande uit (schrijf)griffiers en griffiemedewerkers. (II) het (laten) ontwikkelen en (laten) onderhouden van de [CE: Duurzame Digitale Informatievoorziening].” 2.2 Belanghebbende is belast met de organisatie en de coördinatie van de tuchtrechtspraak voor advocaten. Zij zorgt ervoor dat te allen tijde personeel beschikbaar is ter ondersteuning van de tuchtcolleges voor advocaten, te weten de raden van discipline en het hof van discipline (de Tuchtcolleges). In dat kader werft zij griffiers, administratief personeel en, zo nodig, overig personeel, zoals managers. Belanghebbende draagt daarnaast zorg voor de financiële vergoeding van de griffiers die niet bij haar in loondienst zijn (de externe zittingsgriffiers). 2.3 Ook zorgt belanghebbende dat zittingszalen en werkplekken beschikbaar zijn voor de Tuchtcolleges en het personeel. Zij verzorgt de catering tijdens de zittingen en organiseert de beveiliging. Belanghebbende stelt verder de begroting op van de Tuchtcolleges en het inhoudelijk jaarverslag. Verder beheert belanghebbende hun websites, doet zij de persvoorlichting en publiceert zij de uitspraken van de Tuchtcolleges. Ook beheert belanghebbende diverse (kennis)systemen voor hen. 2.4 Het bestuur van belanghebbende bestaat uit een voorzitter, een bestuurder die is afgevaardigd door de NOvA en een bestuurder die is afgevaardigd door de Tuchtcolleges. 2.5 Belanghebbende brengt voor haar activiteiten geen vergoeding aan de Tuchtcolleges in rekening. De NOvA is ingevolge de artt. 46a(1), 50a(2) en 60(2) van de Advocatenwet (hierna: Aw) verplicht de kosten van de tuchtrechtspraak voor haar rekening te nemen. Belanghebbende ontvangt met ingang van 1 januari 2018 jaarlijks een kostendekkende subsidie van haar. Deze subsidie is gebaseerd op de jaarlijkse begroting van belanghebbende, waarbij een eventueel overschot wordt verrekend met de subsidie voor het volgende jaar. Tot de begroting behoren, naast de personele kosten, onder meer (kosten)posten voor de zaalhuur voor zittingen, huur van werkplekken van de Tuchtcolleges, abonnementen op vakbladen, de organisatie van hun jaarvergadering en projecten die strekken tot het verbeteren van de organisatie van de Tuchtrechtspraak, met inbegrip van digitalisering. 2.6 Vóór 1 januari 2015 waren vijf advocaten, werkzaam op verschillende (advocaten)kantoren, werkzaam als griffier van de Tuchtcolleges. Zij declareerden hun kosten bij de NOvA. Over hun werkzaamheden als griffier hoefden zij op grond van de hierna vermelde goedkeuring (‎2.7) geen omzetbelasting in rekening te brengen. 2.7 De staatssecretaris van Financiën heeft bij brief van 1 juni 1999 met kenmerk VB 94/704 goedgekeurd dat onder meer de werkzaamheden die advocaten uit hoofde van hun functie bij één van de Tuchtcolleges verrichten, buiten de heffing van omzetbelasting kunnen blijven. De brief vermeldt voor zover van belang: “De Nova is op basis van de Advocatenwet (Stb. 1952, 365) ingesteld en is voor de Uitvoering van de in de Advocatenwet opgedragen taken aan te merken als een publiekrechtelijk lichaam. Binnen het organisatorische kader van de Nova zijn diverse bestuursorganen werkzaam. Te denken valt aan de algemene raad en het college van afgevaardigden en de op arrondissementsniveau werkzame orden van advocaten en raden van toezicht. De colleges die zijn belast met de tuchtrechtspraak ten aanzien van advocaten (de raden van discipline en het hof van discipline) zijn eveneens op basis van de Advocatenwet ingesteld. De werkzaamheden die advocaten verrichten uit hoofde van het feit dat zij zitting hebben in één van de bestuursorganen binnen het organisatorisch kader van de Nova en/of in één van de tuchtrechtspraakcolleges voor advocaten vinden naar mijn oordeel, gelet op de bijzondere grondslag waarop deze werkzaamheden berusten, plaats buiten het kader van de onderneming van de desbetreffende advocaten. In verband hiermee kan de bezoldiging die voor de onderhavige werkzaamheden aan advocaten(maatschappen) wordt betaald buiten de heffing van omzetbelasting blijven. Hierbij is ook het arrest van de Hoge Raad van 19 april 1995. nr. 30 519 (VN 1995, blz. 1687 e.v.) in ogenschouw genomen.” 2.8 Sinds de oprichting van belanghebbende werken de griffiers niet langer vanuit diverse (advocaten)kantoren voor de Tuchtcolleges, maar zijn zij bij belanghebbende in loondienst. De griffiers worden op grond van art. 46b(16) en art. 51(3) Aw formeel benoemd en ontslagen door de Tuchtcolleges. 2.9 Bij brief van 13 maart 2018 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat zij vanaf 1 januari 2019 aangifteplichtig is voor de omzetbelasting en omzetbelasting is verschuldigd over de subsidie die zij ontvangt van de NOvA. Naar aanleiding van deze brief hebben partijen gecorrespondeerd. De Inspecteur heeft geen aanleiding gezien zijn standpunt te herzien. 2.10 Belanghebbende heeft op aangiften omzetbelasting voldaan voor het eerste tot en met het vierde kwartaal van 2019 en voor het tweede kwartaal van 2020. Voor het eerste kwartaal van 2020 heeft belanghebbende in haar aangifte verzocht om een teruggaaf van € 12.340, die is verleend bij beschikking met dagtekening 29 mei 2020. Op 8 juni 2020 heeft belanghebbende een correctie van de btw-aangifte ingediend (suppletie) voor het eerste kwartaal van 2020 naar een te betalen bedrag van € 251.281, die is gevolgd door een naheffingsaanslag met dagtekening 30 juni 2020. Gelijktijdig is aan belanghebbende een verzuimboete opgelegd. 2.11 Belanghebbende heeft tegen alle voldoeningen op aangifte, de teruggaafbeschikking voor het eerste kwartaal van 2020 en de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraken op bezwaar zijn de bezwaren van belanghebbende afgewezen. De verzuimboete vormt geen onderdeel van de onderhavige procedure. De Rechtbank 2.12 Belanghebbende is tegen de genoemde uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Den Haag (de Rechtbank). In geschil is of belanghebbende met omzetbelasting belaste diensten verricht. 2.13 De Rechtbank volgt belanghebbende niet in haar stelling dat zij slechts handelt in het algemeen belang zodat er geen direct aanwijsbare afnemer is. Uit de doelstelling van belanghebbende leidt zij af dat de Tuchtcolleges de afnemers van belanghebbendes diensten zijn. De rol van de NOvA is slechts die van financier. 2.14 De Rechtbank is verder van oordeel dat belanghebbende haar diensten verricht in het economische verkeer. Met het faciliteren van derden door het ter beschikking stellen van onder meer personeel, kantoorruimte en kantoorbenodigdheden, begeeft zij zich volgens de Rechtbank op een algemene markt.

Beroepschrift 3.1 Belanghebbende komt in cassatie met één middel. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende diensten onder bezwarende titel verricht in het economische verkeer die belast zijn met omzetbelasting. In het bijzonder voert het middel aan dat het Hof met zijn oordeel het bijzondere karakter van de werkzaamheden van belanghebbende heeft miskend. Het middel valt uiteen in vier onderdelen. 3.2 Middelonderdeel a keert zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende zelfstandig is en niet in wezen deel uitmaakt van de Tuchtcolleges. Het Hof heeft ten onrechte als uitgangspunt genomen dat belanghebbende voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid en dus onafhankelijk van de Tuchtcolleges handelt. Belanghebbende loopt geen enkel financieel risico, nu zij door een subsidie van de NOvA wordt gefinancierd. Voorts gaat het Hof uit van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is het oordeel onbegrijpelijk omdat het Hof te weinig belang hecht aan het feit dat belanghebbende haar bestaansrecht uitsluitend ontleent aan de Tuchtcolleges en volledig met die colleges is verweven. Het middelonderdeel herhaalt de stelling dat belanghebbende in wezen deel uitmaakt van de Tuchtcolleges, met name vanwege de nauwe organisatorische verwevenheid. Het Hof had dat standpunt niet mogen opvatten als dat zij met de Tuchtcolleges een eigen kring vormt. Al met al vormt belanghebbende bij het verrichten van de onderwerpelijke activiteiten geen zelfstandige entiteit, aldus het middelonderdeel. De diensten die belanghebbende verricht, verricht zij niet in het economische verkeer. 3.3 Middelonderdeel b komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende diensten verricht in het economische verkeer en op een algemene markt. Het verwijst naar het arrest Gemeente Borsele. Volgens het middelonderdeel getuigt dit oordeel van een onjuiste rechtsopvatting en is het onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk. Het Hof heeft in het geheel niet omschreven of geduid om welke markt dit dan gaat. Het middelonderdeel acht in dit verband relevant dat de betrokken activiteiten niet door andere partijen kunnen en mogen worden verricht en dat belanghebbende deze activiteiten evenmin kan noch mag verrichten aan andere afnemers dan de Tuchtcolleges. 3.4 Middelonderdeel c herhaalt de stelling van belanghebbende dat zij haar werkzaamheden verricht in het algemeen belang en dat de subsidie van de NOvA onbelast is. Volgens het middelonderdeel dient belanghebbende met haar activiteiten in het kader van de organisatie van de tuchtrechtspraak het belang van de gehele advocatuur en het belang van de maatschappij. Het voorgaande brengt mee dat geen rechtstreeks verband bestaat tussen de prestatie en de vergoeding dan wel dat geen sprake is van verbruik. Het Hof heeft het voorgaande miskend, aldus het middelonderdeel. 3.5 Tot slot voert middelonderdeel d aan dat de betrokken werkzaamheden buiten de heffing van omzetbelasting dienen te blijven vanwege de bijzondere grondslag waarop deze berusten, onder verwijzing naar de in onderdeel ‎2.7 geciteerde goedkeuring. Het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd dan wel op onbegrijpelijke wijze geoordeeld dat de feitelijke situatie van belanghebbende wezenlijk anders is dan die waarop de goedkeuring betrekking heeft. Volgens het middelonderdeel geldt de ‘bijzondere grondslag’ ook nog in de huidige situatie. Verweerschrift 3.6 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Tegen middelonderdeel a voert hij aan dat belanghebbende in het maatschappelijke verkeer een zelfstandige plaats inneemt, hetgeen volgens hem ook wordt bevestigd door verklaringen van belanghebbende ter zitting van het Hof. Voorts wijken de feiten van de zaken die hebben geleid tot de door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie volgens de Staatssecretaris te veel af van die van de onderhavige zaak en staat in casu vast dat belanghebbende en de Tuchtcolleges dan wel de NOvA geen fiscale eenheid kunnen vormen. 3.7 Met betrekking tot middelonderdeel b betoogt de Staatssecretaris dat de situatie van belanghebbende feitelijk en rechtens niet te vergelijken is met die uit het arrest Gemeente Borsele. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris terecht geoordeeld dat belanghebbende prestaties verricht in het economische verkeer, nu haar activiteiten duurzaam van aard zijn en tegen vergoeding worden verricht. 3.8 Tegen middelonderdeel c brengt de Staatssecretaris in dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de diensten van belanghebbende aan de Tuchtcolleges en de ontvangen subsidie van de NOvA. Belanghebbende verricht haar diensten niet in het algemeen belang, nu in casu sprake is van verbruik van de verrichte werkzaamheden door de Tuchtcolleges en/of de NOvA. 3.9 Tot slot moet volgens de Staatssecretaris ook middelonderdeel d worden verworpen, reeds omdat de onderwerpelijke situatie niet valt binnen het bestek van de genoemde goedkeuring. Het vragen om een goedkeuring impliceert volgens de Staatssecretaris overigens ook dat de zuivere wetstoepassing, waar het volgens hem in casu om gaat, tot belastbaarheid van de diensten leidt.

