ECLI:NL:PHR:2024:963

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 24/00052 Datum 4 oktober 2024 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Accijns 14 februari 2018 Nr. Gerechtshof 22/00109 Nr. Rechtbank 20/4961

R.J. Koopman In de zaak van staatssecretaris van Financiën tegen [X] 1Inleiding 1.1 Deze zaak gaat over een naheffingsaanslag in de accijns, opgelegd aan een werknemer (belanghebbende) van een bedrijf waar onveraccijnsde sigaretten zijn aangetroffen. Belanghebbende is naar aanleiding van het strafrechtelijke onderzoek naar de onveraccijnsde sigaretten strafrechtelijk vervolgd en uiteindelijk vrijgesproken. In deze conclusie ga ik in op de vraag of die vrijspraak tot gevolg moet hebben dat belanghebbende ook niet meer kan worden belast ter zake van het voorhanden hebben van de sigaretten. 1.2

1.3 Belanghebbende is door de strafkamer van gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: de strafrechter) (kort gezegd) vrijgesproken van het opzettelijk voorhanden hebben gehad van de sigaretten. 1.4 De Inspecteur heeft naar aanleiding van de bevindingen uit het strafrechtelijk onderzoek aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd ten bedrage van € 1.243.884 en heeft gelijktijdig een beschikking belastingrente van € 23.357 opgelegd. 1.5 Het Hof heeft de naheffingsaanslag vernietigd. Het Hof nam in zijn uitspraak een aantal vaststellingen en overwegingen van de strafrechter over. Het meende dat, indien het de vaststellingen van de strafrechter en overwegingen daarover zou negeren, het twijfel zou doen ontstaan over de juistheid van de vrijspraak. Het Hof heeft overwogen dat dit niet is toegestaan gelet op de onschuldpresumptie van art. 6(2) EVRM, zoals uitgelegd in het arrest Melo Tadeu van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) van 23 oktober 2014. Daarvan uitgaande heeft het Hof geconcludeerd dat belanghebbende niet kan worden aangewezen als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of als enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan door een ander betrokken is geweest. Het Hof heeft op die gronden naheffingsaanslag en de rentebeschikking vernietigd. 1.6 In cassatie komt de Staatssecretaris met drie middelen op tegen de oordelen van het Hof (hoofdstuk 3). Het eerste middel bestrijdt het oordeel dat de onschuldpresumptie in de weg zou staan aan de aanwijzing van belanghebbende als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of bij het voorhanden hebben door een ander betrokken is geweest. De Staatssecretaris meent dat het Hof onevenredig veel gewicht toekent aan de strafzaak en een te grote reikwijdte leest in het arrest Melo Tadeu. De andere twee middelen bevatten klachten over de begrijpelijkheid van feitelijke oordelen van het Hof. 1.7 In hoofdstuk 4 zet ik het relevante rechtskader uiteen voor het beantwoorden van de vraag op welke manier de onschuldpresumptie van art. 6(2) EVRM doorwerkt in belastingzaken. Daarbij ga ik eerst in op de rechtspraak van het EHRM, in het bijzonder op het arrest Melo Tadeu (4.2-4.8). Vervolgens behandel ik de arresten van de Hoge Raad waarin hij zich uitlaat over het arrest Melo Tadeu (4.9-4.34). 1.8 In hoofdstuk 5 vat ik het relevante rechtskader samen en vul ik dit vanuit mijn beschouwing verder in. Ik leid daaruit de volgende drie rechtsregels af. Ten eerste dient een belanghebbende die zich beroept op de onschuldpresumptie in een opvolgende procedure te stellen en te bewijzen dat er een voldoende verband bestaat tussen de strafrechtelijke procedure waarin hij is vrijgesproken (of vervolging anderszins is gestaakt) en de opvolgende procedure. Indien hij daarin slaagt, dan is het van belang dat de autoriteiten in de opvolgende procedure op hun eigen terrein blijven en afzien van enige verklaring of redenering waarbij de onschuld van de voormalige verdachte in twijfel wordt getrokken. Dit betekent echter niet dat geheel niet (langer) over het voorliggende feitencomplex mag worden geoordeeld. Ten tweede dient de vaststelling van de (rechts)feiten door de belastingrechter in een opvolgende procedure – op ‘normale wijze’ – te geschieden op basis van de fiscale bewijsregels en aan de hand van de wederzijdse stellingen van partijen en het in het geding gebrachte bewijsmateriaal. Daarbij moet de belastingrechter in acht nemen dat hij met zijn bewoordingen geen twijfel mag doen ontstaan over de vrijspraak in de strafzaak. Het is daarom mijns inziens aan de belastingrechter om, indien nodig, uit te leggen hoe hij tot andere vaststaande feiten komt dan de strafrechter; deze verschillen moeten zijn terug te voeren op hetgeen dat is gesteld en ingebracht als bewijsmateriaal en de toepasselijke bewijsregels in de procedures. Ten derde moet de belastingrechter een eindconclusie (rechtsgevolg) verbinden aan de vaststaande feiten door het toepassen van de relevante juridische norm. Indien de vaststaande feiten in de procedures anders zijn, kan dit verklaren waarom de eindconclusie ook anders is. Wanneer daarentegen de vaststaande feiten in beide procedures gelijk zijn en de toepasselijke juridische norm ook gelijk is, heeft de belastingrechter op grond van de onschuldpresumptie mijns inziens in de praktijk geen ruimte om ten nadele van de belastingplichtige af te wijken van de eindconclusie van de strafrechter. De rechter in de opvolgende procedure dient in die gevallen de interpretatie van de juridische norm door de strafrechter te volgen. 