ECLI:NL:PHR:2025:1043

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 24/03280 Datum 26 september 2025 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2015 t/m 2017 Nr. Gerechtshof 22/2239, 22/2240 en 22/2241 Nr. Rechtbank 22/805; 22/807 en 22/808

M.R.T. Pauwels In de zaak van staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) tegen [X] (belanghebbende) en vice versa 1Inleiding en overzicht Waar gaat de zaak in cassatie over? 1.1 Belanghebbende woont in Nederland en werkt als piloot bij een Turkse luchtvaartmaatschappij. Op grond van art. 15(3) belastingverdrag met Turkije is het heffingsrecht over zijn inkomsten als piloot toegewezen aan Turkije. Dat belastingverdrag bepaalt dat Nederland voor inkomsten als bedoeld in dat art. 15(3) voorkoming van dubbele belasting verleent op basis van de verrekeningsmethode. 1.2 De belastingverdragen met Bahrein en Oman zijn vergelijkbaar met het belastingverdrag met Turkije in die zin dat (i) zij een bepaling kennen die vergelijkbaar is met art. 15(3) belastingverdrag met Turkije en dat (ii) zij erin voorzien dat Nederland voor inkomsten die onder die bepaling vallen, voorkoming van dubbele belasting verleent op basis van de verrekeningsmethode. In het zogenoemde Golfstatenbesluit is echter goedgekeurd dat de vrijstellingsmethode wordt toegepast ter zake van onder meer dergelijke inkomsten. 1.3 Belanghebbende is van opvatting dat ook hij in aanmerking moet kunnen komen voor die goedkeuring in het Golfstatenbesluit. Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld op grond van het gelijkheidsbeginsel. Het heeft geoordeeld dat dit beginsel meebrengt dat de begunstiging waarin het Golfstatenbesluit voorziet, zich ook dient uit te strekken tot andere belastingplichtigen die inwoner zijn van Nederland, looninkomsten als piloot krijgen vanuit het buitenland en waarvoor het van toepassing zijnde belastingverdrag de verrekeningsmethode voorschrijft. Het Hof is daarbij ervan uitgegaan dat het Golfstatenbesluit ertoe strekt, conform het Nederlandse verdragsbeleid, te voorkomen dat voor de beloningen voor de desbetreffende werkzaamheden bij inwoners van Nederland een zwaardere belastingdruk ontstaat dan bij inwoners uit de desbetreffende Golfstaat (kapitaalimportneutraliteit). 1.4 De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. De kern van het middel is dat het Hof de strekking van het Golfstatenbesluit heeft miskend. Hoewel de Staatssecretaris vervolgens niet met zoveel woorden vermeldt wat die strekking dan wel is, leid ik uit de toelichting af dat die strekking is om een onbedoelde afwijking van het verdragsbeleid te herstellen (zie ‎10.11). Daarnaast vermeldt de Staatssecretaris dat de goedkeuring is gegeven met het oogmerk om de verschillen op te heffen tussen de verschillende belastingverdragen met de Golfstaten wat betreft de methode van vermijding van dubbele belasting voor bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking. 1.5 Een kernpunt in het verweer van belanghebbende is dat in de belastingverdragen met Bahrein en Oman níet onbedoeld van het verdragsbeleid is afgeweken door te voorzien in de verrekeningsmethode. 1.6 Overigens heeft ook belanghebbende een rechtsmiddel aangewend tegen de uitspraak van het Hof. Aan zijn incidentele beroep in cassatie besteed ik in deze conclusie echter nauwelijks aandacht; zie ‎3.8-‎3.12 voor de redenen. Dat beroep is mijns inziens ongegrond. Zaaksoverstijgend belang 1.7 De zaak heeft in potentie grote uitstralingseffecten. Als de opvatting van het Hof juist zou zijn, zou dat niet alleen van belang zijn voor inkomsten van een piloot die vallen onder het belastingverdrag met Turkije. Het belang kan zich uitstrekken tot andere inkomsten uit dienstbetrekking en tot andere belastingverdragen (‎10.1-‎10.3). Anderzijds zijn de effecten wellicht beperkt omdat denkelijk in veel belastingverdragen reeds is voorzien in de vrijstellingsmethode voor inkomsten uit dienstbetrekking, gelet op het verdragsbeleid van Nederland (‎10.4). Kern van deze conclusie 1.8 Het gaat in deze zaak om toepassing van het materiële gelijkheidsbeginsel; het Hof heeft zijn oordeel niet gebaseerd op een (ruime) uitleg van het Golfstatenbesluit (zie ‎10.5-‎10.8). 1.9 Niet in geschil is de door het Hof gehanteerde methode van toetsing aan het materiële gelijkheidsbeginsel. Het draait er vooral om of het Hof wel is uitgegaan van de juiste strekking van de goedkeuring in het Golfstatenbesluit. Ik onderscheid daarbij drie vragen: (i) heeft het Golfstatenbesluit inderdaad (mede) de strekking die de Staatssecretaris aanvoert?, zo ja (ii) kan de feitelijke kant van die strekking worden aanvaard: kan ervan worden uitgegaan dat sprake is van een onbedoelde afwijking van het verdragsbeleid en/of van onbedoelde verschillen tussen de belastingverdragen met de Golfstaten?, en zo ja (iii) betekent de (gedeeltelijk) andere strekking dat de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel tot een ander resultaat leidt? (zie ‎10.9-‎10.15). 1.10 Vraag (i) beantwoord ik na een korte analyse bevestigend (‎10.16-‎10.20). 1.11 De analyse met betrekking tot vraag (ii) neemt veel meer ruimte in beslag. Na bespreking van de argumenten van de Staatssecretaris en de tegenargumenten van belanghebbende, kom ik – maar niet zonder wikken en wegen – erop uit dat het uitgangspunt kan worden aanvaard dat sprake is van een onbedoelde afwijking van het verdragsbeleid door in de belastingverdragen met Bahrein en Oman te voorzien in de verrekeningsmethode (‎10.21-‎10.42). Eveneens kan worden aanvaard het uitgangspunt dat sprake is van (onbedoelde) verschillen tussen de belastingverdragen met de Golfstaten wat de methode van voorkoming van dubbele belasting voor bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking (‎10.43-‎10.44). 1.12 Vraag (iii) beantwoord ik ook bevestigend (‎10.45-‎10.49). Een geval zoals dat van belanghebbende dat onder art. 15(3) belastingverdrag met Turkije valt, is feitelijk en rechtens niet vergelijkbaar met een geval dat onder het equivalente artikel in de belastingverdragen met Bahrein en Oman valt, in aanmerking genomen dat (i) de goedkeuring in het Golfstatenbesluit moet worden gezien in de context dat in de belastingverdragen met Bahrein en Oman onbedoeld is afgeweken van het verdragsbeleid, en dat (ii) die goedkeuring mede ertoe strekt om (onbedoelde) verschillen tussen de belastingverdragen met de Golfstaten weg te nemen. Zo is een relevant verschil dat de in het belastingverdrag met Turkije voorgeschreven verrekeningsmethode juist (wel) in lijn van het (toenmalige) verdragsbeleid was. 1.13 Ik meen dus dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond is. Het komt mij voor dat de zaak verwezen moet worden (‎10.50-‎10.52). Leeswijzer 1.14 Het grootste deel van de conclusie bestaat uit ‘documentatie’, te vinden in de onderdelen ‎4 tot en met 9. In verband met het debat tussen partijen of in de belastingverdragen met Bahrein en Oman onbedoeld van het verdragsbeleid is afgeweken, heb ik getracht op overzichtelijke wijze de diverse gegevens waarop partijen zich beroepen, weer te geven in hun context. Daarbij is soms ook aanvullende informatie opgenomen. De onderdelen zijn systematiserend en beschrijvend van aard, al bevatten ze hier en daar ook analyserende en/of beschouwende elementen (zie vooral onderdeel ‎8). Voor begrip van deze conclusie is het niet per se nodig de onderdelen integraal door te lezen.

2.1 In de jaren 2015 tot en met 2017 woont belanghebbende in Nederland en werkt hij als piloot bij [A]. In de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor die jaren heeft hij looninkomsten van [A] aangegeven, waarvoor hij aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft geclaimd met toepassing van de vrijstellingsmethode. 2.2 De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 tot en met 2017 opgelegd conform de aangiften. 2.3 De Inspecteur heeft vervolgens navorderingsaanslagen (inclusief belastingrente) over de jaren 2015 tot en met 2017 (hierna: de navorderingsaanslagen) opgelegd omdat in de aangiften (en daarmee de aanslagen) de vrijstellingsmethode is toegepast terwijl op basis van het belastingverdrag met Turkije de verrekeningsmethode van toepassing is. 2.4 Bij uitspraken op bezwaar zijn de tegen de navorderingsaanslagen gerichte bezwaren ongegrond verklaard. Rechtbank Gelderland (de Rechtbank) 2.5 Voor de Rechtbank heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat het beroep gegrond is, omdat hij ambtshalve heeft geconstateerd dat belanghebbende niet premieplichtig is. De Rechtbank heeft de Inspecteur daarin gevolgd. Zij heeft de belastingaanslagen verminderd met de bedragen aan premies die van belanghebbende zijn geheven. De vraag rijst hoe dat kan, nu (i) bij de aanslagen PVV is geheven, maar – ook gelet op de grond voor navordering – niet tevens bij de navorderingsaanslagen, en (ii) alleen de navorderingsaanslagen het voorwerp van de beroepsprocedure zijn. Ik laat dat verder rusten, omdat deze kwestie in cassatie niet speelt. Bovendien is er evenmin aanleiding erop in te gaan met het oog op het vervolg na een eventuele cassatie, nu de Inspecteur geen incidenteel hoger beroep heeft ingesteld. Ik merk overigens op dat het Hof de kwestie besproken heeft ter zitting en dat daaruit volgt dat de aanslagen ambtshalve zijn verminderd na de uitspraak van de Rechtbank. 2.6 Hier van belang is dat de Rechtbank de gronden van belanghebbende tegen de navorderingsaanslagen heeft verworpen. Een van die gronden was het beroep op het gelijkheidsbeginsel, in welk kader belanghebbende een beroep doet op zowel het Golfstatenbesluit als een goedkeurend besluit van 18 juli 2008 (het Besluit van 18 juli 2008) met betrekking tot directeuren en commissarissen. De Rechtbank verwerpt dat beroep op het gelijkheidsbeginsel met de volgende motivering: “19. De rechtbank is van oordeel dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slaagt. De vraag welke voorkomingsmethode van toepassing is en welk bedrag aan buitenlandse bronbelasting voor verrekening in aanmerking komt, wordt beheerst door de bepalingen in de belastingverdragen. In het verdrag Nederland-Turkije is in artikel 15, derde lid, bepaald dat in Nederland voor Turkse inkomsten uit een dienstbetrekking die wordt uitgeoefend aan boord van een vliegtuig, voorkoming wordt verleend volgens de verrekeningsmethode. Het Golfstatenbesluit is een uitzondering op de wijze van voorkoming zoals die is geregeld in de belastingverdragen tussen Nederland en de Golfstaten. De rechtbank ziet geen grond om de uitzondering ruim uit te leggen en deze van toepassing te achten op het belastingverdrag Nederland-Turkije, alleen al omdat Turkije geen Golfstaat is. Bovendien blijkt uit het Golfstatenbesluit dat de uitzondering is gemaakt, omdat inkomsten uit dienstbetrekking van zowel inwoners als niet-inwoners van de Golfstaten niet onderworpen zijn aan enige belasting. Aangezien Turkije belasting heft over de looninkomsten van eiser, is geen sprake van gelijke gevallen. De rechtbank ziet verder geen grond voor toepassing van het Besluit van 18 juli 2008 aangezien dit op directeuren en commissarissen van toepassing is en eiser piloot is. Ook hier geldt dat de rechtbank geen grond ziet voor een ruime uitleg van het besluit, dat een uitzondering vormt op de hoofdregel.5 Er is dan ook geen sprake van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld. 5 Vergelijk Hoge Raad 30 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA1835.” Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) 2.7 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de navorderingsaanslag vernietigd. 2.8 Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld op de grond dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat ook belanghebbende in aanmerking moet komen voor de goedkeuring waarin het Golfstatenbesluit voorziet, te weten – kort gezegd – toepassing van de vrijstellingsmethode. Het Hof overweegt daartoe als volgt: “4.5. Volgens de goedkeuring in het Golfstatenbesluit mag voor beloningen van inwoners van Nederland ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd (hierna: looninkomsten als piloot) dat volgens het betreffende belastingverdrag in een Golfstaat mag worden belast ter voorkoming van dubbele belasting de zogenoemde vrijstellingsmethode toegepast, ook als in het desbetreffende belastingverdrag de verrekeningsmethode is voorgeschreven. De Staatssecretaris van Financiën wijkt met deze goedkeuring eenzijdig af van hetgeen in die belastingverdragen is overeengekomen. De goedkeuring strekt ertoe – conform het Nederlandse verdragsbeleid – te voorkomen dat voor de beloningen voor deze werkzaamheden bij inwoners van Nederland een zwaardere belastingdruk ontstaat dan bij inwoners uit de desbetreffende Golfstaat (kapitaalimportneutraliteit). 4.6. Van de belastingverdragen met de Golfstaten zijn ten aanzien van de looninkomsten als piloot (alleen) de belastingverdragen met Bahrein en Oman wat betreft de verdeling van de heffingsbevoegdheid en de wijze van voorkoming van dubbele belasting vergelijkbaar met het belastingverdrag met Turkije. Belanghebbende, die zijn looninkomsten als piloot verkrijgt vanuit Turkije heeft door de toepassing van de in het belastingverdrag met Turkije overeengekomen verrekeningsmethode een hogere belastingdruk dan lokale piloten aldaar. In het licht van de in het Golfstatenbesluit tot uitdrukking gebrachte reden voor de goedkeuring – de kapitaalimportneutraliteit die tot uitdrukking komt in het Nederlandse verdragsbeleid – valt naar het oordeel van het Hof niet in te zien waarom inwoners van Nederland die looninkomsten als piloot verkrijgen vanuit Bahrein of Oman en belanghebbende feitelijk en rechtens niet als gelijke gevallen zijn aan te merken. 4.7. Dit betekent dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de begunstiging zich ook dient uit te strekken tot andere belastingplichtigen die inwoner zijn van Nederland, looninkomsten als piloot krijgen vanuit het buitenland en waarvoor het van toepassing zijnde belastingverdrag de verrekeningsmethode voorschrijft, tenzij voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. 4.8. De Inspecteur heeft hiertoe aangevoerd dat het Golfstatenbesluit vermeldt dat inwoners van Nederland ter zake van inkomsten uit dienstbetrekking in Bahrein of Oman niet onderworpen zijn aan belasting, terwijl belanghebbende in Turkije wel onderworpen is aan belasting over zijn looninkomsten als piloot. Dit vormt naar het oordeel van het Hof echter niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling. Immers, volgens het van toepassing zijnde belastingverdrag is steeds sprake van belastingheffing in Nederland met toepassing van de verrekeningsmethode, waardoor zowel in de situatie van belanghebbende als in die van looninkomsten als piloot uit Oman of Bahrein niet wordt aangesloten bij het niveau van de lokale belastingheffing en dus geen sprake is van de kapitaalimportneutraliteit, waarop het Nederlandse verdragsbeleid zoveel mogelijk is gericht.

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend en belanghebbende heeft gedupliceerd. 3.2 Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft zijn zienswijze hierover gegeven. Belanghebbende heeft vervolgens gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten geen conclusie van dupliek in te dienen. Principaal beroep in cassatie 3.3 De Staatssecretaris stelt één middel voor. Het middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de goedkeuring in het Golfstatenbesluit zich ook uitstrekt tot belanghebbendes looninkomsten als piloot. Volgens het middel heeft het Hof dat ten onrechte geoordeeld omdat er geen sprake is van een ongelijke behandeling van rechtens en feitelijk gelijke gevallen, althans er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het gemaakte onderscheid. 3.4 De kern van het middel is naar mijn mening te vinden in de toelichting dat het Hof de strekking van het Golfstatenbesluit miskent. Dat wordt als volgt verder toegelicht (ik citeer zonder voetnoten): “(…) De besluitgever acht voor de goedkeuring immers van belang dat (i) dit verdragsbeleid (het principe van kapitaalimportneutraliteit voor actieve inkomsten) ook daadwerkelijk als uitgangspunt is genomen bij het sluiten van de verdragen met de Golfstaten; (ii) inmiddels echter is gebleken dat in sommige gevallen de redactie van het verdrag onbedoeld niet geheel daarmee in lijn is en (iii) zowel voor inwoners als niet-inwoners inkomsten uit dienstbetrekking in de Golfstaten niet zijn onderworpen aan een belasting, zodat een inwoner van Nederland volgens de in die verdragen opgenomen verrekeningsmethode geen vermindering ontvangt op de in Nederland verschuldigde belasting. De goedkeuring is bovendien gegeven met het oogmerk om de verschillen in de methoden van vermijding van dubbele belasting voor de bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking in de verdragen met de Golfstaten – die op dezelfde leest zijn geschoeid – onderling op te heffen.” 3.5 In het verlengde daarvan stelt de Staatssecretaris dat van een bewuste keuze om bij de totstandkoming van de belastingverdragen met Bahrein en Oman van het verdragsbeleid af te wijken door voor inkomsten uit dienstbetrekking de verrekeningsmethode in plaats van de vrijstellingsmethode voor te schrijven, volgens de besluitgever geen sprake is. Daarbij wijst hij op de toelichtende nota bij het belastingverdrag met Oman. Daarin is opgemerkt dat het verdrag geen afspraken bevat die afwijken van de uitgangspunten in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011. In de toelichtende nota wordt echter niet nader toegelicht waarom voor de verrekeningsmethode is gekozen, hetgeen wel voor de hand zou hebben gelegen zeker nu enige feitelijke verrekeningsmogelijkheid ontbreekt. Dit geldt ook voor het belastingverdrag met Bahrein. Het Golfstatenbesluit herstelt deze omissie, aldus nog steeds de Staatssecretaris. De Staatssecretaris wijst er, onder verwijzing naar de nota van toelichting op het belastingverdrag met Turkije, op dat daarentegen in het belastingverdrag met Turkije bewust voor de verrekeningsmethode is gekozen in plaats van de vrijstellingsmethode. 3.6 Aan het slot van de toelichting wordt geconcretiseerd wat de juiste opvatting over de strekking van het Golfstatenbesluit meebrengt voor het beroep op het gelijkheidsbeginsel: “Nu (i) Turkije geen golfstaat is; (ii) er in Turkije geen sprake is van de bijzondere omstandigheid dat maar zeer beperkt (of in het geheel geen) belasting wordt geheven over verdiend arbeidsinkomen en (iii) in het verdrag met Turkije wel is gebleken van een bewuste keuze om voor inkomsten als piloot (de looninkomsten in de zin van artikel 15, lid 3, van het verdrag) van de toepassing van de vrijstellingsmethode af te wijken, kan belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel in mijn optiek niet slagen. Er is geen sprake van feitelijk en rechtens gelijke gevallen, althans er bestaat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het gemaakte onderscheid. Het Hof heeft dit miskend.” Incidenteel beroep in cassatie 3.7 Belanghebbende stelt een middel voor namelijk schending van het recht dan wel verzuim van vormen, in het bijzonder art. 16 AWR, omdat de Rechtbank eerder heeft geoordeeld dat de navorderingaanslagen terecht zijn opgelegd en dit oordeel niet door het Hof is behandeld omdat belanghebbende al op een andere grond in het gelijk is gesteld. Over het incidenteel beroep in cassatie 3.8 In de rest van deze conclusie besteed ik geen aandacht aan het incidenteel beroep in cassatie. Ik licht dit toe. 3.9 Zo het incidenteel beroep in cassatie is ingesteld om te borgen dat zijn grief dat een navorderingsgrond ontbreekt, nog aan de orde kan komen, is het beroep onnodig ingesteld. De reden dat het Hof de grief niet heeft behandeld is namelijk dat het Hof belanghebbende al op een ander grond volledig in het gelijk heeft gesteld (zie ook Hof, rov. 4.9). Dit brengt mee dat als het cassatieberoep van de Staatssecretaris slaagt, de niet behandelde grief alsnog in behandeling moet worden genomen. Daarvoor is geen incidenteel beroep in cassatie nodig. 3.10 Nu echter wel incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zal daarop wel beslist moeten worden door de Hoge Raad. De vraag rijst wat dan het dictum zou moeten zijn. Op het eerste gezicht lijkt ‘niet-ontvankelijk’ in de rede te liggen, omdat geen belang bestaat bij het instellen van het rechtsmiddel, aangezien belanghebbende voor het Hof al volledig in het gelijk is gesteld. Echter aangezien (i) de indiener van een rechtsmiddel slechts dan geen procesbelang heeft “als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht” en (ii) belanghebbende in dit geval in theorie in een beter positie zou kunnen komen met betrekking tot een nevenbeslissing van het Hof, is het incidentele beroep toch ontvankelijk. Daarvan uitgaande is dat beroep ongegrond, gelet op het volgende. 3.11 Hoewel de toelichting op het middel vooral een uiteenzetting geeft waarom niet voldaan is aan de in art. 16 AWR vermelde vereisten voor navordering, zou het middel wellicht (mede) kunnen worden opgevat als een klacht dat het Hof ten onrechte niet de grief heeft behandeld dat een navorderingsgrond ontbreekt. Zo opgevat zou het middel falen, omdat het Hof de grief onbehandeld kon laten nu het Hof belanghebbende al op een ander grond volledig in het gelijk heeft gesteld. Voor zover het middel klaagt over schending van art. 16 AWR faalt het, omdat het Hof geen oordeel heeft gegeven over de grief dat de navorderingsgrond ontbreekt. 3.12 Het voorgaande neemt niet weg dat wat in de toelichting op het middel is opgemerkt nog wel relevant kan zijn voor het geval het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris slaagt. In dat geval wordt immers alsnog toegekomen aan de grief over het ontbreken van een navorderingsgrond. Het komt mij echter voor dat, gelet op de aard van dat geschilpunt, de zaak verwezen zou moeten worden naar een ander gerechtshof.

