ECLI:NL:PHR:2025:398

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 24/01210 Datum 28 maart 2025 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting oktober – december 2019 Nr. Gerechtshof 22/423 Nr. Rechtbank 20/6456

C.M. Ettema In de zaak van Fiscale eenheid [X] N.V. (belanghebbende) tegen staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris) 1Overzicht 1.1 Deze zaak gaat over de vraag of belanghebbende, een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, in 2019 het verlaagde omzetbelastingtarief op langs elektronische weg geleverde e-books kan toepassen. Een onderdeel van belanghebbende verkoopt via een webwinkel e-books, luisterboeken en abonnementen op e-books en luisterboeken (hierna tezamen: e-books). Voor verkochte e-books die de klant uitsluitend kon downloaden, heeft belanghebbende in het in geding zijnde tijdvak (het vierde kwartaal van 2019) omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief van 21%. De Inspecteur heeft met belanghebbende afgesproken dat de uitkomst van deze procedure ook zal worden toegepast op de andere tijdvakken in 2019. Voor het hele jaar 2019 bedraagt het in geschil zijnde belastingbedrag € 2.253.327. 1.2 Tot 4 december 2018 bepaalde art. 98(2) Btw-richtlijn dat lidstaten geen verlaagd tarief mochten toepassen op langs elektronische weg verrichte diensten. Punt 6 (oud) van Bijlage III bij de Btw-richtlijn bepaalde destijds dat het verlaagde tarief op publicaties alleen betrekking had op publicaties die op fysieke dragers worden geleverd. Sinds de inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713 per 4 december 2018 mogen lidstaten ook voor niet op een fysieke drager verstrekte digitale publicaties, zoals de onderhavige e-books, een verlaagd tarief toepassen. Art. 98(2) Btw-richtlijn en punt 6 van Bijlage III bij die richtlijn zijn daartoe aangepast. 1.3 In het arrest RPO, dat is gewezen vóór de inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713 en de door die richtlijn geëffectueerde wijziging van art. 98(2) Btw-richtlijn en punt 6 van Bijlage III bij die richtlijn, heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat digitale publicaties op fysieke dragers en langs elektronische weg geleverde digitale publicaties soortgelijke producten zijn. Deze zouden volgens het beginsel van gelijke behandeling zoals neergelegd in art. 20 Handvest dus in beginsel gelijkelijk moeten worden behandeld voor btw-doeleinden. De ongelijke behandeling die uit de destijds geldende bepaling uit de Btw-richtlijn voortvloeide, was volgens het Hof van Justitie echter te rechtvaardigen door de noodzaak een uniforme en eenvoudig toepasbare regel te hanteren voor alle elektronische diensten. 1.4 Belanghebbende betoogt – zowel in eerste en tweede aanleg als in cassatie – (a) dat Nederland zonder rechtvaardiging het neutraliteitsbeginsel schendt door niet al in 2019 het verlaagde tarief toe te passen op langs elektronische weg geleverde e-books. De rechtvaardigingsgrond die het Hof van Justitie in het arrest RPO aannam, kan volgens belanghebbende niet langer worden ingeroepen. Ook betoogt zij (b) dat een richtlijnconforme uitleg van post a.30 van Tabel I bij de Wet OB leidt tot toepassing van het verlaagde tarief op langs elektronische weg geleverde e-books. Tot slot betoogt zij (c) dat de Btw-richtlijn rechtstreekse werking heeft omdat Nederland niet tijdig de wijziging van art. 98(2) van de Btw-richtlijn en punt 6 van Bijlage III heeft geïmplementeerd. 1.5 De Rechtbank oordeelt dat de rechtvaardiging uit het arrest RPO weliswaar is achterhaald, maar dat het uitblijven van de wetswijziging in 2019 kan worden gerechtvaardigd doordat de wetgever enige tijd moet worden gegund om gevolg te geven aan een wijziging van een Unierechtelijke bepaling. Het Hof heeft daarentegen de rechtvaardiging uit het arrest RPO nog geldig geacht. Met betrekking tot de andere twee standpunten hebben de rechters in eerste en tweede aanleg belanghebbende eveneens in het ongelijk gesteld. 1.6 Het eerste argument (middelonderdeel a) wordt mijns inziens terecht aangevoerd. Ik kom tot de conclusie dat uit de considerans bij Richtlijn 2018/1713 volgt dat de Uniewetgever door de invoering van het bestemmingslandbeginsel bij elektronische diensten niet langer de noodzaak ziet langs elektronische weg geleverde digitale publicaties van het verlaagde tarief uit te sluiten. De rechtvaardigingsgrond uit het arrest RPO kan mijns inziens dan ook niet langer worden ingeroepen. Daaraan zou voorbij kunnen worden gegaan op grond van het argument dat art. 98(2) van de Btw-richtlijn en punt 6 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn, zoals deze na inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713 luidden, de lidstaten de keuze laten om het verschil in tarieftoepassing al dan niet op te heffen. Mijns inziens is onverenigbaar met het beginsel van gelijke behandeling zoals dat in het arrest RPO is toegepast dat de Uniewetgever aan lidstaten de keuze heeft gelaten om – zonder objectieve rechtvaardiging – een verschil in toepassing van het verlaagde btw-tarief tussen digitale publicaties op fysieke dragers en digitale publicaties die langs elektronische weg worden verstrekt in stand te houden. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging – sterker nog, ik meen dat er geen andere keus is dan – een prejudiciële beslissing te verzoeken aan het Hof van Justitie over de geldigheid van de gewijzigde richtlijn. In 5.4 doe ik suggesties voor de te stellen vragen. 1.7 Het tweede argument (middelonderdeel b) gaat mijns inziens niet op. Ik concludeer dat in post a.30 van Tabel I duidelijk staat dat het moet gaan om publicaties op een fysieke drager. Een lezing van die bepaling waarbij het niet relevant is of de publicatie op een fysieke drager wordt geleverd, zou aan die voorwaarde elke betekenis ontnemen, gezien de beslissing van het Hof van Justitie in het arrest Commissie/Luxemburg. Een richtlijnconforme uitleg van deze post – die bovendien op leveringen en niet op diensten ziet – kan niet leiden tot de door belanghebbende voorgestane uitkomst. 1.8 Het derde argument (middelonderdeel c) hangt in mijn optiek sterk samen met middelonderdeel a. Immers, voor de vraag of Nederland is tekortgeschoten in de uitvoering van de gewijzigde Btw-richtlijn is cruciaal of die richtlijn ongeldig is wat betreft de beslissingsruimte die deze aan de lidstaten laat. Zo niet, dan ontvalt mijns inziens ook de grond aan een eventuele rechtstreekse werking van de richtlijn. Nu ik in overweging geef prejudiciële vragen te stellen, en het lot van middelonderdeel a sterk het lot van middelonderdeel c bepaalt, acht ik een verdere inhoudelijke behandeling van middelonderdeel c niet nodig, althans prematuur.