3.10 Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Met betrekking tot middelonderdeel a weerspreekt belanghebbende dat zij in het maatschappelijke verkeer een zelfstandige plaats inneemt, met name omdat de financiële en economische risico’s niet bij haar, maar bij de NOvA liggen. Voorts onderbouwt de Staatssecretaris volgens belanghebbende onvoldoende zijn stelling dat geen fiscale eenheid gevormd kan worden. Aangaande middelonderdeel b herhaalt belanghebbende haar stelling dat zij haar diensten niet op een algemene markt verricht, aangezien de betrokken werkzaamheden uit hoofde van haar statuten en de Aw niet aan respectievelijk door anderen mogen worden verricht. Ook betreffende middelonderdeel c persisteert belanghebbende in haar stelling dat zij met haar werkzaamheden het algemeen belang dient, zodat geen sprake is van verbruik. Tot slot bestrijdt belanghebbende het tegen middelonderdeel d gevoerde verweer dat het vragen om een goedkeuring impliceert dat zuivere wetstoepassing leidt tot belastbaarheid. Volgens haar betreft de brief van 1 juni 1999 geen goedkeuring maar wetsinterpreterend beleid.

3.11 De Staatssecretaris heeft afgezien van de mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen. 4Aanleiding en afbakening 4.1 De onderhavige zaak heb ik aanvankelijk niet geselecteerd voor een conclusie. Naar aanleiding van een recent verzoek van de Hoge Raad heb ik alsnog besloten conclusie te nemen. Overeenkomstig het verzoek zal ik in deze conclusie ingaan op de onderwerpen die middelonderdeel c ter discussie stelt (‎3.4). 4.2 In dit verband merk ik op dat het tussenkopje van middelonderdeel c in het beroepschrift in cassatie als volgt luidt: “geen prestaties in het economisch verkeer: werkzaamheden in algemeen belang”. Zo bezien lijkt het middelonderdeel te doelen op de voorwaarde dat sprake moet zijn van een economische activiteit. Verderop betoogt het middelonderdeel echter dat het rechtstreekse verband ontbreekt. Mijns inziens sluit de voorwaarde van het rechtstreekse verband beter aan bij de stelling dat de werkzaamheden in het algemeen belang worden verricht (oftewel dat geen sprake is van verbruik). Daarom ga ik voor de behandeling van middelonderdeel c achtereenvolgens in op het vereiste dat een btw-belaste prestatie moet worden ‘verbruikt’ (onderdeel 6) en het vereiste van een rechtstreeks verband (onderdeel 7). 4.3 De overige middelonderdelen behandel ik niet in deze conclusie. Naast dat het verzoek van de Hoge Raad zich niet uitstrekt tot deze middelonderdelen, zie ik geen reden om deze uit eigen beweging in een conclusie te bespreken. De overige middelonderdelen bevatten namelijk vooral motiverings- of begrijpelijkheidsklachten en geen rechtsklachten die behandeling in een conclusie behoeven. 5Achtergrond; de tuchtrechtspraak voor advocaten Inleiding 5.1 Advocaten behoren in Nederland tot de gereglementeerde beroepen. De toegang tot deze beroepen is beperkt door eisen aan de opleiding en toelating door beroepsorganisaties. De beroepsorganisatie voor advocaten is de NOvA. De NOvA is een openbaar lichaam in de zin van art. 134 Grondwet, wordt gevormd door de gezamenlijke advocaten die in Nederland zijn ingeschreven en bezit rechtspersoonlijkheid (art. 17 Aw). 5.2 Ingevolge art. 17a Aw bestaat de NOvA uit een vijftal organen, waaronder de algemene raad en het college van afgevaardigden. De organen van de NOvA zijn bestuursorganen in de zin van de Awb. Het college van afgevaardigden heeft op grond van art. 28 e.v. Aw de bevoegdheid algemeen verbindende voorschriften vast te stellen die verbindend zijn voor advocaten. Ik wijs in dit verband op de Verordening op de advocatuur, die verderop in deze conclusie nog een aantal malen ter sprake zal komen. Voorts noem ik alvast de Regeling op de advocatuur, die is vastgesteld door de algemene raad. 5.3 Advocaten zijn, net als andere gereglementeerde beroepen zoals die van notarissen en gerechtsdeurwaarders (vgl. ‎5.16 e.v.), in Nederland onderworpen aan tuchtrecht. Het advocatentuchtrecht is neergelegd in paragraaf 4 van de Aw. Deze paragraaf bevat onder meer regels voor de tuchtrechtspraak (‎5.4 e.v.), de tuchtnorm en de tuchtmaatregelen. Voorts zijn enkele voorschriften over de financiering van het advocatentuchtrecht (‎5.10 e.v.) te vinden in de Verordening op de advocatuur en de Regeling op de advocatuur. De Tuchtcolleges 5.4 De tuchtrechtspraak voor advocaten wordt in eerste aanleg uitgeoefend door vier raden van discipline. Het rechtsgebied van de raden van discipline valt samen met het rechtsgebied van de vier gerechtshoven (art. 46aa Aw). Tegen de beslissingen van de raden van discipline staat hoger beroep open bij het hof van discipline. Het hof van discipline oordeelt in hoogste ressort (art. 46 Aw). 5.5 De raden van discipline en het hof van discipline (gezamenlijk hierna wederom: de Tuchtcolleges) zijn onafhankelijke bij wet ingestelde organen die met rechtspraak zijn belast als bedoeld in art. 1:1(2)c Awb. Zij nemen een onafhankelijke positie in, zowel ten opzichte van de NOvA als ten opzichte van de minister voor Rechtsbescherming. 5.6 De Tuchtcolleges bestaan uit een voorzitter, plaatsvervangende voorzitters, leden-advocaten en plaatsvervangende leden-advocaten. Het hof van discipline kent daarnaast ook plaatsvervangende leden. De voorzitters en plaatsvervangende voorzitters van de Tuchtcolleges, en de plaatsvervangende leden van het hof van discipline, worden benoemd uit leden van de rechterlijke macht. Een en ander is geregeld in art. 46b Aw en art. 51 Aw. 5.7 De Tuchtcolleges worden bijgestaan door een griffier. De griffiers worden aangewezen en ontslagen door de raden van discipline dan wel het hof van discipline (art. 46b(16) Aw en art. 51(3) Aw). De griffiers zijn voor hun werkzaamheden uitsluitend verantwoording verschuldigd aan de Tuchtcolleges (art. 46ba(1) Aw en art. 57(2) Aw). 5.8 Aanvankelijk waren slechts advocaten benoembaar als griffier van de Tuchtcolleges. Met ingang van 1 januari 2004 is deze eis komen te vervallen voor griffiers van het hof van discipline. Hiermee werd voortaan aangesloten bij de structuur van de overige (tucht)gerechten, die werden bijgestaan door gekwalificeerde gerechtssecretarissen (vgl. ‎5.16 e.v.). Voor de raden van discipline is het vereiste dat een griffier ingeschreven moet zijn als advocaat pas op 1 januari 2015 komen te vervallen. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat deze wijziging dient ter bevordering van de uniformiteit tussen de raden van discipline en het hof van discipline. 5.9 Belanghebbende is in 2015 opgericht (‎2.1) ter ondersteuning van de Tuchtcolleges. Uit de stukken leid ik af dat haar oprichting een zuiver organisatorische achtergrond heeft; zij is ingegeven door de wens de tuchtrechtspraak te professionaliseren. Daarover heeft belanghebbende geschreven dat voorheen de onwenselijke situatie bestond dat de afzonderlijke (advocaat)griffiers hun eigen werkwijze toepasten wat betreft hun administratie, archivering en organisatie. Het jaarverslag van de Tuchtcolleges voor het jaar 2017 vermeldt in dit verband dat de ondersteuning door belanghebbende “leidt tot verdergaande uniformering van de werkprocessen en professionalisering.” In de nota naar aanleiding van het verslag bij de hierna te noemen wetswijziging van 1 januari 2018 wordt ten slotte ook opgemerkt dat belanghebbende is opgericht ter waarborging van de kwaliteit van de tuchtrechtspraak (voetnoot weggelaten): “Zowel de leden van de CDA- als de PVV-fractie stellen enkele vragen over de stand van zaken van de gedachtevorming over de financiering en wijze van ondersteuning van de tuchtcolleges. (…) Sinds juli [CE: 2015] hebben de raden en het hof van discipline en de NOvA in samenspraak de ondersteuning van die tuchtcolleges geconcentreerd in een nieuwe organisatie, mede ter waarborging van de kwaliteit van die ondersteuning. Overigens valt dit geheel buiten het bereik van dit wetsvoorstel omdat de kosten reeds op basis van de artikelen 50a, tweede lid, en 60, tweede lid, Advocatenwet ten laste komen van de NOvA en de herziening van de ondersteuning binnen het bestaande wettelijke kader plaatsvindt.” Financiering van de tuchtrechtspraak 5.10 Met ingang van 1 januari 2018 worden de kosten die samenhangen met de uitoefening van de tuchtrechtspraak voor advocaten geheel gedragen door beroepsgroep zelf. Sinds die datum geldt de Wet doorberekening kosten toezicht en tuchtrecht juridische beroepen, op grond waarvan de kosten die eerst nog door de Staat werden gedragen, tegenwoordig worden doorbelast aan de NOvA. Volgens de memorie van toelichting bij deze wet is de ratio voor de doorbelasting van de kosten voor de tuchtrechtspraak tweeledig. Ten eerste hebben de beroepsbeoefenaars zelf primair voordeel van de tuchtrechtspraak.