1.9 Op basis van het voorgaande kom ik in hoofdstuk 6 tot de conclusie dat het eerste middel terecht klaagt over het oordeel van het Hof dat de vaststellingen en overwegingen in het arrest van de strafkamer van het Hof ook zo kunnen worden gelezen dat volgens die strafkamer belanghebbende de onveraccijnsde sigaretten niet voorhanden heeft gehad. Dat oordeel is mijns inziens niet begrijpelijk. Toch kan het middel naar mijn mening niet tot cassatie leiden. Anders dan de Staatssecretaris betoogt, heeft het Hof volgens mij wel een eigen beoordeling van de feiten ten grondslag gelegd aan zijn oordeel dat – kort gezegd – het doen en nalaten van belanghebbende moet worden toegerekend aan de werkgever, en dat dus belanghebbende niet degene was die de sigaretten voorhanden heeft gehad. In elk geval gaat het Hof zelfstandig over tot toepassing van die toerekeningsregel; de strafrechter zweeg immers erover. Voorts oordeelt het Hof in overweging 4.14 van de bestreden uitspraak zelfstandig dat aannemelijk is dat aan de toepassingsvoorwaarden voor de toerekeningsregel is voldaan en trekt het vervolgens zelfstandig de conclusie dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als degene die de sigaretten voorhanden heeft gehad. Ik denk daarom dat het verwijt van de Staatssecretaris dat het Hof geen eigen beoordeling van de feiten ten grondslag heeft gelegd aan zijn beslissing, berust op een verkeerde lezing van de bestreden uitspraak. Het tweede en derde middel van het beroep in cassatie, betreffende de door het Hof vastgestelde feiten, falen naar mijn mening ook. 1.10 Ik geef daarom de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De feiten 2.1 Belanghebbende was in loondienst werkzaam bij drukkerij [A] B.V. (de drukkerij). Hij had de functie van distributie supervisor en was verantwoordelijk voor de gehele logistieke keten van in- en uitgaande goederen in het magazijn van de drukkerij. 2.2 Op 14 februari 2018 heeft de Belastingdienst/Douane bij de drukkerij sigaretten aangetroffen. De pakjes waarin de sigaretten zaten waren niet voorzien van accijnszegels. 2.3 Op 16 februari 2018 is besloten een strafrechtelijk onderzoek in te stellen naar het voorhanden hebben van de sigaretten, omdat deze niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing waren betrokken. Op grond van art. 5(1) Wet op de accijns (tekst 2018; WA) is onder meer niet toegestaan een accijnsgoed voorhanden te hebben dat niet overeenkomstig de bepalingen van de WA in de heffing is betrokken. Het opzettelijk een in art. 5 WA opgenomen verbod overtreden is strafbaar gesteld bij art. 97 WA. De Fiscale Inlichtingen en Opsporingsdienst van de Belastingdienst (FIOD) heeft ter zake van dat onderzoek op 1 augustus 2018 een overzichtsproces-verbaal (OPV) opgemaakt. In het OPV is over de aanleiding van het onderzoek vermeld: “Op 14 februari 2018 belt [B] , vicepresident van [C] B.V., met het algemeen nummer van de politie. Hij meldt dat bij hem in het bedrijf op het adres [adres] goederen (sigaretten) zijn opgeslagen die niet van [A] B.V. (…) zijn en dat die goederen daar niet horen te zijn. (…) De Douane komt in de avond van 14 februari 2018 ter plaatse en constateert dat in de loods van [de drukkerij] in totaal 19 pallets a 36 dozen a 50 sloffen a 10 pakjes a 20 sigaretten is 6.840.000 sigaretten van het merk Toros 2005 aanwezig zijn. De pakjes sigaretten zijn niet voorzien van accijnszegels en de loods […] is niet aangewezen als een accijnsgoederenplaats. Ook is voor de sigaretten geen EAD […] voorhanden.” In het OPV is over de rol van belanghebbende onder meer het volgende vermeld: “(…) - dat uit camerabeelden is vastgesteld dat [belanghebbende] betrokken is geweest bij de inslag van de 22 pallets van de sigaretten in de loods van [de drukkerij]; - dat de sigaretten in opdracht van [belanghebbende] zijn gelost en opgeslagen zonder dat voor de inslag in de loods documenten zijn overlegd en vervolgens geen vastlegging is geweest in het ERP Oracle systeem; - dat [belanghebbende] heeft verklaard dat hij voor de inslag van de zending was gebeld door [D] van [E] ; - dat uit camerabeelden is vastgesteld dat een tijdens de lossing de beschadigde pallet door [belanghebbende] deels is afgedekt zodat de sigaretten niet meer zichtbaar waren; - dat hij daarom ook wetenschap had van het feit dat het