9.28 Redactie Fiscaal up to Date twijfelt aan de juistheid van de uitspraak van het Hof, met name op het punt dat sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen: “Wij hebben echter twijfel bij de juistheid van de uitspraak van het Hof. De uitspraak pakt voor X natuurlijk sympathiek uit, maar wij hebben er toch wel wat moeite mee dat het Hof de situatie van X feitelijk en rechtens gelijk acht aan die van in Nederland woonachtige maar in een Golfstaat werkzame werknemers. Wij herhalen daartoe het argument van de Rechtbank maar voegen daar nog aan toe dat de goedkeuring uit het Golfstatenbesluit niet specifiek ziet op werknemers in de internationale luchtvaart, maar betrekking heeft op álle werknemers. Wanneer vervolgens bedacht wordt dat in vrijwel alle verdragen een specifieke regeling is getroffen voor werknemers in de internationale luchtvaart (en zeevaart), lijkt het ons toch wat ver gaan om van feitelijk en rechtens gelijke gevallen te spreken. Wat ons betreft mag dit muisje dan ook nog wel een staartje krijgen.” 9.29 Rouwers is zoals gezien (‎9.13) kritisch over de motivering die in het Golfstatenbesluit is gegeven voor de goedkeuring. Op deze plaats vermeld ik dat de auteur van opvatting is dat het Hof de door de inspecteur aangevoerde rechtvaardigingsgronden voor de ongelijke behandeling terecht heeft afgewezen: “Verplicht het gelijkheidsbeginsel tot een belastingvrijstelling onder andere verdragen? (…) In de hier te bespreken procedure geeft het hof Arnhem-Leeuwarden de piloot gelijk. De twee rechtvaardigingsgronden die de inspecteur aandraagt voor de begunstiging zijn mijns inziens terecht afgewezen. De omstandigheid dat de in Nederland wonende piloot in Turkije wel belasting is verschuldigd en in Bahrein/Oman niet, kan geen rechtvaardiging zijn hem in Nederland ongunstiger te behandelen. Evenmin overtuigend om de Turkse piloot ongunstiger te behandelen is het argument van de inspecteur dat het doel van het Golfstatenbesluit is om de verschillen in de methoden van dubbele belasting tussen de Golfstaten op te lossen en niet met betrekking tot de verdragsrelatie met Turkije. Tegen de uitspraak is cassatie aangetekend. Financiën zal mijns inziens in de cassatieprocedure met betere argumenten moeten komen om de Hoge Raad te overtuigen. Een Nederlands economisch belang om in de Golfstaten geleide transportondernemingen economisch te stimuleren en Turkse ondernemingen niet, zal ook niet overtuigen. De kapitaalimportneutraliteit waar het Golfstatenbesluit mee is onderbouwd zal dat ten aanzien van internationaal transportpersoneel evenmin doen.” Rouwers werpt tevens de vraag op of het beroep op het gelijkheidsbeginsel strandt op jurisprudentie over beleid dat berust op een onjuiste rechtsopvatting: “Ik ben benieuwd of in cassatie de juridische houdbaarheid van het Golfstatenbesluit aan de orde gaat komen. Immers met het Golfstatenbesluit wijzigt de staatssecretaris feitelijk de inhoud van de verdragen met de Golfstaten zonder toestemming van het parlement. Hij bepaalt eenzijdig dat het loon van bepaalde werknemers belastingvrij is. Het is de vraag hoe zich dat bijvoorbeeld verhoudt tot art. 91 GW. De basis voor unilaterale maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting is art. 38 lid 1 AWR. Deze delegatiebepaling kan echter niet de basis zijn voor een besluit als het Golfstatenbesluit, onder meer omdat het alleen de bevoegdheid aan de staatssecretaris geeft besluiten te nemen indien er sprake is van onderworpenheid in een andere staat. Vandaar dat de fictieve onderworpenheid van art. 38 lid 2 AWR destijds bij wet moest worden vastgelegd. In dat licht zou het een bijzondere uitkomst zijn indien dergelijke unilaterale besluiten zoals het Golfstatenbesluit tegenwoordig toch zonder parlementair proces kunnen worden genomen. Het ligt niet voor de hand dat de staatssecretaris zich erop beroept dat het Golfstatenbesluit onrechtmatig is, maar het zou hem mogelijk wel kunnen helpen. Indien het Golfstatenbesluit ongeldig is genomen, zou het beroep op het gelijkheidsbeginsel kunnen stranden. ‘Het gelijkheidsbeginsel brengt immers niet mee dat het betrokken bestuursorgaan het ten aanzien van een bepaalde groep van gevallen met een specifiek kenmerk gevoerde, op een met dat kenmerk verband houdende onjuiste rechtsopvatting berustend beleid ook toepast op niet tot die groep behorende maar voor het overige voor de toepassing van de wet wel gelijke gevallen’, aldus HR 24 juni 2005, ECLI:NL:HR:2005:AQ7093, NTFR 2005/862.” 9.30 Het handboek Loonheffingen bevat geen opinie over de uitspraak van het Hof, maar vermeldt wel dat als de Hoge Raad tot hetzelfde oordeel komt als het Hof “dit verstrekkende gevolgen [zou] kunnen hebben.” 9.31 Volgens Nietveld heeft de uitspraak van het Hof tot gevolg: “dat op grond van het gelijkheidsbeginsel alle werknemers met loon uit dienstbetrekking recht hebben op toepassing van de vrijstellingsmethode, wanneer het heffingsrecht is toegekend aan het werkland en de werknemer. Dit is het geval wanneer een werknemer veel zwaarder wordt belast dan andere, in een vergelijkbare situatie verkerende inwoners van Nederland, die eveneens in het buitenland werken, en waarvoor het van toepassing zijnde belastingverdrag eveneens de verrekeningsmethode voorschrijft, maar waarvoor volgens begunstigend beleid van de staatssecretaris van Financiën de vrijstellingsmethode wordt toegepast met als argumentatie dat het Nederlandse verdragsbeleid voor werknemers gericht is op kapitaalimportneutraliteit en daarmee op de toepassing van de vrijstellingsmethode.” 10Beschouwing Vooraf: uitstralingseffecten uitspraak Hof 10.1 Zoals ook in de literatuur is gesignaleerd (zie ‎9.30-‎9.31) heeft de uitspraak van het Hof in potentie grote uitstralingseffecten. Dit komt gedeeltelijk ook al tot uitdrukking in die uitspraak, want uit rov. 4.7 in samenhang gelezen met rov. 4.8 volgt dat het Hof van oordeel is dat “het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de begunstiging zich ook dient uit te strekken tot andere belastingplichtigen die inwoner zijn van Nederland, looninkomsten als piloot krijgen vanuit het buitenland en waarvoor het van toepassing zijnde belastingverdrag de verrekeningsmethode voorschrijft” (mijn onderstreping; MP). 10.2 Het Hof onderkent dus dat zijn opvatting niet alleen opgeld doet voor toepassing van het belastingverdrag met Turkije ter zake van looninkomsten als piloot, maar ook voor andere belastingverdragen waarin de heffing over die inkomsten niet aan de woonstaat van de piloot is toegewezen en waarin de verrekeningsmethode is voorgeschreven. 10.3 De opvatting heeft echter nog verdere uitstralingseffecten. Gelet op de motivering van het Hof zou de opvatting niet alleen gelden voor looninkomsten als piloot maar in beginsel ook voor andere inkomsten als bedoeld in het equivalent van art. 15(3) OESO-modelverdrag in het desbetreffende belastingverdrag. Sterker nog, de reikwijdte van de opvatting zou niet beperkt zijn tot enkel dergelijke inkomsten, maar een bredere categorie inkomsten kunnen omvatten, namelijk inkomsten die behoren tot de categorie inkomsten uit dienstbetrekking waarop het Golfstatenbesluit ziet (zie ‎9.2), dus ook – kort gezegd – inkomsten als bedoeld in art. 15(1) OESO-modelverdrag. 10.4 Tegelijk weet ik niet of de uitstralingseffecten daadwerkelijk groot zijn. De opvatting van het Hof is immers slechts relevant voor de gevallen waarin het desbetreffende belastingverdrag voorschrijft dat Nederland ter zake van inkomsten uit dienstbetrekking voorkoming van dubbele belasting verleent op basis van de verrekeningsmethode. Het verdragsbeleid van Nederland is evenwel om erin te voorzien dat Nederland ter zake van dergelijke ‘actieve’ inkomsten voorkoming van dubbele belasting verleent op basis van de vrijstellingsmethode.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en het incidenteel beroep in cassatie ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk Bahrein tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, Trb. 2008, 119. Zie Trb. 2010, 12, over de parlementaire goedkeuring en de datum van inwerkingtreding. Voor een overzicht van de verdragsgegevens zie de verdragenbank (verdragenbank.overheid.nl/) onder verdragsnummer 011526. Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Turkije tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, Trb. 1986, 67, waarvan de in het Nederlands vertaalde tekst is geplaatst in Trb. 1987, 197. Zie Trb. 1998, 123 over de parlementaire goedkeuring en de datum van inwerkingtreding. Voor een overzicht van de verdragsgegevens zie de verdragenbank onder verdragsnummer 000318. Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Sultanaat Oman tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, Trb. 2010, 181. Zie Trb. 2011/265 over de parlementaire goedkeuring en de datum van inwerkingtreding. Voor een overzicht van de verdragsgegevens zie de verdragenbank onder verdragsnummer 011677. Besluit van 7 september 2017, Stcrt. 2017, 52188. Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nrs. 1-2, bijlage B (p. 28-46). Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nrs. 1-2, p. 4-26. Kamerstukken II 1996/97, 25 087, nr. 1. Bijlage bij Kamerstukken II 2010/11, 25 087, nr. 7. Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4. Report of the OECD Committee on Fiscal Affairs, OECD Income and Capital Model Convention, 1977, te vinden via https://www.oecd.org/en/publications/model-double-taxation-convention-on-income-and-capital_9789264055919-en.html. OECD Committee on Fiscal Affairs, Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version 15 July 2005, te vinden via https://www.oecd.org/en/publications/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2005_mtc_cond-2005-en.html. OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version 21 November 2017, te vinden via https://www.oecd.org/en/publications/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en.html. United Nations, United Nations Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countires, Department of International Economic and Social Affairs: New York, 1980, te vinden via https://digitallibrary.un.org/record/13957?v=pdf

Rechtbank Gelderland 9 september 2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:5267, V-N 2022/50.2.6, NLF 2022/2111, FutD 2022-2871, NTFR 2022/3660 m.nt. J.A.W. Vrolijks. Proces-verbaal van de zitting van het Hof, p. 1-2. Besluit van 18 juli 2008, Stcrt. 2008, 151, par. 3.4. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 16 juli 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:4739, V-N 2024/38.1.7, NLF 2024/1874, FutD 2024-1738 m.n.t van de redactie, NTFR 2024/1585 m.nt. Rouwers. De uitspraak is ook besproken door bijv. Hans de Vries, Vrijstelling of verrekening: that's the question, Over de grens 2025/1 en Jacqueline Nietveld, Voorkoming van dubbele belasting, Beloning en Belasting 2025/21. Zie het beroepschrift in cassatie, p. 6. M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken, Deventer: Kluwer 2014, p. 246. HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878, rov. 3.4.2. Die overweging gaat overigens over het rechtsmiddel van bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep, maar ik zie niet direct in waarom het anders zou liggen voor het rechtsmiddel van beroep in cassatie. Zie daarover bijv. Frank Pötgens, Income from International Private Employment. An analysis of Article 15 of the OECD Model, Volume 12, Doctoral Series, IBFD, 2006, p. 797. Een gangbare Nederlandse term om die staat verkort aan te duiden, ben ik niet direct tegengekomen in de literatuur. In de Nederlandse literatuur wordt soms wel de half-Engelstalige term PoEM-staat gebruikt waarbij PoEM de afkorting is van Place of Effective Management; zie bijv. A.J.A. Stevens en J. Adeler, De 2017-wijzigingen in het OESO-Modelverdrag voor scheep- en luchtvaartondernemingen: de wind in de rug?, MBB 2018/11, p. 263. Zie uitgebreid over de pré-2017-versies van art. 15(3) OESO-modelverdrag Frank Pötgens, Income from International Private Employment. An analysis of Article 15 of the OECD Model, Volume 12, Doctoral Series, IBFD, 2006, hoofdstuk VIII (p. 793 e.v.) en – meer recent – Frank P.G. Pötgens & T. Mees Vergouwen, Chapter 8: Issues Relating to Remuneration of Crews of Ships or Aircraft (Article 15(3) OECD Model), in: Guglielmo Maisto (ed.), Taxation of shipping and air transport in domestic law, EU law and tax treaties, IBFD: Amsterdam, 2017. Zie de Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, art. 15 OESO-modelverdrag 1977, aant. 4. Zie in vergelijkbare zin ook (uitgebreider) bijv. Frank Pötgens, Income from International Private Employment. An analysis of Article 15 of the OECD Model, Volume 12, Doctoral Series, IBFD, 2006, p. 794-795, alsmede L.B.A.M. Verstraaten, Werknemers in het internationale verkeer, MBB 2012/10, p. 348. VN-modelverdrag 1980, p. 164 e.v. Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nrs. 1-2, p. 4. Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nrs. 1-2, p. 11. Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nrs. 1-2, p. 13. Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nrs. 1-2, p. 14. Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nrs. 1-2, p. 20. Kamerstukken II 1996/97, 25 087, nr. 1, p. 1. Kamerstukken II 1996/97, 25 087, nr. 1, p. 2. Kamerstukken II 1996/97, 25 087, nr. 1, p. 5-6. Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4, p. 3. Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4, p. 19. Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4, p. 32. Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4, p. 33. Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4, p. 49. Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4, p. 51. Notitie verdragsbeleid 2011, p. 9. Notitie verdragsbeleid 2011, p. 9-10. Notitie verdragsbeleid 2011, p. 10. Notitie verdragsbeleid 2011, p. 22. Notitie verdragsbeleid 2011, p. 22-23. Notitie verdragsbeleid 2011, p. 52-53. Notitie verdragsbeleid 2011, p. 44. L.B.A.M. Verstraaten, Werknemers in het internationale verkeer, MBB 2012/10, p. 352-353. A.J.A. Stevens en J. Adeler, De 2017-wijzigingen in het OESO-Modelverdrag voor scheep- en luchtvaartondernemingen: de wind in de rug?, MBB 2018/11, p. 266. Zie daarover bijv. A.J.A. Stevens en J. Adeler, De 2017-wijzigingen in het OESO-Modelverdrag voor scheep- en luchtvaartondernemingen: de wind in de rug?, MBB 2018/11, p. 262-267 en F.P.G. Pötgens in Cursus Belastingrecht IBR.3.4.5.B.d (‘actueel t/m 24-03-2025’). De tekst luidt: “Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment, as a member of the regular complement of a ship or aircraft, that is exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, other than aboard a ship or aircraft operated solely within the other Contracting State, shall be taxable only in the first-mentioned State.” OESO-modelcommentaar 2017, op art. 15, punt 9-11 (op p. 321-324). Zie Trb. 1987, 197. Trb. 1987, 197, p. 16. Trb. 1987, 197, p. 21. Kamerstukken II 1987/88, 20 425, nr. 1, p. 2. Kamerstukken II 1987/88, 20 425, nr. 1, p. 10. Zie ook D. Hund, ‘Belastingverdrag met Turkije’, MBB 1986/6, p. 165, die signaleert dat voor transportmedewerkers niet de door Nederland voorgestane woonstaatheffing geldt. Kamerstukken II 1987/88, 20 425, nr. 1, p. 11. Ik citeer de Nederlandse tekst, ter zake waarvan is overeengekomen dat die even authentiek is als de Engelse en Arabische tekst, met dien verstande dat ingeval de Nederlandse en Arabische tekst verschillend kunnen worden uitgelegd, de Engelse tekst doorslaggevend is. Zie Trb. 2008,119, p. 26 en 57. Trb. 2008,119, p. 44. Trb. 2008,119, p. 49. Kamerstukken Staten-Generaal 2007/08, 31 591, A en nr. 1, p. 2. Kamerstukken Staten-Generaal 2007/08, 31 591, A en nr. 1, p. 2. Kamerstukken Staten-Generaal 2007/08, 31 591, A en nr. 1, p. 2-3. Kamerstukken Staten-Generaal 2007/08, 31 591, A en nr. 1, p. 3. Kamerstukken Staten-Generaal 2007/08, 31 591, A en nr. 1, p. 8. Kamerstukken Staten-Generaal 2007/08, 31 591, A en nr. 1, p. 9. Kamerstukken Staten-Generaal 2007/08, 31 591, A en nr. 1, p. 1. Kamerstukken II 2008/09, 31 591, nr. 2, p. 4. Kamerstukken II 2008/09, 31 591, nr. 3. Zie ook Kamerstukken II 2008/09, 31 824, nr. 3. Wet van 26 november 2009, Stb. 2009, 498. Kamerstukken II 2008/09, 31 824, nr. 1 en 2. Kamerstukken II 2008/09, 31 824, nr. 4, p. 2. Kamerstukken II 2008/09, 31 824, nr. 5, p. 3. Trb. 2010, 181, p. 46. In plaats van ‘Niettegenstaande de voorgaande bepalingen’ in het belastingverdrag met Bahrein, wordt in het belastingverdrag met Oman gebezigd ‘Niettegenstaande de voorgaande leden’. In plaats van het woord ‘vermindering’ wordt het woord ‘aftrek’ in het belastingverdrag Nederland-Oman gebezigd. Trb. 2010, 181, p. 50. Kamerstukken II 2011/12, 33 056, A en nr. 1, p. 2. Kamerstukken II 2011/12, 33 056, A en nr. 1, p. 2. Kamerstukken II 2011/12, 33 056, A en nr. 1, p. 2. Zie Kamerstukken II 2011/12, 33 056, A en nr. 1, p. 3. Zie Kamerstukken II 2011/12, 33 056, A en nr. 1, p. 3. Kamerstukken II 2011/12, 33 056, A en nr. 1, p. 12. Kamerstukken II 2011/12, 33 056, A en nr. 1, p. 13. Bijv. de memorie van toelichting bij het voorstel voor de wet tot goedkeuring van het belastingverdrag met België, Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, p. 41. Dit is het nummer dat aan het verdrag is toegekend in de verdragenbank (verdragenbank.overheid.nl/) – aan de hand van een verdragsnummer zijn op die verdragenbank meer gegevens over een verdrag te vinden. In de vrijstelling op grond van art. 24(3) is voor inkomsten als bedoeld in art.

Verweerschrift in cassatie, p. 2. Verweerschrift in cassatie, p. 3-4 (voor Oman) en p. 5 (voor Bahrein). Verweerschrift in cassatie, p. 4 (voor Oman) en p. 5 (voor Bahrein). Verweerschrift in cassatie, p. 10. Zie bijv. HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752, BNB 2022/106, rov. 5.5 en 5.7. Vgl. ook de Staatssecretaris in zijn conclusie van repliek, p. 2 die opmerkt “zo uw Raad hier acht op slaat”, waarbij hij erop wijst dat de Woo-stukken niet behoren tot de stukken die zijn ingebracht in de procedure voor de Rechtbank en het Hof. Vgl. HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164, rov. 3.4.2.

Het mag niet uit het oog worden verloren dat zo’n notitie een intern document is dat niet is bestemd voor externe publicatie. Dit betekent dat de redactie van zo’n notitie denkelijk niet met dezelfde mate van zorgvuldigheid zal gebeuren als een document dat bestemd is voor externe publicatie. Gelet daarop moet mijns inziens in dit geval voorzichtigheid worden betracht met het verbinden van conclusies aan het gebruik van het woord ‘keuze’. Belanghebbende bestrijdt wel/alleen dat het opheffen van die verschillen een rechtvaardiging kan vormen om de goedkeuring te beperken tot de Golfstaten – hij meent dat het verschil evengoed opgelost moet worden in de relatie tot Turkije. Zie verweerschrift in cassatie, p. 6. Besluit van 18 juli 2008, Stcrt. 2008, 151, par. 3.4. Zie enerzijds ontkennend de conclusie van repliek, p. 4 en anderzijds bevestigend de conclusie van dupliek, p. 12 (overigens zonder verwijzing naar een vindplaats in het dossier).

