Rechtspraak Parket bij de Hoge Raad 2025-12-05

ECLI:NL:PHR:2025:1405

Bestuursrecht; Belastingrecht 56,159 tokens

11(1)(j) Wet LB ook in een vrijstelling voor het werknemersdeel van de premies werknemersverzekeringen (destijds geregeld in onderdeel 2 van art. 11(1)(j) Wet LB). Per 1 januari 2013 is deze bepaling vervallen. Dat betreft echter geen fiscaal-inhoudelijke beleidswijziging, maar houdt verband met het vervallen van het werknemersdeel van de premies voor de werknemersverzekeringen. 5.5 Aanspraken ingevolge – kort gezegd – buitenlandse werknemersverzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met Nederlandse werknemersverzekeringen zijn ook vrijgesteld. Dit is geregeld in art. 11(1)(f) Wet LB. Bedragen die worden ingehouden als premie voor dergelijke aanspraken zijn eveneens vrijgesteld. Dit is geregeld in art. 11(1)(j)(2) Wet LB. Beleid 5.6 De Wet LB bepaalt niet specifiek welke buitenlandse werknemersverzekeringen naar aard en strekking overeenkomen met Nederlandse werknemersverzekeringen. In de beleidssfeer heeft de staatssecretaris van Financiën althans de Belastingdienst daarover wel standpunten ingenomen. Dat gebeurt getrapt en in een breder kader van de kwalificatie van stelsels van buitenlandse sociale verzekeringen naar Nederlandse fiscale maatstaven. In een beleidsbesluit zijn (algemene) uitgangspunten opgenomen voor die kwalificatie en is voor een aantal buitenlandse verzekeringen de fiscale kwalificatie uitgewerkt. In dat beleidsbesluit is verder bepaald dat de uitwerkingen voor andere onderzochte buitenlandse stelsels worden gepubliceerd op de website van het Ministerie van Financiën. Dit gebeurt via zogenoemde mededelingen. 5.7 Het Besluit 2014 is het thans van toepassing zijnde bedoelde beleidsbesluit. Het is de opvolger van een beleidsbesluit uit 2009 (Besluit 2009). Het Besluit 2014 vermeldt over het belang van de kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen het volgende: “2. Kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen De kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen is nodig voor het bepalen van het loon van werknemers die onder het socialezekerheidsstelsel van een ander land vallen, maar over dat loon in Nederland belastingplichtig zijn. Om het Nederlandse fiscale loon te bepalen moet het (Nederlandse of buitenlandse) loon worden omgerekend naar Nederlandse fiscale maatstaven.” 5.8 Het Besluit 2014 vermeldt wat betreft de uitgangspunten voor de kwalificatie van buitenlandse werknemersverzekeringen in wezen niets nieuws ten opzichte van wat in de Wet LB is vermeld: “2.2 Werknemersverzekeringen Aanspraken en inhoudingen van bijdragen ingevolge buitenlandse werknemersverzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse werknemersverzekeringen behoren niet tot het loon (artikel 11, eerste lid, onderdeel f en onderdeel j, onder 2° van de Wet LB). Door de werknemer zelf betaalde premie is niet aftrekbaar in de inkomstenbelasting.” 5.9 Het Besluit 2014 zelf bevat de uitwerking van de fiscale kwalificatie van enige Belgische, Duitse en Luxemburgse sociale verzekeringen. Het bevat geen uitwerking van de fiscale kwalificatie van Liechtensteinse sociale verzekeringen. Het eerdere Besluit 2009 bevat die uitwerking evenmin zelf. Wel is in een mededeling van 26 oktober 2011 – die een verdere invulling geeft aan het Besluit 2009 – een overzicht van een groot aantal onderzochte stelsels met de daarbij gegeven kwalificaties opgenomen, waaronder het stelsel van Liechtenstein (met als beoordelingsdatum september 2010). 