De feiten 2.1 Een onderdeel van belanghebbende verkoopt via een webwinkel e-books, luisterboeken en abonnementen op e-books en luisterboeken. Voor verkochte e-books die de klant uitsluitend kon downloaden, heeft belanghebbende in het in geding zijnde tijdvak (het vierde kwartaal van 2019) omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief van 21%. 2.2 In bezwaar heeft belanghebbende gesteld dat de diensten zijn onderworpen aan het verlaagde tarief als bedoeld in art. 9(2)a Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) en post a.30 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende Tabel I (hierna: Tabel I). Zij heeft daarom verzocht om teruggaaf van een deel van het op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen. Rechtbank Noord-Holland (Rechtbank) 2.3 Voor de Rechtbank is in geschil of het neutraliteitsbeginsel meebrengt dat het verlaagde tarief geldt bij het langs elektronische weg verstrekken van e-books. Tussen partijen is – geparafraseerd – niet in geschil dat downloadbare e-books en de levering van e-books op een fysieke drager als soortgelijke producten zijn te beschouwen. Partijen komen bij de Rechtbank ter zitting overeen dat, indien het verlaagde tarief vóór 1 januari 2020 van toepassing is op de onderhavige diensten, alle in 2019 ter zake van de diensten te veel voldane omzetbelasting dient te worden teruggegeven naar aanleiding van deze procedure (over het vierde kwartaal van 2019). De Inspecteur verklaart verder akkoord te zijn met het alsdan terug te geven bedrag, zijnde het totaal van de door belanghebbende in de brief van 21 januari 2022 genoemde bedragen (€ 484.241 + € 509.729 + € 645.582 + € 549.734 =) € 2.253.327. 2.4 De Rechtbank overweegt dat met de wijzigingen die Richtlijn 2018/1713 vanaf 4 december 2018 in de Btw-richtlijn aanbrengt, het mogelijk is voor lidstaten een verlaagd tarief voor elektronisch verstrekte boeken in te voeren. Als uitgangspunt kan een verlaagd tarief niet worden toegepast op elektronisch verrichte diensten (art. 98(2) Btw-richtlijn). Met Richtlijn 2018/1713 is een uitzondering op dat uitgangspunt gemaakt in art. 98(2) Btw-richtlijn en punt 6 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn, dus kort gezegd bij levering van boeken. Nederland heeft per 1 januari 2020 het verlaagde tarief voor elektronisch verstrekte boeken ingevoerd. De Rechtbank overweegt verder dat art. 98 Btw-richtlijn, waarin de lidstaten de keuze krijgen om een verlaagd tarief voor een bepaalde categorie toe te passen, de lidstaten eveneens toestaat om een selectie binnen een categorie te maken, mits daarbij het neutraliteitsbeginsel in acht wordt genomen. 2.5 De Rechtbank gaat daarna in op het arrest RPO van het Hof van Justitie. Uit dat arrest leidt zij af dat volgens het Hof van Justitie de levering van boeken op een fysieke drager en via elektronische weg vanuit de doelstelling het lezen te bevorderen vergelijkbaar zijn. Vanuit het onderhavige beroep op het fiscale neutraliteitsbeginsel moeten deze dan ook gelijkelijk worden behandeld, tenzij daarvoor een rechtvaardiging geldt, volgens de Rechtbank. Anders dan de Inspecteur betoogt, geeft Richtlijn 2018/1713 lidstaten niet de volledige vrijheid om voor digitale boeken op een fysieke drager wel en voor boeken die via elektronische weg worden geleverd niet het nultarief toe te passen. Daarvoor moet een objectieve en redelijke rechtvaardiging zijn, aldus de Rechtbank. Bij gebreke daarvan moet de nationale wetgever de ongelijke behandeling wegnemen. 2.6 De Rechtbank overweegt dat het Hof van Justitie in het arrest RPO een rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling heeft gevonden. Deze was gelegen in het bestaan van duidelijke, eenvoudige en uniforme regels voor elektronische handel, om daarmee rechtszekerheid te bieden in een voortdurend evoluerend gebied. Echter, het arrest RPO is gewezen voorafgaand aan de inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713, en die richtlijn heeft de context veranderd. Klaarblijkelijk achtte de Uniewetgever het in 2018 naar de toenmalige stand van de digitale ontwikkelingen wél mogelijk om een verlaagd tarief in te voeren voor boeken zonder fysieke drager, zonder dat dit de rechtszekerheid tekort zou doen. De rechtvaardigingsgrond uit het arrest RPO is dus niet langer geldig, aldus de Rechtbank. 2.7 Wel ziet de Rechtbank een nationaalrechtelijke rechtvaardigingsgrond in de noodzaak van een zorgvuldig wetgevingsproces. De Nederlandse wetgever moet volgens de Rechtbank enige tijd worden gegund om de ongelijke behandeling die na inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713 niet langer gerechtvaardigd is, ongedaan te maken. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Rechtbank onvoldoende onderbouwd dat het (wetgevings)proces onredelijk lang heeft geduurd door per 1 januari 2020 de Wet OB in dit opzicht aan te passen. Dat de ontwikkelingen die uiteindelijk hebben geleid tot Richtlijn 2018/1713 al in 2012 waren aangevangen, dat in de loop van de jaren de Europese Commissie diverse mededelingen in dit verband heeft gedaan en dat Nederland als lidstaat actief bij de totstandkoming van die richtlijn betrokken was, maakt niet dat de keuze om niet al een overeenstemmend wetsvoorstel klaar te hebben liggen of een goedkeurende regeling in te voeren in 2019 in het onderhavige geval evident onredelijk was. 2.8 Belanghebbende heeft verder nog betoogd dat het verlaagde tarief met betrekking tot het digitaal downloaden van e-books reeds van toepassing is per 1 januari 2019 op grond van een uitleg van post a.30 van Tabel I in overeenstemming met de Btw-richtlijn, zoals deze luidt na de inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713. Zij beroept zich daarbij op rechtstreekse werking van de Btw-richtlijn en het neutraliteitsbeginsel. De Rechtbank overweegt echter dat geen sprake is van een rechtstreeks werkende bepaling, omdat art. 98 Btw-richtlijn de mogelijkheid biedt aan de lidstaten om een verlaagd tarief in te voeren. De vraag of het niet invoeren van een verlaagd tarief leidt tot schending van het neutraliteitsbeginsel is daarbij niet relevant. Het beroep van belanghebbende op het Vierdaagse-arrest in dit kader begrijpt de Rechtbank als een beroep op richtlijnconforme interpretatie. Dat beroep wijst de Rechtbank af omdat naar tekst en bedoeling van post a.30 duidelijk is dat het gaat om boeken op fysieke dragers. De richtlijnconforme interpretatie van post a.30 die belanghebbende voorstaat, is niet mogelijk. Gerechtshof Amsterdam (Hof) 2.9 Volgens het Hof volgt uit de considerans bij de Richtlijn 2018/1713, het bepaalde in de richtlijn zelf en het ontbreken van een omzettingstermijn daarin, dat de Uniewetgever heeft beoogd de lidstaten de mogelijkheid te bieden de reikwijdte van een verlaagd tarief van btw uit te breiden tot digitale boeken die langs elektronische weg worden verstrekt. Niets wijst er volgens het Hof op dat Uniewetgever tevens beoogd heeft lidstaten te verplichten bij tarieftoepassing voor (digitale) boeken elk onderscheid naar de aanwezigheid van een fysieke drager op te heffen. Het is dus ook niet beoogd om hen te verplichten om eerder nog richtlijnconforme wetgeving – zonder omzettingstermijn – aan te passen. 2.10 Het Hof beantwoordt ontkennend de vraag of desondanks het neutraliteitsbeginsel vergt dat lidstaten bij de toepassing van een verlaagd tarief digitale boeken na de inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713 niet meer onderscheiden naar de aanwezigheid van een fysieke drager. Het Hof stelt voorop dat het neutraliteitsbeginsel niet een categorisch verbod inhoudt, maar dat een verschillende behandeling van soortgelijke gevallen gerechtvaardigd kan zijn.

Beroepschrift in cassatie 3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. 3.2 Belanghebbende stelt in cassatie één middel voor. Het middel stelt dat het Hof het recht schendt, in het bijzonder het Unierechtelijke neutraliteitsbeginsel en gelijkheidsbeginsel, met het oordeel dat belanghebbende terecht het algemene btw-tarief heeft toegepast ter zake van de verkoop van downloadbare e-books. Het voorgestelde middel valt uiteen in drie onderdelen. 3.3 Onderdeel a betoogt dat ’s Hofs oordeel dat de levering van digitale publicaties op fysieke dragers en de levering van digitale publicaties langs elektronische weg vergelijkbare situaties betreffen, maar dat het toepassen van verschillende btw-tarieven kan worden gerechtvaardigd door het doel van een eenvoudige, uniforme en, daardoor, voor zowel belastingplichtigen als belastingautoriteiten makkelijke toepassing van het tarief van btw bij elektronische diensten, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. De rechtvaardigingsgrond uit het arrest RPO is volgens het middelonderdeel achterhaald door inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713. Verder blijkt volgens het middelonderdeel uit niets dat in 2019 door Nederland nog belang werd gehecht aan die rechtvaardigingsgrond. Ten overvloede richt het middelonderdeel zich nog tegen de rechtvaardigingsgrond van een zorgvuldig wetgevingsproces zoals door de Rechtbank aanwezig geacht. 3.4 Onderdeel b betoogt dat ’s Hofs oordeel dat e-books niet onder post a.30 van Tabel I kunnen worden gebracht en dat de verplichting tot een richtlijnconforme uitleg niet tot een ander oordeel leidt, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het middelonderdeel betoogt onder meer dat downloadbare e-books zowel taalkundig als naar de opvatting van de modale consument ‘boeken’ zijn en daarom onder de tabelpost kunnen worden gebracht. 