sigaretten waren en van een leidinggevende in de logistieke wereld mag worden verwacht dat hij dan vragen gaat stellen als er geen documenten bij het transport zijn; - dat [D] van [E] verklaart geen opdracht te hebben gegeven tot de in- cq tijdelijke opslag van de sigaretten. Ook heeft hij verklaard dat er geen [D] werkt bij [E] B.V. ten tijde van het voorval; - dat uit de camerabeelden en verklaring van getuigen is vastgesteld dat [belanghebbende] eveneens betrokken is geweest bij de lading van de 3 pallets sigaretten in de huurwagen van [F] ; - dat uit camerabeelden is vastgesteld dat [belanghebbende] ook aanwezig is geweest bij de poging tot het ophalen van de sigaretten met 3 huurauto’s op 14 februari 2018; - dat door [B] van [de drukkerij] op 14 februari 2018 aan [belanghebbende] opdracht was gegeven om met [E] contact op te nemen zodat de sigaretten de loods uit zouden gaan; - dat uit de telefoongegevens van de mobiele telefoon van [belanghebbende] tussen 01-01-2018 en 24-2-2018 geen enkel telefoonnummer van [E] B.V., is aangetroffen; - dat het handelen van [belanghebbende] met betrekking tot de in- en uitslag van de zending in strijd was met de procedure “Ontvangst inkomende goederen” (DOC-024) van [de drukkerij];” 2.4 De Inspecteur heeft naar aanleiding van de bevindingen uit het onderzoek van de FIOD aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd ten bedrage van € 1.243.884. Tegelijk met dit besluit heeft de Inspecteur een beschikking belastingrente ten bedrage van € 23.357 opgelegd. 2.5 De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en de rentebeschikking ongegrond verklaard bij uitspraak op bezwaar van 11 februari 2020. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de Rechtbank. 2.6 Twee ambtenaren van de Douane hebben op 30 april 2020 een aanvullend proces-verbaal opgemaakt en getekend. In het aanvullend proces-verbaal is onder meer het volgende vermeld: “Op donderdag 15 februari 2018 hebben wij (…) bij de firma [G] (…) sigaretten geteld. Wij, verbalisanten, hebben de in beslag genomen partij sigaretten, van de firma [de drukkerij] te [Z] , geteld. Wij, verbalisanten, hebben alle 19 pallets ontdaan van de folie. Per pallet hebben wij, verbalisanten, alle dozen (36 stuks per pallet) eraf gehaald. En van iedere pallet hebben wij, verbalisanten, minimaal één (1) doos geopend om te kijken of er sigaretten in zaten. Wij, verbalisanten, hebben in iedere geopende doos, sigaretten aangetroffen, en wel van het merk: Toros 2005.” 2.7 De strafkamer van rechtbank Oost-Brabant heeft op 29 juni 2020 vonnis gewezen en bewezen verklaard dat belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan de opzettelijke overtreding van een in art. 5 WA opgenomen verbod. Tegen dit vonnis heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. 2.8 Terwijl het hoger beroep in de strafzaak nog liep heeft de Rechtbank in de belastingprocedure bij uitspraak van 17 januari 2022 het in 2.5 bedoelde beroep ongegrond verklaard. 2.9 Ruim een jaar later, op 17 februari 2023 deed de strafkamer van gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna ook: de strafrechter) uitspraak in de strafzaak. Die strafkamer heeft het in 2.7 bedoelde vonnis van de rechtbank Oost-Brabant vernietigd en belanghebbende vrijgesproken van het tenlastegelegde. Belanghebbende was tenlastegelegd dat: “hij op één of meer tijdstippen in of omstreeks de periode van 9 februari 2018 tot en met 15 februari 2018 te [Z] , althans in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, (telkens) opzettelijk één of meer accijnsgoederen, te weten (ongeveer) 6.840.000 stuks sigaretten, althans een (grote) hoeveelheid sigaretten, voorhanden heeft gehad dat/die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing is/zijn betrokken.” 2.10 De strafkamer van het gerechtshof heeft onder meer het volgende overwogen (belanghebbende is “de verdachte” in dit strafarrest): “Op grond van het dossier is het hof gebleken dat op 14 februari 2018 in de opslagruimte van het bedrijf [de drukkerij] 6.840.000 sigaretten zijn aangetroffen die niet overeenkomstig de Wet op de accijns in de heffing waren betrokken. Het ging om 19 pallets die waren geseald in zwart plastic. Op deze pallets stonden 36 dozen en in deze dozen zaten sloffen met pakjes sigaretten. Deze pallets zijn vervolgens in stellingen in de opslagruimte opgeslagen. Voorts is het hof gebleken dat voor de sigaretten geen administratief geleide document was afgegeven c.q. voorhanden was. Omdat bij één van de pallets de zwarte seal bij levering al was beschadigd, hebben de verdachte en meerdere andere medewerkers van het bedrijf gezien dat de lading sigaretten betrof. De verdachte heeft over de gang van zaken verklaard dat hij op 8 februari 2018 op zijn werktelefoon (de vaste lijn) is benaderd door een persoon die zich voorstelde als [D] , een medewerker van het nabijgelegen bedrijf [E] .