6.15 Mijn ambtgenoot Wattel onderschrijft de kritiek van Bijl in zijn conclusie van 8 december 2005. De desbetreffende zaak gaat over een gemeente die enkele activiteiten op het gebied van sport en recreatie uitbesteedt aan een door haar opgerichte onderneming. Deze onderneming is belast met het beheer en de exploitatie van sportaccommodaties van de gemeente in ruil voor een subsidie. Volgens A-G Wattel heeft het gerechtshof Leeuwarden in deze zaak terecht geoordeeld dat de subsidie belast is met omzetbelasting. Volgens hem valt uit Mohr en Landboden-Agrardienste niet af te leiden dat de uitbesteding van overheidstaken, hoe zeer ook in het algemeen belang, btw-vrij moet zijn wegens het ontbreken van verbruik of voordeel bij de overheid. Daarbij plaatst hij wel de kanttekening dat aan belanghebbende moet worden toegegeven dat het geenszins evident is dat deze zaak anders moet uitpakken dan die van de in ‎6.13 genoemde zaak over de particuliere justitiële jeugdinrichting. 6.16 De Hoge Raad hanteert in zijn arrest voor deze zaak hetzelfde criterium als in zijn arrest over de justitiële jeugdinrichting (zie ‎6.13), maar oordeelt niettemin dat de subsidie voor het beheer en de exploitatie van de sportaccommodaties wél belast is. De belangrijkste overwegingen uit het arrest luiden als volgt: “3.2.3. Van een - niet aan de heffing van omzetbelasting onderworpen - subsidie is sprake wanneer de handelingen waarvoor de financiële bijdrage wordt gegeven eigen activiteiten van de bevoordeelde zijn, dat wil zeggen activiteiten die deze niet verricht omdat hij zich jegens de subsidiegever bij overeenkomst daartoe heeft verbonden. Dat de bevoordeelde moet voldoen aan de door de subsidiegever met betrekking tot de gesubsidieerde handelingen gestelde voorwaarden, brengt dan niet mee dat de handelingen diensten jegens de subsidiegever zijn in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet. 3.2.4. Belanghebbende heeft met de gemeente een overeenkomst gesloten op grond waarvan zij gehouden was de sportaccommodaties te beheren en te exploiteren. De overeenkomst voorziet voorts erin dat daartegenover de gemeente gehouden is belanghebbende de onderhavige bedragen te verstrekken. Onder deze omstandigheden verricht belanghebbende, die naar niet in geschil is optreedt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet, naar het Hof met juistheid heeft geoordeeld, diensten in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet jegens de gemeente en staan de vermelde bedragen daarmee in rechtstreeks verband. Dat de handelingen waartoe belanghebbende jegens de gemeente zich heeft verplicht, (mede) omvatten diensten tegen vergoeding jegens derden doet hieraan niet af. (…).” 6.17 Het valt op dat de Hoge Raad in de vier besproken arresten telkens in overweging neemt of de betrokken werkzaamheden ‘eigen activiteiten’ van de gesubsidieerde zijn. Met name in laatstgenoemd arrest uit 2009 lijkt het verbruik hoofdzakelijk te zijn beoordeeld vanuit dit eigen-activiteitencriterium. Dat wekt verbazing; in de arrest Mohr en Landboden-Agrardienste van het Hof van Justitie heb ik een vergelijkbare voorwaarde niet kunnen terugvinden. De Redactie van Vakstudie-Nieuws vraagt zich in haar annotatie bij het hiervoor genoemde arrest over de justitiële jeugdinrichting af of het eigen-activiteitencriterium voldoende onderscheidend is: “Zo op het eerste gezicht lijkt het criterium van de ‘eigen activiteiten’ een redelijk te hanteren criterium. Voorzichtigheid is evenwel geboden. Want in feite pleegt iedere ondernemer nu eenmaal werkzaamheden uit te voeren die uit zijn doelstelling voortvloeien. Bovendien is het de vraag of het hier gaat om een voldoende onderscheidend criterium. De constatering dat de subsidie dient ter financiering van belanghebbendes eigen activiteiten, laat onverlet dat de rijksoverheid wel degelijk een heel groot eigen belang heeft bij de verrichting van die activiteiten. Het voordeel springt hier nog meer in het oog dan in de zaak Mohr. Want als belanghebbende de activiteiten niet verricht, zit er echt niets anders op dan dat het Ministerie van Justitie die activiteiten zelf verricht.” 6.18 Het eigen-activiteitencriterium komt mij evenwel logisch voor indien het wordt gelezen als activiteiten “ten eigen behoeve” (zie het arrest uit 1998 in ‎6.11). Het eigen-activiteitencriterium en het verbruikscriterium vormen alsdan twee kanten van dezelfde medaille. Of sprake is van een ‘dienst’ (vgl. ‎6.8) kan dan namelijk worden beoordeeld vanuit degene die de handeling verricht (ten eigen behoeve?) of vanuit degene die mogelijk voordeel ondervindt (verbruik?). 6.19 Ook wekt het eigen-activiteitencriterium minder verbazing wanneer het wordt geplaatst in de context van het rechtstreekse verband. Als een persoon bepaalde activiteiten hoe dan ook verricht, dus ook zonder dat daarvoor een subsidie (of andere vergoeding) wordt verstrekt, ontbreekt een condicio-sine-qua-nonverband tussen de activiteit en de vergoeding, zodat het vereiste rechtstreekse verband ontbreekt. Zo bezien past het eigen-activiteitencriterium niet alleen bij de verbruiksvoorwaarde, maar ook (of wellicht zelfs beter) bij het vereiste van een rechtstreeks verband. Wanneer is sprake van verbruik? 6.20 De vervolgvraag is wanneer al dan niet sprake is van verbruik. Dit volgt eigenlijk al uit de hiervoor genoemde arresten. Voor verbruik dient te worden beoordeeld of een of meer identificeerbare personen enig belang oftewel voordeel hebben bij de verrichte handeling. Duidelijk lijkt mij dat het ‘eigen belang’ van het voor btw-heffing vereiste verbruik daarbij dient te worden afgezet tegen het ‘collectieve belang’, waarbij geen individualiseerbaar verbruik kan worden aangewezen. Het enkele feit dat (tevens) een algemeen belang wordt gediend met de betrokken activiteiten is op zichzelf in ieder geval onvoldoende voor de conclusie dat enig verbruik ontbreekt. 6.21 Of verbruik zich in een concreet geval voordoet hangt evenwel sterk af van de omstandigheden van het geval. Het is in zoverre geen toeval dat de Hoge Raad bij het beoordelen van verbruik zich telkens gebonden acht aan de overweging dat de feiten van het geding geen andere conclusie toelaten (vgl. de citaten in ‎6.11-‎6.13). De beoordeling van verbruik zal in een concreet geval doorgaans plaatsvinden op het grensvlak tussen twee uitersten, met daartussen vele gradaties. Ik volsta in dit verband met een citaat uit de eerdergenoemde conclusie van Wattel: “4.17 (…) Duidelijk is wel dat het tegen EG-subsidie staken van landbouwwerkzaamheden die het gemeenschappelijke sectorale EG-beleid schaden geen BTW-belaste activiteit is en dat het inhuren van een reclamebureau door de overheid om enig algemeen belang te promoten wél belast is. Daartussenin laten zich vele gradaties en casussen denken.” Middelonderdeel c (ten dele) 6.22 Dat brengt mij bij de beoordeling van een gedeelte van middelonderdeel c. Zoals gezegd (‎3.4) voert dit middelonderdeel aan dat belanghebbende haar werkzaamheden verricht in het algemeen belang, namelijk het belang van de gehele advocatuur en (daarmee) het belang van de maatschappij. Het betoogt dat daardoor geen sprake is van verbruik. 6.23 Ik stel voorop dat het feit dat (mede) een algemeen belang is gediend met de betrokken activiteiten, op zichzelf niet volstaat om te concluderen dat de werkzaamheden van belanghebbende onbelast zijn (zie ‎6.20). Of sprake is van een individualiseerbare eindverbruiker dient op zichzelf te worden beoordeeld. 6.24 Het Hof heeft geoordeeld dat de Tuchtcolleges de direct begunstigden zijn van de door belanghebbende verrichte diensten.