Daarom ga ik niet inhoudelijk in op de uiteenzetting in de toelichting op het middel (en evenmin op het verweer van de Staatssecretaris). 4Verdragsbeleid en modelverdragen 4.1 Een kernpunt van het middel van de Staatssecretaris is – kort gezegd – dat, anders dan bij het belastingverdrag met Turkije, bij de belastingverdragen met Bahrein en Oman onbedoeld van het verdragsbeleid is afgeweken door voor inkomsten uit dienstbetrekking de verrekeningsmethode in plaats van de vrijstellingsmethode voor te schrijven. Belanghebbende bestrijdt dit uitgebreid in zijn verweerschrift en zijn conclusie van dupliek. De behandeling als zodanig van dit geschilpunt gebeurt in mijn beschouwing in onderdeel ‎10. Ten behoeve van die behandeling ga ik in de hoofdstukken hierna in op de totstandkoming van de belastingverdragen met onderscheidenlijk Turkije, Bahrein en Oman. Omdat in de toelichting van de regering op die belastingverdragen veelvuldig wordt verwezen naar modelverdragen en het Nederlandse verdragsbeleid, behandel ik die in dit onderdeel ‎4 eerst zodat de toelichtingen beter zijn te plaatsen. De behandeling is overigens beknopt, want zij is slechts gericht op de voorliggende problematiek. OESO-modelverdrag 1977 4.2 Art. 15 OESO-modelverdrag 1977 gaat over de verdeling van het heffingsrecht van inkomsten uit dienstbetrekking. Het artikel bevat een afzonderlijke bepaling in het derde lid voor inkomsten uit een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig in internationaal verkeer. Dit art. 15(3) kent het heffingsrecht toe – zij het niet exclusief (‘may be taxed’) – aan de staat waar de werkelijke leiding van de vervoersonderneming zich bevindt (hierna ook – met een lelijk woord – werkelijke-leidingstaat): “Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remuneration derived in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, or aboard a boat engaged in inland waterways transport, may be taxed in the Contracting State in which the place of the effective management of the enterprise is situated.” 4.3 Ook latere versies van het OESO-modelverdrag voorzien in toewijzing van het heffingsrecht aan de werkelijke-leidingstaat. Dat is pas gewijzigd met de 2017-versie (zie ‎4.27 hierna). De literatuur vermeldt over de pré-2017-versie(s) van art. 15(3) OESO-modelverdrag dat de achtergrond van deze bepaling praktisch van aard is: zonder deze bepaling zou nauwkeurig moeten worden bijgehouden waar de werknemers hun werkzaamheden hebben verricht en zou vervolgens splitsing van de inkomsten moeten plaatsvinden. Ik merk op dat deze achtergrond nog niet verklaart waarom gekozen is voor allocatie van het heffingsrecht aan de werkelijke-leidingstaat en niet voor allocatie aan de woonstaat van de werknemer. 4.4 Het OESO-modelcommentaar 1977 bij art. 15(3) geeft enig inzicht in de reden voor die keuze. Dit commentaar vermeldt – kort gezegd – dat met de toewijzing van het heffingsrecht aan de werkelijke-leidingstaat tot op zekere hoogte aansluiting is gezocht bij art. 8 over de verdeling van het heffingsrecht van winst van dergelijke ondernemingen: “4. Paragraph 3 applies to the remuneration of crews of ships or aircraft operated in international traffic, or of boats engaged in inland waterways transport, a rule which follows up to a certain extent the rule applied to the income from shipping, inland waterways transport and air transport -- that is, to tax them in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise concerned is situated. In the Commentary on Article 8, it is indicated that Contracting States may agree to confer the right to tax such income on the State of the enterprise operating the ships, boats or aircraft. The reasons for introducing that possibility in the case of income from shipping, inland waterways and air transport operations are valid also in respect of remuneration of the crew. Accordingly Contracting States are left free to agree on a provision which gives the right to tax such remuneration to the State of the enterprise. Such a provision, as well as that of paragraph 3 of Article 15, assumes that the domestic laws of the State on which the right to tax is conferred allows it to tax the remuneration of a person in the service of the enterprise concerned, irrespective of his residence.” VN-modelverdrag 1980 4.5 Het VN-modelverdrag 1980 kent een art. 15 dat tekstueel overeenkomt met art. 15(3) OESO-Modelverdrag 1977. Het VN-modelcommentaar 1980 vermeldt ook expliciet dat het eigen artikel “reproduces article 15 of the OECD Model Convention” en citeert vervolgens ook het OESO-modelcommentaar op dat artikel. Notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid 1987 en Nederlands Standaardverdrag 1987 4.6 De Notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid is opgesteld ter voldoening van een toezegging aan het parlement en geeft een uiteenzetting “van de algemene aspecten van het beleid inzake verdragen ter voorkoming van dubbele belasting op inkomen, winst en vermogen”. Bij deze notitie is als bijlage gevoegd het Nederlands Standaardverdrag 1987. 4.7 Hoofdstuk IV (‘De uitgangspunten bij verdragsonderhandelingen’) van de notitie vermeldt dat Nederland voor zijn verdragsbeleid de laatste decennia het OESO-Modelverdrag – eerst dat van 1963 en vervolgens de herziene versie van 1977 – als uitgangspunt heeft gebruikt, dat het Nederlands Standaardverdrag 1987 in grote lijnen overeenkomt met dat modelverdrag, en dat essentiële verschillen tussen beide in hoofdstuk V ter sprake komen. 4.8 Dat hoofdstuk V gaat in op onderwerpen “die in het bijzonder de aandacht van de Nederlandse onderhandelaars vragen”. Aangezien de daarbij gegeven artikelverwijzingen betrekking hebben op het Nederlands Standaardverdrag, geeft dat hoofdstuk in wezen een soort artikelsgewijze toelichting op het Nederlands Standaardverdrag 1987. 4.9 Art. 15(3) Nederlands Standaardverdrag 1987 ziet op inkomsten uit een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. De bepaling gaat – in afwijking van art. 15(3) OESO-modelverdrag 1977 – uit van heffing door de woonstaat: “3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, slechts in die Staat belastbaar.” 4.10 Zojuist genoemd hoofdstuk V van de Notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid geeft geen toelichting op art. 15(3) Nederlands Standaardverdrag 1987. Waarom Nederland in afwijking van art. 15(3) OESO-modelverdrag 1977 uitgaat van woonstaatheffing is daarom niet direct duidelijk. Ook de toelichting op art. 8 – dat net zoals art. 8 OESO-modelverdrag bepaalt dat het heffingsrecht over in het internationaal verkeer behaalde scheep- en luchtvaartwinst wordt toegekend aan de staat waar zich de feitelijke leiding van de onderneming bevindt – biedt daarover geen duidelijkheid. Een verklaring zou wellicht te vinden kunnen zijn in het onderdeel over grensarbeidersproblematiek – dat dus mede art. 15 Nederlands Standaardverdrag 1987 raakt –, waarin namelijk in verband met de discussie over dat onderwerp binnen de EG wordt opgemerkt dat “[v]an Nederlandse zijde (…) daarbij een sterke voorkeur te kennen [is] gegeven voor een heffing in de woonstaat, omdat de draagkracht bepalende factoren in die staat bij de belastingheffing het beste tot uitdrukking kunnen worden gebracht.” Maar een verklaring zou wellicht ook gelegen kunnen zijn in het (concurrentie)belang van Nederlandse scheep- en luchtvaartondernemingen (vgl.

Daar staat tegenover dat de Staatssecretaris vermeldt dat er meer belastingverdragen zijn waarin is voorzien in de verrekeningsmethode voor inkomsten als bedoeld in art. 15(3) OESO-modelverdrag. Afbakening: het materiële gelijkheidsbeginsel 10.5 Het gelijkheidsbeginsel kan in tweeërlei opzicht spelen bij gevoerd begunstigend beleid. Het onderscheid tussen het formele en materiële gelijkheidsbeginsel is in dat verband van belang. Bij het formele gelijkheidsbeginsel gaat het er in het kader van begunstigend beleid om dat de beleidsregel consequent wordt toegepast op alle gevallen die door de beleidsregel worden bestreken. Bij een beroep op het formele gelijkheidsbeginsel wordt de inhoud van de beleidsregel niet ter discussie gesteld, omdat de desbetreffende belastingplichtige meent dat zijn geval binnen het toepassingsbereik van de beleidsregel valt. Overigens loopt bij gepubliceerd begunstigend beleid de rechtsbescherming in de rechtspraak niet via het (formele) gelijkheidsbeginsel maar via het vertrouwensbeginsel. Bij ongepubliceerd begunstigend beleid loopt de rechtsbescherming als uitgangspunt wel via het (formele) gelijkheidsbeginsel. 10.6 Bij een beroep op het materiële gelijkheidsbeginsel wordt de inhoud van de beleidsregel wel bestreden, namelijk op het punt van de gemaakte afbakening. Uitgangspunt is dat het geval van de desbetreffende belastingplichtige buiten het toepassingsbereik van de beleidsregel valt, maar dat de belastingplichtige meent dat het begunstigende beleid desondanks ook op zijn geval van toepassing zou moeten zijn omdat de bij de beleidsregel gemaakte afbakening leidt tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen. 10.7 In dit geval gaat het in cassatie om het materiële gelijkheidsbeginsel. Het Hof heeft belanghebbende immers niet in het gelijk gesteld op de grond dat het geval van belanghebbende binnen het toepassingsbereik van het Golfstatenbesluit valt, maar op de grond dat – in de kern – de begunstiging waarin Golfstatenbesluit voorziet leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen (rov. 4.6-4.7), waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (rov. 4.8). 10.8 Dat het hier gaat om het materiële gelijkheidsbeginsel, is niet zonder betekenis voor de beoordeling van het middel. Wat de Staatssecretaris in de tweede paragraaf van p. 5 van het beroepschrift in cassatie schrijft, miskent dit namelijk althans gaat uit van een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof. De in die paragraaf opgenomen klacht dat het Hof ten onrechte het Golfstatenbesluit ruim heeft uitgelegd, faalt dan ook. Ook de nadruk die de Staatssecretaris er in de conclusie van repliek op legt dat “de besluitgever er specifiek voor heeft gekozen om het bereik van het beleidsbesluit te beperken tot de Golfstaten” gaat eraan voorbij dat het juiste de vraag is óf de besluitgever het bereik van de goedkeuring mocht beperken tot de Golfstaten zonder het gelijkheidsbeginsel te schenden. De kern: onbedoelde afwijking van verdragsbeleid en/of onbedoelde verschillen? 10.9 Het Hof heeft op de volgende wijze getoetst aan het gelijkheidsbeginsel. Het heeft (i) vastgesteld waartoe het Golfstatenbesluit strekt (rov. 4.5), (ii) aan de hand daarvan geoordeeld dat sprake is (van ongelijke behandeling) van feitelijk en rechtens gelijke gevallen (rov. 4.6-4.7), en vervolgens (iii) getoetst of voor de ongelijke behandeling van die gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat (rov. 4.8). 10.10 De Staatssecretaris klaagt niet over de methode van toetsing door het Hof. Sterker nog, gelet op de omschrijving van de Staatssecretaris waar het zijn inziens om gaat, kan hij zich in die methode vinden. Ook ik meen dat die methode niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting over het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, gelet op bijvoorbeeld – het ook door de Staatssecretaris aangehaalde arrest – HR BNB 1997/186. 10.11 De klachten van de Staatssecretaris zien op de concrete toepassing door het Hof van de methode van toetsing. De belangrijkste pijlen zijn in wezen gericht op stap (i) van het Hof, te weten wat de strekking van het Golfstatenbesluit is. Het Hof heeft overwogen dat de goedkeuring in het Golfstatenbesluit ertoe strekt “te voorkomen dat voor de beloningen voor deze werkzaamheden bij inwoners van Nederland een zwaardere belastingdruk ontstaat dan bij inwoners uit de desbetreffende Golfstaat (kapitaalimportneutraliteit)” (rov. 4.5). Volgens de Staatssecretaris miskent het Hof de strekking van het Golfstatenbesluit. Opmerkelijk is echter dat de Staatssecretaris vervolgens niet met zoveel woorden vermeldt wat dan wél de strekking is. In plaats daarvan noemt hij drie punten die de besluitgever voor de goedkeuring ‘van belang acht’; zie het citaat in ‎3.4. Uit die drie punten leid ik niettemin af dat de Staatssecretaris als strekking van de goedkeuring ziet om een onbedoelde (c.q. onbewuste) afwijking van het verdragsbeleid (om uit te gaan van het principe van kapitaalimportneutraliteit voor actieve inkomsten) te herstellen. Dit vindt steun in de opmerking van de Staatssecretaris elders in de toelichting dat in het Golfstatenbesluit ‘deze omissie’ (waarmee gelet op de context wordt bedoeld: dat in de belastingverdragen met Bahrein en Oman de verrekeningsmethode is voorgeschreven in plaats van de vrijstellingsmethode) wordt hersteld. Daarnaast vermeldt de Staatssecretaris dat de goedkeuring is gegeven met het oogmerk om de verschillen op te heffen tussen de verschillende belastingverdragen met de Golfstaten wat betreft de methode van vermijding van dubbele belasting voor bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking. Naar ik begrijp gaat het daarbij volgens de Staatssecretaris om onbedoelde verschillen. 10.12 Belanghebbende bestrijdt in zijn verweerschrift en zijn conclusie van dupliek uitgebreid dat in de belastingverdragen met Bahrein en Oman onbedoeld (c.q. onbewust) van het verdragsbeleid is afgeweken wat betreft de verrekeningsmethode. 10.13 Ik merk op dat de Staatssecretaris geen subsidiair standpunt inneemt voor het geval de Hoge Raad tot het oordeel komt dat het Hof de strekking van het Golfstatenbesluit niet heeft miskend. 10.14 In verband met het geschilpunt over de strekking van het Golfstatenbesluit onderscheid ik drie vragen: (i) heeft het Golfstatenbesluit inderdaad (mede) de strekking die de Staatssecretaris aanvoert?, zo ja (ii) kan de feitelijke kant van die strekking worden aanvaard: kan ervan worden uitgegaan dat sprake is van een onbedoelde afwijking van het verdragsbeleid en/of van onbedoelde verschillen tussen de belastingverdragen met de Golfstaten?, en zo ja (iii) betekent de (gedeeltelijk) andere strekking dat de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel tot een ander resultaat leidt? 10.15 Hoewel het debat tussen partijen in cassatie vooral op vraag (ii) ziet, begin ik met vraag (i). (i) Strekking Golfstatenbesluit: ook herstel van onbedoelde afwijking en/of verschillen? 10.16 De stelling van de Staatssecretaris dat het Hof de strekking van het Golfstatenbesluit miskent, lijk mij nogal overtrokken. Het lijkt mij evident, gelet op de in ‎9.4 geciteerde toelichting in het Golfstatenbesluit zelf maar ook gelet op de in ‎9.15 geciteerde brief van 13 oktober 2013 (“Hiervoor is gekozen om een gelijk speelveld te creëren voor Nederlandse inwoners die aldaar werkzaam zijn ten opzichte van lokale werknemers”), dat het Golfstatenbesluit wel degelijk ertoe strekt kapitaalimportneutraliteit – vreemde term overigens in het kader van arbeid – te bewerkstelligen met betrekking tot bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking.

16(3) pas expliciet voorzien door wijziging van het belastingbedrag bij het Protocol van 30 juli 2015, Trb. 2015, 121. Het eerder niet voorzien daarin is in de toelichtende nota op dat Protocol aangeduid als een ‘omissie’; zie Kamerstukken Staten-Generaal 2015/16, 34 431, nr. 1, p. 8. Kamerstukken II 2009/10, 32 145, nr. 3, p. 22: “Het derde lid wijkt af van het bepaalde in het OESO-modelverdrag 2005. Op verzoek van het VK is een woonstaatheffing opgenomen voor werknemers aan boord van een schip of vliegtuig in internationaal verkeer. Het OESO-modelverdrag 2005 gaat uit van belastingheffing in de staat waar de onderneming is gevestigd.” Besluit van 7 september 2017, Stcrt. 2017, 52188. De terugwerkende kracht is niet toegelicht in het Golfstatenbesluit zelf. Uit een later antwoord van de staatssecretaris op vragen van de Tweede Kamer volgt dat de terugwerkende kracht tot 1 januari 2015 als achtergrond heeft dat zo wordt aangesloten bij het vanaf die datum gevoerde goedkeurende beleid; zie Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 205, p. 6. Bij invoering van art. 38(2) AWR was het toepassingsbereik nog beperkt tot een “dienstbetrekking tot een binnen het Rijk gevestigde werkgever”. Om obvious Unierechtelijke redenen is het toepassingsbereik per 1 januari 2009 uitgebreid tot een dienstbetrekking tot (onder meer) een werkgever die is gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie; zie Wet van 18 december 2008, Stb. 2008, 566, art. X en XVII(1) en Kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 3, p. 9. Wet van 4 september 1985, Stb. 1985, 567. Kamerstukken II 1983/84, 18 371, nr. 3, p. 4. Redactie Vakstudienieuws in V-N 2017/46.7. https://www.maastrichtuniversity.nl/nl/blog/2017/09/een-fiscaal-sprookje-uit-duizend-en-%C3%A9%C3%A9n-nacht. Nieuwsbericht van 13 september 2017, te vinden via taxlive.nl/nl/documenten/nieuws/vrijstellingsmethode-voor-salaris-uit-golfstaat-is-meten-met-twee-maten/. K.A. van der Meulen, Golfstaten: vrijstelling in plaats van verrekenen, Loonzaken 2018/1. R.W.G. Rouwers in NTFR 2024/1585. Brief van 13 oktober 2017, aangemerkt als ‘niet-dossierstuk’ met nummer 2017D29 in vergaderjaar 2017-2018 van de Tweede Kamer, te vinden via https://zoek.officielebekendmakingen.nl/nds-tk-2017D29448.html. De bedoelde brief is een e-mailbericht van 14 september 2017 te vinden op p. 110-111 van de pdf met diverse openbaargemaakte documenten (te vinden via https://open.overheid.nl/details/0dd10b1c-1db3-434e-9350-4e8119ef5e2a). Te vinden in bijv. Kamerstukken II 2010/11, 25 087, nr. 205, p. 2-5. Te vinden in bijv. Kamerstukken II 2010/11, 25 087, nr. 205, p. 5-16. Zie ook V-N 2018/24.10, met kritisch commentaar van de redactie, alsmede NTFR 2018/1242, met overwegend beschrijvend commentaar van de redactie. De antwoorden worden verder relatief uitgebreid en kritisch besproken door Hans de Vries, Vrijstelling of verrekening: that's the question, Over de grens 2025/1. Kamerstukken II 2010/11, 25 087, nr. 205, p. 5. Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 205, p. 6. Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 205, p. 6-7. Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 205, p. 7. Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 205, p. 10, 11 en 13. Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 205, p. 13. Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 205, p. 14-15. Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 205, p. 16. Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 205, p. 11 en 16. Kamerstukken II 2017/18, 25 087, nr. 205, p. 16. Kamerstukken II 2017/18, 32 140, nr. 35, p. 10. Besluit van 20 juli 2023, kenmerk 2023-0000144938, getiteld “Besluit op Woo-verzoek inzake de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid”, te vinden via https://open.overheid.nl/details/41720b0a-b416-4315-8d89-cf24e8d5086d en bijv. V-N 2023/45.13. Deze pdf is te vinden via https://open.overheid.nl/details/0dd10b1c-1db3-434e-9350-4e8119ef5e2a. De uitspraak van de Rechtbank is geannoteerd door J.A.W. Vrolijks in NTFR 2022/3660, maar die richt zich vooral op de kwestie op sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Redactie Fiscaal up to Date in FutD 2024-1738. R.W.G. Rouwers in NTFR 2024/1585. Ook Hans de Vries, Vrijstelling of verrekening: that's the question, Over de grens 2025/1 geeft te kennen dat “een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel voor de hand [ligt]”. P.W.H. Hoogstraten & K. Taouil, Loonheffingen, Fed fiscale studieserie nr. 7, Deventer: 2025, p. 593. Jacqueline Nietveld, Voorkoming van dubbele belasting, Beloning en Belasting 2025/21. Beroepschrift in cassatie, p. 7 (voetnoot 13). Zie uitgebreider R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Happé, R.H., Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (Fiscale Monografieën nr. 77), Deventer: Wolters Kluwer 1996, p. 347-348. R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Happé, R.H., Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (Fiscale Monografieën nr. 77), Deventer: Wolters Kluwer 1996, p. 370 gaat op de verhouding tussen het (formele) gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel op dit punt in: “Op grond van de voorrangsregel van het door beleidsregels opgewekte vertrouwen mag de belastingplichtige erop vertrouwen dat de fiscus de desbetreffende beleidsregel op zijn situatie toepast. In termen van de formele juridische gelijkheid: de beleidsregel moet op alle gevallen die onder de beleidsregel vallen, worden toegepast. Het vertrouwensbeginsel is in dit opzicht als een nadere concretisering te beschouwen van het formele gelijkheidsbeginsel.” Vgl. HR 7 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1235, BNB 2017/176, rov. 3.1.2 en 3.1.5. Dit betekent ook dat in deze conclusie niet verder wordt ingegaan op kritiek in de literatuur op het Golfstatenbesluit als zodanig, zoals de dubbele niet-heffing en de kwestie of de koninklijke weg niet weg was geweest om de belastingverdragen aan te passen via een protocol. Voor de voorliggende kwestie in cassatie is het immers een gegeven dat het Golfstatenbesluit is genomen, en draait het erom of – kort gezegd – het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de goedkeuring een ruimer toepassingsbereik dient te hebben dan het bereik volgens het Golfstatenbesluit zelf. Beroepschrift in cassatie, p. 5: “Het gaat erom of gelet op de strekking van het goedkeurend beleid, feitelijk en rechtens relevante verschillen bestaan en zo niet, of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het gemaakte onderscheid.” HR 26 maart 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2141, BNB 1997/186, rov. 3.8. Beroepschrift in cassatie, p. 5-6. Zie ook conclusie van repliek, p. 1. Beroepschrift in cassatie, p. 6-7. Zie voor de duiding als omissie ook de conclusie van repliek, p. 3. Verweerschrift in cassatie, p. 8.