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 De Staatssecretaris komt met drie middelen op tegen de uitspraak van het Hof. Het eerste middel komt met name op tegen het oordeel van het Hof aangaande de reikwijdte van het arrest Melo Tadeu. De andere twee middelen bevatten klachten over de begrijpelijkheid van feitelijke oordelen van het Hof. Middel I 3.3 De Staatssecretaris draagt als middel voor: “Schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in de artikelen 2, lid 1, sub b, en 51, lid 1, sub b, van de Wet op de accijns (hierna: WA) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 6, tweede lid, van het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM), doordat het Hof met name wegens het onschuldpresumptiebeginsel heeft geoordeeld dat belanghebbende niet kan worden aangewezen als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of als enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan door een ander betrokken is geweest, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, onder meer omdat - Het Hof heeft miskend dat in het belastingrecht voor de beoordeling van opgelegde naheffingsaanslag in de accijns minder strenge bewijsregels gelden dan bij het in het strafrecht in acht te nemen beoordelingskader; - Het Hof miskent dat de belastingrechter niet zonder meer is gebonden aan de door de strafrechter veronderstelde vaststellingen, maar binnen het in acht te nemen rechtskader een eigen afweging maakt bij de beoordeling van de voorliggende accijnsprocedure; - Het Hof miskent dat het oordeel van de strafrechter inzake de vrijspraak van belanghebbende zich prima kan verdragen met een oordeel in de onderhavige zaak waarbij de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de accijns wordt gehandhaafd; - Het Hof voorbij is gegaan aan het overige bewijs dat de inspecteur heeft aangevoerd, dat los staat van de vrijspraak in de strafzaak.” 3.4 Uit de toelichting bij het middel begrijp ik dat de Staatssecretaris met dit middel onder meer opkomt tegen overweging 4.4, in combinatie met overwegingen 4.9 tot en met 4.13 van het Hof. In overweging 4.4 oordeelt het Hof: “Het hof stelt voorop dat ingevolge het arrest […] Melo Tadeu, met de uitspraak in deze belastingzaak het hof geen twijfel mag doen rijzen aan de juistheid van de vrijspraak door de strafkamer.” De Staatssecretaris meent dat het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting door onevenredig veel gewicht toe te kennen aan de strafzaak in relatie tot de voorliggende accijnsprocedure. Volgens de Staatssecretaris wordt een te grote reikwijdte gelezen in het arrest Melo Tadeu. Middel II 3.5 De Staatssecretaris komt met middel II op tegen de vaststelling van het Hof in overweging 4.12. De Staatssecretaris meent dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat de daarin weergegeven verklaring van belanghebbende in de strafzaak niet in twijfel is getrokken door de Inspecteur. In de verklaring staat: “Een jaar daarvoor had de verdachte eenzelfde soort verzoek van [E] gehad en had hij toestemming van zijn leidinggevende gekregen om die pallets van [E] bij hen te laten stallen. Ook toen zaten er volgens de verdachte geen labels of pakbonnen op de dozen.” 3.6 De Staatssecretaris acht de vaststelling van het Hof dat de Inspecteur deze verklaring niet in twijfel heeft getrokken onbegrijpelijk omdat het in het verweerschrift in beroep, waarnaar wordt verwezen in het verweerschrift in hoger beroep, op bladzijde 8 is opgenomen: “De betrokkenheid van eiser bij de bij [de drukkerij] aangetroffen sigaretten is uit het onderzoek door de FIOD voldoende te herleiden. Daarbij werd met betrekking tot de in- en uitslag van de sigaretten door eiser, c.q. in opdracht van eiser, voortdurend afgeweken van de normale gang van zaken bij in- en uitslag van goederen in de bedrijfsloods. Daarom is voor mij duidelijk dat eiser degene is die deze sigaretten voorhanden had.” Voorts wijst de Staatssecretaris op het OPV dat door de Inspecteur is ingebracht als bijlage 6 van het verweerschrift in beroep, waaruit volgens de Staatssecretaris uit hetgeen opgenomen op bladzijde 21 en 22 blijkt dat belanghebbende verklaart geen toestemming te hebben gevraagd aan [B] (de leidinggevende van de leidinggevende van belanghebbende). Middel III 3.7 Middel III van de Staatssecretaris komt op tegen de vaststelling van het Hof in overweging 4.13, waarin het Hof – volgens de Staatssecretaris ten onrechte – heeft vastgesteld dat de verklaring van belanghebbende ter zitting over de ‘externe dependanceregeling’ door de Inspecteur niet is weersproken. De Staatssecretaris stelt dat het Hof in overweging 4.14 onder meer deze verklaring betrekt voor het oordeel dat voldaan is aan de twee voorwaarden voor toerekening aan de werkgever. 