6.27 Middelonderdeel c faalt in zoverre. 7Rechtstreeks verband Inleiding 7.1 De constatering dat de werkzaamheden van belanghebbende leiden tot verbruik, brengt mee dat deze werkzaamheden zijn aan te merken als ‘diensten’ in de zin van art. 1(a) Wet OB en art. 2(1)c Btw-richtlijn. De vervolgvraag is of deze diensten worden verricht onder bezwarende titel als bedoeld in die bepalingen. 7.2 In middelonderdeel c lees ik, naast de hiervóór besproken klacht over het verbruik, tevens de klacht dat geen rechtstreeks verband bestaat tussen de dienst van belanghebbende en een vergoeding. Daarbij merk ik op dat de klacht hoofdzakelijk steunt op het betoog dat het rechtstreeks verband ontbreekt vanwege het algemeen belang dat wordt gediend met de betrokken diensten. 7.3 Ik meen dat dit laatste betoog niet kan slagen. Uit Apple and Pear Development Council – waarnaar de klacht ook verwijst – volgt weliswaar dat een rechtstreeks verband ontbreekt indien de hoogte van de vergoeding geen verband houdt met de omvang van het voordeel van de begunstigde (zie ‎6.5 e.v.), hetgeen zich met name zal voordoen indien de betrokken activiteiten (tevens) een collectief belang dienen, maar hiervóór in ‎6.26 kwam ik al tot de slotsom dat de Tuchtcolleges wel degelijk een direct voordeel ondervinden van de diensten van belanghebbende. Voor het overige komt bij de beoordeling van een rechtstreeks verband geen doorslaggevend belang toe aan de omstandigheid dat de betrokken activiteit door een algemeen belang is ingegeven. 7.4 Het voorgaande laat onverlet dat het middelonderdeel daarnaast op hoofdlijnen stelt dat het oordeel van het Hof in onderdeel 5.2 tot en met 5.4 dat een rechtstreeks verband bestaat, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting dan wel onbegrijpelijk is zonder nadere motivering. Deze (algemene) stelling geeft mijns inziens voldoende aanleiding om te onderzoeken of het oordeel van het Hof over het rechtstreeks verband in cassatie stand houdt, dus ongeacht de stelling over het algemeen belang. Het bestreden oordeel 7.5 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de subsidie van de NOvA rechtstreeks verband houdt met de diensten die belanghebbende aan (elk van) de Tuchtcolleges verricht (belanghebbende is aangeduid als eiseres): “15. Vaststaat dat eiseres geen vergoeding bedingt bij de Tuchtcolleges en dat de Tuchtcolleges ook geen vergoeding betalen aan eiseres. Wel ontvangt eiseres een financiële bijdrage van de NOvA. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres deze bijdrage enkel ontvangt omdat zij diensten verleent aan de Tuchtcolleges. De hoogte van de bijdrage is gebaseerd op de jaarlijkse begroting van eiseres en de bijdrage is ook kostendekkend. Zodoende is sprake van een bijdrage die eiseres ontvangt van de NOvA die rechtstreeks verband houdt met haar diensten aan de Tuchtcolleges. Daaraan doet niet af dat er geen rechtstreeks verband is tussen de handelingen van een griffier in een bepaalde zaak en de vergoeding, zoals eiseres stelt. Eiseres staat in feite permanent ter beschikking om waar nodig diensten te verrichten ten behoeve van de Tuchtcolleges. In dat geval is het niet noodzakelijk dat wordt aangetoond dat een betaling betrekking heeft op geïndividualiseerde handelingen van de griffiers. De diensten van eiseres zijn derhalve verricht onder bezwarende titel.” 7.6 Het Hof heeft zich aangesloten bij dit oordeel van de Rechtbank en de gronden waarop het berust en daaraan het volgende toegevoegd: “5.2 […] De jaarlijkse bijdrage die belanghebbende ontvangt van de NOvA vormt de financiële tegenprestatie voor deze door belanghebbende verrichte diensten, waarmee zij op grond van haar statuten is belast. In dit verband geldt, zoals de Rechtbank al heeft overwogen, dat de hoogte van de aan belanghebbende verstrekte (kostendekkende) bijdrage is gebaseerd op de jaarlijkse begroting van belanghebbende, bestaande uit posten die noodzakelijk zijn om voormelde ondersteunende diensten te kunnen verrichten aan de Tuchtcolleges. Deze begroting is gebaseerd op een schatting van het aantal zaken dat de Tuchtcolleges verwachten te zullen behandelen. Dit betekent dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de door belanghebbende verrichte dienst aan de Tuchtcolleges en de door belanghebbende ontvangen bijdrage van de NOvA (vgl. HvJ EU 15 april 2021, C-846/19, ECLI:EU:C:2021:277 (EQ)). Of belanghebbende al dan niet (civielrechtelijke) overeenkomst heeft gesloten met de Tuchtcolleges op grond waarvan zij verplicht is om de (ondersteunende) diensten aan de Tuchtcolleges te verrichten doet, anders dan belanghebbende meent, niet aan dit oordeel af (vgl. o.m. voormeld arrest EQ en HvJ EU 27 maart 2014, C-15 1/13, ECLI:EU:C:2014:129 (Le Rayon d’Or).” Het rechtstreekse verband 7.7 Het juridische kader voor de beoordeling of sprake is van een rechtstreeks verband heb ik recent uiteengezet in de gemeenschappelijke bijlage bij een elftal conclusies over de activiteiten die gemeenten verrichten in het kader van de gescheiden inzameling van huishoudelijk verpakkingsafval. In de onderhavige conclusie zal ik dit kader stapsgewijs toepassen op de vaststaande feiten van de voorliggende zaak. 7.8 Daarbij stel ik voorop dat belanghebbende voor haar activiteiten geen vergoeding rekent aan de Tuchtcolleges (‎2.5). Bezien vanuit de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de Tuchtcolleges verricht eerstgenoemde haar werkzaamheden dus om niet. Dit leidt normaal gesproken ertoe dat geen sprake is van een rechtstreeks verband, om de eenvoudige reden dat in het geheel geen sprake is van een (belastbare) vergoeding. Aan heffing van btw komt men immers pas toe indien de betrokken werkzaamheden zijn verricht met het oog op het verkrijgen van een tegenwaarde. 7.9 Belanghebbende ontvangt wel een jaarlijkse kostendekkende subsidie van de NOvA. Deze subsidie wordt (alsnog) in de heffing van omzetbelasting betrokken indien een rechtstreeks verband bestaat tussen deze subsidie en de activiteiten van belanghebbende. Daarbij merk ik direct op dat het Hof terecht heeft overwogen dat niet aan een rechtstreeks verband in de weg staat dat de vergoeding wordt ontvangen van een derde. 7.10 Voor de vaststelling van het vereiste rechtstreeks verband, gelden twee voorwaarden. De eerste voorwaarde – die bestaat uit twee ‘deelvereisten’ – houdt in dat sprake moet zijn van een rechtsbetrekking in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld. 7.11 In het oordeel van het Hof ligt besloten dat een rechtsbetrekking bestaat tussen belanghebbende en de Tuchtcolleges op basis waarvan belanghebbende haar diensten aan de Tuchtcolleges verleent. Het Hof overweegt in dit verband dat belanghebbende op basis van haar statuten is belast met het verrichten van diverse ondersteunende werkzaamheden voor de Tuchtcolleges, zodat zij de in de Advocatenwet genoemde tuchtrechtspraak (op efficiënte wijze) kunnen uitoefenen. In cassatie betoogt belanghebbende niet dat de vereiste rechtsbetrekking er niet is. Ik laat dit deelvereiste daarom verder rusten. 7.12 Het vereiste dat over en weer prestaties worden uitgewisseld veronderstelt dat de prestaties afhankelijk van elkaar zijn. Aan dit vereiste wordt mijns inziens voldaan, nu tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende de subsidie enkel ontvangt omdat zij diensten verleent aan de Tuchtcolleges. 7.13 De tweede voorwaarde voor een rechtstreeks verband vereist dat de vergoeding de daadwerkelijke tegenwaarde vormt voor – in dit geval – de dienst. Aan dit vereiste zal doorgaans worden voldaan indien de vergoeding en de dienst wederzijds afhankelijk zijn, maar er kunnen zich omstandigheden voordoen die een afwijking op dit uitgangspunt rechtvaardigen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging te verstaan dat middelonderdeel c faalt. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Zie p. 2 van het beroepschrift in cassatie. Waarover meer in ‎4.1. Het Hof heeft onder de feiten opgenomen dat met ingang van 1 januari 2015 de verplichting is vervallen dat de griffiers van de Tuchtcolleges advocaat moeten zijn en dat de griffierswerkzaamheden vanaf dezelfde datum zijn ondergebracht bij belanghebbende (onderdeel 2.4.3). Voor de volledigheid merk ik op dat voor het hof van discipline al sinds 2004 niet meer is vereist dat de griffiers advocaten zijn. Zie ‎5.8-‎5.9 hierna. Rechtbank Den Haag 9 november 2021, SGR 20/6882 t/m 20/6884, 20/6887, 20/6888, 20/6890 en 20/6891, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. HvJ 13 juni 2019, IO, C-420/18, ECLI:EU:C:2019:490. Gerechtshof Den Haag 15 december 2022, BK-21/01231 t/m BK-21/01237, ECLI:NL:GHDHA:2022:2700. Het Hof verwijst in dit verband naar HvJ 15 april 2021, EQ, C-846/19, ECLI:EU:C:2021:277. Het Hof verwijst naar: IO, ECLI:EU:C:2019:490. Het middelonderdeel verwijst in dit verband ter verduidelijking naar HR 11 april 2014, 12/02808, ECLI:NL:HR:2014:838 en gerechtshof Den Haag 20 april 2001, 99/01783, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl, V-N 2002/16.19, m.nt. Redactie. Voorts verwijst het middelonderdeel naar de conclusie van mijn hand van 14 mei 2019, 18/00274, ECLI:NL:PHR:2019:517, onderdeel 2.15 en 2.17. HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334. Het middelonderdeel verwijst naar HvJ 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, ECLI:EU:C:1996:72 en HvJ 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, C-102/86, ECLI:EU:C:1988:120. Voorts verwijst het naar gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 6 september 2022, 21/00600 en 21/00601, ECLI:NL:GHARL:2022:7637 (CE: zie onderdeel 4.4 van deze uitspraak). ECLI:EU:C:2016:334. Ik heb de brief van 1 juni 1999 eerder in deze conclusie steeds aangeduid als ‘goedkeuring’. Daarmee heb ik slechts de bewoordingen van het Hof overgenomen en geenszins bedoeld een inhoudelijke interpretatie te geven. T.F.E. Tjong Tjin Tai, Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 7. Bijzondere overeenkomsten. Deel IV. Opdracht, Deventer: Wolters Kluwer 2022, aantekening 64. L.M. Koenraad, De orde in het bestuursrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2020, par 1.3.2.1. Besluit van het college van afgevaardigden van 4 december 2014 tot vaststelling van de verordening op de advocatuur (Verordening op de advocatuur), Stcrt. 