de literatuur aangehaald in ‎4.25-‎4.26). 4.11 Art. 24 Nederlands Standaardverdrag 1987 (betreffende de vermijding van dubbele belasting) bevat geen bepaling over de wijze van voorkoming van dubbele belasting bij een inwoner van Nederland die inkomen als bedoeld in art. 15(3) Nederlands Standaardverdrag 1987 geniet. Dat zal er mee te maken hebben dat dit art. 15(3) uitgaat van woonstaatheffing. Art. 24 Nederlands Standaardverdrag 1987 bevat wel een bepaling over de wijze van voorkoming van dubbele belasting ter zake van inkomensbestanddelen die op grond van art. 15(1) in de andere verdragsstaat mogen worden belast – art. 24(2) voorziet daarvoor in de vrijstellingsmethode. Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 1996 4.12 De Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 1996 is opgesteld op verzoek van de Tweede Kamer. De notitie ademt dat er ‘niets nieuws onder de zon’ is ten opzichte van het beleid dat is geschetst in de Notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid 1987. Zo vermeldt de notitie zelf dat zij beknopt is om verschillende redenen, waarvan naar mijn indruk de kern is dat het verdragsbeleid sindsdien niet wezenlijk is gewijzigd. De notitie gaat dan ook niet op detailniveau in op de voorgestane wijze van de verdeling van de heffingsrechten per onderscheiden inkomenscategorie. De notitie behandelt dus ook niet afzonderlijk de voorgestane toewijzing van het heffingsrecht ter zake van inkomsten uit een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Niettemin belicht ik een meer algemeen punt uit de notitie. 4.13 Dit punt is de beschrijving op hoofdlijnen van het beleid wat betreft (de wijze van) het voorkomen van dubbele heffing, waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen ‘actief’ verkregen inkomsten en ‘passief’ verkregen inkomsten. Voor de eerste categorie is het beleid gebaseerd op ‘kapitaalimportneutraliteit’ en voor de tweede categorie is het beleid gebaseerd op ‘kapitaalexportneutraliteit’: “In de sfeer van de directe belastingen wordt bij de fiscale behandeling van grensoverschrijdende transacties een onderscheid gemaakt tussen «actief» verkregen inkomsten (bijvoorbeeld uit winst uit onderneming en inkomsten uit arbeid) en «passief» verkregen inkomsten (bijvoorbeeld beleggingen). Bij «actief» verkregen inkomsten ligt in beginsel het primaat van de heffingsbevoegdheid bij de bronstaat. Nederland verleent als woon/vestigingsstaat in zo’n geval een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting. Het klassieke stelsel met daarin opgenomen de deelnemingsvrijstelling alsmede het door Nederland gehanteerde systeem ter voorkoming van dubbele belasting, de zogenoemde vrijstellingsmethode, leiden ertoe dat voor Nederlandse investeerders de hoogte van de belastingdruk op hun buitenlandse actieve inkomsten in beginsel wordt bepaald door de in het andere land heersende belastingdruk. Aldus wordt bereikt dat het Nederlandse bedrijfsleven zich op de buitenlandse markt ten opzichte van de andere investeerders in een gelijkwaardige concurrentiepositie bevindt en dat de door het Nederlandse bedrijfsleven naar het buitenland uitgezonden werknemers in het buitenland wat fiscaliteit betreft even duur zijn als lokale werknemers. Dit beleid is gebaseerd op wat wordt genoemd «kapitaal-import-neutraliteit». Bij «passief» verkregen inkomsten ligt daarentegen in beginsel het primaat van de heffingsbevoegdheid bij de woon/vestigingsstaat. Voor dergelijke inkomsten is immers de neutraliteit tussen beleggen/besparen in Nederland en in het buitenland van belang, met name in het licht van het vrije verkeer van kapitaal. In de praktijk wordt dit nagestreefd door alle inkomsten uit beleggingen, ongeacht of deze inkomsten uit Nederland of uit het buitenland afkomstig zijn, in Nederland in de belastingheffing te betrekken. Nederland staat als woon/vestigingsstaat ter voorkoming van dubbele belasting een verrekening van de eventueel in het buitenland over die beleggingsinkomsten geheven belasting toe (de verrekeningsmethode ter voorkoming van dubbele belasting). Mits de buitenlandse druk over die buitenlandse beleggingsinkomsten niet hoger is dan de Nederlandse druk, leidt dit systeem ter voorkoming van dubbele belasting ertoe dat voor Nederlandse beleggers de hoogte van de belastingdruk op hun buitenlandse beleggingsinkomsten in principe wordt bepaald door de in Nederland heersende belastingdruk. Dit beleid is gebaseerd op de zogenoemde «kapitaal-export-neutraliteit».” Notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht (Uitgangspunten verdragsbeleid 1998) 4.14 De Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 1996 stemde de Tweede Kamer niet helemaal tevreden, want bij het overleg daarover bleek de behoefte te bestaan aan nader inzicht op onderdelen van het verdragsbeleid. Daaraan heeft de staatssecretaris van Financiën gevolg gegeven met de Notitie Uitgangspunten verdragsbeleid 1998. 4.15 Hoofdstuk 2 van de notitie gaat in op de betekenis van modelverdragen voor de verdragsonderhandelingen van Nederland. In paragraaf 2.1 daarvan wordt benoemd dat bij de onderhandelingen over de totstandkoming van de bilaterale belastingverdragen het OESO-modelverdrag als richtsnoer dient waar nodig op onderdelen aangevuld met enige door Nederland in het kader van de verdragsonderhandelingen nagestreefde specifieke verdragsbepalingen. Vermeldingswaardig is in dit verband ook dat de notitie in paragraaf 4.2 vermeldt dat en waarom niet een nieuw/herzien Nederlands Standaardverdrag wordt gepubliceerd. Reden is onder meer dat er grote verschillen in modaliteiten zijn door de variëteit in factoren die de inzet bij een verdragsonderhandeling bepalen, en dat ook in de praktijk een Nederlands modelverdrag weinig zin heeft, omdat Nederland – anders dan in 1987 het geval was – potentiële verdragspartners in principe geen Nederlands modelverdrag toestuurt, maar voor elke potentiële verdragspartner een op diens situatie toegespitste, op maat gemaakte, concept-verdragstekst. 4.16 In paragraaf 4.3 (‘Belangrijkste toewijzingsregels’) wordt in par. 4.3.1.1 vermeld dat Nederland in internationale verhoudingen onderscheid pleegt te maken tussen ‘actieve’ inkomsten en ‘passieve’ inkomsten. De verdere uiteenzetting daarover betreft in de kern een herhaling van wat in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 1996 daarover staat (zie ‎4.13), te weten (i) dat Nederland voor ‘actieve’ inkomsten in beginsel uitgaat van heffing in de bronstaat en een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting in de woonstaat, op basis van het principe van kapitaalimportneutraliteit, en (ii) dat voor ‘passieve’ buitenlandse inkomsten Nederland ter voorkoming van dubbele belasting een verrekening toestaat van de eventueel in het buitenland over die inkomsten geheven belasting, waardoor als uitgangspunt de Nederlandse belastingdruk per saldo bepalend is, op basis van het principe van kapitaalexportneutraliteit. 4.17 Paragraaf 4.3.4 heeft als onderwerp ‘Arbeid/pensioen in de particuliere sfeer’. Deze paragraaf gaat niet specifiek in op de behandeling van inkomsten uit een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Ook elders in de notitie wordt daarop niet ingegaan. 4.18 Wel is in de eerste subparagraaf 4.3.4.1 (‘Algemeen’) een algemene uiteenzetting te vinden over de behandeling van inkomsten uit arbeid. Die uiteenzetting houdt onder meer in dat de Nederlandse nationale wetgeving voorziet in een werkstaatheffing voor inkomsten uit arbeid. Als woonstaat verleent Nederland in principe een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting.

10.17 Dat laatste neemt echter niet weg dat het mogelijk is dat dit gebeurt in de context dat eerder bij de totstandkoming van de belastingverdragen met de Golfstaten op onderdelen onbedoeld van het verdragsbeleid is afgeweken, en dat het (mede) gebeurt om (onbedoelde) verschillen tussen de belastingverdragen met de verschillende Golfstaten weg te nemen. 10.18 Dat het Golfstatenbesluit (mede) bedoeld is om (onbedoelde) verschillen tussen de belastingverdragen met de verschillende Golfstaten weg te nemen, vindt expliciet steun in dat besluit (zie ‎9.3 en ‎9.5; vgl. ook de in ‎9.15 vermelde brief van 13 oktober 2017: “Deze verschillen waren niet beoogd”). 10.19 Dat het gaat om herstel van een onbedoelde afwijking van het verdragsbeleid, komt naar mijn mening wat minder duidelijk naar voren in het Golfstatenbesluit zelf (vgl. ‎9.3-‎9.5). Ook de in ‎9.15 geciteerde brief van 13 oktober 2013 vermeldt niets in de trant dat in sommige belastingverdragen met de Golfstaten onbedoeld in de verrekeningsmethode was voorzien. In de brief van 20 april 2018 komt echter wel duidelijk naar voren de motivering dat het gaat om herstel van een onbedoelde afwijking van het verdragsbeleid (zie ‎9.16: “Gebleken is inmiddels dat in sommige gevallen de redactie van het verdrag onbedoeld niet geheel daarmee [met het verdragsbeleid om een vrijstelling te verlenen; MP] in lijn is. Het beleidsbesluit strekt ertoe dit recht te zetten”; vgl. ook ‎9.17: “Er is niet gebleken van een bewuste keuze (…)”). Ik merk daarbij op dat de omstandigheid dat deze brief dateert van na de totstandkoming van het Golfstatenbesluit, naar mijn mening niet eraan in de weg staat om de brief als bron te gebruiken om de beweegredenen van de besluitgever te achterhalen. Deze brief is immers afkomstig van degene die het besluit heeft genomen (de staatssecretaris van Financiën) en die ook reageert in die hoedanigheid. Verder dateert de brief van relatief kort na het Golfstatenbesluit. 10.20 Ik merk nog op dat belanghebbende aanvoert, onder verwijzing naar de in ‎9.25 vermelde Woo-documenten, dat de ‘werkelijke reden’ voor publicatie van het Golfstatenbesluit een verzoek tot toepassing van de vrijstellingsmethode van een individuele belastingplichtige is. Ik besteed aan dit argument verder geen aandacht, omdat de Staatssecretaris naar mijn mening terecht erop wijst dat goedkeurende besluiten doorgaans juist tot stand komen nadat in een individueel geval een onwenselijke situatie is vastgesteld. Ik zie dus geen discrepantie tussen wat de aanleiding was voor het Golfstatenbesluit en de motivering voor de in dat besluit vervatte goedkeuring. (iia) Is inderdaad sprake van een onbedoelde afwijking van het verdragsbeleid? 10.21 De kern van de argumentatie van de Staatssecretaris op dit punt is (i) dat het verdragsbeleid was (en is) om in de vrijstellingsmethode te voorzien voor actieve inkomsten in verband met het principe van kapitaalimportneutraliteit, en (ii) dat de toelichtingen op de belastingverdragen met Bahrein en Oman geen melding maken van een afwijking van dat beleid, terwijl dat wel voor de hand had gelegen als het de bedoeling was geweest om van het beleid af te wijken. 10.22 Belanghebbende bestrijdt dat onbedoeld in de belastingverdragen met Bahrein en Oman is afgeweken van het verdragsbeleid om te voorzien in de vrijstellingsmethode voor actieve inkomsten. Volgens hem is bewust voorzien in de verrekeningsmethode. Hij voert daarvoor in de kern de volgende argumenten aan: 1) De verrekeningsmethode is expliciet opgenomen in de verdragsteksten, die tot stand komen na een langdurig en zorgvuldig onderhandelingsproces. 2) Zowel in de toelichtende nota bij het belastingverdrag met Oman als in die bij het belastingverdrag met Bahrein wordt verwezen naar het Nederlands Standaardverdrag, dat in art. 15(3) voorziet in woonstaatheffing. Door in die belastingverdragen te voorzien in de verrekeningsmethode vindt alsnog uitsluitend heffing in Nederland plaats. Bovendien komt behandeling van de inkomsten overeen met die onder het belastingverdrag met Turkije, in welk verdrag bewust is gekozen voor de combinatie van werkstaatheffing met verrekeningsmethode. 3) Zowel in de toelichtende nota bij het belastingverdrag met Oman als in die bij het belastingverdrag met Bahrein wordt ook verwezen naar de Notitie Uitgangspunten verdragsbeleid 1998. Die notitie vermeldt dat voor bepaalde inkomsten uit arbeid de verrekeningsmethode in plaats van de vrijstellingsmethode wordt gehanteerd om oneigenlijk gebruik te voorkomen. Aangezien zowel Oman als Bahrein geen inkomstenbelasting kent, is sprake van een in die notitie bedoelde situatie waarin belastingheffing in de andere staat niet verzekerd is en/of van een bijzonder fiscaal regime. 4) Uit gepubliceerde Woo-stukken over het Golfstatenbesluit volgt niet dat de verdragen met Bahrein en Oman onbedoeld de verrekeningsmethode bevatten. 10.23 Ik bespreek de argumenten van partijen hierna. Een prealabele vraag is of belanghebbende de juistheid van het uitgangspunt dat sprake is van een onbedoelde afwijking van het verdragsbeleid wel met vrucht ter discussie kan stellen. Ik meen dat dit kan, net zoals de realiteitsgehalte van een veronderstelling die ten grondslag ligt aan een in een algemeen verbindend voorschrift gemaakt onderscheid ter discussie kan worden gesteld bij toetsing van dat onderscheid aan het discriminatieverbod. Argumentatie Staatssecretaris 10.24 De argumentatie van de Staatssecretaris snijdt naar mijn mening op zichzelf bezien hout. Het was immers ook reeds destijds verdragsbeleid om als uitgangspunt voor actieve inkomsten in de vrijstellingsmethode te voorzien (zie ‎4.13 en ‎4.18; vgl. ‎4.22). Daarvan uitgaande is de omstandigheid dat in de toelichtingen op de belastingverdragen met Bahrein en Oman inderdaad (zie ‎6.7 en ‎6.9 resp. ‎7.7 en ‎7.9) geen melding wordt gemaakt van een afwijking van dat beleid en evenmin een motivering wordt gegeven waarom is voorzien in de verrekeningsmethode voor inkomsten uit dienstbetrekking, een aanwijzing dat onbedoeld is afgeweken van het verdragsbeleid. 10.25 Specifiek met betrekking tot inkomsten als bedoeld in art. 15(3) OESO-modelverdrag wijs ik bovendien nog op de in ‎8.4 opgenomen tabel, waaruit volgt dat in de onderzochte belastingverdragen steeds is voorzien in de vrijstellingsmethode, indien het heffingsrecht niet aan de woonstaat is toegewezen én de voorkomingsmethode is geregeld (zie ‎8.7). Ook dat ondersteunt het standpunt van de Staatssecretaris. Tegenargument 1: tekst 10.26 Eveneens snijdt het tekstuele tegenargument van belanghebbende op zichzelf bezien hout. Men kan er niet omheen dat in de tekst van de voorkomingsbepalingen in de belastingverdragen met Bahrein en Oman (zie ‎6.2 en ‎7.2) expliciet is voorzien in de verrekeningsmethode voor inkomsten uit dienstbetrekking als bedoeld in art. 14 resp. art. 15 van die verdragen. 10.27 Dat expliciet daarin is voorzien, is niet onbelangrijk. Gelet op de in ‎8.4 opgenomen tabel komt het wel vaker voor dat een Nederlands belastingverdrag niet voorziet in de vrijstellingsmethode voor inkomsten in de zin van art. 15(3) OESO-modelverdrag, indien het heffingsrecht niet is toegewezen aan de woonstaat van de werknemer. Maar dat zijn naar mijn mening toch duidelijk andere gevallen, omdat in die gevallen in het geheel niet is bepaald welke voorkomingsmethode van toepassing is, hetgeen op een omissie duidt (vgl. ook de voetnoot in de in ‎8.4 opgenomen tabel bij het belastingverdrag met Indonesië). In de belastingverdragen met Bahrein en Oman is daarentegen wél bepaald wat de voorkomingsmethode is, namelijk de verrekeningsmethode.

Op die manier wordt bewerkstelligd dat naar het buitenland uitgezonden werknemers in het buitenland wat de fiscaliteit betreft even duur zijn als lokale werknemers: “De Nederlandse nationale wetgeving voorziet in een werkstaatheffing voor inkomsten uit arbeid. Aldus wordt bereikt dat de door het Nederlandse bedrijfsleven naar het buitenland uitgezonden werknemers in het buitenland wat de fiscaliteit betreft even duur zijn als lokale werknemers. Een van de aspecten daarbij is dat het voor de Nederlandse nationale fiscale wetgeving niet van belang is of sprake is van inkomsten uit tegenwoordige arbeid of inkomsten uit vroegere arbeid (pensioenuitkeringen). Immers, ook in laatstgenoemd geval is sprake van – weliswaar uitgestelde – actieve inkomsten. Bovendien is de opbouw van de pensioenrechten ten laste van de bronstaat gekomen. Dit betekent dat Nederland nationaal, onder het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 in geval van onderworpenheid aan belasting aldaar, bij inkomsten uit particuliere dienstbetrekking primair uitgaat van een belastingheffing in de werkstaat; als woonstaat verleent Nederland in principe een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting.” 4.19 In subparagraaf 4.3.4.4 (anti-ontgaansmaatregelen met betrekking tot arbeidsinkomsten en pensioenen) is vermeld dat voor bepaalde inkomsten uit tegenwoordige arbeid de verrekeningsmethode (in plaats van de vrijstellingsmethode) als voorkomingsmethode wordt gehanteerd om oneigenlijk gebruik te voorkomen. Het gaat dan om arbeidssituaties waarin sprake is van (i) ofwel een zeer korte duur van in de andere staat verrichte arbeid waardoor de belastingheffing in de laatstbedoelde staat niet altijd verzekerd is (ii) ofwel van een grotere kans dat op de arbeidsinkomsten een bijzonder fiscaal regime van toepassing is: “Voorts hanteert Nederland in verdragsrelaties voor bepaalde inkomsten uit tegenwoordige arbeid, zoals de beloning voor artiesten en sportbeoefenaars en inmiddels ook voor de beloning voor directeuren1, ter voorkoming van dubbele belasting de verrekeningsmethode (de over die inkomensbestanddelen in het buitenland verschuldigde belasting kan worden verrekend met de daarover in Nederland verschuldigde belasting) in plaats van de vrijstellingsmethode. Dit met het oog op het voorkomen van oneigenlijk gebruik, omdat in die bijzondere arbeidssituaties ofwel sprake is van voor een zeer korte duur in de andere staat verrichte arbeid waardoor een belastingheffing in die andere staat niet altijd verzekerd is, ofwel van een grotere kans dat op die arbeidsinkomsten een bijzonder fiscaal regime van toepassing is2. Voorts pleegt Nederland in belastingverdragen de Nederlandse begrippen «bestuurder» en «commissaris» nader te omschrijven3. (…) 1 Zie in dit verband onder meer de belastingverdragen met Mexico (Trb. 1993, 160), Venezuela (Trb. 1991, 107) en Zweden (Trb. 1991, 108). 2 Zie in dit verband ook hetgeen met betrekking tot directeursbeloningen is opgemerkt in mijn brief van 14 augustus 1997 aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal (Kamerstukken II 1996/97, 25 087, nr. 3). 3 Zie in dit verband onder meer de belastingverdragen met Argentinië (Trb. 1997, 63), Bangladesh (Trb. 1993, 145), Belarus (Trb. 1996, 129) en Mexico (Trb. 1993, 160).” OESO-modelverdrag 2005 4.20 Art. 15(3) OESO-Modelverdrag 2005 komt volledig overeen met de in ‎4.2 geciteerde tekst van art. 15(3) OESO-Modelverdrag 1977. Ook het commentaar op art. 15(3) OESO-Modelverdrag 2005 komt inhoudelijk overeen met het in ‎4.4 geciteerde commentaar op art. 15(3) OESO-Modelverdrag 1977. Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 4.21 Het voorwoord bij deze notitie vermeldt wat de reden is voor de totstandkoming van een nieuwe notitie (onder meer anti-misbruik, verandering van Nederlandse wetgeving, voortschrijdende globalisering, andere veranderingen in de wereldeconomie en een toegenomen belang van informatie-uitwisseling). Het voorwoord vermeldt verder dat geen apart Nederlands standaardverdrag meer bruikbaar is, omdat als algemeen uitgangspunt voor het sluiten van belastingverdragen het OESO-Modelverdrag fungeert en Nederland veel maatwerk beoogt. Het voorwoord vermeldt over de inhoud van de notitie: “In deze nieuwe notitie zijn de voornaamste beleidsmatige uitgangspunten weergegeven die ik bij toekomstige verdragsonderhandelingen wens te hanteren en wordt met name ingegaan op de punten waar het voor de komende jaren beoogde Nederlandse verdragsbeleid afwijkt van het OESO-modelverdrag en de eerdere notities, die voor grote delen hun waarde behouden.” 4.22 In paragraaf 1.3.2 worden de voorkomingsmethoden omschreven. De keuze tussen de methode wordt in verband gebracht met de concurrentiepositie van de belastingplichtige: “De keuze tussen de methoden ter voorkoming van dubbele belasting door de woonstaat heeft potentieel gevolgen voor de concurrentiepositie van de belastingplichtigen die actief zijn in de andere verdragsstaat. Heeft de belastingplichtige in zijn woonstaat recht op verrekening van de in de in de andere staat betaalde belasting, dan is het niveau van de belastingheffing in de woonstaat van de belastingplichtige leidend. Dit wordt wel kapitaalexportneutraliteit genoemd, omdat het in dat geval voor de belastingdruk niet uitmaakt of een potentiële investeerder investeert in zijn woonstaat of in een andere staat. Immers, verrekening van de door de bronstaat ingehouden belasting betekent dat de woonstaat bij kan heffen tot het belastingniveau in deze woonstaat, indien het belastingniveau in de bronstaat lager is. Kiest de woonstaat echter voor de vrijstellingsmethode, dan is het niveau van de belastingheffing in de bronstaat leidend. Dit wordt wel kapitaalimportneutraliteit genoemd. De gedachte achter dit begrip is dat indien de belastingdruk op het rendement op een kapitaalverstrekking vanuit het buitenland gelijk is aan de belastindruk op het rendement van een kapitaalverstrekking vanuit het binnenland het niet uitmaakt of kapitaal wordt aangetrokken vanuit het binnenland of buitenland.” 4.23 Vervolgens wordt uiteengezet dat het Nederlandse verdragsbeleid zoveel mogelijk erop gericht is om voor actieve inkomsten het principe van kapitaalimportneutraliteit te realiseren (dus vrijstellingsmethode), terwijl voor passieve inkomsten de verrekeningsmethode het uitgangspunt is: “Het Nederlandse verdragsbeleid is er – net als het BVDB 2001 – op gericht om zoveel mogelijk het principe van kapitaalimportneutraliteit te realiseren voor actieve inkomsten, zodat Nederlandse werknemers en ondernemers in het buitenland zich in dezelfde concurrentiepositie bevinden als lokale werknemers en ondernemers aldaar. Dit is van belang, omdat Nederlandse werknemers en ondernemers slechts gebruik kunnen maken van een kleine binnenmarkt, zodat toegang tot buitenlandse markten van wezenlijk belang is. Bij zogenoemde ‘passieve inkomsten‘, zoals portfoliodividenden, interest en royalty‘s, ligt dit anders. Er is dan sprake van weinig of geen daadwerkelijke economische activiteiten van de buitenlandse investeerder in de bronstaat. In die gevallen geeft Nederland slechts recht op verrekening van de buitenlandse belasting en heft bij tot het nationale tarief. (…)” 4.24 Hoofdstuk 2 behandelt behoorlijk uitgebreid “de specifieke elementen van het Nederlandse verdragsbeleid (…), waarbij de nadruk ligt op actuele ontwikkelingen die leiden tot afwijking of nuancering van het beleid zoals dat met name in de notitie van 1998 is beschreven”. Die behandeling gebeurt in de volgorde waarin de elementen zijn opgenomen in het OESO-modelverdrag. De notitie behandelt wel inkomsten uit grensoverschrijdende werkzaamheden in dienstbetrekking, maar dat is beperkt tot de algemene regels van art. 15(1-2) OESO-Modelverdrag 2010. Zij behandelt niet art.