3.5 Onderdeel c herhaalt het rechtstreekse beroep van belanghebbende op de Btw-richtlijn. Het voert aan dat Nederland gegeven de stand van zaken per 1 januari 2019 geen keuzevrijheid meer had met betrekking tot het invoeren van het verlaagde tarief op e-books. Het Hof verwerpt dit betoog ten onrechte op de grond dat er geen tekortkoming zou zijn bij de omzetting van de Btw-richtlijn in nationaal recht. Dat oordeel getuigt volgens het middelonderdeel van een onjuiste rechtsopvatting. Volgens het middelonderdeel is geen sprake van keuzevrijheid bij de toepassing van het verlaagde tarief op downloadbare e-books wanneer het verlaagde tarief op e-books op fysieke dragers wordt gehandhaafd. Verweerschrift in cassatie 3.6 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij wijst erop dat het Hof van Justitie reeds in het arrest RPO oordeelde dat de dienst van het ter beschikking stellen van een e-book en de levering van een fysiek boek en de levering van een boek op een fysieke drager vergelijkbare situaties waren met het oog op het door de Uniewetgever nagestreefde doel. Het Hof van Justitie achtte het verschil in behandeling gerechtvaardigd. Volgens de Staatssecretaris geldt die rechtvaardiging ook na inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713. Verder is niet, zoals belanghebbende volgens hem stelt, pas na inwerkingtreding van die richtlijn sprake van vergelijkbare situaties. De argumenten waarom een verschil in behandeling gerechtvaardigd is, gelden ook na invoering van de richtlijn. Dat lidstaten na invoering van de richtlijn de keuze hebben om het gerechtvaardigde verschil in behandeling te beëindigen, maakt dat niet anders. 3.7 De Staatssecretaris betoogt verder dat omzetting in nationale wetgeving noodzakelijk is, omdat de Btw-richtlijn geen rechtstreekse werking kent. De Staatssecretaris meent dat Bijlage III van de Richtlijn een ‘kan-bepaling’ is; Nederland is dus niet verplicht om het verlaagde tarief voor e-books in de nationale wetgeving op te nemen. Richtlijn 2018/1713 heeft ook geen omzettingstermijn meegekregen van de Commissie, dus overweegt het Hof terecht dat er geen verplichting is om de eerder nog richtlijnconforme wetgeving aan te passen. Daarbij merkt de Staatssecretaris op dat in het onderhavige geval slechts voor een periode van een jaar sprake is van een verschillende behandeling, met als reden om op een zorgvuldige wijze aangepaste wetgeving te realiseren. 3.8 De opvatting van belanghebbende dat een e-book reeds onder post a.30 van Tabel I zou vallen is volgens de Staatssecretaris onbegrijpelijk. Uit de tekst en toelichting volgt een duidelijke beperking tot papieren boeken of boeken opgeslagen op een fysieke drager. Een enkel e-book voldoet daar niet aan. 4Juridisch kader Wet- en regelgeving 4.1 Art. 98(2) (oud) Btw-richtlijn luidde vanaf de inwerkingtreding op 1 januari 2007 tot 4 december 2018, voor zover hier relevant: “2. De verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bijlage III genoemde categorieën behoren. De verlaagde tarieven zijn niet van toepassing op langs elektronische weg verrichte diensten.” Waar ik in deze conclusie schrijf art. 98(2) (oud) Btw-richtlijn bedoel ik bovenstaande tekst, ook al is de tekst na de wijziging van 4 december 2018 niet ongewijzigd gebleven. 4.2 Punt 6 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn luidde tot de inwerkingtreding van Richtlijn 2009/47 op 1 juni 2009 als volgt: “(6) levering van boeken ook bij uitlening door bibliotheken (met inbegrip van brochures, folders en soortgelijk drukwerk, albums, platen-, teken- en kleurboeken voor kinderen, gedrukte of geschreven muziekpartituren, landkaarten en hydrografische en soortgelijke kaarten), kranten en tijdschriften, voor zover niet uitsluitend of hoofdzakelijk reclamemateriaal;” 4.3 Richtlijn 2009/47 heeft bewerkstelligd dat de lidstaten vanaf 1 juni 2009 de mogelijkheid hadden om publicaties op alle fysieke dragers te belasten tegen een verlaagd btw-tarief. Punt 6 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn luidde vanaf 1 juni 2009 als volgt: “6) levering van boeken, op alle fysieke dragers, ook bij uitlening door bibliotheken (met inbegrip van brochures, folders en soortgelijk drukwerk, albums platen-, teken- en kleurboeken voor kinderen, gedrukte of geschreven muziekpartituren, landkaarten en hydrografische en soortgelijke kaarten), kranten en tijdschriften, voor zover niet uitsluitend of hoofdzakelijk reclamemateriaal;” Dit is de versie van die ik verder in de conclusie punt 6 (oud) van Bijlage III bij de Btw-richtlijn noem. 4.4 Nederland heeft van deze aan de lidstaten geboden mogelijkheid gebruik gemaakt. Art. 9(2) Wet OB, in samenhang gelezen met post a.30 van Tabel I, bepaalt op welke publicaties het verlaagde tarief kan worden toegepast. Bij de invoering van de Wet OB op 1 januari 1969 luidde de post als volgt: “a. 30. boeken; dagbladen, weekbladen, tijdschriften en andere tenminste driemaal per jaar periodiek verschijnende uitgaven;” 4.5 Post a.30 van Tabel I bepaalt met ingang van 1 januari 2010: “a. (…) 30. boeken, met inbegrip van alle andere dan papieren fysieke dragers waarop de inhoud van een boek is aangebracht; digitale educatieve informatie die is aangebracht op fysieke dragers en die kennelijk uitsluitend of nagenoeg uitsluitend is bestemd voor informatieoverdracht in het onderwijs; dagbladen, weekbladen, tijdschriften en andere tenminste driemaal per jaar periodiek verschijnende uitgaven.” De tekst van deze tabelpost is sindsdien ongewijzigd gebleven. 4.6 Na de inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713 per 4 december 2018 luidt art.

Middelonderdeel a 5.1 Middelonderdeel a betoogt kort gezegd dat het fiscale neutraliteitsbeginsel is geschonden, en dat het Hof ten onrechte de rechtvaardigingsgrond uit het arrest RPO nog geldig heeft geacht. Die rechtvaardigingsgrond is dat de uitsluiting van een verlaagd btw-tarief voor de levering van digitale boeken langs elektronische weg waarin art. 98(2) (oud) Btw-richtlijn voorziet, moet worden beschouwd als een onderdeel van een bijzondere btw-regeling voor de elektronische handel. 5.2 De Uniewetgever heeft met Richtlijn 2018/1713 het niet langer noodzakelijk geacht om die uitsluiting voort te zetten. Dat vond zijn achtergrond in de invoering van het bestemmingslandbeginsel voor elektronische diensten. 5.3 Ik kom daarom tot de conclusie dat na de inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713 en de daarmee gerealiseerde wijziging van de Btw-richtlijn een lidstaat zich niet langer kan beroepen op de RPO-rechtvaardigingsgrond om een ongelijke tarieftoepassing tussen digitale boeken op fysieke drager en digitale boeken die langs elektronische weg worden geleverd te rechtvaardigen. Het zou immers vreemd zijn als een lidstaat een ongelijke behandeling van soortgelijke producten voortzet op de grond dat de Uniewetgever die ongelijke behandeling noodzakelijk acht, als de Uniewetgever dat niet langer noodzakelijk acht. 5.4 Evenwel moet eerst een voorvraag worden beantwoord. Namelijk: de Uniewetgever heeft overwogen dat de inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713 niet leidt tot een verplichting voor de lidstaten om het onderscheid op te heffen (4.11-4.15), maar alleen een beperking bij de vaststelling van de btw-tarieven voor publicaties opheft. De Staatssecretaris verwijst ook naar die keuzevrijheid in zijn verweerschrift. Die keuzevrijheid is ogenschijnlijk moeilijk te rijmen met het arrest RPO, waarin het Hof van Justitie immers oordeelt dat sprake is van een ongelijke behandeling van soortgelijke producten die in beginsel een rechtvaardiging behoeft. De Uniewetgever lijkt zich daar rekenschap van te hebben gegeven door in punt 3 van de considerans van Richtlijn 2018/1713 naar RPO te verwijzen en in punt 6 van de considerans te overwegen dat voor een ongelijke behandeling van digitale publicaties een objectieve rechtvaardiging nodig is. Niettemin laten Richtlijn 2018/1713 en daarmee art. 98(2) van de gewijzigde Btw-richtlijn, gelezen in samenhang met punt 6 van Bijlage III bij die gewijzigde richtlijn, wel de keuze aan de lidstaten. Het komt mij voor dat dat niet te verenigen is met het beginsel van gelijke behandeling van art. 20 Handvest en het arrest RPO. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging om het Hof van Justitie om een prejudiciële beslissing te verzoeken. De te stellen vragen zouden als volgt kunnen luiden: “1. Is art. 98(2) van de bij Richtlijn (EU) 2018/1713 gewijzigde Btw-richtlijn, gelezen in samenhang met punt 6 van Bijlage III bij die richtlijn ongeldig in het licht van het beginsel van gelijke behandeling, zoals dat is neergelegd in art. 20 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, en het arrest RPO (C-390/15), voor zover die bepalingen de lidstaten de beslissingsruimte geven een verlaagd btw-tarief toe te passen op de genoemde publicaties “ofwel op fysieke dragers of langs elektronische weg, of op beide wijzen”? 2. Indien de lidstaten niet de in de eerste vraag bedoelde beslissingsruimte hebben, dan wel deze beslissingsruimte slechts onder voorbehoud van een objectieve rechtvaardiging hebben: kan een lidstaat zich na de in de eerste vraag bedoelde wijziging van (Bijlage III bij) de Btw-richtlijn ter (tijdelijke) rechtvaardiging van het verschil in toepassing van het verlaagde btw-tarief beroepen op de grond dat hij de tijd nodig heeft (in dit geval één wetgevingscyclus van een jaar) om zijn nationale wetgeving aan te passen, en weegt daarin mee dat de gewijzigde Btw-richtlijn naar de tekst en de overwegingen van de Uniewetgever bij Richtlijn (EU) 2018/1713 beoordeeld geen verplichting aan de lidstaten oplegt?” 