2014, 36091. Besluit van de algemene raad van 1 december 2014 tot vaststelling van de regeling op de advocatuur (Regeling op de advocatuur), Stcrt. 2022, 744. Vgl. ABRvS 13 december 2006, 200603215/1, ECLI:NL:RVS:2006:AZ4290, r.o. 2.2. Zie ook: L.M. Koenraad, De orde in het bestuursrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2020, par. 1.3.2.4. Tot 1 januari 2018 was deze onafhankelijkheid nog niet verankerd in de Aw, althans volgens de Tuchtcolleges. Op advies van de Tuchtcolleges is deze onafhankelijkheid nadien neergelegd in art. 46ba Aw en art. 57(2) Wa. Zie Kamerstukken II 2014/15, 34145, nr. 3, bijlage 460078 (Advies Hof en Raden van Discipline), par. 1.2. Zie ook Kamerstukken II 2014/15, 34145, nr. 3, p. 14, onderdeel B. Wet van 5 februari 2004 tot herstel van wetstechnische gebreken en leemten alsmede aanbrenging van andere wijzigingen van ondergeschikte aard in diverse wetten op het terrein van het Ministerie van Justitie (Reparatiewet I Justitie), Stb. 2004, 50. Kamerstukken II 2003/04, 29217, nr. 3, p. 3, artikel I Advocatenwet, onderdeel A. Wet van 1 oktober 2014 tot aanpassing van de Advocatenwet en enige andere wetten in verband met de positie van de advocatuur in de rechtsorde en herziening van het toezicht op advocaten (Wet positie en toezicht advocatuur), Stb. 2014, 354. Kamerstukken II 2009/10, 32382, nr. 3, p. 31, onderdeel CC. Zie p. 2 van het beroepschrift in cassatie. Digitaal te raadplegen via: https://raadvandiscipline.nl/media/by2bq5fz/jaarverslag-hrvd-2017.pdf. Zie p. 6, bovenaan. Kamerstukken II 2014/15, 34145, nr. 6, p. 22-23. Wet van 7 december 2016, houdende wijziging van de Advocatenwet, de Gerechtsdeurwaarderswet en de Wet op het notarisambt in verband met het doorberekenen van de kosten van toezicht en tuchtrechtspraak aan de beroepsgroepen (Wet doorberekening kosten toezicht en tuchtrecht juridische beroepen), Stb. 2016, 500. Kamerstukken II 2014/15, 34145, nr. 3, p. 1-2. Kamerstukken II 2014/15, 34145, nr. 3, p. 12, laatste alinea. Zie Kamerstukken II 2014/15, 34145, nr. 3, p. 10, tweede alinea. Zie voor deze onderverdeling ook het financieel jaarverslag (2023) van de NOvA, p. 39. Dit jaarverslag is te raadplegen via https://www.advocatenorde.nl/over-de-nova/publicaties. Opmerkelijk genoeg heb ik een vergelijkbare bepaling voor (de overige kosten van) de raden van discipline niet kunnen terugvinden in de Aw. L.H. Rammeloo en M.C.J. Höfelt, in: R.L. Herregodts en M.L. Batting (red.), Handboek tuchtrecht, Den Haag: Boom juridisch 2022, p. 254-255. Zie art. 12(6) Besluit op het notarisambt en art. 12 Regeling op het notarisambt. L.H. Rammeloo en M.C.J. Höfelt, in: R.L. Herregodts en M.L. Batting (red.), Handboek tuchtrecht, Den Haag: Boom juridisch 2022, p. 260. J.D. Vlastuin, in: R.L. Herregodts en M.L. Batting (red.), Handboek tuchtrecht, Den Haag: Boom juridisch 2022, p. 177. J.D. Vlastuin, in: R.L. Herregodts en M.L. Batting (red.), Handboek tuchtrecht, Den Haag: Boom juridisch 2022, p. 177. HvJ 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, ECLI:EU:C:1996:72. HvJ 18 december 1997, Landboden-Agrardienste, C-384/95, ECLI:EU:C:1997:627. Dit vormde een verschil met de zaak Mohr, waarin de vergoeding een communautaire grondslag had. Het Hof van Justitie oordeelt in Landboden-Agrardienste dat dit verschil niet van belang is. Zie ECLI:EU:C:1997:627, punt 14. Zie ook A. van Doesum e.a., Fundamentals of EU VAT Law, Deventer: Wolters Kluwer 2025, p. 174. HvJ 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, C-102/86, ECLI:EU:C:1988:120. Zie conclusie A-G Jacobs 23 november 1995, Mohr, C-215/94, ECLI:EU:C:1995:405, punt 29. Zie ook conclusie A-G Kokott 12 januari 2023, Fluvius Antwerpen, C-677/21, ECLI:EU:C:2023:24, punt 38 en de voetnoten 7 en 8. Zie in gelijke zin: R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, Deventer: Wolters Kluwer 2016, par. 3.6, waarin de auteur een rechtstreeks verband en verbruik als twee afzonderlijke criteria beschouwt voor de belastbaarheid van subsidies. Vgl. het oordeel in HvJ 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, ECLI:EU:C:2009:88, punt 34. Hier oordeelt het Hof van Justitie dat het behartigen van de algemene belangen van haar leden door een vereniging, geen dienst onder bezwarende titel oplevert. Opmerkelijk genoeg verwijst het Hof van Justitie in dit arrest niet naar zijn eerdere oordeel in Apple and Pear Development Council noch naar zijn oordeel in Mohr dan wel Landboden-Agrardienste. Zie voor een vergelijkbaar oordeel ook: HvJ 16 september 2021, Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, ECLI:EU:C:2021:743, punt 37. HR 26 augustus 1998, 33625, ECLI:NL:HR:1998:AA2543. HR 26 april 2002, 36564, ECLI:NL:HR:2002:AD3908. HR 15 oktober 2004, 39956, ECLI:NL:HR:2004:AR4001. Zie de kritische noot van D.B. Bijl bij ECLI:NL:HR:2004:AR4001 in BNB 2004/430, met name onderdeel 6 en 7. Daarnaast plaatsen Redactie Vakstudie Nieuws (V-N 2004/55.26) en Nieuwenhuizen (NTFR 2004/1578) vraagtekens bij het oordeel dat geen sprake is van verbruik.

ECLI:NL:PHR:2009:AU9529, onderdeel 4.16. HR 20 februari 2009, 41209, ECLI:NL:HR:2009:AU9529. Zie ECLI:NL:PHR:2009:AU9529. Op het eerste gezicht lijkt de Hoge Raad het eigen-activiteitencriterium (3.2.3) te koppelen aan het bestaan van een rechtstreeks verband (3.2.4). De middelen die de Hoge Raad in deze overwegingen beoordeelt bevatten echter ook de klacht dat geen sprake is van verbruik (zie 3.2.2). De Hoge Raad hanteert genoemd criterium dus kennelijk ook voor de beoordeling of sprake is van verbruik. V-N 2004/55.26. Vgl. HR 6 november 1991, 27334, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl, BNB 1992/7, r.o. 3.3. In dit arrest oordeelt de Hoge Raad overigens niet nadrukkelijk dat een rechtstreeks verband ontbreekt, maar Hummel wijst er in haar noot bij dit arrest – mijns inziens terecht – op dat het oordeel in het licht van deze voorwaarde moet worden begrepen (FED 1992/9). Zie voor een vergelijkbaar arrest HR 16 september 1992, 27791, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl, BNB 1992/355, r.o. 3.3. Zie bijvoorbeeld: HvJ 11 maart 2020, San Domenico Vetraria, C-94/19, ECLI:EU:C:2020:193, punt 26. Vgl. M.E. van Hilten, annotatie bij HvJ Mohr, ECLI:EU:C:1996:72, BNB 1997/32, derde alinea. Zie ook J.J.P. Swinkels, Subsidies en BTW, Deventer: Kluwer 2014, p. 10, eerste alinea, en p. 13, tweede alinea. ECLI:NL:PHR:2009:AU9529, onderdeel 4.17. Onderdeel 5.2 van de bestreden uitspraak (ECLI:NL:GHDHA:2022:2700). Onderdeel 5.3 van de bestreden uitspraak (ECLI:NL:GHDHA:2022:2700). ECLI:NL:GHARL:2022:7637. Zie onderdeel 4.4 van de genoemde uitspraak. ECLI:EU:C:1988:120. HR 13 november 2020, 18/04728, ECLI:NL:HR:2020:1776, r.o. 3.3. Zie met name onderdeel 1.42 van het beroepschrift in cassatie. Voetnoot 7 in origineel: HvJ 27 maart 2014, C-151/13, ECLI:NL:XX:2014:129 (Le Rayon d’Or), r.o. 36. CE: het originele ECLI-nummer van dit arrest is ECLI:EU:C:2014:185. Gemeenschappelijke bijlage van 13 december 2024, 23/01441 e.a., ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 6.1 t/m 6.7. Zie in gelijke zin conclusie van 27 december 2024, 23/04467, ECLI:NL:PHR:2024:1416, onderdeel 6.10 t/m 6.16. HvJ 1 april 1982, Hong Kong Trade, C-89/81, ECLI:EU:C:1982:121, punt 11. Onder meer: HvJ 27 maart 2014, Le Rayon d’Or, C-151/13, ECLI:EU:C:2014:185, punt 34. Vgl. ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 6.3. Zie onderdeel 15 van de uitspraak van de Rechtbank, zoals geciteerd in onderdeel 3 en bevestigd in onderdeel 5.1 van de bestreden uitspraak (ECLI:NL:GHDHA:2022:2700). Vgl. ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 6.4. HvJ 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392, punt 49. Zie ook ECLI:NL:HR:2020:1776, r.o. 3.2.3, laatste volzin. HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80, punt 19. Zie naar analogie: HR 22 december 1993, 29288, ECLI:NL:HR:1993:ZC5551, r.o. 3.3. Dit arrest heeft evenwel betrekking op een vermeende prijssubsidie, zodat het ‘rechtstreekse verband’ in het oordeel van de Hoge Raad moet worden gelezen in het licht van art. 73 Btw-richtlijn. Vgl. HR 6 december 2000, 35254, ECLI:NL:HR:2000:AA8852, r.o. 3.2, laatste alinea. Zie in die zin: Lajvér, ECLI:EU:C:2016:392, punt 49. HvJ 4 juli 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C-87/23, ECLI:EU:C:2024:570, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak. Zie ook HvJ 27 maart 2014, Le Rayon d’Or, C-151/13, ECLI:EU:C:2014:185, punt 37. HvJ 22 februari 2018, Ntp. Nagyszénás, C-182/17, ECLI:EU:C:2018:91, punt 37; Le Rayon d’Or, ECLI:EU:C:2014:185, punten 36 en 37; HvJ 29 oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, ECLI:EU:C:2015:733, punt 36; HvJ 21 december 2023, TP, C-288/22, ECLI:EU:C:2023:1024, punt 38. Le Rayon d’Or, ECLI:EU:C:2014:185, punt 36; HvJ 21 maart 2002, Kennemer Golf & Country Club, C-174/00, ECLI:EU:C:2002:200, punt 40. EQ, ECLI:EU:C:2021:277, punt 44.