In aanmerking genomen dat bij beide verdragen een van Nederlandse zijde opgesteld ontwerp als uitgangpunt voor de onderhandelingen diende (‎6.5 en ‎7.4), moet toch iemand van Nederlandse zijde art. 14(1 en 3) resp. art. 15(1 en 3) hebben opgenomen in de voorkomingsbepaling en daarbij de keuze hebben gemaakt om de artikelen op te nemen in het onderdeel waarin de verrekeningsmethode is voorgeschreven. 10.28 Ik heb me nog afgevraagd of de oorzaak van deze opneming gelegen zou kunnen zijn in een ondoordachte “copy-paste”-overname. Dat lijkt echter niet direct voor de hand te liggen. De oorzaak kan namelijk niet zijn een “copy-paste” uit art. 24 Nederlands Standaardverdrag 1987, nu dat artikel (logischerwijs) geen bepaling bevat over de wijze van voorkoming ter zake van inkomen als bedoeld in art. 15(3) Nederlands Standaardverdrag 1987 (zie ‎5.7). Een “copy-paste”-overname uit een eerder belastingverdrag lijkt evenmin een verklaring te kunnen zijn, althans niet gelet op de belastingverdragen die zijn vermeld in de in ‎8.4 opgenomen tabel. Geen daarvan voorziet in de verrekeningsmethode voor inkomsten in de zin van art. 15(3) OESO-modelverdrag. 10.29 Ik attendeer er bovendien op dat in de voorkomingsbepalingen van de belastingverdragen met Bahrein en Oman de verrekeningsmethode niet alleen is voorgeschreven voor inkomsten uit dienstbetrekking als bedoeld in art. 14 resp. art. 15 van die verdragen, maar ook voor bepaald ander ‘actief’ arbeidsinkomen. Als voorbeeld het belastingverdrag met Bahrein; daarbij is in de verrekeningsmethode voorzien voor inkomen als bedoeld in “artikel 10, tweede en achtste lid, artikel 13, vijfde lid, artikel 14, eerste en derde lid, artikel 15, eerste lid, artikel 16, eerste en tweede lid, en artikel 17, eerste, tweede en vijfde lid” van dat belastingverdrag (zie de tekst aangehaald in ‎6.2). Art. 15 betreft directeursbeloningen, art. 16 inkomen van artiesten en sportbeoefenaars en art. 17 pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen (NB ik merk op dat pensioenen in het verdragsbeleid ook als (uitgestelde) ‘actieve’ inkomsten worden gezien; zie ‎4.18). Tegenargument 2: verrekeningsmethode past bij voorkeur voor woonstaatheffing 10.30 Het tweede tegenargument overtuigt mij niet. Dat argument is in de kern erop gebaseerd dat het voorzien in de verrekeningsmethode goed is te verklaren gelet op het verdragsbeleid van Nederland dat het heffingsrecht van inkomsten als bedoeld in art. 15(3) OESO-modelverdrag wordt toegewezen aan de woonstaat. 10.31 Ik meen ten eerste dat er onvoldoende aanwijzingen zijn voor de veronderstelling dat Nederland bij de totstandkoming van de belastingverdragen met Bahrein en Oman de voorkeur had voor woonstaatheffing. Er zijn eerder aanwijzingen voor het tegendeel, namelijk dat de overeengekomen ‘bronstaat’-heffing (ook) de voorkeur van Nederland had. 10.32 Wat het belastingverdrag met Bahrein betreft kan aan belanghebbende worden toegegeven dat het opvalt dat in de toelichting op het belastingverdrag geen aandacht is besteed aan de toewijzing van het heffingsrecht van inkomen als bedoeld in art. 14(3) van dat verdrag, hoewel die toewijzing afwijkt van art. 15(3) Nederlands Standaardverdrag 1987. Zie nader ‎6.8 voor mijn overpeinzingen daarover. Dat doet echter niet eraan af dat in het algemeen deel van die toelichting art. 14(3) niet wordt genoemd onder de punten waarop van het Nederlandse verdragsbeleid is afgeweken (zie ‎6.6). Dat is een objectieve aanwijzing dat Nederland geen woonstaatheffing voorstond. Nader onderzoek naar belastingverdragen die tot stand zijn gekomen in de jaren 2000-2008 (zie de tabel in ‎8.4) levert bovendien als gezichtspunt op dat daarin geen positieve steun is te vinden voor de veronderstelling dat Nederland ten tijde van de totstandkoming van het belastingverdrag met Bahrein wél (nog steeds) woonstaatheffing als vast verdragsbeleid had, eerder integendeel, namelijk dat Nederland zich (inmiddels) conformeerde aan art. 15(3) OESO-modelverdrag (zie ‎8.5-‎8.6). 10.33 Wat betreft het belastingverdrag met Oman ligt het naar mijn mening nog wat duidelijker. Niet alleen wordt in het algemeen deel van de toelichting op dat verdrag art. 15(3) niet genoemd onder de punten waarop van het Nederlandse verdragsbeleid is afgeweken om rekening te houden met de specifieke wensen van Oman (zie ‎7.6). Belangrijker nog is dat de toelichting op art. 15(3) van dat verdrag erop duidt dat Nederland inmiddels art. 15(3) OESO-modelverdrag tot uitgangspunt neemt (zie ‎7.8), wat impliceert dat het niet-toekennen van het heffingsrecht aan de woonstaat in het belastingverdrag met Oman dus juist níet afweek van het Nederlandse verdragsbeleid. 10.34 Ik merk ten tweede op dat het tweede argument van belanghebbende is toegespitst op inkomsten als bedoeld in art. 14(3) resp. art. 15(3) van de belastingverdragen met Bahrein en Oman. Het vormt geen verklaring waarom in de verrekeningsmethode is voorzien voor inkomsten als bedoeld in art. 14(1) resp. art. 15(1) van die belastingverdragen. Dat doet af aan de kracht van dat argument. Tegenargument 3: verrekeningsmethode om oneigenlijk gebruik te voorkomen 10.35 Het derde tegenargument van belanghebbende zou wel een inhoudelijke verklaring kunnen zijn waarom in de verrekeningsmethode is voorzien voor zowel inkomsten als bedoeld in art. 14(3) resp. art. 15(3) van de belastingverdragen met Bahrein en Oman als inkomsten als bedoeld in art. 14(1) resp. art. 15(1) van die belastingverdragen. 10.36 Dit derde tegenargument is evenwel gebaseerd op de veronderstelling dat in de verrekeningsmethode is voorzien met het oog op ‘het voorkomen van oneigenlijk gebruik’ zoals bedoeld en nader omschreven in subparagraaf 4.3.4.4 van de notitie Uitgangspunten verdragsbeleid 1998 (geciteerd in ‎4.19). Punt is echter dat voor de juistheid van die veronderstelling reeds niet direct steun is te vinden in die notitie zelf. De subparagraaf 4.3.4.4 ziet immers op “bepaalde inkomsten uit tegenwoordige arbeid, zoals de beloning voor artiesten en sportbeoefenaars en (…) de beloning voor directeuren”. En samenhangend, bij het bedoelde oneigenlijk gebruik gaat het erom dat “in die bijzondere arbeidssituaties ofwel sprake is van voor een zeer korte duur in de andere staat verrichte arbeid waardoor een belastingheffing in die andere staat niet altijd verzekerd is, ofwel van een grotere kans dat op die arbeidsinkomsten een bijzonder fiscaal regime van toepassing is”. Bij inkomsten als bedoeld in art. 14(1 en 3) resp. art. 15(1 en 3) van de belastingverdragen met Bahrein en Oman gaat het niet om dergelijke inkomsten uit tegenwoordige arbeid c.q. gaat het niet om dergelijke bijzondere arbeidssituaties. Bovendien gaat het niet (in het algemeen) om ‘voor een zeer korte duur in de andere staat verrichte arbeid’ (zoals bij artiesten en sportbeoefenaars) en is evenmin sprake van ‘een bijzonder fiscaal regime’ (want het is juist het algemene “regime” dat er geen inkomstenbelasting is). 10.37 Nu kan men betogen dat de grondgedachte van subparagraaf 4.3.4.4 is dat in de verrekeningsmethode wordt voorzien indien het risico bestaat dat in de andere verdragsstaat niet of nauwelijks geheven wordt over de desbetreffende inkomsten, en dat het bij die grondgedachte past dat in de verrekeningsmethode wordt voorzien als de verdragsstaat überhaupt geen inkomstenbelasting kent. Men zou daarbij ook op kunnen wijzen dat daarmee strookt dat – zoals zojuist opgemerkt (‎10.29) – in bijvoorbeeld het belastingverdrag met Bahrein in de voorkomingsbepaling art. 14(1 en 3) is opgenomen in dezelfde rij als de bepalingen over directeursbeloningen en over inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars. 10.38 Echter, niets in de toelichtingen op de belastingverdragen met Bahrein en Oman geeft steun voor dat betoog.

15(3) van dat verdrag c.q. inkomsten uit dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Dit gebeurt evenmin in het onderdeel over het verdragsbeleid ter zake van scheep- en luchtvaartwinsten behaald in het internationale verkeer. 4.25 Uit een artikel van Verstraaten uit 2012 leid ik af dat navraag van deze auteur bij het ministerie van Financiën heeft geleerd dat het verdragsbeleid ten aanzien van zeevarenden niet is aangepast, te weten dat woonstaat-heffing nog steeds het streven is. De auteur uit het vermoeden dat dit te maken heeft met het aantal niet in Nederland wonende werknemers die in dienst zijn van Nederlandse zee- en luchtvaartondernemingen: “In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 is de verdragsbepaling voor werknemers in het internationale verkeer en de positie van Nederland hierin niet specifiek aan de orde gekomen. Desgevraagd heeft het Ministerie van Financiën, specifiek voor zeevarenden, aangegeven dat het huidige beleid ten aanzien van zeevarenden18 niet is aangepast en dat bij toekomstige verdragsonderhandelingen nog steeds het uitgangspunt zal zijn dat het woonland het heffingsrecht krijgt toebedeeld over de arbeidsbeloning. Dit lijkt te maken te hebben met het internationale karakter van Nederland, en het aantal niet in Nederland wonende werknemers die in dienst zijn van Nederlandse zee- en luchtvaartondernemingen. Door een exclusieve woonstaatheffing wordt voorkomen dat deze werknemers allerlei verplichtingen in Nederland krijgen. Door de afdrachtvermindering zeevaart zou een toewijzing van het heffingsrecht aan Nederland overigens voor buitenlandse werknemers die werkzaam zijn op schepen die onder Nederlandse vlag varen slechts beperkt leiden tot belastinginkomsten voor de Nederlandse staat. 18 Voor werknemers die werkzaam zijn aan boord van luchtvaartuigen zal dit naar verwachting niet anders zijn.” 4.26 Ook Stevens en Adeler vermelden in een artikel uit 2018 – onder verwijzing naar het artikel van Verstraaten – dat ter zake van inkomsten verkregen in verband met werkzaamheden aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, woonstaatheffing “altijd de inzet van Nederland [is] geweest in verdragsonderhandelingen”. Ook deze auteurs wijzen in dat verband op het (concurrentie)belang daarvan voor Nederlandse ondernemingen: “Het heeft Nederlandse scheep- en luchtvaartondernemingen in het verleden de mogelijkheid gegeven om buitenlands personeel te werven (veelal uit landen waar de inkomstenbelasting laag is of speciale faciliteiten gelden voor zeevarenden/luchtvaartpersoneel) die wat hun arbeidsbeloning betreft in hun woonland belast blijven”. OESO-modelverdrag 2017 4.27 Hoewel het OESO-modelverdrag 2017 geen rol heeft gespeeld bij de totstandkoming van de belastingverdragen die in deze conclusie aan de orde zijn, vermeld ik voor het grotere plaatje dat bij deze versie van het OESO-modelverdrag een wijziging is opgetreden wat betreft de allocatie van het heffingsrecht over inkomsten uit dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Art. 15(3) OESO-modelverdrag 2017 voorziet namelijk in exclusieve toewijzing aan de woonstaat (en dus niet meer in toewijzing aan de werkelijke-leidingstaat). Vanzelfsprekend is ook het modelcommentaar op art. 15(3) gewijzigd (en substantieel langer geworden), maar dat laat ik verder rusten, afgezien van de vermelding dat het doel van de wijzing is “to provide a clearer and administratively simpler rule concerning the taxation of the remuneration of these crews”. 5Belastingverdrag met Turkije Tekst (Nederlandse vertaling ) 5.1 De regel voor verdeling van het heffingsrecht van inkomsten van – kort gezegd –transportwerknemers is opgenomen in art. 15(3) belastingverdrag met Turkije. Het heffingsrecht wordt toegewezen aan de staat waarin de transportonderneming is gevestigd: “Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mag de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip, luchtvaartuig of wegvoertuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd door een onderneming van de andere Staat in die andere Staat worden belast.” 5.2 Het voorkomen van dubbele belasting over (onder meer) deze inkomsten is geregeld in art. 23(2)(c) belastingverdrag met Turkije. Daaruit volgt dat Nederland als woonstaat voor inkomen als bedoeld in art. 15(3) voorziet in voorkoming van dubbele belasting volgens de verrekeningsmethode: “Nederland verleent voorts een aftrek op de aldus berekende Nederlandse belasting voor die bestanddelen van het inkomen die volgens artikel (…) 15, derde lid, (…) van deze Overeenkomst in Turkije mogen worden belast, in zoverre deze bestanddelen in de in onderdeel a bedoelde grondslag zijn begrepen [de heffingsgrondslag van Nederland; MP]. Het bedrag van deze aftrek is gelijk aan de in Turkije over deze bestanddelen van het inkomen betaalde belasting, maar bedraagt niet meer dan het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen begrepen bestanddelen van het inkomen de enige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest die uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.” 5.3 Ik merk nog op dat in een andere voorkomingsmethode is voorzien voor inkomen dat valt onder art. 15(1) belastingverdrag met Turkije. Art. 23(2)(b) belastingverdrag met Turkije bepaalt dat Nederland voor dergelijk inkomen voorziet in voorkoming van dubbele belasting op basis van de vrijstellingsmethode. Toelichting 5.4 In het algemeen deel van de toelichtende nota bij het belastingverdrag wordt onder meer opgemerkt dat in 1985 en 1986 onderhandelingen zijn gevoerd tussen Nederland en Turkije en dat het OESO-Modelverdrag 1977 daarbij als uitgangspunt heeft gediend: “In 1985 en in 1986 hebben met Turkije besprekingen plaatsgevonden over een bilaterale regeling ter vermijding van dubbele belasting op het gebied van de belastingen naar het inkomen. Deze besprekingen zijn uitgemond in de thans hierbij ter goedkeuring voorgelegde Overeenkomst met bijbehorend Protocol, ondertekend op 27 maart 1986 in Ankara. Volgens vast gebruikt diende als uitgangspunt van de besprekingen de modelconventie met bijbehorend commentaar, zoals door het Fiscale Comité van de OESO in 1963 opgesteld en in 1977 gewijzigd (in het vervolg: het OESO-model). Dientengevolge komen de opbouw, inhoud en bewoordingen van de onderhavige Overeenkomst in het algemeen overeen met het gebruikelijke patroon van andere recentelijk door het Koninkrijk voor wat Nederland betreft gesloten belastingverdragen. In een aantal in de Overeenkomst neergelegde bepalingen is echter van de door het OESO-model getrokken lijnen afgeweken. Deze afwijkingen vinden hun grond in het verdragsbeleid van de beide landen, de inzichten die zijn ontwikkeld door de VN-groep van deskundigen terzake van belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden, zoals deze zijn neergelegd in de <<United Nations Model Double Taxation Convention>> (in het vervolg: VN-model) en specifieke bepalingen in de wederzijdse nationale fiscale wetgevingen. Naar de mening van de eerste ondergetekende weerspiegelen de in de Overeenkomst neergelegde regelingen een resultaat dat in het licht van de over en weer naar voren gebrachte wensen als evenwichtig kan worden beschouwd. In het hierna volgende worden de artikelen van de Overeenkomst, in het bijzonder die welke enigszins afwijken van het OESO-model, nader toegelicht.” 5.5 Uit de toelichting op art.

Ik wijs er bovendien op dat met dat betoog in tegenspraak is dat in de belastingverdragen met andere Golfstaten wél in de vrijstellingsmethode is voorzien voor inkomsten als bedoeld in art. 15(1) OESO-modelverdrag (zie het overzicht in ‎9.22). Ook zou het voorzien in de verrekeningsmethode om de reden dat de verdragsstaat geen inkomstenbelastingheffing kent, (gedeeltelijk) op gespannen voet staan met de beleidsopvatting die ten grondslag ligt aan art. 38 AWR. Dat artikel voorziet namelijk juist in een onderworpenheidsfictie – zij het beperkt tot inkomsten uit bepaalde dienstbetrekkingen – om concurrentieredenen, waarbij de wetgever nota bene juist ook de situatie in het Midden-Oosten op het oog had (zie ‎9.7-‎9.8). Tegenargument 4: uit Woo-stukken volgt niet dat sprake was van onbedoelde afwijking 10.39 In verband met het beroep op de hier in ‎9.25 vermelde Woo-stukken rijzen diverse prealabele vragen zoals (i) of op dergelijke stuken een beroep kan worden gedaan bij toetsing van een beleidsregel en zo ja (ii) of in dit stadium van de procedure voor het eerst een beroep op die stukken kan worden gedaan. Deze vragen verdienen eigenlijk meer doordenking. Prima facie meen ik dat de eerste vraag bevestigend kan worden beantwoord. Dit heeft wel als keerzijde dat in een geval als dit een rechterlijk oordeel of beleid in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel in die zin slechts een voorlopig karakter heeft dat het oordeel anders kan worden indien in een andere procedure nieuwe Woo-stukken worden aangevoerd die een nieuw, ander licht op de kwestie werpen. De tweede vraag vind ik lastiger. Gelet op de datum van de zitting (16 mei 2024) en de datum van het besluit waarbij de Woo-stukken zijn geopenbaard (20 juli 2023) had belanghebbende de stukken al kunnen inbrengen in de procedure voor het Hof. Daartegenover staat dat de vraag kan worden gesteld, zeker na de openbaarmaking, of deze stukken niet zijn aan te merken als stukken “die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan (…) en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten” en op grond van art. 8:42 Awb hadden moeten worden overgelegd door de Inspecteur. Uit oogpunt van duidelijkheid over de onderhavige kwestie is het bovendien weinig aantrekkelijk om de Woo-stukken buiten beschouwing te laten. Daarbij komt dat de Staatssecretaris inhoudelijk heeft kunnen reageren op hetgeen belanghebbende aanvoert inzake die Woo-stukken. Ik sta daarom in dit geval een pragmatische benadering voor. 10.40 Ik heb de hier in ‎9.25 vermelde Woo-stukken doorgelezen. Als ik die stukken als geheel en in onderlinge samenhang in ogenschouw neem, meen ik dat die stukken onvoldoende duidelijkheid brengen om op basis daarvan een uitspraak te kunnen doen over de (on)juistheid van het uitgedragen uitgangspunt dat sprake is van een onbedoelde c.q. onbewuste afwijking van het verdragsbeleid. Dat neemt niet weg dat aan belanghebbende kan worden toegegeven dat vooral de passage “de keuze van de verrekeningsmethode die hun voorgangers bij de onderhandelingen met Bahrein en Oman hebben gemaakt” (in de in ‎9.26 geciteerde notitie van 17 mei 2016) zo begrepen zou kunnen worden dat bewust voor de verrekeningsmethode is gekozen in de belastingverdragen met Bahrein en Oman. Nog daargelaten of die passage ook zo begrepen mag en kan worden in haar bredere context en gelet op de aard van het document, sluit dit echter nog niet uit dat sprake is van een onbedoelde c.q. onbewuste afwijking van het verdragsbeleid. Weging van de argumenten 10.41 Ik vat samen. Tegenargument 2 overtuigt mij niet, voor tegenargument 3 is onvoldoende steun en de Woo-stukken (tegenargument 4) geven onvoldoende duidelijkheid. Dan blijven over de argumenten van de Staatssecretaris en tegenargument 1 van belanghebbende. 10.42 Vast staat dat de belastingverdragen met Bahrein en Oman de verrekeningsmethode voorschrijven voor inkomsten als bedoeld in art. 14(1 en 3) resp. art. 15(1 en 3) van die belastingverdragen. Enerzijds is er geen goede inhoudelijke verklaring te geven waarom in die methode (in plaats van in de vrijstellingsmethode) is voorzien. Anderzijds is er evenmin een goede verklaring hoe het kan dát (desondanks) expliciet de verrekeningsmethode is voorgeschreven. Mijns inziens weegt het eerste zwaarder dan het tweede. Gegeven dat (i) het Nederlandse verdragsbeleid is om in de vrijstellingsmethode te voorzien ter zake van ‘actieve’ inkomsten, dat (ii) er prima facie geen plausibele inhoudelijke reden is waarom daarvan zou worden afgeweken voor inkomsten als bedoeld in art. 14(1 en 3) resp. art. 15(1 en 3) van de belastingverdragen met Bahrein en Oman, en dat (iii) in de toelichtende nota op die belastingverdragen een toelichting ontbreekt waarom is voorzien in de verrekeningsmethode voor die inkomsten, is het ontbreken van een inhoudelijke verklaring een zwaarwegend argument ten faveure van het uitgangspunt dat het voorschrijven van de verrekeningsmethode een onbedoelde c.q. onbewuste afwijking van het verdragsbeleid is. Dat argument weegt naar mijn mening duidelijk zwaarder dan het enkel op de tekst gebaseerde tegenargument dat niet onbedoeld in de verrekeningsmethode is voorzien. Ik meen dus dat het uitgangspunt kan worden aanvaard dat onbedoeld c.q. onbewust is afgeweken van het verdragsbeleid door de verrekeningsmethode voor te schrijven. (iib) Is inderdaad sprake van (onbedoelde) verschillen tussen de belastingverdragen? 10.43 Belanghebbende bestrijdt niet als zodanig het uitgangspunt van de Golfstatenbesluit-gever dat sprake is van (onbedoelde) verschillen tussen de belastingverdragen met de Golfstaten wat betreft de methode van voorkoming van dubbele belasting voor bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking. 10.44 Dit uitgangspunt kan naar mijn mening ook worden aanvaard. Dat er de bedoelde verschillen zijn, is immers juist. Dat de verschillen onbedoeld zijn, kan ook als uitgangspunt worden aanvaard. Vanuit het verdragsbeleid bezien zijn er immers geen relevante verschillen tussen de Golfstaten die de verschillen in de methode van voorkoming van dubbele belasting voor bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking kunnen verklaren. (iii) Wat betekent dit voor toetsing aan het gelijkheidsbeginsel? 10.45 Toegespitst op de goedkeuring in het Golfstatenbesluit om de vrijstellingsmethode toe te passen ter zake van inkomsten als bedoeld in art. 14(3) resp. art. 15(3) van de belastingverdragen met Bahrein en Oman, betekent dit een en ander het volgende. 10.46 Het Hof kan weliswaar erin worden gevolgd dat die goedkeuring ertoe strekt om conform het Nederlandse verdragsbeleid – kort gezegd – kapitaalimportneutraliteit te bewerkstelligen (‎10.16), maar (i) die goedkeuring moet ook worden gezien in de context dat in die belastingverdragen onbedoeld is afgeweken van dat verdragsbeleid door de verrekeningsmethode voor te schrijven, en (ii) die goedkeuring strekt mede ertoe om (onbedoelde) verschillen tussen de belastingverdragen met de Golfstaten weg te nemen wat betreft de voorkomingsmethode. Anders gezegd: de goedkeuring die ertoe strekt om kapitaalimportneutraliteit te bewerkstelligen kan niet los worden gezien van deze twee elementen. 10.47 Dit betekent dat het Hof bij zijn beoordeling in rov. 4.6 of belanghebbende enerzijds en inwoners van Nederland die looninkomsten als piloot verkrijgen vanuit Bahrein of Oman anderzijds feitelijk en rechtens als gelijke gevallen zijn aan te merken, ten onrechte slechts de kapitaalimportneutraliteit sec als maatstaf heeft genomen met voorbijgaan aan die twee elementen. 10.48 Als uitgegaan wordt van de juiste maatstaf, waarbij ook de bedoelde twee elementen in acht worden genomen, is een geval zoals dat van belanghebbende dat onder art.