3.8 De Staatssecretaris voert aan dat de Inspecteur consequent heeft gesteld dat belanghebbende zich niet heeft gehouden aan de voorschriften omtrent de ontvangst van goederen. Hij verwijst daarbij naar het in de toelichting op middel II aangehaalde citaat in het verweerschrift in beroep van de Inspecteur. In het licht van de stellingen van de Inspecteur had belanghebbende niet kunnen volstaan met een ter zitting ingenomen (blote) stelling over het bestaan van een ‘externe dependanceregeling’. De Inspecteur heeft volgens de Staatssecretaris opgemerkt dat “het in de transportwereld gebruikelijk is dat er wellicht eens een pallet wordt gestald bij een bedrijf aangezien de vervoerder deze later (bijvoorbeeld op de terugweg) wenst op te halen. Echter ging het hier in casu om ongeveer 30 pallets!! Dat is een volledige trailer. Dat gaat in casu natuurlijk niet op.” Verweerschrift van belanghebbende 3.9 Belanghebbende meent dat de conclusie die volgt uit de uitspraak van de strafrechter en de uitspraak van het Hof in de belastingzaak glashelder is: belanghebbende kan niet worden aangewezen als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of als enig ander persoon die bij het voorhanden hebben van die onveraccijnsde sigaretten door een ander betrokken is geweest. Belanghebbende meent dat de cassatieprocedure slechts is gestart in een poging om precedentwerking te voorkoming. Belanghebbende meent hier het slachtoffer van te zijn en alleen al daarom dient het beroep in cassatie ongegrond verklaard te worden volgens belanghebbende. 3.10 Middelen II en III zien volgens belanghebbende evident op de feiten en omstandigheden van de zaak c.q. het gewicht dat aan een bepaald bewijsmiddel wordt toegekend. Belanghebbende meent dat daarom aan deze cassatiemiddelen voorbijgegaan dient te worden. 4Rechtskader 4.1 In deze conclusie staat de vraag centraal op welke manier de onschuldpresumptie van art. 6(2) EVRM doorwerkt in belastingzaken. Meer specifiek gaat het om de reikwijdte van het arrest Melo Tadeu. Art. 6(2) EVRM luidt: “Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.” 4.2 Ruim een jaar voor het arrest Melo Tadeu, deed het EHRM uitspraak in de zaak Allen tegen het Verenigd Koninkrijk. Daarin oordeelde het EHRM onder meer: “104. Whenever the question of the applicability of Article 6 § 2 arises in the context of subsequent proceedings, the applicant must demonstrate the existence of a link, as referred to above, between the concluded criminal proceedings and the subsequent proceedings.

Vooraf 6.1 Aan belanghebbende, een natuurlijke persoon werkzaam in het magazijn van een drukkerij, is een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 1.243.884, verhoogd met € 23.357 aan belastingrente. Met het aflossen van een schuld van die omvang zal een doorsnee particulier uitzichtloos lang bezig zijn. 6.2 Een interessante vraag was daarom geweest of de (volledige) naheffing van de accijns bij belanghebbende wel evenredig is in een geval als dit waarin uit de strafrechtelijke vrijspraak naar mijn mening volgt dat er van moet worden uitgegaan dat de belanghebbende niet opzettelijk heeft gehandeld (6.16). Dit sluit uit dat hij (bewust) deelnam aan de fraude of daar (bewust) geld aan verdiende. Van belang hierbij is of aan het nationale evenredigheidsbeginsel en/of aan het unierechtelijke evenredigheidsbeginsel getoetst mag of moet worden en of de recente jurisprudentie van de andere hoogste bestuursrechters in het kader van het evenredigheidsbeginsel doorwerkt naar de heffing van accijns wegens het niet opzettelijk ‘voorhanden hebben’. Ik heb in de stukken niet gelezen dat belanghebbende een beroep heeft gedaan op het evenredigheidsbeginsel. Aan een behandeling van deze vraag komt de Hoge Raad daarom niet toe in deze zaak. 6.3 Het is overigens zeker geen gegeven dat een beroep op het evenredigheidsbeginsel een belastingplichtige zou kunnen baten in een situatie zoals deze. De Hoge Raad heeft namelijk in 2021 geoordeeld dat de inspecteur geen beoordelings- of beleidsvrijheid heeft bij naheffing van accijns waarvan de verschuldigdheid rechtstreeks voortvloeit uit de wettelijke bepalingen en dat daarom aan toetsing aan het