Dat de griffiers specialistische werkzaamheden verrichten voor de Tuchtcolleges, belanghebbende slechts prestaties verricht aan één afnemer en deze afnemer deze prestaties niet bij andere marktdeelnemers inkoopt, doet niet aan het voorgaande af, aldus nog steeds de Rechtbank. 2.15 Belanghebbende verricht haar diensten naar het oordeel van de Rechtbank onder bezwarende titel. De Tuchtcolleges betalen weliswaar geen vergoeding aan belanghebbende, wel ontvangt zij een subsidie van de NOvA. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende deze subsidie enkel ontvangt omdat zij diensten verleent aan de Tuchtcolleges. Omdat de subsidie is gebaseerd op de jaarlijkse begroting van belanghebbende en kostendekkend is, vormt deze naar het oordeel van de Rechtbank een vergoeding die rechtstreeks verband houdt met de diensten van belanghebbende aan de Tuchtcolleges. Dat geen rechtstreeks verband bestaat tussen de vergoeding en de handelingen van een griffier in een concrete zaak, doet daaraan niet af. 2.16 De Rechtbank volgt belanghebbende niet in haar stelling dat zij gezien haar bijzondere rol en doelstelling een verlengstuk is van de Tuchtcolleges waardoor zij uitsluitend optreedt in de uitvoering van een publieke taak. Dat belanghebbende uitsluitend aan de Tuchtcolleges presteert, brengt volgens de Rechtbank niet mee dat zij hiervan deel uitmaakt. 2.17 Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunt nog gewezen op de in onderdeel ‎2.7 geciteerde goedkeuring alsmede op een standpuntbepaling van een inspecteur van de Belastingdienst van 21 november 2013, waarin deze inspecteur zich op het standpunt stelt dat werkzaamheden die advocaten verrichten als bestuursleden of leden van organen van de NOvA plaatsvinden buiten het kader van hun onderneming of de onderneming van hun werkgever. De Rechtbank overweegt dat genoemde goedkeuring betrekking heeft op de positie van de leden-advocaten van de Tuchtcolleges en de advocaten die deelnemen aan organen van de NOvA (vgl. ‎2.6), welke positie een andere is dan die van belanghebbende. De Rechtbank acht de situatie genoemd in de brieven veeleer vergelijkbaar met de situatie die aan de orde was in het arrest van het Hof van Justitie in de zaak IO. Er is dus geen sprake van gelijke gevallen, zodat belanghebbende zich niet met succes kan beroepen op de in de brieven vermelde standpunten. 2.18 De Rechtbank komt tot de slotsom dat de diensten van belanghebbende zijn belast met omzetbelasting. Het Hof 2.19 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Den Haag (het Hof). De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld, omdat hij meent dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de NOvA niet als afnemer van de prestaties kan worden aangemerkt. 2.20 Het Hof sluit zich aan bij het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende diensten onder bezwarende titel verricht aan de Tuchtcolleges. Voorts sluit het zich aan bij de gronden waarop het oordeel berust. 2.21 In aanvulling daarop overweegt het Hof dat de Tuchtcolleges de direct begunstigden zijn van de door belanghebbende verrichte prestaties. De jaarlijkse subsidie die belanghebbende van de NOvA ontvangt vormt de financiële tegenprestatie voor deze door belanghebbende verrichte diensten, zodat het vereiste rechtstreekse verband aanwezig is. Of belanghebbende al dan niet een overeenkomst heeft gesloten met de Tuchtcolleges op grond waarvan zij verplicht is de diensten aan de Tuchtcolleges te verrichten, doet hieraan niet af. Om die reden is het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. 2.22 Belanghebbende herhaalt voor het Hof haar stelling dat zij in wezen deel uitmaakt van de Tuchtcolleges. Het Hof verwerpt die stelling op de grond dat belanghebbende in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, en zodoende onafhankelijk van de Tuchtcolleges, handelt. Dat belanghebbende en de Tuchtcolleges een intensieve overlegstructuur hebben is volgens het Hof niet voldoende om belanghebbende te vereenzelvigen met de Tuchtcolleges. 2.23 Het Hof oordeelt verder – overeenkomstig het oordeel van de Rechtbank – dat belanghebbende haar diensten verricht in het economische verkeer. De (specialistische) ondersteunende diensten die zij verricht kunnen (en worden) ook door andere partijen aangeboden op een algemene markt. Dat het belanghebbende op grond van haar statuten niet vrij staat haar diensten aan anderen aan te bieden zodat de Tuchtcolleges de enige afnemers zijn, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. Daarvoor acht het Hof redengevend dat de activiteit van belanghebbende duurzaam van aard is en plaatsvindt tegen vergoeding. 2.24 Tot slot verwerpt het Hof het beroep van belanghebbende op de in onderdeel ‎2.7 genoemde goedkeuring van de staatssecretaris van Financiën. Het Hof kan belanghebbende niet volgen in haar stelling dat de onderliggende boodschap in de goedkeuring, namelijk dat de griffiersfunctie niet aan omzetbelasting is onderworpen vanwege de bijzondere grondslag van deze functie, ook voor haar moet gelden, onder meer omdat de feitelijke situatie van belanghebbende wezenlijk anders is dan die waarop de goedkeuring betrekking heeft, zoals zij ter zitting ook heeft erkend. 2.25 Het Hof concludeert dat belanghebbende diensten verricht die zijn belast met omzetbelasting. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.

Ten tweede zorgt doorbelasting voor een financiële prikkel om te zorgen voor een efficiënte inrichting van de kwaliteits- en integriteitsbewaking binnen de beroepsgroep. 5.11 De Tuchtcolleges stellen jaarlijks een jaarverslag en een begroting op (art. 46a(2) Aw). De begroting moet worden goedgekeurd door de minister voor Rechtsbescherming (art. 46a(4) Aw). Volgens de hiervóór genoemde memorie van toelichting is deze vereiste goedkeuring ingegeven door de stelselverantwoordelijkheid die de minister heeft voor het goede functioneren van (het tuchtrecht voor) de advocatuur en de goede werking van de rechtspleging. Voorts waarborgt deze goedkeuring de onafhankelijkheid van de Tuchtcolleges ten opzichte van de NOvA. 5.12 De kosten van de tuchtrechtspraak voor de advocatuur kunnen worden onderverdeeld in drie categorieën. De eerste categorie betreft de kosten die zijn verbonden aan de inzet van leden van de rechterlijke macht als (plaatsvervangende) voorzitters van de Tuchtcolleges en plaatsvervangende leden van het hof van discipline (vgl. ‎5.6). Deze kosten werden voorheen gedragen door de Staat. Sinds 2018 belast hij deze kosten door aan de NOvA op grond van art. 46a(1) Aw. 5.13 De tweede categorie betreft het vacatiegeld en de reiskostenvergoeding voor de (plaatsvervangende) leden-advocaten. Deze kosten werden reeds vóór 1 januari 2018 gedragen door de NOvA ingevolge art. 50a(2) Aw. De NOvA kent deze vergoedingen toe op grond van art. 2.31(1)a Verordening op de advocatuur. De hoogte van de vergoedingen is vastgesteld door de algemene raad en neergelegd in de art. 5 en art. 8 Regeling op de advocatuur. 5.14 De derde categorie betreft ten slotte de kosten die belanghebbende maakt voor de organisatie en de ondersteuning van de Tuchtcolleges. Ter vergoeding van deze kosten ontvangt belanghebbende de in geschil zijnde subsidie van de NOvA (zie ‎2.5). Onder deze kosten vallen onder meer de kosten voor de griffiers die op grond van art. 50a(2) Aw en art. 60(2) Aw ten laste komen van de NOvA. De griffiers ontvangen de kostenvergoeding van belanghebbende, ingevolge art. 6 en art. 7 Regeling op de advocatuur. Voorts vallen de overige kosten van het hof van discipline onder deze categorie (art. 60(3) Aw). 5.15 Regels over de subsidie die belanghebbende van de NOvA ontvangt zijn neergelegd in paragraaf 2.2.4 van de Verordening op de advocatuur. Art. 2.36a bepaalt dat deze paragraaf van toepassing is op het verlenen van subsidie voor de activiteiten die door belanghebbende worden uitgevoerd en welke passen binnen haar statutaire doelstelling. Ik licht enkele relevante bepalingen uit. Art. 2.36e van de Verordening op de advocatuur bepaalt dat belanghebbende een egalisatiereserve vormt, zodat een eventueel overschot kan worden verrekend met de subsidie voor het volgende jaar. De algemene raad besluit op de aanvraag van de subsidie door belanghebbende en kan nadere verplichtingen verbinden aan de subsidieverlening. Een en ander volgt uit art. 2.36f onderscheidenlijk art. 2.36g van de Verordening op de advocatuur. Het derde lid van laatstgenoemde bepaling bepaalt dat de verplichtingen onder meer betrekking kunnen hebben op (i) het uitputten en onderling aanvullen van begrotingsposten, (ii) de berekening van uurtarieven en (iii) de aan de subsidie gekoppelde productie gedurende het kalenderjaar. Verhouding met het tuchtrecht voor notarissen en gerechtsdeurwaarders 5.16 De tuchtrechtspraak voor notarissen en gerechtsdeurwaarders is vormgegeven op een wijze die vergelijkbaar is met de tuchtrechtspraak voor de advocatuur. Er zijn ook enkele verschillen. Ter illustratie ga ik hierna kort in op de tuchtrechtspraak voor deze andere beroepsgroepen. 