15 volgt dat op aandrang van Turkije het heffingsrecht over de beloningen van transportmedewerkers is toegewezen aan de verdragsstaat waar het internationale transportbedrijf is gevestigd: “Op aandrang van Turkije komt het heffingsrecht over de beloningen van personen die dienst doen aan boord van schepen, luchtvaartuigen of voertuigen in het internationale verkeer in beginsel ingevolge het derde lid van artikel 15 toe aan de verdragsstaat waar het internationale transportbedrijf is gevestigd. Voor deze categorie van werknemers heeft Nederland een voorkeur voor een woonstaatheffing. In verband hiermee is in onderdeel b van het tweede lid van artikel 23 geregeld dat de in Turkije, als vestigingsstaat van het internationale transportbedrijf, over het salaris van de desbetreffende werknemer geheven belasting zal worden verrekend met de door Nederland als woonstaat van de werknemer geheven belasting.” 5.6 Uit deze toelichting volgt ook dat de verrekening waarin Nederland als woonstaat van de werknemer voorziet, een beleidsmatige achtergrond heeft, namelijk dat Nederland een voorkeur had voor woonstaatheffing. Dat Nederland die voorkeur had, vindt ook steun in de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid 1987 dat een uiteenzetting geeft van het destijds in 1987 reeds bestaande verdragsbeleid (‎4.6). Weliswaar wordt in die notitie zelf niet expliciet ingegaan op de verdeling van het heffingsrecht van inkomsten van transportmedewerkers, maar uit art. 15(3) van het bij die notitie gevoegde Nederlands Standaardverdrag 1987 volgt dat Nederland de voorkeur heeft voor woonstaatheffing ter zake van inkomsten uit een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd (‎4.9). 5.7 De toelichting op art. 23 (het voorkomingsartikel) gaat niet specifiek in op de wijze van voorkoming van dubbele belasting ter zake van inkomsten als bedoeld in art. 15(3). Zij vermeldt wel dat art. 23 zo is geformuleerd dat expliciet is vermeld voor welke inkomensbestanddelen welke voorkomingsmethode geldt. 6Belastingverdrag met Bahrein Tekst 6.1 De regel voor verdeling van het heffingsrecht van inkomsten uit een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig in internationaal verkeer, is opgenomen in art. 14(3) belastingverdrag met Bahrein. Het heffingsrecht wordt toegewezen aan de staat waarvan de exploitant van het schip of luchtvaartuig inwoner is: “Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat door een inwoner van een Verdragsluitende Staat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, in die Staat worden belast.” 6.2 Het voorkomen van dubbele belasting over (onder meer) deze inkomsten is geregeld in art. 23(2) belastingverdrag met Bahrein. Daaruit volgt dat – net zoals onder het belastingverdrag met Turkije – Nederland als woonstaat voorziet in voorkoming van dubbele belasting volgens de verrekeningsmethode: “Nederland verleent voorts een vermindering op de aldus berekende Nederlandse belasting voor de bestanddelen van het inkomen die volgens artikel 10, tweede en achtste lid, artikel 13, vijfde lid, artikel 14, eerste en derde lid, artikel 15, eerste lid, artikel 16, eerste en tweede lid, en artikel 17, eerste, tweede en vijfde lid, van dit van dit Verdrag in Bahrein mogen worden belast, in zoverre deze bestanddelen in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen [de heffingsgrondslag van Nederland; MP]. Het bedrag van deze vermindering is gelijk aan de in Bahrein over deze bestanddelen van het inkomen betaalde belasting, maar bedraagt, indien de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting daarin voorzien, niet meer dan het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen begrepen bestanddelen van het inkomen de enige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest die uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld. (…)” 6.3 Terzijde merk ik op dat Nederland ook voor inkomsten uit een dienstbetrekking waarvan op grond van art. 14(1) het heffingsrecht is toegewezen aan Bahrein, voorkoming verleent volgens de verrekeningsmethode. Dit is (wel) anders dan onder het belastingverdrag met Turkije (zie ‎5.3). Toelichting en parlementaire behandeling 6.4 In de inleiding van de toelichtende nota bij het belastingverdrag met Bahrein wordt opgemerkt dat “het Verdrag [aansluit] bij het streven naar een uitbreiding van het verdragennet in de regio Midden Oosten en past in het netwerk van vergelijkbare belastingverdragen die het Koninkrijk der Nederlanden is aangegaan met tal van andere landen ter wereld.” 6.5 De toelichtende nota vermeldt wat betreft het verloop van de onderhandelingen onder meer dat een van Nederlandse zijde opgesteld ontwerp daarbij als uitgangspunt diende, en dat dit ontwerp nagenoeg overeenkwam met het Nederlands Standaardverdrag 1987, met dien verstande dat daaraan zijn toegevoegd de bepalingen die zijn toegelicht in de notitie Uitgangspunten verdragsbeleid 1998. Het streven van de Nederlandse inzet van de onderhandelingen was te komen tot een belastingverdrag dat zoveel mogelijk in overeenstemming is met het in de “voormelde notities neergelegde beleid”: “De onderhandelingen zijn in juni 2007 in één ronde afgerond. Vóórdat de eerste onderhandelingsronde feitelijk plaatsvond, kon reeds op een groot aantal punten schriftelijk overeenstemming worden bereikt. De aanleiding voor de onderhandelingen was de wens van beide partijen om de bestaande verdragsloze situatie op te heffen, teneinde de economische betrekkingen tussen, en wederzijdse investeringen door, inwoners van Nederland en Bahrein te bevorderen. Als uitgangspunt voor de onderhandelingen diende een van Nederlandse zijde opgesteld ontwerp. Dit ontwerp kwam nagenoeg overeen met de bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid (…), met dien verstande dat daaraan zijn toegevoegd de in het Nederlandse verdragsbeleid ontwikkelde bepalingen, die zijn toegelicht in de notitie <<Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht>> (…). Tevens is de tekst op enige punten in overeenstemming gebracht met de teksten van het OESO-modelbelastingverdrag 2005 (…). De Nederlandse inzet van de onderhandelingen was te komen tot een verdrag dat zoveel mogelijk in overeenstemming zou zijn met het in voormelde notities neergelegde beleid. 6.6 De nota licht vervolgens toe dat “[d]e door Nederland naar voren gebrachte wensen (…) bij de onderhandelingen nagenoeg geheel [konden] worden verwezenlijkt”, waarna – kennelijk niet limitatief (“Daaronder kunnen (…) worden genoemd”) – een groot aantal punten wordt genoemd. Daarbij wordt art. 14 niet genoemd. Dat artikel wordt evenmin genoemd onder de punten waarop van het Nederlandse verdragsbeleid is afgeweken. 6.7 De toelichting op art. 14 belastingverdrag met Bahrein gaat alleen in op het derde lid. Die toelichting vermeldt in wezen niet meer dan wat reeds uit de tekst van dat artikellid volgt: “In het derde lid is overeengekomen dat werknemers die hun dienstbetrekking uitoefenen aan boord van een schip of een luchtvaartuig slechts belastbaar zijn in de staat waar de onderneming is gevestigd die het desbetreffende schip of luchtvaartuig exploiteert in het internationale verkeer.” 6.8 In vergelijking met de toelichting op art.

15(3) belastingverdrag met Turkije (zie ‎5.5), valt het volgende op bij deze toelichting: - De toelichting laat zich niet erover uit op wiens aandrang het heffingsrecht is toegewezen aan de staat waar de onderneming is gevestigd die het desbetreffende schip of luchtvaartuig exploiteert in het internationale verkeer. Dat valt te meer op omdat (i) net zoals in het geval van art. 15(3) belastingverdrag met Turkije het heffingsrecht niet wordt toegewezen aan de woonstaat van de werknemer, en (ii) de verdeling van het heffingsrecht afwijkt van art. 15(3) Nederlands Standaardverdrag 1987 – dat voorziet in woonstaatheffing (zie ‎4.9) – terwijl het Nederlands Standaardverdrag 1987 nota bene (indirect) als basis heeft gediend voor de onderhandelingen met Bahrein (zie ‎6.5). Een verklaring zou gelegen kunnen zijn in de notitie Uitgangspunten verdragsbeleid 1998, omdat die notitie óók als basis heeft gediend (zie ‎6.5). Die verklaring zou daarom kunnen zijn dat het verdragsbeleid op dit punt inmiddels was gewijzigd. Of dat zo is, is echter lastig vast te stellen omdat de notitie Uitgangspunten verdragsbeleid 1998 zich niet met zoveel woorden uitlaat over de heffing van inkomsten uit een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig (zie ‎4.17). Een aanwijzing dat het verdragsbeleid op dit punt is gewijzigd, zou niettemin wellicht kunnen worden gevonden in de algemene paragraaf in de notitie over inkomen uit arbeid, nu daarin wordt uitgegaan van werkstaatheffing ter zake van dergelijk inkomen en het verlenen van een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting als woonstaat (zie ‎4.18), hetgeen weer in lijn ligt met wat de notitie in meer algemene zin vermeldt over ‘actieve’ inkomsten (‎4.16). - De toelichting vermeldt evenmin wat de achtergrond is dat het verdrag erin voorziet dat Nederland als woonstaat voorkoming van dubbele belasting verleent via de verrekeningsmethode ter zake van inkomsten als bedoeld in art. 14(3). Het hanteren van de verrekeningsmethode valt niet als zodanig op als het Nederlandse verdragsbeleid-uitgangspunt zou zijn geweest dat die inkomsten worden toegewezen aan de woonstaat. Gegeven dat art. 14(3) dan een afwijking van dat uitgangspunt zou inhouden, zou immers ‘second best’ kunnen zijn om als woonstaat in voorkoming te voorzien via de verrekeningsmethode (vgl. de motivering in de in ‎5.5 geciteerde toelichting op art. 15(3) belastingverdrag met Turkije). Maar als art. 14(3) wel conform het Nederlandse verdragsbeleid zou zijn én dat beleid zou zijn gestoeld op de gedachte van kapitaalimportneutraliteit c.q. gelijke (concurrentie)positie op de werkvloer (vgl. ‎4.16), dan valt wel als zodanig op dat voorzien is in voorkoming via verrekening en niet in voorkoming via vrijstelling. Met andere woorden: dan zou een toelichting op dat punt in de rede hebben gelegen. 6.9 Ik merk nog op dat ook in de toelichting op de voorkomingsbepaling van art. 22 belastingverdrag met Bahrein geen toelichting is te vinden waarom Nederland ter zake van inkomsten als bedoeld in art. 14(3) voorkoming verleent via de verrekeningsmethode: “Nederland verleent ter vermijding van dubbele belasting ten aanzien van de inkomsten die in Bahrein mogen worden belast, in beginsel vermindering volgens de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud (eerste en tweede lid). Voor een aantal andere inkomensbestanddelen verleent Nederland echter een vermindering ter vermijding van dubbele belasting volgens de verrekeningsmethode met evenredigheidslimiet (derde lid). (…)” 6.10 Het belastingverdrag met Bahrein is aanvankelijk ter stilzwijgende goedkeuring voorgelegd aan de Staten-Generaal. Niettemin heeft een schriftelijk overleg met de vaste commissie van Financiën plaatsgevonden. Daar licht ik uit dat de staatssecretaris van Financiën opmerkt dat waar in een belastingverdrag wordt afgeweken van de notitie Uitgangspunten verdragsbeleid 1998, dit wordt toegelicht in de toelichtende nota bij dat verdrag: “De leden van de fractie van de SP merken op dat de behandeling van belastingverdragen zich enigszins onttrekt aan het zicht van de Tweede Kamer en dat de informatie vaak zeer beknopt is. In reactie hierop merk ik op dat in de notitie <<Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht>> (…) per onderwerp is ingegaan op het Nederlandse internationale fiscale beleid. De uitgangspunten in deze notitie zijn nog steeds van toepassing op de belastingverdragen die Nederland sluit. Waar een belastingverdrag afwijkt van deze uitgangspunten, wordt dat in de toelichtende nota bij het desbetreffende verdrag toegelicht. 6.11 Na het schriftelijk overleg heeft de Tweede Kamer de wens te kennen gegeven dat het verdrag aan de uitdrukkelijke goedkeuring wordt onderworpen. Die goedkeuring is uiteindelijk verleend bij Wet van 26 november 2009. In het kader van de behandeling van het voorstel van die goedkeuringswet zijn vragen gesteld over de verbetering van de concurrentiepositie van Nederland. De Staatssecretaris heeft daarop geantwoord dat onder het belastingverdrag met Bahrein – anders dan onder het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 – niet een onderworpenheidseis wordt gesteld waardoor Nederland in de regel een vrijstelling van Nederlandse belasting verleent voor de inkomsten en de winst die Nederlandse ondernemingen in Bahrein verwerven, wat de concurrentiepositie van Nederland verbetert: “De leden van de fractie van de SP hebben ook vragen gesteld over de verbetering van de concurrentiepositie van het Nederlandse bedrijfsleven na de inwerkingtreding van het belastingverdrag met Bahrein. In Bahrein wordt in de praktijk nauwelijks belasting naar het inkomen geheven. Zolang er tussen Nederland en Bahrein geen belastingverdrag bestaat, verleent Nederland aan haar inwoners, die inkomsten of andere voordelen uit Bahrein ontvangen, een vermindering van Nederlandse belasting ter voorkoming van dubbele belasting onder de werking van het <<Besluit voorkoming dubbele belasting 2001>>. Hierin is bepaald dat Nederland alleen een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleent als de uit Bahrein ontvangen inkomsten in dat land onderworpen zijn aan een belastingheffing naar het inkomen of de winst. Gegeven de omstandigheid dat Bahrein in veel gevallen geen belasting naar het inkomen of de winst heft, verleent Nederland veelal geen vermindering van Nederlandse belasting over de inkomsten of winst die Nederlandse ondernemingen met hun activiteiten in Bahrein verwerven. In die gevallen wordt over bedoelde inkomsten en winst belasting geheven naar de geldende Nederlandse belastingtarieven. Nederlandse ondernemingen, die in Bahrein opereren, ervaren deze Nederlandse belastingheffing als een additionele kostenpost die hen in een ongunstige concurrentiepositie brengt in vergelijking met andere, in Bahrein gevestigde ondernemingen die niet met een belastingheffing over de behaalde resultaten worden geconfronteerd. Onder het verdrag wordt deze onderworpenheidseis niet gesteld en verleent Nederland voor de inkomsten en winst die Nederlandse ondernemingen in Bahrein verwerven in de regel een vrijstelling van Nederlandse belastingheffing. Daarmee komen de Nederlandse ondernemingen – voor wat betreft de belastingheffing – in eenzelfde positie te verkeren als andere in Bahrein gevestigde ondernemingen. In zoverre zal toepassing van het voorliggende verdrag resulteren in een verbetering van de concurrentiepositie van het Nederlandse bedrijfsleven. (…)” 7Belastingverdrag met Oman Tekst 7.1 De regel voor verdeling van het heffingsrecht van inkomsten uit een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig in internationaal verkeer, is opgenomen in art. 15(3) belastingverdrag met Oman. Die bepaling komt tekstueel nagenoeg geheel overeen met de equivalente bepaling in het verdrag met Bahrein (hier geciteerd in ‎6.1).

Het heffingsrecht wordt dus toegewezen aan de staat waarvan de exploitant van het schip of luchtvaartuig inwoner is. 7.2 Ook art. 23(1)(c) belastingverdrag met Oman luidt – voor zover hier van belang – nagenoeg hetzelfde als het equivalent in het belastingverdrag met Bahrein (hier geciteerd in ‎6.2). Het verdrag voorziet er dus in dat Nederland voorkoming verleent volgens de verrekeningsmethode ter zake van inkomsten waarvan het heffingsrecht op grond van art. 15(1) of 15(3) is toegewezen aan Oman. Toelichting 7.3 De inleiding van de toelichtende nota bij het belastingverdrag met Oman kent een vergelijkbare passage als de in ‎6.4 vermelde passage in de toelichtende nota bij het belastingverdrag met Bahrein. 7.4 Uit de toelichtende nota is af te leiden dat de onderhandelingen met Oman in dezelfde periode (medio 2007) zijn gestart als die met Bahrein. De nota kent verder wat betreft het ontwerp dat voor Nederland als grondslag diende voor de onderhandelingen een vergelijkbare passage als die in de nota in de toelichtende nota bij het belastingverdrag met Bahrein: “In juli 2007 hebben Nederland en Oman in Den Haag voor het eerst over het Verdrag onderhandeld. De tweede onderhandelingsronde vond plaats in februari 2008 in Muscat, Oman. In de tweede onderhandelingsronde is op ambtelijk niveau overeenstemming bereikt over het Verdrag. De aanleiding voor de onderhandelingen was de wens van beide partijen om de bestaande verdragsloze situatie op te heffen, teneinde de economische betrekkingen tussen en de wederzijdse investeringen door inwoners van Nederland en Oman te bevorderen. Het Verdrag biedt het Nederlandse bedrijfsleven meer zekerheid ten aanzien van investeringen in Oman. In oktober 2009 is te Muscat het Verdrag ondertekend. De goedkeuringsprocedure heeft enige vertraging opgelopen wegens het herstellen van een onjuistheid in de Nederlandse verdragstekst, die met de Omani geaccordeerd diende te worden. De tekst is inmiddels gecorrigeerd en is in Tractatenblad 2010, 181 gepubliceerd. Voor Nederland diende als grondslag voor de onderhandelingen een ten behoeve van de verdragsonderhandelingen opgesteld ontwerp. Dit ontwerp kwam nagenoeg overeen met de bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid (…), met dien verstande dat daaraan zijn toegevoegd de in het Nederlandse verdragsbeleid ontwikkelde bepalingen, die zijn toegelicht in de notitie Uitgangspunten (…), en dat de tekst op enige punten in overeenstemming is gebracht met de tekst van het OESO-modelverdrag 2005 (…). De Nederlandse inzet van de onderhandelingen was te komen tot een verdrag dat zoveel mogelijk in overeenstemming zou zijn met het in voormelde notities neergelegde beleid.” 7.5 Een verschil met de toelichtende nota op het belastingverdrag met Bahrein is dat de toelichtende nota op het belastingverdrag met Oman is opgesteld nádat de notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 is verschenen. De nota besteedt aandacht aan de verhouding van het belastingverdrag tot die notitie: “De onderhandelingen over dit Verdrag hebben plaatsgevonden voordat de notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 totstandkwam. Het Verdrag bevat echter geen afspraken die wezenlijk afwijken van de uitgangspunten in die notitie, behoudens de hieronder genoemde punten waarop Nederland tegemoet is gekomen aan de wensen van Oman. (…)” 7.6 Onder de punten waarop van het Nederlandse verdragsbeleid is afgeweken om rekening te houden met de specifieke wensen van Oman, wordt niet genoemd (hetgeen is geregeld in) art. 15(3). Overigens wordt die bepaling evenmin genoemd onder de opgesomde punten waarop de wensen van Nederland zijn verwezenlijkt. 7.7 De artikelsgewijze toelichting op art. 15 vermeldt dat met betrekking tot de inkomsten uit dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, is afgeweken van het OESO-Modelverdrag 2005. Anders dan art. 15(3) OESO-Modelverdrag 2005, dat voorziet in toewijzing aan de staat waar de werkelijke leiding van de scheep- of luchtvaartonderneming is gelegen, wijst art. 15(3) van het belastingverdrag het heffingsrecht toe aan de woonstaat van de ondernemer: “De verdeling van heffingsrechten over inkomsten uit dienstbetrekking volgt de regels die daarvoor zijn neergelegd in het OESO-modelverdrag. Daarvan is echter afgeweken voor inkomsten uit dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Die inkomsten worden in het OESO-modelverdrag toegewezen aan de staat waar de werkelijke leiding van de desbetreffende scheep- of luchtvaartonderneming is gelegen. In het onderhavige Verdrag is het recht tot belastingheffing over deze inkomsten echter toegewezen aan de woonstaat van de ondernemer die de scheep- of luchtvaartonderneming drijft. Dat hoeft niet dezelfde staat te zijn als de staat waar de feitelijke leiding van de onderneming is gevestigd, maar dat zal – zeker als de onderneming een lichaam is – vaak wel het geval zijn. Hoewel Nederland op dit punt in beginsel het OESO-modelverdrag volgt, is ook toewijzing van het heffingsrecht aan de woonstaat van de ondernemer niet ongebruikelijk.” 7.8 Opmerkingswaardig is dat deze toelichting dus niet rept over een afwijking van het in art. 15(3) Nederlands Standaardverdrag 1987 vervatte uitgangspunt van woonstaatheffing, terwijl dat standaardverdrag wel mede als basis heeft gediend voor het Nederlands ontwerp dat als grondslag diende voor de onderhandelingen (zie ‎7.4). Sterker nog, de toelichting vermeldt dat Nederland “op dit punt in beginsel het OESO-modelverdrag volgt”, wat zou impliceren dat het verdragsbeleid inmiddels in die zin is gewijzigd dat niet langer art. 15(3) Nederlands Standaardverdrag 1987 en daarmee heffing door de woonstaat het uitgangspunt is, maar heffing door de werkelijke-leidingstaat. 7.9 Ik attendeer er verder op dat in de toelichting op art. 15 niet erop wordt ingegaan dat het verdrag erin voorziet dat Nederland als woonstaat voorkoming verleent via de verrekeningsmethode. Daarop wordt evenmin specifiek ingegaan in de toelichting op de voorkomingsbepaling in art. 23, die voor zover van belang als volgt luidt: “Nederland verleent ter vermijding van dubbele belasting ten aanzien van de inkomsten die in Oman mogen worden belast, in beginsel een vermindering volgens de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud (artikel 23, eerste lid, onderdeel b). Voor een aantal andere inkomensbestanddelen verleent Nederland echter een vermindering ter vermijding van dubbele belasting volgens de verrekeningsmethode met evenredigheidslimiet (artikel 23, eerste lid, onderdeel c).” 7.10 Ik attendeer op de afwezigheid van een toelichting op het verlenen van voorkoming via verrekening, omdat de verrekeningsmethode niet direct voor de hand lijkt te liggen ervan uitgaande dat Nederland – anders dan het geval was bij de onderhandelingen met Turkije (zie ‎5.5-‎5.6) – in de onderhandelingen met Bahrein geen woonstaatheffing voorstond voor inkomsten als bedoeld in art. 15(3) (zie ‎7.8). Bovendien ligt die methode niet voor de hand vanuit de optiek dat het om actieve inkomsten gaat, aangezien Nederland daarvoor als uitgangspunt de vrijstellingsmethode voorstaat in verband met het principe van kapitaalimportneutraliteit c.q. de concurrentiepositie (zie ‎4.13 en ‎4.16, alsmede ‎4.22-‎4.23). 8. Verdragsbeleid met betrekking tot inkomsten als bedoeld in art.