5.10 Naar aanleiding van het Besluit 2014 zijn diverse mededelingen gepubliceerd, waaronder (kennelijk) een mededeling op 23 april 2015 en de Mededeling 2016. Ik heb de tekst van de mededeling van 23 april 2015 zo snel niet kunnen achterhalen in een algemeen toegankelijke informatiebron op internet. De tekst van de Mededeling 2016 heb ik niet (meer) kunnen vinden op een website van de overheid. De Mededeling 2016 is wel opgenomen in Vakstudienieuws, maar dat betreft niet de integrale tekst. De daarin wel opgenomen tekst bevat geen passage over het stelsel van Liechtenstein. De Mededeling 2020 biedt soelaas, aangezien de tekst daarvan wel (nog?) op een website van de overheid is te vinden. De Mededeling 2020 vermeldt onder meer: “Voor belastingplichtigen die niet in Nederland sociaal verzekerd zijn, is het voor het bepalen van het Nederlandse fiscale loon van belang om te weten hoe de buitenlandse sociale verzekeringen gekwalificeerd moeten worden. (…) In dit document staat een overzicht van de onderzochte stelsels. Per land is bij de sociale verzekeringen aangegeven of de werknemerspremie al dan niet aftrekbaar is en of de werkgeverspremie vrijgesteld of belast is. Wanneer er sprake is van een gedeeltelijke aftrekbaarheid/vrijstelling, dan is dit vermeld. (…) Liechtenstein Krankenversicherung, onderdeel Obligatorische Pflegeversicherung: werknemerspremies niet aftrekbaar, werkgeverspremies vrijgesteld. Krankenversicherung, onderdeel Obligatorische Taggeldversicherung: werknemerspremies aftrekbaar, werkgeverspremies vrijgesteld. Alters- und Hinterlassenenversorgung (AHV): werknemerspremies niet aftrekbaar, werkgeverspremies vrijgesteld. Betriebliche Personalvorsorge (BPV): werknemerspremies aftrekbaar, werkgeverspremies vrijgesteld. Arbeitslosenversicherung: werknemerspremies aftrekbaar, werkgeverspremies vrijgesteld. Familienausgleichskasse (FAK): werkgeverspremies vrijgesteld. Berufsunfallversicherung (BU): werkgeverspremies voor 50% belast en voor 50% vrijgesteld. Nichtberufsunfallversicherung (NBU): werknemerspremies voor 50% aftrekbaar en voor 50% niet aftrekbaar.” 5.11 De passage over het stelsel van Liechtenstein komt trouwens volledig overeen met die in de mededeling van 26 oktober 2011. Dit doet vermoeden dat die passage ook is opgenomen in de Mededeling 2016. Dat vermoeden vindt steun in de inleiding van de Mededeling 2020, aangezien daarin is vermeld wat de wijzigingen zijn ten opzichte van de Mededeling 2016 en daarbij geen wijziging wordt genoemd die betrekking heeft op het stelsel van Liechtenstein. 5.12 Onlangs is een nieuwe mededeling verschenen. De aanvullingen in die nieuwe mededeling hebben geen betrekking op Liechtenstein. De in die mededeling opgenomen passage over Liechtenstein komt dan ook overeen met die in de Mededeling 2020. Met succes beroep op art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB althans op het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen? 5.13 Zowel de Haagse uitspraak als de Bossche uitspraak bevat gegevens over welke Liechtensteinse premies zijn ingehouden. Enige daarvan lijken overeen te komen met de in de Mededeling 2020 genoemde premies c.q. verzekeringen, te weten ‘AHV-IV-Abzug’, ‘Arbeitslosenversicherung’, ‘Krankenversicherungsanteil’, ‘Nichtbetriebsunfall’, alsmede wellicht ook ‘Taggeld Krankenkasse’ (is dat: ‘Krankenversicherung, onderdeel Obligatorische Taggeldversicherung’?). In de uitspraken in de Arnhemse zaken is niet specifiek vastgesteld welke premies zijn ingehouden. 5.14 De feitelijke kant (te weten welke premies zijn ingehouden) is in cassatie niet direct van belang. Zie ik het goed dan wordt op zichzelf niet bestreden door de Inspecteur en de Staatssecretaris dat een of meer van de ingehouden Liechtensteinse premies (i) voorkomen op het overzicht in de Mededeling 2020, en (ii) op dat overzicht zijn aangemerkt als (deels) aftrekbaar.