5.17 De tuchtrechtspraak voor notarissen wordt in eerst aanleg uitgeoefend door de kamers voor het notariaat en in hoger beroep, tevens hoogste instantie, door het gerechtshof Amsterdam (art. 94(1) Wet op het notarisambt; hierna Wna). De rechtsgebieden van de kamers voor het notariaat vallen samen met de ressorts van de gerechtshoven. De kamers zijn ondergebracht bij de rechtbanken in de hoofdplaatsen van het desbetreffende ressort. De aan de werkzaamheden van de kamers voor het notariaat verbonden kosten komen ten laste van de Staat (art. 94(3) Wna). De kosten voor het hoger beroep komen eveneens ten laste van de Staat doordat het gerechtshof Amsterdam het hoger beroep behandelt. Sinds 1 januari 2018 is voor het notariaat – net als voor de advocatuur – geregeld dat de Staat de kosten die samenhangen met de tuchtrechtspraak doorbelast aan de beroepsorganisatie van het notariaat. 5.18 Elke kamer voor het notariaat bestaat uit een voorzitter en vier leden (zie art. 94(4) Wna). De (plaatsvervangende) voorzitters worden benoemd uit leden van de rechterlijke macht. De vier leden van een kamer zijn: één lid van de rechterlijke macht, één belastinginspecteur en twee leden van het notariaat. De leden van het notariaat hebben recht op vergoeding van reis- en verblijfkosten. Elke kamer wordt ondersteund door een (plaatsvervangend) secretaris die wordt aangewezen uit de gerechtssecretarissen van de rechtbank. In hoger beroep bestaat de notariskamer van het gerechtshof Amsterdam steeds uit een voorzitter, een rechterlijk lid en een notarislid. De notarisleden zijn benoemd tot raadsheren-plaatsvervangers. 5.19 De tuchtrechtspraak voor gerechtsdeurwaarders wordt in eerste aanleg uitgeoefend door de kamer voor gerechtsdeurwaarders (art. 34(2) Gerechtsdeurwaarderswet; hierna GDW). Deze kamer is ondergebracht bij de rechtbank Amsterdam en bestaat uit leden van de rechterlijke macht en leden die gerechtsdeurwaarder zijn (art. 35 GDW). De kamer voor gerechtsdeurwaarders wordt ondersteund door een secretaris. De werkzaamheden die aan de secretaris zijn opgedragen worden uitgevoerd door een door de rechtbank Amsterdam aangewezen gerechtsambtenaar, rechter in opleiding of (senior-)gerechtsauditeur (art. 35(6) GDW). De reis- en verblijfkosten van de leden en de secretaris van de kamer voor gerechtsdeurwaarders komen ten laste van de Staat (art. 35(7) GDW) en worden sinds 1 januari 2018 doorberekend aan de beroepsorganisatie voor gerechtsdeurwaarders (art. 78(1) GDW). 5.20 Het hoger beroep in tuchtrechtzaken wordt behandeld door een gewone kamer van het gerechtshof Amsterdam (art. 45(3) GDW). De leden van deze kamer worden via de normale procedure benoemd, hoewel in de praktijk steeds één van de leden bijzondere kennis heeft van de gerechtsdeurwaarderspraktijk en/of het beslag- en executierecht. Doordat het hoger beroep wordt behandeld door het gerechtshof Amsterdam komen de kosten in beginsel ten laste van de Staat. Deze kosten worden eveneens op grond van art. 78(1) GDW doorbelast aan de beroepsorganisatie voor gerechtsdeurwaarders. 5.21 Een relevant verschil tussen de tuchtrechtspraak voor notarissen en gerechtsdeurwaarder enerzijds en voor advocaten anderzijds, is dat de griffieondersteuning van de tuchtcolleges voor de eerstgenoemde twee beroepsgroepen wordt verricht door personen die werkzaam zijn bij de rechtbanken en gerechtshoven. De btw-problematiek die verband houdt met de ondersteuning van de tuchtcolleges vanuit een afzonderlijke rechtspersoon (stichting), doet zich naar mijn weten dus niet voor binnen de tuchtrechtspraak voor notarissen en gerechtsdeurwaarders. 6Verbruik Jurisprudentie van het Hof van Justitie over subsidies, algemeen belang en verbruik 6.1 Een bespreking van de btw-behandeling van subsidies kan mijns inziens geen ander startpunt hebben dan het arrest Mohrvan het Hof van Justitie. Deze klassieker gaat over een melkveehouder die in verband met de uitvoering van een EG-Verordening en in ruil voor een vergoeding zich ertoe heeft verplicht zijn melkproductie te beëindigen.

Zo mag de vergoeding de verrichte levering of dienst niet slechts ten dele vergoeden in die mate dat het rechtstreekse verband wordt doorbroken en evenmin afhankelijk zijn van eventuele andere omstandigheden die afdoen aan het rechtstreekse verband. Voorts dient de vergoeding niet volstrekt vrijwillig en willekeurig te zijn gegeven. 7.14 De vraag of in het onderhavige geval een rechtstreeks verband bestaat tussen een subsidie enerzijds en de aan (elk van) de Tuchtcolleges verrichte diensten anderzijds is een feitelijke kwestie. Dat deze vraag regelmatig onderwerp is van geschil in rechterlijke procedures, ook voor het Hof van Justitie, illustreert dat de feitelijke beoordeling niet altijd eenvoudig is. Zo ook in deze zaak. 7.15 In de voorliggende zaak doen zich enkele feiten voor die zouden kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de diensten van belanghebbende en de subsidie van de NOvA. Het feit dat de subsidie is gebaseerd op de begroting springt daarbij vooral in het oog. Betoogd kan worden dat de hoogte van de subsidie slechts verband houdt met de exploitatieresultaten als geheel en niet met de ‘waarde’ van de diensten die worden verricht. Met andere woorden, de subsidie is alsdan niet (rechtstreeks) vastgesteld op basis van de verrichte diensten, maar slechts naar de behoefte van belanghebbende ter uitvoering van haar statutaire taken. Deze feiten zouden aldus kunnen worden gewaardeerd dat de hoogte van de subsidie (lees: vergoeding) is bepaald op basis van andere factoren die kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband met de diensten van belanghebbende. 7.16 De omstandigheid dat de subsidie is gebaseerd op het exploitatieresultaat van belanghebbende brengt ook mee dat de hoogte van de subsidie deels gelijk blijft, ook al verricht zij in een bepaald jaar veel meer of minder diensten. Ter verduidelijking geef ik het volgende overdreven voorbeeld. In de situatie dat geen van de Tuchtcolleges een jaar lang een beroep doet op de ondersteunende activiteiten van belanghebbende, blijft de subsidie denkelijk deels in stand. Dit omdat een deel van de kosten, met name haar loon- en huisvestingskosten, ook dan zullen (moeten) worden gemaakt. Mijns inziens zou een dergelijke omstandigheid eveneens kunnen afdoen aan het vereiste rechtstreekse verband. 7.17 Tot slot zouden de omstandigheden dat de subsidie pas na afloop van het betrokken jaar definitief wordt vastgesteld en dat een eventueel overschot wordt verrekend met de subsidie voor een volgend jaar, kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband. Hoewel het kostendekkende karakter van de subsidie niet kan afdoen aan het rechtstreekse verband, is wel vereist dat de vergoeding vooraf en volgens duidelijk afgebakende criteria wordt bepaald. 7.18 Daartegenover staat dat de genoemde feiten en omstandigheden niet altijd afbreuk doen aan het rechtstreekse verband. 7.19 Ik noem in de eerste plaats de omstandigheid dat de subsidie aan de hand van de begroting is gebaseerd op de exploitatieresultaten (‎7.15). Het Hof heeft overwogen – in cassatie onbestreden en mijns inziens evenmin onbegrijpelijk – dat de begroting van belanghebbende is gebaseerd op een schatting van het aantal zaken dat de Tuchtcolleges verwachten te zullen behandelen. Zo bezien houdt de begroting van belanghebbende dus verband met de werkzaamheden die zij verwacht te zullen verrichten ten behoeve van de Tuchtcolleges. Het oordeel dat dit verband tussen de subsidie en de betrokken diensten voldoende rechtstreeks is, acht ik niet onbegrijpelijk. Het is immers vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat aan een rechtstreeks verband niet afdoet dat de vergoeding forfaitair op jaarbasis wordt bepaald. 7.20 Ook de omstandigheid dat de subsidie deels gelijk blijft, ook al verricht belanghebbende uiteindelijk veel meer of minder werkzaamheden (‎7.16), hoeft niet per definitie af te doen aan het rechtstreekse verband. De werkzaamheden van belanghebbende kunnen immers aldus worden gewaardeerd – zoals het Hof in navolging van de Rechtbank ook heeft gedaan – dat haar ‘dienst’ er in wezen uit bestaat dat zij permanent voor ondersteuning ter beschikking staat aan de Tuchtcolleges. Een dergelijke waardering vindt steun in de rechtspraak van het Hof van Justitie en acht ik niet onbegrijpelijk. 7.21 Dat geldt ook voor de omstandigheden dat de vergoeding achteraf definitief wordt vastgesteld en zo nodig wordt verrekend met een subsidie voor een volgend jaar (‎7.17). Het Hof van Justitie legt het vereiste dat de vergoeding vooraf en volgens duidelijk afgebakende criteria wordt vastgesteld, tamelijk ruim uit; voldoende is dat de wijze van vaststelling voorzienbaar is en waarborgt dat in beginsel voor de dienstverrichting wordt betaald. 7.22 Al met al kom ik tot de slotsom dat het oordeel van het Hof dat de subsidie van de NOvA rechtstreeks verband houdt met de diensten van belanghebbende, niet onbegrijpelijk is. Zoals ik gaandeweg al opmerkte (onder meer: ‎7.19-‎7.21), vindt het bestreden oordeel steun in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Ook voor het overige geeft het oordeel mijns inziens niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat brengt mee dat het oordeel van het Hof in cassatie stand houdt en dat middelonderdeel c ook voor het overige faalt.