15(3) OESO-modelverdrag? 8.1 Zoals eerder gezien, houdt de omstandigheid dat het belastingverdrag met Turkije erin voorziet dat Nederland voorkoming van dubbele belasting verleent op basis van de verrekeningsmethode, ermee verband dat Nederland de voorkeur had voor woonstaatheffing met betrekking tot inkomsten in de zin van art. 15(3) belastingverdrag met Turkije (zie ‎5.5-‎5.6). Gelet daarop kan het voor de onderhavige zaak relevant zijn wat ten tijde van de totstandkoming van de belastingverdragen met Bahrein en Oman het Nederlandse verdragsbeleid was met betrekking tot inkomsten als bedoeld in art. 15(3) OESO-modelverdrag. 8.2 De gegevens in de vorige onderdelen geven echter geen eenduidig beeld over wat destijds het Nederlandse verdragsbeleid was. Art. 15(3) Nederlands Standaardverdrag 1987 voorziet weliswaar in woonstaatheffing, maar het is niet direct duidelijk of dat toen nog steeds het verdragsbeleid was omdat in algemene notities over verdragsbeleid die na 1987 zijn verschenen, niet specifiek wordt ingegaan op het beleid met betrekking tot dergelijke inkomsten. Wat wel duidelijk is dat art. 14(3) belastingverdrag met Bahrein afwijkt van art. 15(3) Nederlands Standaardverdrag 1987. Dat zou een aanwijzing kunnen zijn dat het verdragsbeleid gewijzigd is, al biedt de toelichting geen duidelijkheid daarover (vgl. ‎6.7-‎6.8). Een sterkere aanwijzing is te vinden in art. 15(3) belastingverdrag met Oman, dat ook afwijkt van art. 15(3) Nederlands Standaardverdrag 1987. De toelichting op dat artikel vermeldt namelijk dat Nederland in beginsel het OESO-modelverdrag volgt (zie ‎7.7-‎7.8), dat destijds het heffingsrecht toewees aan de werkelijke-leidingstaat. Daar tegenover staat echter weer dat klaarblijkelijk het ministerie van Financiën rond 2012 – op enig moment na de publicatie van de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 – heeft gecommuniceerd dat woonstaatheffing nog steeds het uitgangspunt is bij verdragsonderhandelingen (‎4.25). 8.3 In een poging meer duidelijkheid te krijgen over wat ten tijde van de totstandkoming van de belastingverdragen met Bahrein en Oman het Nederlandse verdragsbeleid was, heb ik een kort onderzoek gedaan naar belastingverdragen die Nederland in de jaren 2000-2008 heeft gesloten. Voor deze periode is gekozen omdat de belastingverdragen met Bahrein en Oman zijn tot stand gekomen op 16 april 2008 respectievelijk 5 oktober 2009. De resultaten van het onderzoek zijn te vinden in de tabel hierna. 8.4 De weergave in de tabel is op onderdelen wat ruw. Zo ga ik eraan voorbij dat het desbetreffende artikel in het belastingverdrag soms een net wat andere afbakening van de inkomstencategorie kan hebben dan art. 15(3) OESO-modelverdrag. En zo maak ik wat betreft de staat waaraan het heffingsrecht wordt toegewezen, een onderscheid tussen enerzijds woonstaat (van de werknemer) en anderzijds bronstaat. In het bijzonder de aanduiding ‘bronstaat’ is weliswaar in deze context niet ongebruikelijk maar wel onzuiver, omdat het doorgaans gaat om de werkelijke-leidingstaat. Ik hanteer die term toch omdat (i) in gevallen waarin het heffingsrecht niet aan de woonstaat wordt toegewezen, dat heffingsrecht niet steeds wordt toegewezen aan de werkelijke-leidingstaat aangezien er ook varianten zijn (zoals toewijzing aan de staat waarvan de exploitant inwoner is; zie bijv. ‎7.7), en (ii) het mij op deze plaats er vooral om gaat of het heffingsrecht al dan niet wordt toegewezen aan de woonstaat van de werknemer. Belastingverdrag met Datum totstandkoming Toewijzing heffingsrecht Wijze van voorkoming van dubbele belasting door Nederland Kroatië, Trb. 2000, 64 (nr. 009276) 23 mei 2000 Art. 15(3) – woonstaat N.v.t. Moldavië, Trb. 2000, 78 (nr. 009304) 3 juli 2000 Art. 15(3) – woonstaat N.v.t. Koeweit, Trb. 2001, 126 (nr. 009391) 29 mei 2001 Art. 15(3) – woonstaat N.v.t. België, Trb. 2001, 136 (nr. 009399) 5 juni 2001 Art. 15(3) – bronstaat Vrijstelling (punt 19 van Protocol I) Oezbekistan, Trb. 2001, 193 nr. 009829) 18 oktober 2001 Art. 15(3) – woonstaat N.v.t. Armenië, Trb. 2001, 201 (nr. 009840) 31 oktober 2001 Art. 15(3) – woonstaat N.v.t. Indonesië, Trb. 2002, 33 (nr. 009888) 29 januari 2002 Art. 16(3) – bronstaat Vrijstelling (art. 24(3)) Polen, Trb. 2002, 86 (nr. 009901) 13 februari 2002 Art. 15(3) – woonstaat N.v.t. Georgië, Trb. 2002, 92 (nr. 009922) 21 maart 2002 Art. 15(4) – woonstaat N.v.t. Slovenië, Trb. 2004, 252 (nr. 009983) 30 juni 2004 Art. 14(3) – bronstaat Niet expliciet geregeld Albanië, Trb. 2004, 281 (nr. 010273) 22 juli 2004 Art. 15(3) – bronstaat Niet expliciet geregeld Zuid-Afrika, Trb. 2006, 134 (nr. 011339) 10 oktober 2005 Art. 14(3) – woonstaat N.v.t. Jordanië, Trb. 2007, 22 (nr. 010100) 31 oktober 2006 Art.

15(3) – bronstaat Vrijstelling (art. 22(2)) Barbados, Trb. 2007, 73 (nr. 010681) 28 november 2006 Art. 15(3) – bronstaat Vrijstelling (art. 24(2)) Verenigde Arabische Emiraten, Trb. 2007, 107 (nr. 010240) 8 mei 2007 Art. 14(3) – bronstaat Niet expliciet geregeld (zie ook hierna ‎9.4) Ghana, Trb. 2008, 109 (nr. 011613) 10 maart 2008 Art. 15(5) – bronstaat Vrijstelling (art. 24(2)) Qatar, Trb. 2008, 112 (nr. 011671) 24 april 2008 Art. 15(3) – bronstaat Niet expliciet geregeld (zie ook hierna ‎9.4) Azerbeidzjan, Trb. 2008, 202 22 september 2008 Art. 15(3) – bronstaat Vrijstelling (art. 23(2)) Verenigd Koninkrijk, Trb. 2008, 201 (nr. 010276) 26 september 2008 Art. 14(3) – woonstaat N.v.t. Saoedi-Arabië. Trb. 2008, 214 (nr. 010307) 13 oktober 2008 Art. 15(2) – bronstaat Niet expliciet geregeld (zie ook hierna ‎9.4) 8.5 Deze tabel geeft geen eenduidig beeld, al valt wel op dat vanaf verdragen die na 2003 zijn gesloten veelal ‘bronstaat’-heffing is overeengekomen. Dit laatste zou een indicatie kunnen zijn dat op enig moment begin jaren 2000 Nederland bij de verdragsonderhandelingen ‘bronstaat’-heffing als uitgangspunt is gaan hanteren, conform het destijds geldende OESO-modelverdrag. Paradoxaal vindt dit steun in het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk (het VK). Weliswaar is daarin wel voorzien in woonstaat-heffing (in afwijking van het voorafgaande belastingverdrag), maar de memorie van toelichting (bij het wetsvoorstel tot goedkeuring van dat verdrag) leert dat dit juist is gebeurd op verzoek van het VK en het geeft ook overigens de indruk dat Nederland op dit punt het OESO-modelverdrag had willen volgen. Zou inderdaad op enig moment het verdragsbeleid zijn geworden om art. 15(3) OESO-modelverdrag tot uitgangspunt te nemen (en niet art. 15(3) Nederlands Standaardverdrag 1987), dan roept de in ‎4.25 vermelde informatie vanuit het ministerie van Financiën wel vragen op. 8.6 Wat levert het voorgaande op aan gezichtspunten voor deze zaak? Het eerste gezichtspunt heeft betrekking op de vraag of een verklaring voor het voorzien in de verrekeningsmethode in de belastingverdragen met Bahrein en Oman voor – kort gezegd – inkomsten als bedoeld in art. 15(3) OESO-modelverdrag, erin gelegen kan zijn dat Nederland destijds woonstaatheffing als verdragsbeleid had. Het gezichtspunt is dat voor die verklaring geen positieve steun is te vinden in belastingverdragen die tot stand zijn gekomen in de voorafgaande periode, aangezien daaruit juist eerder volgt dat Nederland zich (inmiddels) conformeerde aan art. 15(3) OESO-modelverdrag. Dit laatste strookt overigens met de toelichting op het belastingverdrag met Oman (zie ‎7.8). 8.7 Het tweede gezichtspunt is een bijvangst van het onderzoek: in de gevallen waarin ‘bronstaat’-heffing is overeengekomen voor – kort gezegd – inkomsten als bedoeld in art. 15(3) OESO-modelverdrag, voorziet het belastingverdrag er doorgaans ook in dat Nederland voorkoming van dubbele belasting verleent op basis van de vrijstellingsmethode. In de gevallen waarin dat niet het geval is, is de wijze van voorkoming niet geregeld. Met andere woorden: in geen van de gevallen is voorzien in de verrekeningsmethode. 9Het Golfstatenbesluit Het Golfstatenbesluit 9.1 Het Golfstatenbesluit is genomen op 7 september 2017 en gepubliceerd op 12 september 2017. Het is in werking getreden op 13 september 2017 en werkt terug tot en met 1 januari 2015. Het Golfstatenbesluit bevat de goedkeuring: “dat voor de bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking waarvoor onder de verdragen het heffingsrecht aan een Golfstaat is toegewezen een vermindering ter vermijding van dubbele belasting wordt verleend volgens de vrijstellingsmethode”. 9.2 Uit onderdeel 1.1 van het Golfstatenbesluit volgt dat onder de Golfstaten worden begrepen: Bahrein, Koeweit, Oman, Qatar, Saoedi-Arabië en de Verenigde Arabische Emiraten. Verder volgt uit dat onderdeel dat met ‘bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking’ wordt gedoeld op: “Inkomsten uit dienstbetrekking in de zin van artikel 14, eerste en derde lid, en artikel 23, vijfde lid, van het verdrag met Bahrein, artikel 24, zesde lid, van het verdrag met Koeweit, artikel 15, eerste en derde lid, van het verdrag met Oman, artikel 15, derde lid, en artikel 23, zesde lid, van het verdrag met Qatar, artikel 15, derde lid, van het verdrag met Saoedi- Arabië, onderscheidenlijk artikel 14, derde lid, van het verdrag met de VAE, al naargelang de context vereist.” 9.3 Het Golfstatenbesluit vermeldt als aanleiding dat het Nederlands verdragsbeleid is om voor inkomsten uit dienstbetrekking dubbele belasting te vermijden door middel van de vrijstellingsmethode, maar dat dit beleid niet “ten volle tot uitdrukking [is] gekomen” in de belastingverdragen met de Golfstaten. Dat leidt tot ‘onbedoelde verschillen in behandeling’ en concurrentienadelen: “Voor inkomsten uit dienstbetrekking is het in zijn algemeenheid Nederlands verdragsbeleid om dubbele belasting te vermijden door middel van de vrijstellingsmethode. In de belastingverdragen met de Golfstaten is dit verdragsbeleid niet ten volle tot uitdrukking gekomen, wat leidt tot onbedoelde verschillen in behandeling en concurrentienadelen voor Nederlandse inwoners die daar in dienstbetrekking werkzaam zijn.” 9.4 Dit wordt in onderdeel 3 van het Golfstatenbesluit nader toegelicht en uitgewerkt.

Kernpunten zijn (i) dat in de verdragen met de Golfstaten in enkele gevallen waarvoor in de regel de vrijstellingsmethode geldt, voorkoming wordt verleend volgens de verrekeningsmethode, (ii) dat de verdragen bovendien onderling verschillen wat betreft de wijze van voorkoming, (iii) dat aangezien inkomsten uit dienstbetrekking in de Golfstaten niet zijn onderworpen aan belasting, een inwoner van Nederland volgens de in de verdragen opgenomen verrekeningsmethode geen vermindering ontvangt op de in Nederland verschuldigde belasting over die inkomsten, waardoor de belastingdruk voor inwoners van Nederland hoger is dan voor lokale werknemers, (iv) dat het Nederlandse verdragsbeleid er met het oog op de concurrentiepositie van Nederlandse werknemers gericht is op het principe van kapitaalimportneutraliteit voor actieve inkomsten en daarom op het verlenen van voorkoming via de vrijstellingsmethode: “3. Wijze waarop de vermindering ter vermijding van dubbele belasting wordt verleend onder de verdragen (…) In de regel wordt in Nederlandse belastingverdragen voor het verlenen van de vermindering ter vermijding van dubbele belasting op inkomsten uit dienstbetrekking door Nederland uitgegaan van de vrijstellingsmethode. Maar in de verdragen met de Golfststaten wordt in enkele gevallen waarvoor in de regel de vrijstellingsmethode geldt daarentegen een belastingvermindering ter vermijding van dubbele belasting volgens de verrekeningsmethode verleend. Daarbij verschillen de verdragen op dit punt ook onderling. In de verdragen met Bahrein en Oman is voor niet zelfstandige arbeid de verrekeningsmethode opgenomen, in de verdragen met Qatar, Saoedie-Arabie en de VAE geldt in het algemeen de vrijstellingsmethode maar ontbreekt een methode ter vermijding van dubbele belasting voor inkomsten verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Daarnaast wordt op grond van de verdragen met Bahrein, Koeweit en de VAE geen belastingvermindering ter vermijding van dubbele belasting verleend voor salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking in verband met werkzaamheden buitengaats indien niet wordt aangetoond dat in deze landen belasting is betaald over deze inkomsten. Bij toepassing van de verrekeningsmethode is de te verlenen vermindering beperkt tot de in een Golfstaat over deze inkomsten betaalde belasting. Aangezien voor zowel inwoners als niet-inwoners inkomsten uit dienstbetrekking in de Golfststaten niet zijn onderworpen aan belasting ontvangt een inwoner van Nederland volgens de in de verdragen opgenomen verrekeningsmethode geen vermindering op de in Nederland verschuldigde belasting. Het gevolg hiervan is dat de belastingdruk voor inwoners van Nederland die inkomsten uit dienstbetrekking ontvangen die betrekking hebben op werkzaamheden in een Golfstaat en waarvoor onder het desbetreffende belastingverdrag het heffingsrecht is toegewezen aan die Golfstaat, hoger is dan voor lokale werknemers aldaar. Zoals in paragraaf 1.3.2. van Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 (…) is aangegeven, is het Nederlandse verdragsbeleid er met het oog op de concurrentiepositie van Nederlandse werknemers op gericht zoveel mogelijk volgens het principe van kapitaalimportneutraliteit voor actieve inkomsten zoals inkomsten uit dienstbetrekking uit te gaan van het niveau van de lokale belastingheffing en derhalve een vermindering ter vermijding van dubbele belasting te verlenen door middel van de vrijstellingsmethode.” 9.5 Het Golfstatenbesluit vervolgt ermee dat “[t]egen deze achtergrond, en met het oogmerk om de verschillen in de methoden van vermijding van dubbele belasting voor bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking in de verdragen op te heffen” het wenselijk wordt geacht de hiervoor in ‎9.1 vermelde goedkeuring te geven. Intermezzo: art. 38(2) AWR 9.6 Voordat ik verder ga met reacties op het Golfstatenbesluit, besteed ik op deze plaats kort aandacht aan art. 38(2) AWR. De reden daarvoor is dat deze bepaling hierna nog terugkomt, zowel in een kritiek in de literatuur op het Golfstatenbesluit (‎9.13) als in antwoorden van de staatssecretaris op Kamervragen over het besluit (‎9.17 en ‎9.21). 9.7 Art. 38(2) AWR is van belang voor de voorkoming van dubbele belasting in situaties waarin met het desbetreffende andere betrokken land geen belastingverdrag is gesloten. Voor dergelijke situaties voorziet – thans – het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 in regels ter voorkoming van dubbele belasting op grond van art. 38(1) AWR. Voor bepaalde gevallen geldt daarbij een zogenoemde onderworpenheidseis. Art. 38(2) AWR voorziet in dat verband in een onderworpenheidsfictie voor belastbaar loon uit tegenwoordige arbeid genoten uit een kwalificerende privaatrechtelijke dienstbetrekking. Ik citeer de tekst (zoals die geldt vanaf 2012) voor zover hier van belang: “2 Belastbaar loon uit tegenwoordige arbeid wordt voor de toepassing van het eerste lid geacht te zijn onderworpen aan een belasting die vanwege een andere Mogendheid wordt geheven, indien zij wordt genoten uit privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een werkgever die is gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie (…), voorzover dat loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht binnen het gebied van een Mogendheid waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten (…). (…).” 9.8 Art. 38(2) AWR is ingevoerd met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 1985. Uit de memorie van toelichting volgt dat de achtergrond van deze bepaling mede gelegen is in de omstandigheid dat Nederlandse bedrijven voor hun activiteiten in landen waarin geen inkomstenbelasting wordt geheven, een concurrentienadeel ondervonden van de onderworpenheidseis in het destijds geldende Besluit ter voorkoming van dubbele belasting: “Een aantal landen, met name in het Midden-Oosten, waar veel Nederlandse bedrijven werken uitvoeren, kent, althans voor buitenlandse werknemers, geen inkomstenbelasting. (…) Het gevolg hiervan is dat de in het Besluit voorziene aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geen toepassing vindt, zodat de in die landen door Nederlandse werknemers verworven arbeidsinkomsten in volle omvang onderworpen zijn aan Nederlandse belastingheffing. Aangezien de Nederlandse ondernemingen, zoals gebruikelijk in deze branche, hun werknemers op netto-loonbasis contracteren, betekent het onderworpen zijn aan de Nederlandse belastingheffing een veel hogere bruto-loonlast. Dit leidt tot een verzwakking van hun concurrentiepositie, te meer doordat ons omringende landen, waar concurrerende ondernemingen zijn gevestigd, in dit opzicht vaak veel gunstiger regelingen hebben.” Reacties op het Golfstatenbesluit 9.9 Redactie Vakstudie-Nieuws is kritisch op het feit dat de goedkeuring in het Golfstatenbesluit leidt tot dubbele niet-heffing, terwijl Nederland het BEPS-actiepunt over het voorkomen van "double non-taxation” heeft onderschreven. De koopman heeft van de dominee gewonnen, aldus de redactie: “Omdat in deze landen zelf vaak geen sprake is van belastingheffing, leidt toepassing van de vrijstellingsmethode tot dubbele niet-belasting. Gesteld kan daarom worden dat het nu geformuleerde beleid van de staatssecretaris haaks staat op de op grond van BEPS-actiepunt 6 te wijzigen titel en preambule van belastingverdragen, waarin expliciet wordt vermeld dat voorkoming van "double non-taxation" een van de doelen van een belastingverdrag is. Nederland heeft dit uitgangspunt onderschreven, maar komt met een beroep op de concurrentiepositie van Nederland en het door Nederland aangehangen principe van kapitaalimportneutraliteit voor actieve inkomsten met het hierboven opgenomen beleid.