5.5 De tweede vraag is relevant omdat, als de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, weer aan de orde kan komen of de rechtvaardigingsgrond die de Rechtbank aan haar oordeel ten grondslag legt (een redelijke termijn voor het aanpassen van wetgeving) stand kan houden. Deze vraag komt echter geheel niet aan de orde als de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord, omdat dan immers sprake is van een keuzemogelijkheid van de Nederlandse wetgever. 5.6 Voor de volledigheid merk ik op dat mijns inziens buiten redelijke twijfel is dat de rechtvaardigingsgrond uit RPO niet langer geldig is (4.40, 5.3). Daarom heb ik dienaangaande geen suggestie voor een vraag opgenomen. Middelonderdeel b 5.7 Middelonderdeel b betoogt dat downloadbare e-books op grond van een richtlijnconforme uitleg ook als boeken moeten worden aangemerkt, en daarom onder post a.30 van Tabel I kunnen worden gebracht. 5.8 Met richtlijnconforme interpretatie in dit kader wordt bedoeld dat begrippen in de nationale btw-wetgeving worden uitgelegd in het licht van het doel en de bewoordingen van de Btw-richtlijn. Daarbij maakt het niet uit of de nationale bepalingen van eerdere of latere datum zijn dan de betreffende richtlijn. Op deze wijze kunnen begrippen in de nationale wetgeving ook ‘van kleur verschieten’ als bijvoorbeeld de onderliggende richtlijn of de jurisprudentie van het Hof van Justitie wijzigt; ook wel het ‘kameleoneffect’ genoemd. 5.9 Het valt op dat het middelonderdeel wijst op de verplichting tot richtlijnconforme interpretatie, maar daarin ontbreekt de link naar de Btw-richtlijn. Concreet: betoogd wordt dat downloadbare digitale boeken onder het begrip ‘boeken’ uit post a.30 van Tabel I kunnen worden gebracht, maar niet wordt toegelicht waarom uit het Unierecht volgt dat onder het begrip ‘boeken’ ook downloadbare e-books moeten worden geschaard. Hoe dan ook: met Richtlijn 2018/1713 is het begrip ‘boek’ in Bijlage III van de Btw-richtlijn niet gewijzigd. Digitale boeken behoorden al tot het begrip ‘boek’; Richtlijn 2018/1713 heeft enkel bewerkstelligd dat de beperking van het verlaagde tarief tot (digitale) boeken, geleverd op fysieke dragers, werd opgeheven. 5.10 Ik wijs er verder op dat de wetgever met de toevoeging “andere dan papieren fysieke dragers” in post a.30 van Tabel I per 1 januari 2010 heeft beoogd aan te sluiten bij de Btw-richtlijn (4.18). In ieder geval waar het die zinsnede betreft, heeft de wetgever dus het verlaagde tarief in overeenstemming met de Btw-richtlijn willen toepassen. De zinsnede “op alle fysieke dragers” uit punt 6 (oud) van Bijlage III van de Btw-richtlijn, waarop de zinsnede in post a.30 van Tabel I is gebaseerd, is reeds uitgelegd door het Hof van Justitie in het arrest Commissie/Luxemburg, waarin een met middelonderdeel b vergelijkbaar standpunt is ingenomen en afgewezen (4.44). Het Hof van Justitie oordeelt met betrekking tot punt 6 (oud) van Bijlage III dat een lezing waarbij een fysieke drager niet is vereist, aan de uitdrukking “op alle fysieke dragers” elke betekenis zou ontnemen. Het volgt ook uit het feit dat pas met Richtlijn 2018/1713 het mogelijk werd gemaakt een verlaagd tarief op langs elektronische weg geleverde digitale boeken toe te passen. Dit past mijns inziens ook in de vaste rechtspraak volgens welke de begrippen in Bijlage III strikt moeten worden uitgelegd, tegen de achtergrond van de context waarin zij worden gebruikt en overeenkomstig de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis ervan. 5.11 Het oordeel in Commissie/Luxemburg sluit mijns inziens ook uit dat post a.30 van Tabel I zo wordt geïnterpreteerd dat daaronder langs elektronische weg geleverde digitale boeken vallen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van art. 267 VWEU het Hof van Justitie te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de in onderdeel 5.4 van deze conclusie geformuleerde vragen, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Noord-Holland 6 mei 2022, nr. 20/6456, ECLI:NL:RBNHO:2022:5274. De uitspraak is becommentarieerd in NTFR 2022/3232 door N.P. Arzini en J.P.W.H.T. Becks. Richtlijn 2018/1713 van de Raad van 6 november 2018 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG, wat btw-tarieven op boeken, kranten en tijdschriften betreft, PB 2018, L 286. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB 2006, L 347. HvJ 7 maart 2017, RPO, C-390/15, ECLI:EU:C:2017:174. HR 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ3758. Gerechtshof Amsterdam 6 februari 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:3710. Het Hof verwijst in vergelijkende zin naar HR 19 april 1995, ECLI:NL:HR:1955:AA1523. Het Hof verwijst naar Kamerstukken II 2009/2010, 32 128, nr. 10, p. 72. Richtlijn 2009/47/EG van de Raad van 5 mei 2009 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat verlaagde btw-tarieven betreft, PB 2009, L 116, Bijlage, art. 1. Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (Wet op de omzetbelasting 1968), Stb. 1968, 329. Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2010), Stb. 2009, 609, art. XXII. Wet van 18 december 2019 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2020), Stb. 2019, 510, art. XVI(2). Richtlijn 2018/1713 van de Raad van 6 november 2018 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG, wat btw-tarieven op boeken, kranten en tijdschriften betreft, PB 2018, L 286. Impact assessment accompanying the document ‘Proposal for a Council Directive amending Directive 2016/112/EC, as regards rates of value added tax applied to books, newspapers and periodicals’, SWD(2016) 392 final, p. 8-11. Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat btw-tarieven op boeken, kranten en tijdschriften betreft, 2016/0374 (CNS), COM(2016) 758 final. Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat btw-tarieven op boeken, kranten en tijdschriften betreft, 2016/0374 (CNS), COM(2016) 758 final. Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat btw-tarieven op boeken, kranten en tijdschriften betreft, 2016/0374 (CNS), 14823/16 ADD 1, p. 20. Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat btw-tarieven op boeken, kranten en tijdschriften betreft, 2016/0374 (CNS), COM(2016) 758 final. Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat btw-tarieven op boeken, kranten en tijdschriften betreft, 2016/0374 (CNS), 12622/18, p. 5. Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 3, p. 37-38. Kamerstukken II 2016/17, 21 501-07, nr. 1417, p. 21. Kamerstukken II 2019/20, 35 302, nr. 3. Kamerstukken II 2019/20, 35 302, nr. 3, p. 29-30. Kamerstukken II 2019/20, 35 302, nr. 3, p. 44-45. HvJ 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a., C-597/17, ECLI:EU:C:2019:544, punt 44. Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a., ECLI:EU:C:2019:544, punten 46-47. Zie o.m. M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen (oratie Amsterdam), Deventer: Kluwer 2010. HvJ 15 november 2012, Zimmermann, C-174/11, ECLI:EU:C:2012:716. Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a., ECLI:EU:C:2019:544, punt 48. HR 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:453, punt 3.4.3. HvJ 10 november 2011, The Rank Group, C-259/10 en C-260/10, ECLI:EU:C:2011:719, punt 36. HvJ 16 november 2008, Arcelor Atlantique, C-127/07, ECLI:EU:C:2008:728, punt 47. RPO, ECLI:EU:C:2017:174. Art. 2 van de richtlijn bepaalt: “Deze richtlijn treedt in werking op de twintigste dag na die van de bekendmaking ervan in het Publicatieblad van de Europese Unie.” De publicatie heeft plaatsgevonden op 14 november 2018.

Vgl. over dát onderscheid HvJ 11 september 2014, K Oy, C-219/13, ECLI:EU:C:2014:2207. De Engelse versie spreekt van “digital publications”, de Franse versie van “publications numériques” en de Duitse van “digitale Veröffentlichungen”. Vgl. HvJ 11 april 2013, Oreste Della Rocca, C-290/12, ECLI:EU:C:2013:235, punt 38: “Het is juist dat de preambule van een Uniehandeling volgens de rechtspraak van het Hof geen bindende kracht heeft en niet kan worden aangevoerd om van de bepalingen van die handeling af te wijken of om deze bepalingen uit te leggen in een zin die kennelijk in strijd is met de bewoordingen ervan (…)”. Zie ook in die zin HvJ 26 oktober 2023, FT/DW, C-307/22, ECLI:EU:C:2023:811, punt 44. HvJ 22 oktober 1987, Foto-Frost, C-314/85, ECLI:EU:C:1987:452, punten 14-18. HvJ 5 maart 2015, Commissie/Luxemburg, C-502/13, ECLI:EU:C:2015:143. HvJ 5 maart 2015, Commissie/Frankrijk, C-479/13, ECLI:EU:C:2015:141. Commissie/Luxemburg, ECLI:EU:C:2015:143, punten 50-51. Vgl. HvJ 10 april 1984, von Colson en Kamann, nr. 14/83, ECLI:EU:C:1984:153, punt 26. HvJ 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, ECLI:EU:C:1990:395, punt 8. Naar L.F. Ploeger in BNB 1984/212. Vgl. ook HR 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ3758, punt 3.3. Zie o.m. HvJ 18 januari 2001, Commissie/Spanje, C-83/99, A, ECLI:EU:C:2001:31, punten 18-20 en HvJ 1 oktober 2020, X, C‑331/19, ECLI:EU:C:2020:786, punten 24 en 30. Zie voorts de rechtspraak genoemd in HR 19 april 2019, nr. 17/01725, ECLI:NL:HR:2019:643 (conclusie van mijn hand), punt 3.2.6.