evenredigheidsbeginsel niet wordt toegekomen. Daarbij wil ik wel aantekenen dat (1) dit arrest dateert van vóór de uitspraken van de ABRvS van 2 februari 2022 en 1 maart 2023, dat (2) het in de zaak die leidde tot dat arrest uit 2021 ging om een naheffingsaanslag van een compleet andere orde van grootte, namelijk € 2.669 en dat (3) er wellicht wel beoordelings- of beleidsruimte voor de inspecteur bestaat als ook andere (rechts-)personen zouden kunnen worden aangeslagen wegens het volgtijdig of simultaan ‘voorhanden hebben’, bijvoorbeeld degene die de voertuigen bestuurden waarmee de accijnsgoederen zijn gehaald of gebracht en de werkgever of de collega’s van degene bij wie wordt nageheven. 6.4 De naheffing bij belanghebbende en de hoogte van die naheffing doen bij mij dus vragen vanuit mijn rechtsgevoel opkomen waarop ik geen bevredigend antwoord kan vinden. Toch laat ik die vragen hier onbehandeld liggen, omdat partijen geen discussie hebben gevoerd over het evenredigheidsbeginsel. 6.5 Ik behandel hierna eerst middel II en III en ga vervolgens in op het eerste middel dat is aangedragen door de Staatssecretaris. Middel II 6.6 Het tweede middel van de Staatssecretaris komt op tegen de vaststelling van het Hof in overweging 4.12 van de bestreden uitspraak. Die overweging houdt in dat de in die overweging weergegeven verklaring van belanghebbende in de strafzaak niet in twijfel is getrokken door de Inspecteur. In de betreffende verklaring staat: “Een jaar daarvoor had de verdachte eenzelfde soort verzoek van [E] gehad en had hij toestemming van zijn leidinggevende gekregen om die pallets van [E] bij hen te laten stallen. Ook toen zaten er volgens de verdachte geen labels of pakbonnen op de dozen.” 6.7 Ik meen dat de vaststelling van het Hof niet onbegrijpelijk is. De stukken waarnaar de Staatssecretaris verwijst maken dat niet anders. Hij verwijst in de eerste plaats naar een passage uit het verweerschrift in beroep. Daarin lees ik echter slechts dat met betrekking tot de in- en uitslag van de sigaretten door belanghebbende voortdurend werd afgeweken van de normale gang van zaken. Ik lees daarin niet dat belanghebbende voor de eerdere gestalde lading geen toestemming had. In de tweede plaats verwijst de Staatssecretaris naar een passage uit het overzichtsproces-verbaal (OPV), dat door de Inspecteur in het geding is gebracht als bijlage bij het verweerschrift in beroep. Dit kan hem echter niet baten. Indien een partij een bepaald door een ander opgesteld stuk in het geding brengt of citeert, kan hetgeen in dat stuk staat vermeld niet automatisch gelden als een stelling van die partij in de desbetreffende procedure. Overigens zie ik in de door de Staatssecretaris genoemde passages uit het OPV niet iets staan waarin gelezen kan worden dat belanghebbende geen toestemming heeft gekregen voor de eerder gestalde lading. Ik begrijp uit die bladzijden in het OPV alleen dat belanghebbende voor het stallen van de lading die op 14 februari 2018 werd aangetroffen geen toestemming heeft gevraagd. Dit doet mijns inziens niet af aan de begrijpelijkheid van het oordeel van het Hof. 6.8 Het middel faalt daarom naar mijn mening. Middel III 6.9 Het derde middel komt op tegen de vaststelling van het Hof in overweging 4.13 van de bestreden uitspraak. Het Hof heeft – volgens de Staatssecretaris ten onrechte – vastgesteld dat de verklaring van belanghebbende ter zitting over de ‘externe dependanceregeling’ door de Inspecteur niet is weersproken. 6.10 Ik meen dat de vaststelling door het Hof niet onbegrijpelijk is. Ook niet in het licht van de stelling van de Staatssecretaris dat de Inspecteur consequent heeft gesteld dat belanghebbende zich niet heeft gehouden aan de voorschriften omtrent de ontvangst van goederen. Ik lees hierin geen betwisting van het bestaan van een ‘externe dependanceregeling’. Het citaat van een opmerking van de Inspecteur dat de Staatssecretaris in zijn beroepschrift in cassatie ter onderbouwing van het derde middel aanhaalt (3.8) kan ik niet terugvinden in het dossier. Het staat met name ook niet in het proces-verbaal van de mondelinge behandeling van de zaak door het Hof. Hetgeen de Staatssecretaris stelt kan mijns inziens dan ook geen afbreuk doen aan de begrijpelijkheid van het oordeel van het Hof. 6.11 Dit middel faalt daarom naar mijn mening ook. Middel I 6.12 Het eerste middel van de Staatssecretaris luidt dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat “met name vanwege het onschuldpresumptiebeginsel (…) belanghebbende niet kan worden aangewezen als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of als enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan door een ander betrokken is geweest”. 