Inleiding

Het geschil in cassatie is rechtskundig van aard, namelijk of aan een succesvol beroep op het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen, waaronder de Mededeling 2020, reeds in de weg staat dat de belanghebbende niet onder het socialezekerheidsstelsel van Liechtenstein valt maar onder dat van Nederland. 5.15 Ik meen dat het Bossche hof (zie 2.5) en het Haagse hof (zie 2.8) die vraag terecht bevestigend hebben beantwoord. De in de Mededeling 2020 opgenomen kwalificaties zijn onmiskenbaar gegeven met het oog op de situatie dat de belastingplichtige niet in Nederland sociaal verzekerd is maar in het land van het stelsel waarop de desbetreffende kwalificatie betrekking heeft. Ik wijs op de in 5.7 geciteerde passage uit het Besluit 2014 – waaraan de Mededeling 2020 een uitwerking geeft – en het eerste deel van het in 5.10 opgenomen citaat uit de Mededeling 2020. Er kan daarom niet met vrucht met een beroep op het Besluit 2014 en de Mededeling 2020 worden bereikt dat ingehouden Liechtensteinse werknemerspremies uitgezonderd zijn van het loon in een situatie waarin de belastingplichtige wel in Nederland en niet in Liechtenstein is verzekerd. 5.16 Dit impliceert dat ik het niet eens ben met de andersluidende opvatting van de gemachtigde (zie 2.26-2.27) en van rechtbank Noord-Nederland (zie 2.13). Ik licht dit toe. 5.17 In de Bossche zaak heeft de gemachtigde in cassatie de nadruk gelegd op art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB (zie 2.26). Ik begrijp de kern van het betoog van de gemachtigde aldus dat het inhoudt dat (i) de bepalingen in dat artikel niet de eis stellen dat de belastingplichtige niet in Nederland is verzekerd, en dat daarom (ii) de omstandigheid dat de belanghebbende in Nederland is verzekerd, niet aan toepassing van de Mededeling 2020 in de weg staat. Dit betoog faalt naar mijn mening. Het is op zichzelf juist dat de aangehaalde bepalingen niet met zoveel woorden de eis stellen dat de belastingplichtige niet in Nederland is verzekerd, maar impliciet is wel degelijk vereist dat de belastingplichtige onder het desbetreffende buitenlandse socialezekerheidsstelsel valt. Uit art. 11(1)(j)(2) in samenhang gelezen met letter (f) en (e) Wet LB volgt namelijk dat niet tot het loon behoren bedragen die worden ingehouden als bijdrage voor aanspraken die naar aard en strekking overeenkomen met aanspraken ingevolge – kort gezegd – de Nederlandse werknemersverzekeringen. Vereist is dus dat sprake is van – kort gezegd – aanspraken ingevolge een buitenlandse werknemersverzekering die vergelijkbaar is met een Nederlandse werknemersverzekering. Zo’n aanspraak bestaat echter als uitgangspunt alleen indien de belastingplichtige onder het desbetreffende buitenlandse socialezekerheidsstelsel valt. 5.18 In de Haagse zaak lijkt de gemachtigde te onderkennen dat het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen naar de letter niet van toepassing zijn, maar betoogt de gemachtigde dat het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen naar hun strekking van toepassing zijn (zie 2.27). Dit betoog faalt. Het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen zijn wetsinterpretatief beleid. Dit beleid beoogt – voor zover hier van belang – duidelijkheid te bieden of een bepaalde buitenlandse werknemersverzekering al dan niet vergelijkbaar is met een Nederlandse werknemersverzekering. Een verdergaande strekking heeft dat beleid niet. Bovendien dient wetsinterpretatief beleid zoveel mogelijk te worden uitgelegd in overeenstemming met de wet. Nu in de wet besloten ligt dat – kort gezegd – vereist is dat de belastingplichtige onder het desbetreffende buitenlandse socialezekerheidsstelsel valt (zie 5.17), kan het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen niet zo ruim worden uitgelegd dat het beleid ook van toepassing is in het geval – zoals hier – dat de belastingplichtige niet onder het desbetreffende buitenlandse socialezekerheidsstelsel valt. Overigens meen ik dat het juist niet goed bij de strekking van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB zou passen als een vrijstelling wordt toegepast in een geval waarin geen aanspraak bestaat. De vrijstelling ex art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB heeft immers te maken met de omkeerregel, waarbij niet de bijdrage voor een aanspraak wordt belast, maar de uiteindelijke uitkering. Als geen aanspraak op uitkeringen bestaat, is daarom ook naar de strekking geen reden voor toepassing van de omkeerregel. 