98(2) Btw-richtlijn (hierna noem ik deze versie van de Btw-richtlijn: de gewijzigde Btw-richtlijn), voor zover hier relevant en in het onderhavige tijdvak: “2. De verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bijlage III genoemde categorieën behoren. De verlaagde tarieven zijn niet van toepassing op langs elektronische weg verrichte diensten, met uitzondering van diensten die onder Bijlage III, punt 6, vallen.” 4.7 Per diezelfde datum luidt punt 6 van Bijlage III bij de gewijzigde Btw-richtlijn: “6) levering, ook bij uitlening door bibliotheken, van boeken, kranten en tijdschriften, ofwel op fysieke dragers of langs elektronische weg, of op beide wijzen (met inbegrip van brochures, folders en soortgelijk drukwerk, albums, platen-, teken- en kleurboeken voor kinderen, gedrukte of geschreven muziekpartituren, landkaarten en hydrografische en soortgelijke kaarten), voor zover niet uitsluitend of hoofdzakelijk bestaand uit reclamemateriaal of uit video-inhoud of beluisterbare muziek;” 4.8 Per 1 januari 2020 is aan Tabel I post b.21 toegevoegd: “b. (…) 21. het langs elektronische weg leveren of uitlenen van uitgaven als bedoeld in post a 30 of het verlenen van toegang tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften, mits deze uitgaven, onderscheidenlijk nieuwswebsites niet uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit reclamemateriaal, of uit video-inhoud of beluisterbare muziek.” Richtlijn 2018/1713 4.9 Sinds de inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713 staat de Btw-richtlijn niet langer in de weg aan het mogen toepassen van een verlaagd tarief op niet op een fysieke drager verstrekte digitale publicaties, zoals de onderhavige downloadbare e-books. Daartoe wijzigt die richtlijn art. 98(2) (oud) Btw-richtlijn en punt 6 (oud) van Bijlage III bij de Btw-richtlijn in de hiervoor weergegeven zin. 4.10 In de considerans van Richtlijn 2018/1713 staat dat de wijzigingen die de richtlijn met zich brengt in overeenstemming zijn met de strategie voor een digitale eengemaakte markt voor Europa en tot doel hebben gelijke tred te houden met de technologische vooruitgang in de digitale economie (punt 2). Uit de considerans volgt verder dat de Europese Commissie reeds in april 2016 heeft medegedeeld dat langs elektronische weg geleverde publicaties in aanmerking moeten kunnen komen voor hetzelfde preferentiële btw-tarief als publicaties die op fysieke dragers worden geleverd (punt 3). De considerans verwijst ook naar het arrest RPO als ondersteuning voor het standpunt dat het gaat om vergelijkbare situaties, waarbij het passend is om lidstaten de mogelijkheid te geven een verlaagd btw-tarief toe te passen op langs elektronische weg geleverde publicaties (punt 3). 4.11 Ik citeer dan punten 4 en 6 van de considerans, waaruit volgt dat de invoering van het bestemmingslandbeginsel bij elektronisch verrichte diensten per 1 januari 2015 Richtlijn 2018/1713 mede mogelijk maakt, evenals dat lidstaten beslissingsruimte moeten houden (de omvang van die ruimte is een centraal punt van aandacht in deze conclusie): “(4) Sinds 1 januari 2015 wordt de btw op alle langs elektronische weg verrichte diensten geheven in de lidstaat waar de klant is gevestigd. Gezien de invoering van het bestemmingslandbeginsel is het niet langer noodzakelijk om op langs elektronische weg geleverde publicaties het normale tarief toe te passen om de totstandbrenging en werking van de interne markt te waarborgen en concurrentieverstoring te voorkomen. (…) (6) De lidstaten moeten de beslissingsruimte behouden om de btw-tarieven voor publicaties vast te stellen en de werkingssfeer van de verlaagde btw-tarieven te beperken, ook wanneer digitale publicaties, onder voorbehoud van een objectieve rechtvaardiging, dezelfde leesinhoud hebben.” 4.12 Dat de Uniewetgever het niet langer noodzakelijk acht de mogelijkheid tot toepassing van een verlaagd btw-tarief uit te sluiten voor alle langs elektronische weg verrichte diensten, hangt samen met de gewijzigde context. Zoals uit de voorbereiding van Richtlijn 2018/1713 blijkt, hebben bij de totstandkoming daarvan in ieder geval een rol gespeeld: (1) dat elektronische publicaties en gedrukte publicaties (tot op zekere hoogte) substituten van elkaar zijn, hetgeen – zo volgde uit de publieke consultatie – gebaseerd lijkt te zijn op het feit dat de inhoud het meest essentiële en bepalende kenmerk van publicaties is en niet varieert met de drager; en (2) het feit dat elektronische diensten sinds 1 januari 2015 in beginsel in de lidstaat van de afnemer moeten worden belast (waarmee het probleem dat het centrum van een elektronisch distributienet relatief eenvoudig kan worden verplaatst het hoofd geboden is). Dat laatste wordt ook wel het bestemmingslandbeginsel genoemd, dat ook in punt 4 van de considerans wordt aangehaald. 4.13 In het voorstel voor de richtlijn staat onder de kop ‘Evenredigheid’ dat het voorstel de lidstaten niet verplicht om de toen geldende btw-tarieven te wijzigen; het bevrijdt de lidstaten alleen van de beperkingen bij het vaststellen van btw-tarieven: “Het voorstel wordt verenigbaar geacht met het evenredigheidsbeginsel, dat wil zeggen dat het niet verder gaat dan nodig is om de doelstellingen van de Verdragen, met name de goede werking van de eengemaakte markt, te verwezenlijken. Het vaststellen en verlagen van btw-tarieven voor e-publicaties valt onder de verantwoordelijkheid van de lidstaten. Het initiatief verplicht de lidstaten niet de momenteel geldende btw-tarieven te wijzigen; het stelt de lidstaten alleen vrij van alle beperkingen bij de vaststelling van de btw-tarieven voor publicaties.” 4.14 De voorgestelde wijzigingen dienen ertoe de lidstaten in staat te stellen om de btw-tarieven van e-publicaties te harmoniseren met de behandeling van gedrukte publicaties en publicaties op fysieke dragers: “Om de lidstaten in staat te stellen de btw-tarieven voor e-publicaties gelijk te trekken met die voor gedrukte publicaties en publicaties op alle fysieke dragers, zijn drie wijzigingen van de btw-richtlijn nodig: (…)” 4.15 In een “Commission staff working document impact assessment” is ook terug te vinden dat “increased flexibility would (…) not oblige Member States to lower the VAT rates for e-publications”. 4.16 In het voorstel stond overigens een versie van het geciteerde punt 6 van de considerans waarin nog geen melding werd gemaakt van een objectieve rechtvaardiging: “(6) De lidstaten moeten de mogelijkheid behouden om de btw-tarieven voor publicaties vast te stellen en de werkingssfeer van de verlaagde btw-tarieven te beperken.” 4.17 Ik kan niet terugvinden wanneer de toevoeging aan punt 6 van de considerans heeft plaatsgevonden of wat de achtergrond daarvan is. Dat lijkt enigszins te elfder ure te zijn geweest; ik zie het voor het eerst terug in het richtlijnvoorstel zoals dat op 28 september 2018 is ingediend, overigens nog zonder komma’s in de toegevoegde zinsnede: “(6) De lidstaten moeten de mogelijkheid behouden om de btw-tarieven voor publicaties vast te stellen en de werkingssfeer van de verlaagde btw-tarieven te beperken, ook wanneer digitale publicaties behoudens objectieve rechtvaardiging dezelfde leesinhoud hebben.” Nationale parlementaire geschiedenis 4.18 Post a.30 van Tabel I is eerder met ingang van 1 januari 2010 uitgebreid naar aanleiding van het Belastingplan 2010, in die zin dat ook andere dan papieren fysieke dragers waarop de inhoud van een boek is aangebracht onder het verlaagde tarief kunnen worden gebracht (4.5).