6.13 Het middel vermeldt niet waar in de bestreden uitspraak dit oordeel terug te vinden is. Ik trof in de een-na-laatste volzin van overweging 4.14 van die uitspraak het oordeel aan dat belanghebbende niet kan worden aangewezen als de hiervoor bedoelde persoon. Dit oordeel van het Hof gaat vooraf door de woorden “dat betekent dat”. Kijkend naar het middel zou de lezer verwachten dat de woorden “dat betekent dat” terugslaan op een verwijzing naar het “onschuldpresumptiebeginsel”. Maar in overweging 4.14 van de bestreden uitspraak ontbreekt zo’n verwijzing. In plaats daarvan gaat het oordeel van het Hof over het voorhanden hebben door belanghebbende vooraf door (1) enkele feitelijke vaststellingen met bronverwijzing, (2) de daaruit door het Hof getrokken feitelijke gevolgtrekkingen en (3) de conclusie dat het doen en nalaten van belanghebbende moet worden toegerekend aan zijn werkgever. 6.14 Tot de zojuist bedoelde ‘feitelijke vaststellingen met bronverwijzing’ waarop het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd dat het voorhanden hebben moet worden toegerekend aan de werkgever, behoort in de eerste plaats de in overweging 4.10 van de bestreden uitspraak weergegeven reeks feiten die door de strafrechter zijn vastgesteld. Als ik het goed begrijp is dat waar het middel op aanslaat.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Op grond van art. 5(1) Wet op de accijns (tekst 2018; WA) is het onder meer niet toegestaan een accijnsgoed voorhanden te hebben dat niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing is betrokken. Het opzettelijk een in art. 5 WA opgenomen verbod overtreden is strafbaar gesteld bij art. 97 WA. EHRM 23 oktober 2014, nr. 27785/10, Melo Tadeu, ECLI:CE:ECHR:2014:1023JUD002778510. Deze afkorting staat voor Export Accompanying Document; in het Nederlands: een uitvoergeleidedocument. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 17 februari 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:3037. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 17 januari 2022, ECLI:NL:RBZWB:2022:179. Kamerstukken II, 2008/09, 32 031, nr. 3, blz. 8 en blz. 23. De Rechtbank verwijst met een “vgl.” naar gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 19 december 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:11204. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 22 november 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:3899. EHRM 23 oktober 2014, nr. 27785/10, Melo Tadeu, ECLI:CE:ECHR:2014:1023JUD002778510. Voetnoot in citaat: Artikel 2, lid 1, onderdeel b, van de Wet. Voetnoot in citaat: Artikel 51, lid 1, onderdeel b, van de Wet. Voetnoot in citaat: Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, Pb 2009, L 9. Voetnoot in citaat: TK 2008/09, 32 031, nr. 3, p.8. Voetnoot in citaat: HvJ 10 juni 2021, WR, C-279/19, ECLI:EU:C:2021:473. Voetnoot in citaat: HR 29 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:659 en hof ‘s-Hertogenbosch 19 februari 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:626. Voetnoot in citaat: HR 29 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:659. Voetnoot in het arrest van de HR: Naar analogie HvJ 25 januari 2017, Ultra-Brag, C-679/15, ECLI:EU:C:2017:40. EHRM 23 oktober 2014, nr. 27785/10, Melo Tadeu, ECLI:CE:ECHR:2014:1023JUD002778510 en HR 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:140. Ik heb dit citaat niet terug kunnen vinden in de dossierstukken. Van een procespartij mag worden verwacht dat hij aanduidt om welke documenten het exact gaat en waar in het dossier die documenten precies te vinden zijn. Zie hierover ook onderdeel 7.2 van mijn conclusie van 3 mei 2024, ECLI:NL:PHR:2024:486. EHRM 12 juli 2013, nr. 25424/09, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2013:0712JUD002542409. EHRM 23 oktober 2014, nr. 27785/10, Melo Tadeu, ECLI:CE:ECHR:2014:1023JUD002778510. Het arrest is op de website van het EHRM (www.hudoc.echr.coe.int) alleen beschikbaar in het Frans en in niet officiële vertalingen in het Portugees en het Kroatisch.. T. Barkhuysen en M.L. van Emmerik, AB 2016/69. EHRM 18 oktober 2016, nr. 21107/07, Alkasi tegen Turkije, ECLI:CE:ECHR:2016:1018JUD002110707. EHRM 11 februari 2014, nr. 69122/10, Vella tegen Malta, ECLI:CE:ECHR:2014:0211JUD006912210. Op