Nu veruit de meeste landen voor arbeidsinkomsten dubbele belasting voorkomen door middel van de verrekeningsmethode, lijkt het argument van de Nederlandse concurrentiepositie weinig steekhoudend. De koopman lijkt het ditmaal te hebben gewonnen van de dominee.” 9.10 Het Golfstatenbesluit heeft ook geleid tot een kritische column van Schaper, gepubliceerd op Law Blogs Maastricht, onder de veelzeggende titel ‘Een fiscaal sprookje uit duizend-en-één nacht’. De auteur zet vraagtekens bij het argument dat de verrekeningsmethode ertoe leidt dat effectief op het loon de Nederlandse belastingdruk rust, omdat niets te verrekenen valt aangezien in de Golfstaten geen inkomstenbelasting wordt geheven (“Dit theoretische risico was de verdragsonderhandelaars natuurlijk bekend en de Staten-Generaal heeft door goedkeuring van de verdragen dit risico toentertijd geaccepteerd. We hebben het hier overigens over een kernbepaling van het belastingverdrag en niet over een obscuur technisch detail.”) De auteur is ook zeer kritisch – in het licht van het BEPS-project – over het feit dat het Golfstatenbesluit erin resulteert dat de desbetreffende inkomsten nergens belast worden (“Wat bezielt de staatssecretaris om dit soort fiscale viespeukerij voor natuurlijke personen toe te staan?”). 9.11 Op taxlive.nl is aan het Golfstatenbesluit een nieuwsbericht gewijd met de titel ‘Vrijstellingsmethode voor salaris uit Golfstaat is meten met twee maten’. Daarin komt naast eerdergenoemde Schaper ook een andere Maastrichtse fiscalist aan het woord, te weten Korving. Volgens deze auteur wenst de staatssecretaris met het besluit aan te sluiten bij de internationale standaard om de vrijstellingsmethode te hanteren als het heffingsrecht is toegewezen aan het verdragsland waar de werkzaamheden plaatsvinden, maar ook deze auteur is kritisch over het gevolg van het Golfstatenbesluit, te weten dubbele niet-belasting. Dat lijkt hem “volledig in te gaan tegen de internationale tendens dat bedrijven hun ‘fair share' moeten betalen”. Kennelijk geldt voor natuurlijke personen een andere maat, zo besluit Korving. 9.12 Van der Meulen concludeert dat het Golfstatenbesluit “aan[sluit] bij vast verdragsbeleid om de vrijstellingsmethode toe te passen bij inkomsten uit dienstbetrekking maar (…) opvalt omdat het breekt met de aan de verrekeningsmethode ten grondslag liggende gedachte dat non-heffing altijd moet worden voorkomen.” 9.13 Meer recent is ook Rouwers (in een noot bij de uitspraak van het Hof) zeer kritisch over de motivering die in het Golfstatenbesluit is gegeven voor de goedkeuring, ook als daarbij zou worden betrokken hetgeen eerder op grond van art. 38(2) AWR gold in de verdragsloze periode: “De gebrekkige motivering voor de belastingvrijstelling In het Golfstatenbesluit geeft de staatssecretaris een fiscaal-theoretische onderbouwing voor deze begunstiging. Belastingverrekening zou in strijd zijn met het principe van de kapitaalimportneutraliteit dat Nederland toepast op inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking. Volgens het ministerie zou op basis van dit principe voor actieve arbeidsinkomsten het niveau van de belastingheffing in het werkland bepalend moeten zijn. In dat geval hebben in Nederland wonende werknemers dezelfde belastingdruk als lokale werknemers zodat zij een betere toegang hebben tot de buitenlandse arbeidsmarkt. Op deze motivering is wel wat af te dingen. Bij inkomsten uit actieve dienstbetrekking is in Nederlandse belastingverdragen de kapitaalimportneutraliteit zeker niet leidend. Nederland maakt in zijn verdragen juist inbreuk op deze neutraliteit door bij loon van internationaal transportpersoneel (vgl. art. 15 lid 3 OESO-Modelverdrag), van bestuurders (vgl. art. 16 OESO-Modelverdrag) en van sporters en artiesten (vgl. art. 17 OESO-Modelverdrag) in veel verdragen belastingverrekening toe te passen. De methode is van toepassing verklaard onafhankelijk van het niveau van de lokale belastingheffing. Het lijkt er dan ook eerder op dat het ministerie met het Golfstatenbesluit de situatie heeft willen bestendigen die bestond voordat de verdragen met de Golfstaten van toepassing werden. Belastingvrijstelling werd in die verdragsloze periode verleend door het Besluit voorkoming dubbele belasting jo. art. 38 lid 2 AWR. De MvT bij de invoering van art. 38 lid 2 AWR is wel helder over de beweegredenen om in Nederland vrijstelling te geven voor loon dat in de Golfstaten niet wordt belast: [volgt citaat dat hier in ‎9.8 is opgenomen; MP] Maar ook deze motivering pleit er niet voor om internationaal transportpersoneel dat werkzaam is voor niet in Nederland gevestigde ondernemingen fiscaal te begunstigen. Wat evenmin voor het Golfstatenbesluit pleit is dat dit besluit een belangrijke verbetering biedt ten opzichte van de situatie onder het Bvdb 2001. Onder het Bvdb 2001 was de belastingvrijstelling beperkt tot loon uit arbeid die fysiek in de staten zelf werd verricht. Door de toepassing van het Golfstatenbesluit is de belastingvrijstelling op de gehele beloning van toepassing en niet afhankelijk gesteld van het land waar de werkzaamheden fysiek door de werknemer worden verricht. De belastingvrijstelling geldt zelfs indien die werkzaamheden in Nederland worden verricht.” Kamervragen en beantwoording daarvan 9.14 Uit een brief van 13 oktober 2017 van de staatssecretaris van Financiën blijkt dat de Tweede Kamer heeft gevraagd om te reageren op een brief van de Universiteit Maastricht waarin de vraag wordt gesteld waarom in het Golfstatenbesluit toepassing van de vrijstellingsmethode is goedgekeurd, terwijl de meeste Golfstaten zelf al geen belasting heffen over inkomsten uit dienstbetrekking. De bedoelde brief van de Universiteit van Maastricht is niet bij de brief van 13 oktober 2017 gevoegd, maar is inmiddels openbaar gemaakt bij het hierna in ‎9.25 vermelde Woo-besluit. Daaruit blijkt dat in de brief ter inleiding van de vraag wordt gewezen op de in ‎9.10 vermelde column en het in ‎9.11 vermelde nieuwsbericht. 9.15 In de brief van 13 oktober 2017 antwoordt de staatssecretaris dat voor de goedkeuring is besloten om een gelijk speelveld te creëren ten opzichte van de lokale werknemers. Het feit dat een aantal Golfstaten geen belasting heft over de desbetreffende inkomsten, is naar zijn mening niet ongewenst, omdat het (een beperkt aantal) gevallen betreft waarbij duidelijk activiteiten in deze Golfstaten plaatsvinden en hij geen indicaties heeft dat sprake is van kunstmatige constructies. Verder was het gewenst niet-beoogde verschillen tussen de verdragen wat betreft de voorkomingsmethode op te heffen. Daarnaast wijst de staatssecretaris erop dat in de meeste situaties zonder verdrag bij inkomsten uit dienstbetrekking ook de vrijstellingsmethode wordt toegepast middels het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001: “Hiervoor is gekozen om een gelijk speelveld te creëren voor Nederlandse inwoners die aldaar werkzaam zijn ten opzichte van lokale werknemers. Bij toepassing van de verrekeningsmethode wordt namelijk bij geheven tot aan de belasting die verschuldigd zou zijn bij een dienstbetrekking in Nederland. Het gevolg is dan dat inwoners van Nederland die in de Golfstaten werkzaam zijn over hun inkomsten uit dienstbetrekking een hogere belastingdruk ervaren dan lokale werknemers. Bij toepassing van de vrijstellingsmethode is de belastingdruk op de inkomsten uit dienstbetrekking niet afhankelijk van de woonplaats van de werknemer. Ik begrijp dat het feit dat een aantal Golfstaten geen belasting heft over dergelijke inkomsten vragen oproept omdat dan over deze inkomsten sprake is van dubbele niet belasting. Dat is naar mijn mening niet ongewenst.

Het betreft hier (een beperkt aantal) gevallen waarbij duidelijk activiteiten in deze Golfstaten plaatsvinden en ik heb geen indicaties dat hier sprake is van kunstmatige constructies (in de situatie van op afstand werken vanuit Nederland behoudt Nederland voor dat deel overigens het heffingsrecht). Het al dan niet belasten van de inkomsten uit dienstbetrekking is aan de werkstaat. Verder was het gewenst de verschillen tussen de verdragen In de regio op dit punt op te heffen. In sommige verdragen is ten aanzien van inkomsten uit dienstbetrekking conform het Nederlandse verdragsbeleid in een vrijstellingsmethode voorzien en in andere niet. Deze verschillen waren niet beoogd. Bovendien wordt in de meeste situaties zonder verdrag, middels het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, bij inkomsten uit dienstbetrekking ook de vrijstellingsmethode toegepast. Tegen deze achtergrond heb ik het wenselijk geacht goed te keuren dat voor de bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking waarvoor onder de verdragen het heffingsrecht aan een Golfstaat is toegewezen een vermindering ter vermijding van dubbele belasting wordt verleend volgens de vrijstellingsmethode.” 9.16 Deze brief van de staatssecretaris heeft geleid tot een aantal vragen en opmerkingen van de vaste commissie van Financiën. Daarop heeft de staatssecretaris gereageerd bij brief van 20 april 2018. Hij start daarbij met een algemene opmerking over de achtergrond van het Golfstatenbesluit. Kern is dat (i) hoeksteen van het Nederlandse verdragsbeleid is om Nederlandse bedrijven en werknemers een vrijstelling van Nederlandse belasting te verlenen voor in het buitenland behaalde winst en verdiend arbeidsinkomen, teneinde concurrentienadeel van Nederlandse bedrijven en werknemers te voorkomen, dat (ii) dit beleid ook als uitgangspunt is genomen bij het sluiten van de belastingverdragen met de Golfstaten, dat (iii) gebleken is dat in sommige gevallen de redactie van het verdrag onbedoeld niet geheel daarmee in lijn is, en dat (iv) het Golfstatenbesluit ertoe strekt dit recht te zetten: “Voor het Nederlandse bedrijfsleven bieden de verdragen belangrijke zekerheid met betrekking tot hun investeringen in de Golfstaten. Een bijzondere omstandigheid is dat de Golfstaten maar zeer beperkt (of in het geheel geen) belasting heffen over lokaal behaalde ondernemingswinsten of verdiend arbeidsinkomen. Dit betekent dat Nederlandse bedrijven en hun Nederlandse werknemers die op deze lokale markten actief zijn (bij voorbeeld in de bouw- of baggersector), een concurrentienadeel kunnen ondervinden als zij níet op basis van deze lage lokale belastingdruk kunnen opereren. Vanwege deze omstandigheid is het een hoeksteen van het Nederlandse fiscale verdragbeleid om Nederlandse bedrijven en werknemers een vrijstelling van Nederlandse belasting te verlenen voor in het buitenland behaalde winst en verdiend arbeidsinkomen. Dit beleid is ook als uitgangspunt genomen bij het sluiten van de belastingverdragen met de Golfstaten. Gebleken is inmiddels dat in sommige gevallen de redactie van het verdrag onbedoeld niet geheel daarmee in lijn is. Het beleidsbesluit strekt ertoe dit recht te zetten. Dit besluit ziet uitsluitend op inkomsten uit arbeid verricht in de Golfstaten door inwoners van Nederland. Dit betreft bijvoorbeeld werknemers die tijdelijk bij een bagger- of bouwproject in één van de Golfstaten werken en met hun gezin in Nederland blijven wonen.” 9.17 Voor het overige licht ik enige vragen en antwoorden eruit die (mogelijk) van belang zijn voor de onderhavige zaak. Op een van de vragen waarom de vrijstellingsmethode eerder niet ten volle tot uitdrukking is gekomen in de desbetreffende verdragen, antwoordt de staatssecretaris dat van een bewuste keuze geen sprake is geweest: “Uitgangspunt van het Nederlandse verdragsbeleid is dat dubbele belasting over inkomsten uit een in het buitenland uitgeoefende dienstbetrekking wordt voorkomen door toepassing van de vrijstellingsmethode (met progressievoorbehoud), ongeacht de mate van belastingheffing in het «werkland». Er is niet gebleken van een bewuste keuze om bij de totstandkoming van de verdragen met Bahrein en Oman van dit beleid af te wijken, door voor deze inkomsten in plaats van de vrijstellingsmethode de verrekeningsmethode voor te schrijven. Daarom is, in lijn met de vergelijkbare verdragen met de andere Golfsstaten (Saoedi-Arabië, Koeweit, Qatar en de Verenigde Arabische Emiraten), goedgekeurd ook onder de verdragen met Bahrein en Oman voor deze inkomsten een vermindering ter vermijding van dubbele belasting te verlenen volgens de vrijstellingsmethode. Overigens zou in de meeste situaties ook zonder verdrag, op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, in samenhang met artikel 38, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), bij inkomsten uit dienstbetrekking de vrijstellingsmethode worden toegepast.” 9.18 Een ander set vragen houdt in (i) bij welke verdragen de verrekeningsmethode nog gebruikt wordt voor inkomsten uit dienstbetrekking, (ii) of er meer situaties zijn die in strijd zijn met het principe van kapitaalimportneutraliteit voor actieve inkomsten, en (iii) of het kabinet voornemens is ook deze gevallen aan te passen. De staatssecretaris beantwoordt deze vragen niet specifiek, maar meer in algemene zin vanuit het verdragsbeleid: “Zoals hiervoor is opgemerkt, is het uitgangspunt van het Nederlandse verdragsbeleid om voor inkomsten uit een in het buitenland uitgeoefende dienstbetrekking een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen volgens de vrijstellingsmethode. In enkele gevallen wordt van dat beleid afgeweken. Primair is dat het geval bij bestuurders- en commissarisbeloningen, zoals ook is toegelicht in de brief van 15 april 1998 (Kamerstuk 25 087, nr. 4), over de notitie Internationaal fiscaal (verdrags)beleid uit 1996 (Kamerstuk 25 087, nr. 1). Voor de goede orde zij daarbij wel opgemerkt dat bij besluit van (laatstelijk) 18 juli 2008 (nr. CPP2007/664M, BNB 2008/261) is goedgekeurd dat voor deze inkomsten op verzoek de vrijstellingsmethode kan worden toegepast voor zover wordt aangetoond dat de directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat in een belastingheffing zijn betrokken die niet in begunstigende zin afwijkt van de belastingheffing van arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers die in die staat werkzaamheden verrichten.” 9.19 Op een vraag of het tussen 2001 en 2010 gebruikelijker was de verrekeningsmethode te gebruiken in verdragen, herhaalt de staatssecretaris dat het ook in die jaren Nederlandse verdragsbeleid om in belastingverdragen voor actieve inkomsten de vrijstellingsmethode te gebruiken voor het verlenen van vermindering ter vermijding van dubbele belasting. 9.20 Verscheidene vragen stellen aan de orde of het niet ongewenst is dat sprake is van dubbele niet-belasting als gevolg van het Golfstatenbesluit. De antwoorden komen erop neer dat het uitgangspunt van het Nederlandse verdragsbeleid is dat de vrijstellingsmethode wordt toegepast ter zake van inkomsten uit een in het buitenland uitgeoefende dienstbetrekking te voorkomen, ongeacht de mate van belastingheffing in het werkland, dit met het oog erop dat Nederlandse werknemers en ondernemingen op de buitenlandse markt een gelijk speelveld hebben ten opzichte van lokale werknemers en ondernemingen. Ook wordt opgemerkt dat daarmee wordt aangesloten bij de fiscale autonomie van het desbetreffende land. 9.21 Op de vraag hoe het Golfstatenbesluit zich verhoudt tot de onderworpenheidseis in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, geeft de staatssecretaris een uitgebreide reactie, waarbij hij vermeldt dat op grond van art. 38(2) AWR een onderworpenheidsfictie van toepassing is waardoor de vrijstellingsmethode wordt toegepast.

De staatssecretaris wijst erop dat zónder de aanwezigheid van een belastingverdrag met Bahrein of Oman het ontbreken van een onderworpenheid aan belastingheffing aldaar geen beletsel zou zijn voor het verlenen van een vrijstelling over loon dat betrekking heeft op in die landen verrichte arbeid. De goedkeuring in het Golfstatenbesluit is daarmee in lijn en voorkomt een onbedoelde verslechtering ten opzichte van de verdragsloze situatie: “Volgens het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 wordt, onder voorwaarden, vrijstelling van Nederlandse belasting verleend ter voorkoming van dubbele belasting voor loon dat betrekking heeft op arbeid die is verricht in een land waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten. Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is gebaseerd op artikel 38, AWR waarin is bepaald dat regels kunnen worden gesteld om buiten de toepassing van belastingverdragen een gehele of gedeeltelijke vrijstelling of vermindering van Nederlandse belasting te verlenen teneinde dubbele belastingheffing te voorkomen. Daaraan is de voorwaarde verbonden dat de desbetreffende inkomsten zijn onderworpen aan belastingheffing die, kort gezegd, door een ander land wordt geheven. (…) In artikel 38, tweede lid, AWR, is geregeld dat in bepaalde gevallen deze onderworpenheid wordt aangenomen: de zogenoemde onderworpenheidsfictie. (…) De in artikel 38, tweede lid, AWR, opgenomen onderworpenheidsfictie had als achtergrond de wens de internationale concurrentiepositie van Nederlandse bedrijven (in de bouw- en baggersector), met name in het Midden-Oosten, te versterken. In de memorie van toelichting bij het voorstel van wet (…) waarbij dit tweede lid aan artikel 38 AWR werd toegevoegd (…) wordt hierover opgemerkt: [volgt citaat dat hier in ‎9.8 is opgenomen; MP] Zónder de aanwezigheid van een belastingverdrag met Bahrein of Oman zou dus het ontbreken van een onderworpenheid aan belastingheffing aldaar voor loon dat betrekking heeft op in die landen verrichte arbeid geen beletsel zijn voor het verlenen van een vrijstelling van Nederlandse belastingheffing over dat loon. De in het onderhavige besluit opgenomen goedkeuring over de toepassing van de vrijstellingsmethode is hiermee dan ook in lijn en het voorkomt een – onbedoelde – verslechtering wat betreft de voorkoming van dubbele belasting ten opzichte van de verdragsloze situatie.” 9.22 Het Golfstatenbesluit noemt als een van de redenen voor de goedkeuring om de vrijstellingsmethode toe te passen de wens om onderlinge verschillen tussen de belastingverdragen met de Golfstaten op te heffen (zie ‎9.4). Bij een van zijn antwoorden geeft de staatssecretaris via een tabel meer inzicht in die verschillen: 9.23 Tot slot noem ik dat enige vragen aan de orde stellen waarom het Golfstatenbesluit niet is voorgelegd aan de Tweede Kamer, waarbij erop wordt gewezen (i) dat dubbele niet-heffing een politiek belangrijk onderwerp is en (ii) het parlement heeft ingestemd met een verdrag waarin de verrekeningsmethode is opgenomen. De staatssecretaris antwoordt in de kern dat fiscale beleidsbesluiten in het algemeen niet plegen te worden voorgelegd aan de Tweede Kamer en dat voor het Golfstatenbesluit hierop geen uitzondering is gemaakt omdat het besluit past in het bestaande verdragsbeleid. Ook wijst de staatssecretaris erop dat het Golfstatenbesluit erop gericht is verschillen op te heffen in belastingverdragen met de Golfstaten wat betreft de voorkomingsmethoden. 9.24 Ik merk nog op dat de staatssecretaris ook nog in een brief van 25 mei 2018 ingaat op een Kamervraag over het Golfstatenbesluit, maar dat het antwoord in die brief niets nieuws brengt. De kern is dat in de belastingverdragen met de Golfstaten het principe van kapitaalimportneutraliteit “onbedoeld redactioneel niet goed verwoord” is. Woo-documenten betreffende het Golfstatenbesluit 9.25 Bij besluit van 20 juli 2023 op een zogenoemde Woo-verzoek zijn diverse documenten openbaar gemaakt over het Nederlandse fiscale verdragsbeleid, waaronder (veel) meer nota’s die ter informatie en/of ter beslissing aan de staatssecretaris van Financiën zijn voorgelegd met betrekking tot het Golfstatenbesluit. Bij dat besluit hoort een bijlage met de diverse documenten. Bij de openbaarmaking op internet zijn die documenten in één pdf opgenomen. Uit die pdf blijkt dat de volgende documenten zijn openbaargemaakt die betrekking hebben op het Golfstatenbesluit. Bij de opsomming vermeld ik (aan het begin) op welke pagina’s van de pdf het desbetreffende document is te vinden en neem ik – waar mogelijk – (aan het eind) een kruisverwijzing op naar de vindplaats in deze conclusie van het stuk waarop het document betrekking heeft: - (p. 101-102) Notitie van 17 mei 2016 met voorstel om – vooruitlopend op een beleidsbesluit – goed te keuren dat een bepaalde belastingplichtige die inwoner is van Nederland en in Bahrein bij een lokale werkgever werkzaam is, de vrijstellingsmethode mag toepassing voor zijn loon uit dienstbetrekking. - (p. 103-109) Notitie van 29 augustus 2017 waarbij ter beslissing wordt voorgelegd om het Golfstatenbesluit te publiceren (vgl. ‎9.1). - (p. 110-111) Brief van de Tweede Kamer van 3 oktober 2017 aan de staatssecretaris van Financiën met bijgevoegd een e-mailbericht van een medewerker van de Universiteit Maastricht (vgl. ‎9.14). - (p. 112-114) Notitie van 11 oktober 2017 waarbij ter beslissing wordt voorgelegd de reactie op die brief (vgl. ‎9.15). - (p. 122-138) Notitie van 27 maart 2018 waarbij ter beslissing wordt voorgelegd de beantwoording van Kamervragen naar aanleiding van die reactie (vgl. ‎9.16). 9.26 Belanghebbende beroept zich voor zijn verweer dat er géén sprake van is dat in de belastingverdragen met Bahrein en Oman onbedoeld en onbewust de verrekeningsmethode is opgenomen, op de notitie van 17 mei 2016, in het bijzonder de volgende passages uit de toelichting op het beslispunt, welke passages ik hier iets uitgebreider weergeef (in verband met de context): “• Het is uitzonderlijk dat in de verdragen met Bahrein en Oman de verrekeningsmethode is opgenomen voor o.a. loon uit dienstbetrekking en pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen. • In de toelichtende nota op het verdrag is de reden hiervan op geen enkele wijze toegelicht; ook niet in relatie tot het ontbreken van belastingheffing in die landen. De onderhandelaars die betrokken waren bij VAE, Saoedie Arabië en Qatar, ook landen waar over dat soort inkomsten geen belasting wordt geheven, waren zich bewust van de keuze voor de verrekeningsmethode die hun voorgangers bij de onderhandelingen met Bahrein en Oman hadden gemaakt. Zij kozen desondanks voor de vrijstellingsmethode, maar realiseerden zich dat als iemand zich op de onderlinge verschillen zou beroepen het voor de hand zou liggen om ook met Bahrein en Oman alsnog de vrijstellingsmethode toe te gaan passen. Nu is er dan zo’n situatie. • Het toepassen van de verrekeningsmethode betekent dat belastingplichtigen hun belasting moeten betalen naar het niveau van de Nederlandse belastingheffing. • Voor actieve inkomsten (inkomsten uit activiteiten zoals werkzaamheden in dienstbetrekking of winst uit onderneming) hanteert Nederland vrijwel altijd de vrijstellingsmethode. De vrijstellingsmethode brengt mee dat belasting wordt betaald naar het niveau van de buitenlandse belastingheffing. • Nederlandse werknemers en ondernemingen hebben daardoor op de buitenlandse markt een gelijk speelveld ten opzichte van lokale werknemers en ondernemingen. • Naast de gebruikelijke wens om een gelijk speelveld te creëren voor diegenen die activiteiten ontplooien in dergelijke landen, zouden belastingplichtigen zonder een belastingverdrag vaak gunstiger uit zijn.