In post a.30 van Tabel I staat in het onderhavige tijdvak nu eenmaal dat het moet gaan om (onder meer) boeken, met inbegrip van alle andere dan papieren fysieke dragers waarop de inhoud van een boek is aangebracht. Een richtlijnconforme interpretatie van post a.30 van Tabel I brengt juist met zich dat daaronder níet downloadbare e-books kunnen vallen; dat zou immers aan de uitdrukking “fysieke drager” alle betekenis ontnemen. Ik merk ook op dat het betoog in middelonderdeel b dat downloadbare e-books ook tot de categorie “andere dan papieren fysieke dragers” in post a.30 van Tabel I kunnen worden gerekend, mijns inziens een vergezochte lezing van die zinsnede betreft. Het gaat in post a.30 van Tabel I duidelijk om andere fysieke dragers dan papieren dragers en niet om andere dragers dan papieren fysieke dragers. 5.12 Het voorgaande neemt niet weg dat nog steeds de vraag kan opkomen of Nederland de Wet OB naar aanleiding van Richtlijn 2018/1713 (eerder) had moeten wijzigen – daar zien middelonderdelen a en c onder meer op – maar dat is een ander vraagstuk dan of de wijziging van een begrip in Unierechtelijk kader (waarvan geen sprake is) tot een andere uitleg van het corresponderende begrip naar nationaal recht moet leiden. Kort gezegd: het leerstuk van de richtlijnconforme interpretatie ziet niet op een geval als het onderhavige (vgl. ook de laatste twee zinnen in 2.8). Ik concludeer dat het beroep op richtlijnconforme interpretatie faalt. Middelonderdeel c 5.13 Middelonderdeel c betoogt dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat rechtstreekse werking van de Btw-richtlijn niet aan de orde is zonder tekortkoming in de omzetting ervan in nationaal recht. Bovendien is volgens het middelonderdeel wel sprake van een tekortkoming in de omzetting. 5.14 Ik meen dat middelonderdeel c samenhangt met middelonderdeel a. Immers, middelonderdeel a ziet op de vraag of Nederland op basis van het fiscale neutraliteitsbeginsel de verplichting had om de nationale wetgeving aan te passen naar aanleiding van Richtlijn 2018/1713 en (daarmee) van art. 98(2) van de gewijzigde Btw-richtlijn en punt 6 van Bijlage III van die gewijzigde richtlijn. Middelonderdeel c ziet in wezen op de vraag of Nederland aan die verplichting heeft voldaan. Zo is het lot van middelonderdeel c dus ook sterk afhankelijk van de beslissing op middelonderdeel a. Als de lidstaten een keuzemogelijkheid hebben kan een lidstaat niet worden tegengeworpen niet aan een verplichting te hebben voldaan. En als er een objectieve rechtvaardiging voor een verschil in toepassing bestaat, geldt hetzelfde. 5.15 Of, anders bekeken: aan een inhoudelijke behandeling van middelonderdeel c wordt op dit punt in de procedure alleen toegekomen als de Hoge Raad, zonder prejudiciële vragen te stellen, oordeelt dat na de inwerkingtreding van art. 98(2) van de gewijzigde Btw-richtlijn in samenhang gelezen met punt 6 van Bijlage III van die richtlijn het fiscale neutraliteitsbeginsel de lidstaten verplicht om het verschil in toepassing van het verlaagde btw-tarief tussen digitale publicaties op fysieke dragers en digitale publicaties die langs elektronische weg worden geleverd op te heffen, omdat er geen objectieve rechtvaardiging bestaat om het verschil in stand te laten. Echter, ik betoogde al dat de Hoge Raad niet tot dat oordeel kan komen, omdat daarmee wordt geoordeeld dat art. 98(2) van de gewijzigde Btw-richtlijn in samenhang gelezen met punt 6 van Bijlage III van die richtlijn niet geldig zijn voor zover die bepalingen de lidstaten keuzeruimte laten. Dat behoort tot de exclusieve bevoegdheid van het Hof van Justitie. 5.16 Gezien het voorgaande is een inhoudelijke behandeling van middelonderdeel c prematuur. Ik geef wel alvast in overweging dat áls Nederland reeds na inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713 en daarmee van art. 98(2) van de gewijzigde Btw-richtlijn in samenhang gelezen met punt 6 van Bijlage III van die richtlijn een verplichting had om het verschil in toepassing van het verlaagde btw-tarief op te heffen, bij de vraag of de Nederlandse wetgever tijdig aan die verplichting gevolg heeft gegeven een rol zou kunnen spelen dat uit die laatstgenoemde bepalingen en de totstandkoming ervan volgt dat de lidstaten een keuzerecht hadden. Zie ook dat de inwerkingtredingstermijn van Richtlijn 2018/1713 en daarmee van art. 98(2) van de gewijzigde Btw-richtlijn in samenhang gelezen met punt 6 van Bijlage III van die richtlijn slechts 20 dagen was (4.31). Daardoor zou het de Nederlandse wetgever mogelijk niet kunnen worden tegengeworpen dat hij niet reeds met ingang van 1 januari 2019 het verschil in toepassing van het verlaagde tarief heeft opgeheven (zie de voorgestelde tweede prejudiciële vraag).

Die wijziging is het gevolg van een wijziging van de Btw-richtlijn per 1 juli 2009, aldus de memorie van toelichting. 4.19 Naar aanleiding van het voorstel voor Richtlijn 2018/1713 heeft de staatssecretaris van Financiën in het kader van de bespreking van het Belastingplan 2018 bevestigd dat het verlaagde tarief voor digitale publicaties alvast ‘in potlood’ op de rol is opgenomen. 4.20 Met betrekking tot het verlaagde btw-tarief voor langs elektronische weg geleverde boeken, kranten en tijdschriften is in de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2020 enige toelichting opgenomen. Relevant om uit te lichten is dat Richtlijn 2018/1713 de aanleiding voor het wijzigingsvoorstel is, alsmede dat het kabinet vermeldt zich voor de richtlijn te hebben ingespannen en vanzelfsprekend van de mogelijkheid gebruik wil maken. Verder vermeldt de toelichting dat de wijziging ertoe strekt de ongelijke behandeling tussen (digitale) boeken op fysieke dragers of digitale boeken die langs elektronische weg worden aangeboden op te heffen. Noemenswaardig is dat het kabinet ook papieren boeken in die vergelijking betrekt. Jurisprudentie Fiscaal neutraliteitsbeginsel – algemeen 4.21 Uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat de Uniewetgever enkel en alleen voor de goederenleveringen en diensten die zijn opgenomen in de categorieën van Bijlage III bij de Btw-richtlijn heeft voorzien in de mogelijkheid voor de lidstaten om een verlaagd btw-tarief toe te passen. Het is aan de lidstaten om nauwkeuriger te bepalen welke van die goederenleveringen en diensten aan het verlaagde tarief zullen worden onderworpen. 4.22 Als een lidstaat ervoor kiest het verlaagde btw-tarief selectief toe te passen op bepaalde concrete en specifieke aspecten van dezelfde categorie van hetzelfde punt van Bijlage III, moet hij het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen. Het beginsel van fiscale neutraliteit kent vele verschijningsvormen. Het Hof van Justitie onderscheidt twee vormen in het arrest Zimmermann: “46 In dit verband zij eraan herinnerd dat het begrip „neutraliteit” in btw-zaken in verschillende betekenissen wordt gebruikt. 47 Enerzijds heeft het Hof onder verwijzing naar het feit dat de bij de Zesde richtlijn ingestelde aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw, geoordeeld dat het gemeenschappelijke btw-stelsel de neutraliteit van de belastingdruk op alle economische activiteiten beoogt te waarborgen, op voorwaarde dat deze activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (zie met name in die zin arresten van 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark, C‑174/08, Jurispr. blz. I‑10567, punt 27, en 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, Jurispr. blz. I‑13805, punt 38). 48 Anderzijds blijkt uit vaste rechtspraak dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld (zie met name arresten van 17 februari 2005, Linneweber en Akritidis, C‑453/02 en C‑462/02, Jurispr. blz. I‑1131, punt 24, en 10 november 2011, Rank Group, C‑259/10 en C‑260/10, Jurispr. blz. I-10947, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” Belanghebbendes beroep op het neutraliteitsbeginsel dat het Hof heeft beoordeeld, betreft de tweede verschijningsvorm. Fiscaal neutraliteitsbeginsel – verschillende behandeling soortgelijke producten 4.23 Of goederen of diensten soortgelijk zijn, moet voornamelijk worden beoordeeld uit het oogpunt van de gemiddelde consument. Goederen of diensten zijn soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen – waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is – en wanneer de verschillen die zij vertonen, de beslissing van de consument om het ene of het andere goed dan wel de ene of de andere dienst te betrekken niet aanmerkelijk beïnvloeden. 4.24 Volgens de Hoge Raad kan voor de beoordeling van de soortgelijkheid van twee verrichtingen – het ging om twee diensten – worden volstaan met de vaststelling dat de betrokken verrichtingen vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste beantwoorden – waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is – en wanneer de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om van de ene of van de andere dienst gebruik te maken niet aanmerkelijk beïnvloeden. Het gaat volgens hem erom te beoordelen of de onderscheiden verrichtingen als zodanig vanuit het gezichtspunt van de (modale) consument verwisselbaar zijn. 4.25 Een verschil in btw-behandeling van twee verrichtingen die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat neutraliteitsbeginsel. Om van schending te kunnen spreken hoeft dus niet ook te worden aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van mededinging tussen de betrokken verrichtingen of verstoring van de mededinging wegens dat verschil in behandeling. Fiscaal neutraliteitsbeginsel – rechtvaardiging voor ongelijke behandeling 4.26 Een ongelijke behandeling van soortgelijke producten kan gerechtvaardigd zijn. Een verschil in behandeling is gerechtvaardigd indien het berust op een objectief en redelijk criterium, dat wil zeggen wanneer het verband houdt met een door de betrokken wetgeving nagestreefd wettelijk toelaatbaar doel, en dit verschil in verhouding staat tot het met de betrokken behandeling nagestreefde doel. Het arrest RPO 4.27 In het arrest RPO gaat het, net als in de onderhavige zaak, om de vergelijking van de levering van digitale boeken langs elektronische weg met de levering van digitale boeken op fysieke dragers. In dat arrest ligt de vraag voor of art. 98(2) (oud) Btw-richtlijn, gelezen in samenhang met punt 6 (oud) van Bijlage III bij die richtlijn, ongeldig is vanwege een schending van het beginsel van gelijke behandeling zoals neergelegd in art. 20 Handvest, doordat het de toepassing van de verlaagde btw-tarieven op de levering van elektronische boeken en andere elektronische publicaties uitsluit. RPO gaat in zoverre niet over het fiscale neutraliteitsbeginsel: de zaak betreft de geldigheid van een Unierechtelijke handeling en gaat dus om toetsing van die handeling aan een beginsel van hoger Unierecht (zijnde het Handvest). Zie ook de conclusie van A-G Kokott (voetnoten weggelaten): “32. Hoewel de verwijzende rechter in de formulering van de prejudiciële vraag refereert aan een schending van het beginsel van fiscale neutraliteit, wordt uit de motivering van de verwijzingsbeschikking duidelijk dat hij een toetsing wenst aan de hand van het beginsel van gelijke behandeling. 33. Alleen aan dat beginsel kan de regeling ook worden getoetst. De ongeldigheid van punt 6 van bijlage III bij de btw-richtlijn kan namelijk slechts voortvloeien uit een schending van primair recht. Het beginsel van fiscale neutraliteit is echter als zodanig uitsluitend een hulpmiddel voor de uitlegging van de btw-richtlijn, dat niet de rang van primair recht heeft. Dit geldt ook voor zover het beginsel van fiscale neutraliteit in de betekenis van neutraliteit ten aanzien van de mededinging uitdrukking geeft aan het beginsel van gelijke behandeling.