5.19 Rechtbank Noord-Nederland (zie 2.13) is van opvatting dat de ingehouden premies ‘puur’ op grond van het Besluit 2014 voor aftrek in aanmerking komen. Zo daarin besloten ligt dat de rechtbank dat besluit ruimer uitlegt dan art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB wat betreft de mogelijkheid van ‘aftrek’, spoort dat niet met het zojuist (5.18) vermelde uitgangspunt dat wetsinterpretatief beleid zoveel mogelijk dient te worden uitgelegd in overeenstemming met de wet. De rechtbank lijkt bovendien haar opvatting dat de ingehouden premies op grond van het Besluit 2014 voor aftrek in aanmerking komen, te baseren op de opvatting dat de ‘materiële werkelijkheid’ (er zijn feitelijk premies betaald) dient te prevaleren boven de ‘juridische werkelijkheid’ (waar heeft iemand aanspraken en verplichtingen). Ik meen echter dat de ‘juridische werkelijkheid’ doorslaggevend is. 5.20 Kortom, ik meen dat het deel van het brutoloon dat is ingehouden om Liechtensteinse premies te voldoen niet tot uitgezonderde loon behoort op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB of het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen, indien de belanghebbende niet onder het Liechtensteinse socialezekerheidsstelsel valt en geen aanspraak ingevolge Liechtensteinse werknemersverzekeringen heeft. Dat zowel de belanghebbende als de werkgever daarvan mogelijk wel uitging ten tijde van de inhouding kan dat niet anders maken, omdat naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld of sprake is van een aanspraak (vgl. HR BNB 1954/328, aangehaald in 3.9). Tot slot: negatief loon op enig moment? 5.21 Gerechtshof 's-Hertogenbosch oppert in zijn uitspraak van 18 december 2024 dat de omstandigheid dat de belanghebbende de ingehouden Liechtensteinse premies nimmer zal terugontvangen, wellicht kan leiden tot negatief loon in een later jaar (zie 2.2). In navolging van dat hof oppert de Staatssecretaris die mogelijkheid ook (zie 2.14). Vermeldingswaardig is dat ook Reuvers de mogelijkheid van een negatieve inkomst heeft geopperd, zij het in een andere context, namelijk dat van het genieten van dividend en het niet-gerestitueerd krijgen van buitenlandse bronbelasting (3.28). 5.22 Ik heb overwogen om hier nog in te gaan op de mogelijkheid van negatief loon in een later jaar, maar ik heb besloten om dat niet te doen om meerdere samenhangende redenen. Behandeling van die kwestie is in die zin prematuur dat de Hoge Raad eerst nog moet beslissen óf het ingehouden premiebedrag wel genoten loon is. Als de opvatting van het Arnhemse hof juist is, wordt niet aan de kwestie toegekomen. Verder ligt in geen van de zaken de vraag voor of sprake is van negatief loon. Ook mist een partijdebat, zodat het risico bestaat dat een relevant gezichtspunt buiten beschouwing blijft. Bovendien valt niet uit te sluiten dat er feitelijke omstandigheden kunnen zijn die mogelijk relevant zijn voor beantwoording van de vraag of sprake is van negatief loon in een later jaar, maar die nog niet naar voren zijn gebracht omdat de vraag niet voorligt. Tot slot, gegeven dat ook de Staatssecretaris expliciet de mogelijkheid van negatief loon oppert, neem ik aan dat hij daarover op enig moment een (beleids)standpunt zal innemen. Het lijkt me niet gewenst om op dit moment de gedachtevorming daarover op enigerlei wijze te doorkruisen.