De verwijzende rechter vroeg zich af of de beëindiging van de melkproductie een belastbare dienst vormt en of de ontvangen vergoeding dientengevolge is onderworpen aan btw. 6.2 Het Hof van Justitie stelt voorop dat de btw een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten is. Door een vergoeding te geven voor het beëindigen van de melkproductie verwerft de Gemeenschap volgens het Hof van Justitie echter geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang. Zo bezien levert het beëindigen van de melkproductie de Gemeenschap of de nationale autoriteiten niet een voordeel op waardoor zij als verbruiker van een dienst kunnen worden aangemerkt: “19 Volgens artikel 2, eerste alinea, van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) (…) is de BTW een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten. 20 In een geval als het onderhavige is evenwel geen sprake van verbruik in de zin van het communautaire stelsel van de BTW. 21 Gelijk de advocaat-generaal in punt 27 van zijn conclusie opmerkt, verwerft de Gemeenschap, door landbouwers via de bevoegde nationale autoriteiten een vergoeding te geven voor het verlies van inkomen als gevolg van het beëindigen van de melkproduktie, geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk. 22 Zo gezien, levert de verbintenis van de landbouwer om zijn melkproduktie te beëindigen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel op waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt. De betrokken verbintenis is derhalve geen dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn.” 6.3 Een jaar later oordeelde het Hof van Justitie in vergelijkbare zin in het arrest Landboden-Agrardienste. Dit arrest betreft een aardappelteler die tegen een (nationale) vergoeding zijn jaarlijkse aardappelproductie met 20% verminderde. Het Hof van Justitie oordeelt dat de vermindering niet een voordeel oplevert voor een identificeerbare persoon: “23 (…) Zoals de advocaat-generaal in punt 26 van zijn conclusie heeft opgemerkt, levert de landbouwproducent geen diensten aan een identificeerbare verbruiker, noch een voordeel dat als bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd. 24 Aangezien de door de landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie noch de bevoegde nationale autoriteiten noch identificeerbare andere personen een voordeel oplevert waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden beschouwd, kan deze verbintenis niet als dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt.” 6.4 Zowel in de zaak Mohr als in de zaak Landboden-Agrardienste kan een prestatie worden onderkend, te weten de beëindiging respectievelijk vermindering van de productie van bepaalde agrarische producten, en een vergoeding. Tussen die prestatie en de betaalde vergoeding bestaat ook een duidelijk verband. De landbouwproducent zal immers slechts akkoord gaan met de beëindiging c.q. vermindering van de productie indien daarvoor een vergoeding wordt betaald. De beëindiging/vermindering is voor de heffing van btw echter niet een dienst, omdat deze niet wordt verricht aan een identificeerbare persoon. De prestatie levert een voordeel op voor een niet-identificeerbare groep: de gehele betrokken agrarische sector. 6.5 De zaken die tot de arresten Mohr en Landboden-Agrardienste hebben geleid vertonen in zekere mate gelijkenis met een zaak die het Hof van Justitie enkele jaren eerder heeft beslecht: de zaak Apple and Pear Development Council. De belanghebbende in die zaak (hierna: de Council) behartigde de belangen van beroepstelers van appels en peren in Engeland en Wales, in ruil voor een financiële bijdrage van deze telers. De activiteiten van de Council bestonden voornamelijk uit het maken van reclame, het voeren van promotieactiviteiten en de verbetering van de kwaliteit van de geproduceerde appels en peren. De verwijzende rechter vroeg zich af of deze activiteiten zijn aan te merken als diensten onder bezwarende titel. 6.6 In het licht van de beoordeling van de vraag of een rechtstreeks verband bestaat tussen de werkzaamheden van de Council en de bijdrage van de telers, constateert het Hof van Justitie dat de Council de gemeenschappelijke belangen van de telers behartigt en dat de voordelen van de betrokken activiteiten de gehele sector ten goede komen. Ook stelt het vast dat geen verband bestaat tussen de omvang van het voordeel voor de individuele telers en de hoogte van de bijdrage die zij moeten betalen, zodat die bijdrage niet een tegenprestatie is die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voor de individuele telers voortvloeien uit de werkzaamheden van de Council. Een en ander brengt het Hof van Justitie tot het oordeel dat geen sprake is van een dienst onder bezwarende titel. De kernoverwegingen van het arrest luiden als volgt: “14 Naar uit de verwijzingsbeschikking blijkt, houdt de Council zich bezig met de behartiging van de gemeenschappelijke belangen van de telers. Wanneer de Council diensten verricht, komen de daaruit voortvloeiende voordelen aan de gehele betrokken sector ten goede. Indien de individuele appel- en perentelers voordelen genieten, dan is dat als indirect uitvloeisel van de voordelen die op algemene wijze aan de gehele sector ten goede komen. Opgemerkt zij dat het onder bepaalde omstandigheden niet uitgesloten is, dat enkel de appeltelers of enkel de perentelers voordeel kunnen hebben bij specifieke werkzaamheden van de Council. 15 Daarenboven bestaat er geen verband tussen de omvang van het voordeel dat individuele telers bij de dienstverlening van de Council hebben, en het bedrag van de verplichte bijdragen die zij ingevolge de Order van 1980 moeten betalen. Die bijdragen worden niet als een contractuele, maar als een wettelijke verplichting opgelegd en kunnen als schuld aan de Council steeds van de individuele teler worden ingevorderd, ongeacht of deze al dan niet voordeel heeft bij een specifieke dienst van de Council. 16 Hieruit volgt dat de aan de telers opgelegde verplichte bijdrage niet een tegenprestatie is die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voor de individuele telers voortvloeien uit de werkzaamheden van de Council. Onder die omstandigheden is de uitoefening van die werkzaamheden dus geen dienst welke onder bezwarende titel wordt verricht, in de zin van artikel 2, aanhef en sub 1, van de Zesde richtlijn.” 6.7 Het oordeel in Apple and Pear Development Council dat een rechtstreeks verband ontbreekt, lijkt voornamelijk te steunen op de omstandigheid dat geen verband bestaat tussen de omvang van het voordeel en het bedrag van de vergoeding (punt 15). 6.8 Indien in het geheel geen sprake is van enig individualiseerbaar voordeel (verbruik), zoals bij Mohr en Landboden-Agrardienste, zal het rechtstreeks verband noodzakelijkerwijs ook ontbreken. In die twee arresten oordeelt het Hof van Justitie echter niet met zoveel woorden dat in een dergelijk geval niet wordt voldaan aan de voorwaarde van een rechtstreeks verband, maar komt het tot het oordeel dat geen sprake is van een ‘dienst’. 6.9 Zo bezien kan het ontbreken van verbruik kennelijk langs twee wegen tot de conclusie leiden dat geen sprake is van een belastbare activiteit. Er is namelijk geen sprake van een dienst en zo deze dienst er al zou zijn wordt deze niet onder bezwarende titel verricht. 6.10 Voornoemd onderscheid is hooguit van academische relevantie; de juridische uitkomst blijft hetzelfde.

In beide gevallen geldt dat een activiteit niet belastbaar is voor de btw, indien geen sprake is van identificeerbaar voordeel (verbruik) door een individualiseerbare afnemer. Jurisprudentie van de Hoge Raad over verbruik 6.11 Het ‘verbruikscriterium’ dat volgt uit de arresten Mohr, Landboden-Agrardienste en – in mindere mate – Apple and Pear Development Council, heeft de Hoge Raad in een aantal arresten toegepast. Dit gebeurde voor het eerst in een arrest van 26 augustus 1998. Dat arrest ziet op een belanghebbende die tegen vergoeding een computernetwerk beheert ten behoeve van universiteiten, hogescholen, technologische instituten en bibliothecaire instellingen. Naast dit beheer houdt de belanghebbende zich intensief bezig met de innovatie van het netwerk en de aangeboden diensten. Deze ‘innovatieve projecten’ worden grotendeels gefinancierd door subsidies die zijn verstrekt door een door het Ministerie van Onderwijs en Wetenschappen opgerichte stichting. De Hoge Raad oordeelt onder verwijzing naar het arrest Mohr dat de innovatieve activiteiten van de belanghebbende geen verbruik opleveren: “3.3. (…) Blijkens het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 29 februari 1996 (Mohr), zaak C-215/94, […] houdt het stelsel van belasting op toegevoegde waarde in dat sprake dient te zijn van verbruik in de zin van dit stelsel, en zijn verbintenissen die de bevoegde nationale autoriteiten geen voordeel opleveren geen diensten in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde Richtlijn. De feiten laten geen andere conclusie toe dan dat in het onderhavige geval geen sprake is van vorenbedoeld verbruik en dat de door belanghebbende verrichte prestaties werkzaamheden van belanghebbende ten eigen behoeve zijn, die noch de stichting noch daarmee de nationale autoriteiten een voordeel hebben opgeleverd. De onderwerpelijke prestaties vormen derhalve niet een dienst in de zin van de Zesde Richtlijn en daarmee ook geen dienst in de zin van de Wet.” 6.12 In 2002 oordeelde de Hoge Raad in vergelijkbare zin in een zaak over een exploitant van een parkeergarage. Deze exploitant had bouwgrond in erfpacht verworven en was ingevolge de akte van erfpacht verplicht daarop een parkeergarage te realiseren en te exploiteren. In dezelfde akte had de betrokken gemeente zich ertoe verplicht een eenmalige subsidie te verstrekken voor de onrendabele kosten van de aanleg en exploitatie van de parkeergarage. De Hoge Raad haalt het verbruikscriterium aan – ditmaal uit het arrest Landboden-Agrardienste – en oordeelt als volgt: “3.7 (…) De feiten laten geen andere conclusie toe dan dat in het onderhavige geval geen sprake is van vorenbedoeld verbruik en dat hetgeen waartoe belanghebbende zich volgens de akte van erfpacht jegens de gemeente heeft verbonden, waaronder het realiseren van een parkeergarage, het beschikbaar stellen en houden van minimaal zestig parkeerplaatsen ten behoeve van de buurtstalling en deze voorziening geheel voor eigen risico en rekening te exploiteren, werkzaamheden van belanghebbende zijn, die de gemeente geen voordeel in vorenbedoelde zin hebben opgeleverd. De onderwerpelijke prestaties vormen derhalve niet een dienst in de zin van de Zesde richtlijn en daarmee ook geen dienst in de zin van de Wet.” 6.13 Twee jaar later heeft de Hoge Raad zich opnieuw uitgelaten over de vraag of sprake is van verbruik, ditmaal in een zaak over een particuliere justitiële jeugdinrichting die in het kader van haar werkzaamheden een jaarlijkse subsidie ontving van de minister van Justitie. Waar het gerechtshof Leeuwarden nog verbruik door het ministerie van Justitie onderkende, komt de Hoge Raad in cassatie tot het tegengestelde oordeel. Hij overweegt: “3.3.2 (…) De feiten - in het bijzonder ook dat het hier gaat om subsidie die dient ter financiering van de kosten die belanghebbende maakt voor uit haar eigen doelstelling voortvloeiende werkzaamheden, welke bestaan uit hulpverlening in de zin van artikel 65 van de Wet jeugdhulp - laten geen andere conclusie toe dan dat in het onderhavige geval geen sprake is van vorenbedoeld verbruik en dat de hiervóór bedoelde werkzaamheden eigen activiteiten van belanghebbende zijn, die de subsidiegever, de rijksoverheid, geen voordeel in vorenbedoelde zin hebben opgeleverd. Deze werkzaamheden zijn derhalve niet aan te merken als economische activiteiten in de zin van artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn en daarmee ook niet als diensten in de zin van artikel 4 van de Wet.” 6.14