Desalniettemin kan de geldigheid van een bepaling van de btw-richtlijn slechts worden getoetst aan het beginsel van gelijke behandeling zelf, want alleen dat behoort tot het primaire recht en stelt volgens de rechtspraak deels ook andere eisen dan het beginsel van fiscale neutraliteit.” 4.28 Ik vat hier de belangrijkste punten uit de inhoudelijke beoordeling samen. Volgens het Hof van Justitie zijn de levering van digitale boeken op een fysieke drager en de levering van digitale boeken langs elektronische weg vergelijkbare situaties die verschillend worden behandeld (punten 49-51). Het Hof van Justitie acht een rechtvaardiging voor deze ongelijke behandeling aanwezig (punt 70). De Raad en de Commissie hebben uiteengezet dat de uitsluiting van een verlaagd btw-tarief voor de levering van digitale boeken langs elektronische weg waarin art. 98(2) (oud) Btw-richtlijn voorziet, moet worden beschouwd als een onderdeel van een bijzondere btw-regeling voor de elektronische handel. Volgens de uitleg van die instellingen werd het namelijk noodzakelijk geacht elektronische diensten te onderwerpen aan duidelijke, eenvoudige en uniforme regels zodat het daarop toepasselijke btw-tarief met zekerheid kan worden bepaald, en die belasting zodoende makkelijker kan worden beheerd door de belastingplichtigen en de nationale belastingautoriteiten (punt 57). Het valt redelijkerwijs niet te betwijfelen dat het daarbij gaat om een wettelijk toelaatbaar doel (punt 58). Het Hof van Justitie weegt daarbij onder meer mee dat het rechtszekerheidsbeginsel, dat aan dat doel ten grondslag ligt, verlangt dat een Unieregeling de belanghebbenden in staat stelt de omvang van hun rechten en verplichtingen ondubbelzinnig te kennen zodat zij hun voorzieningen met kennis van zaken kunnen treffen (punt 59). 4.29 Ook acht het Hof van Justitie de maatregel geschikt. Door diensten die langs elektronische weg worden verricht uit te sluiten van de toepassing van een verlaagd btw-tarief, zorgt de Uniewetgever er immers voor dat de belastingplichtigen en de nationale belastingautoriteiten niet voor elke verrichte soort van elektronische diensten hoeven na te gaan of die onder een van de categorieën van diensten valt die volgens Bijlage III bij de Btw-richtlijn voor een dergelijk tarief in aanmerking komen (punten 62-63). 4.30 Vervolgens overweegt het Hof van Justitie dat de Uniewetgever ervoor had kunnen opteren om de levering van digitale boeken langs elektronische weg uit het samenstel van elektronische diensten te halen en zodoende de toepassing van een verlaagd btw-tarief op die boeken had kunnen toestaan. Dat is volgens dat hof echter een oplossing die zich mogelijk niet verdraagt met het door de Uniewetgever nagestreefde doel de rechtsonzekerheid weg te nemen die wordt veroorzaakt door het feit dat alle elektronische diensten voortdurend evolueren. In dat verband zou de zienswijze dat de lidstaten een verlaagd btw-tarief kunnen toepassen op de levering van digitale boeken langs elektronische weg – zoals dat mogelijk is voor de levering van dergelijke boeken op een fysieke drager – volgens het Hof van Justitie de algehele samenhang ondermijnen van de door de Uniewetgever gewenste maatregel, die erin bestaat de mogelijkheid tot toepassing van een verlaagd btw-tarief uit te sluiten voor alle elektronische diensten (punten 64-66). RPO na Richtlijn 2018/1713 4.31 Het arrest RPO is gewezen op 7 maart 2017; Richtlijn 2018/1713 is op 14 november 2018 vastgesteld. Het Hof van Justitie heeft (logischerwijs) niet met de inhoud van Richtlijn 2018/1713 rekening kunnen of moeten houden bij het wijzen van het arrest RPO. In deze zaak ligt de vraag voor of de door het Hof van Justitie gegeven rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling van digitale publicaties, afhankelijk van of zij via fysieke of elektronische weg worden verkregen, na de inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713 op 4 december 2018 nog houdbaar is. 4.32 Uit het arrest RPO volgt dat het Hof van Justitie een ruime beoordelingsvrijheid aan de Uniewetgever laat. De Uniewetgever – in de gedaante van Raad en Commissie – heeft betoogd dat de uitsluiting van langs elektronische weg geleverde digitale boeken noodzakelijk was in het kader van de destijds geldende btw-regeling voor elektronische handel. Echter, in punt 4 van de considerans van Richtlijn 2018/1713 staat dat sinds 1 januari 2015 het bestemmingslandbeginsel geldt voor langs elektronische weg verrichte diensten, waardoor het niet langer noodzakelijk is om op langs elektronische weg geleverde publicaties het normale tarief toe te passen om de totstandbrenging en werking van de interne markt te waarborgen en concurrentieverstoring te voorkomen. Het is dus de Uniewetgever zelf die met zoveel woorden schrijft dat de noodzaak aan het tariefonderscheid tussen deze soortgelijke producten is komen te ontvallen, en wel sinds 1 januari 2015. Zie ook dat in punt 3 van de considerans expliciet naar het arrest RPO wordt verwezen, zij het in de context van de vergelijkbaarheid. 4.33 Verder is het gevaar dat de algehele samenhang van de door de Uniewetgever gewenste maatregel wordt ondermijnd door een uitzondering niet langer aan de orde, nu de Uniewetgever middels het bestemmingslandbeginsel reeds een andere maatregel heeft genomen. 4.34 Het valt overigens op dat A-G Kokott in haar conclusie voorafgaand aan RPO erop heeft gewezen dat de rechtssituatie op dit punt door de invoering van het bestemmingslandbeginsel per 1 januari 2015 fundamenteel is veranderd, maar dat heeft voor het Hof van Justitie (in elk geval voor het in die procedure onderhavige tijdvak) kennelijk niet in de weg gestaan aan het aannemen van een rechtvaardiging in het arrest, noch dat hof ertoe bewogen die rechtvaardiging alvast na 1 januari 2015 niet meer geldig te achten. 4.35 De andere zijde van hetgeen ik in 4.32 omschreef is dat in de considerans van Richtlijn 2018/1713 ook staat dat de lidstaten de beslissingsruimte behouden om de btw-tarieven voor publicaties vast te stellen en de werkingssfeer van de verlaagde btw-tarieven te beperken, ook wanneer digitale publicaties, onder voorbehoud van een objectieve rechtvaardiging, dezelfde leesinhoud hebben (punt 6). Nog belangrijker, die keuzevrijheid volgt onmiskenbaar uit de bewoordingen van Richtlijn 2018/1713 zelf (cursivering van mij): “3) In bijlage III wordt punt 6) vervangen door: 6. levering, ook bij uitlening door bibliotheken, van boeken, kranten en tijdschriften, ofwel op fysieke dragers of langs elektronische weg, of op beide wijzen (…)” 4.36 Toch roept punt 6 van de considerans ook een aantal vragen op. Het valt bijvoorbeeld op dat punt 6 van de considerans spreekt over “digitale publicaties” en niet over “langs elektronische weg geleverde publicaties”, zoals eerder in de considerans wel gebeurt (vgl. punten 3 en 4). Een grammaticale lezing van punt 6 in de context van de considerans betekent dat lidstaten het onderscheid mogen maken tussen digitale (ongeacht langs welke weg deze worden geleverd) en fysieke publicaties. Die lezing wordt ondersteund door het onderscheid tussen “publicaties” en “digitale publicaties” in diezelfde zin, maar ligt dan weer niet voor de hand in het licht van hetgeen Richtlijn 2018/1713 bewerkstelligt (dat ziet specifiek op elektronisch geleverde digitale publicaties). Het lijkt dan waarschijnlijker dat is bedoeld lidstaten de mogelijkheid te bieden hun verlaagde btw-tarief op digitale publicaties op fysieke drager te handhaven, zonder dat zij verplicht zijn dat tarief uit te breiden naar elektronisch geleverde digitale publicaties. Echt helder is het niet, en andere taalversies bieden op dit punt ook geen inzichten. Het helpt ook niet mee dat punt 6 niet specificeert waarmee de leesinhoud van digitale publicaties moet worden vergeleken.

Een toelichting ontbreekt ook (4.17). 4.37 Waar het tweede deel van punt 6 van de considerans wat lastig leesbaar is in de Nederlandse taalversie (vanaf “ook…”), geeft de Engelse taalversie een duidelijker beeld doordat de tussenzin (wel) op een logische plaats staat: “Member States should maintain discretion to set VAT rates for publications and restrict the scope of reduced VAT rates, including, subject to objective justification, where digital publications offer the same reading content.” Nog daargelaten of het gaat om alle digitale publicaties of alleen die langs elektronische weg worden geleverd, is de strekking dat het onderscheid met (denkelijk) ‘andere publicaties’ volgens de considerans alleen kan worden gemaakt als sprake is van een objectieve rechtvaardiging. 4.38 Welke objectieve rechtvaardiging zou een lidstaat kunnen aanvoeren voor deze ongelijke behandeling? Ook hier schuurt dat een toelichting ontbreekt. Daardoor, en door een gebrek aan een concreet voorbeeld, is punt 6 vanuit het beginsel van fiscale neutraliteit en de toepassing van een verlaagd tarief bezien niets nieuws onder de zon. Hooguit kan erin worden gelezen dat ook de Uniewetgever ervan uitgaat dat het uitsluiten van digitale publicaties van het verlaagde tarief betekent dat soortgelijke producten anders worden behandeld, en dat daarvoor dus een rechtvaardiging moet bestaan. 4.39 De considerans en voorgeschiedenis van Richtlijn 2018/1713 geven dus enerzijds de lidstaten “de mogelijkheid” een ongelijke behandeling op te heffen, en stelt dat lidstaten beslissingsruimte behouden om de reikwijdte van de verlaagde tarieven te bepalen. Anderzijds lijkt de considerans die beslissingsruimte met betrekking tot digitale publicaties – wat daar ook onder moge vallen in deze context – te beperken tot gevallen waarin een objectieve rechtvaardiging geldt. Gezien de duidelijke tekst van de richtlijn (4.35), waaraan de tekst van de considerans in beginsel niet kan afdoen, is het mijns inziens buiten twijfel dat de keuze aan de lidstaten wordt gelaten. Art. 98(2) van de gewijzigde Btw-richtlijn, in samenhang gelezen met punt 6 van Bijlage III bij die richtlijn, geeft de lidstaten immers de keuze de genoemde publicaties “ofwel op fysieke dragers of langs elektronische weg, of op beide wijzen” aan het verlaagde tarief te onderwerpen. 4.40 De vraag is echter of, gezien het arrest RPO, het beginsel van gelijke behandeling als bedoeld in art. 20 van het Handvest wel toelaat dat de Uniewetgever die keuze aan de lidstaten laat. Uit dat arrest volgt immers dat digitale publicaties op fysieke drager en langs elektronische weg geleverde digitale publicaties soortgelijke producten zijn, die behoudens een objectieve rechtvaardiging gelijk moeten worden behandeld. De Uniewetgever heeft in het verleden een verplichte ongelijke behandeling voorgeschreven op basis van de – door het Hof van Justitie aanvaarde – RPO-rechtvaardigingsgrond. Met Richtlijn 2018/173 heeft de Uniewetgever uitdrukkelijk afstand van deze rechtvaardigingsgrond genomen, omdat de invoering van het bestemmingslandbeginsel voor digitale diensten de noodzaak van een verschillende behandeling wegneemt. Mijns inziens staat het beginsel van gelijke behandeling er dan aan in de weg dat de Uniewetgever aan de lidstaten de keuze laat om langs elektronische weg verstrekte digitale publicaties van het verlaagde tarief voor publicaties uit te (blijven) sluiten als zij het verlaagde tarief voor de andere in punt 6 van Bijlage III genoemde publicaties wel in de nationale wetgeving hebben opgenomen. De Uniewetgever heeft ook geen andere rechtvaardigingsgrond gegeven op basis waarvan de keuze wél aan de lidstaten kan worden gelaten. 4.41 Ik benadruk daarbij dat de RPO-rechtvaardigingsgrond in beginsel een rechtvaardigingsgrond voor de Uniewetgever was en niet een rechtvaardigingsgrond voor de lidstaten. Welke rechtvaardigingsgrond de lidstaten nog zouden kunnen inroepen, is niet duidelijk. Hoe dan ook zou het mijns inziens niet aangaan dat een lidstaat zich nog op de RPO-rechtvaardigingsgrond beroept als de Uniewetgever daarvan afstand heeft genomen. Het voorgaande laat uiteraard onverlet dat het een lidstaat vrij staat om het verlaagde tarief voor publicaties in het geheel niet toe te staan. Dat is niet de keuze die Nederland heeft gemaakt. 4.42 Samenvattend gaat het hier mijns inziens om een vraag of een handeling van de Uniewetgever in het licht van het beginsel van gelijke behandeling geldig is, die mijns inziens ontkennend zou moeten worden beantwoord. Dat is een Foto-Frost-geval dat in ieder geval zou nopen tot prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie. De zaken Commissie/Luxemburg en Commissie/Frankrijk 4.43 Vóór het arrest RPO zijn de arresten Commissie/Luxemburg en Commissie/Frankrijk gewezen, die over een vergelijkbare problematiek gaan. Het had op het eerste gezicht daarom voor de hand gelegen om die arresten eerst in deze conclusie te behandelen. Echter, vooral de vraag hoe het arrest RPO zich verhoudt tot Richtlijn 2018/1713 houdt partijen verdeeld. Voor het antwoord op die vraag bleek het niet nodig in te gaan op de eerdere twee arresten. In de considerans van Richtlijn 2018/1713 wordt ook alleen aandacht besteed aan het arrest RPO. Wel bieden de arresten Commissie/Luxemburg en Commissie/Frankrijk interessante aanknopingspunten voor de beoordeling van middelonderdelen b en c. Daarom sta ik alsnog kort bij die arresten stil. Inhoudelijk zijn de arresten gelijkluidend, dus ik doe dat aan de hand van het arrest Commissie/Luxemburg. 4.44 Het arrest Commissie/Luxemburg gaat over een circulaire van de Luxemburgse overheid waarin deze verklaart uit neutraliteitsoverwegingen aan het begrip ‘boeken’ een ruime betekenis te geven, in de zin dat bij een functionele gelijkheid geen onderscheid tussen fysieke drager en digitale drager geboden is (punt 21). Luxemburg betoogt onder meer dat de levering van elektronische boeken onder punt 6 (oud) van Bijlage III bij de Btw-richtlijn valt. Het Hof van Justitie oordeelt dat, hoewel een elektronisch boek slechts kan worden gelezen met behulp van een fysieke drager, zoals een computer, deze drager niet is begrepen in de levering (verstrekking) van elektronische boeken. Gelet op de bewoordingen van dat punt 6 valt de levering van elektronische boeken daarom niet binnen de werkingssfeer ervan (punten 36-37). Een lezing waarbij een fysieke drager niet is vereist, zou aan de uitdrukking “op alle fysieke dragers” elke betekenis ontnemen (punt 35). Daarbij moet worden opgemerkt dat in de context van dit arrest “levering van elektronische boeken” moet worden verstaan als kortweg levering via downloading of streaming van internet van boeken in elektronische vorm (punten 26-29). 4.45 Het Hof van Justitie komt vervolgens tot het oordeel dat het leveren van digitale boeken langs elektronische weg een langs elektronische weg verrichte dienst is en daarom op grond van art. 98(2) (oud) Btw-richtlijn niet onder punt 6 van Bijlage III valt (punten 40-49). 4.46 Daarna oordeelt het Hof van Justitie dat het beginsel van fiscale neutraliteit daaraan niet afdoet.