uitspraken.rechtspraak.nl leverde de zoekterm “Melo Tadeu” met filters ‘uitspraak’ en ‘Hoge Raad’ zeven resultaten op: HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643, HR 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:671, ECLI:NL:HR:2017:673 en ECLI:NL:HR:2017:676, HR 2 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:958, HR 6 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1106 en HR 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:140 (zoekopdracht uitgevoerd op 25 september 2024). HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643. HR 10 maart 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2713. Dat het moet gaan om een voor de verdachte gunstig oordeel van de strafrechter staat niet in overweging 2.6.3 van het arrest, maar volgt uit de omstandigheid dat de gegeven regel voortvloeit uit het vermoeden van onschuld. G.J.M.E. de Bont, BNB 2015/173. M. Hendriks, NTFR 2015/1178. EHRM 23 oktober 2014, nr. 27785/10, Melo Tadeu, ECLI:CE:ECHR:2014:1023JUD002778510. V.L. Meijerman, Onschuldpresumptie in fiscalibus, vaker dan je denkt!?, WFR 2019/36. HR 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:671, ECLI:NL:HR:2017:673 en ECLI:NL:HR:2017:676. HR 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:671. HR 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:673. HR 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:676. A-G Niessen 7 juli 2016, ECLI:NL:PHR:2016:787, onderdeel 3.41-3.44. Deze conclusie is genomen in de zaak waarin het arrest HR 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:671 is gewezen. Onderdelen 3.27-3.44 van de conclusie van A-G Niessen van 7 juli 2016, ECLI:NL:PHR:2016:784 in de zaak waarin het arrest HR 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:673 is gewezen zijn nagenoeg gelijkluidend. Voetnoot in citaat: Zie 3.32. Voetnoot in citaat: Vgl. 3.12 (r.o. 46), 3.19 (r.o. 64), 3.21 (r.o. 126), 3.4 (r.o. 66). Voetnoot in citaat: Zie 3.12 (r.o. 45). Voetnoot in citaat: Zie 3.37. Voetnoot in citaat: Voor de verdere behandeling van het onderhavige cassatieberoep, zal ik van een verbeterde lezing uitgaan. HR 2 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:958. M. Sanders in FED 2017/138. HR 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:140. Voetnoot in citaat: EHRM 23 oktober 2014, nr. 27785/10, ECLI:CE:ECHR:2014:1023JUD002778510. Voetnoot in citaat: Vgl. HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643, rechtsoverweging 2.6.6, HR 2 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:958, rechtsoverweging 2.4.2. A-G IJzerman 30 oktober 2019, ECLI:NL:PHR:2019:1104 G.J.M.E. de Bont in BNB 2020/60 (citaat opgenomen zonder voetnoten). Redactie in FutD 2020-0311. M. Lambregts, FED 2020/55. Voetnoot in citaat: Vgl. HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643, r.o. 2.6.6; HR 2 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:958, r.o. 2.4.2 – waar de Hoge Raad ook zelf naar verwijst in het besproken arrest. Voetnoot in citaat: Alhoewel ik de relativering van de bewijsrechtelijke verschillen door De Bont in zijn noot bij BNB 2017/181, mede onder verwijzing naar Wattel, heel goed begrijp. De overeenkomsten tussen de verschillende bewijsrechtelijke stelsels zijn groter dan de verschillen. E. Poelmann, Een strafrechtelijke vrijspraak is geen fiscale vrijspraak, NTFR Beschouwingen 2020/45. Voetnoot in citaat: Vgl. EHRM 25 maart 1983, nr. 8660/79, (Minelli v. Switzerland), NJ 1983/698: ‘suggesting that the court regards the accused as guilty’. Voetnoot in citaat: EHRM 12 juli 2013, nr. 25424/09, (Allen v. United Kingdom), ECLI:CE:ECHR:2013:0712JUD002542409, NJB 2013/2410, r.o. 126. Voetnoot in citaat: De Bont in zijn noot in BNB 2020/60 bij het arrest van 31 januari 2020. Voetnoot in citaat: De Bont in zijn noot in BNB 2020/60 bij het arrest van 31 januari 2020. Voetnoot in citaat: HR 16 oktober 1996, nr. 31.079, ECLI:NL:HR:1996:AA1946, BNB 1996/286. Voetnoot in citaat: HR 10 maart 1999, nr. 33.840, ECLI:NL:HR:1999:AA2713, V-N 1999/16.12, r.o. 3.4. Voetnoot in citaat Vgl. HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, V-N 2015:34.6, NTFR 2015/2115. F.J.P.M. Haas en D.N.N. Jansen, Melo Tadeu, much ado about nothing, TFB 2017, afl. 8. Voetnoot in citaat: De zogenoemde vrije bewijsleer. Voetnoot in citaat: het negatief-wettelijk bewijsstelsel. Of de strafrechtelijke procedure anderszins is gestaakt zonder veroordeling. F.J.P.M. Haas en D.N.N. Jansen, Melo Tadeu, much ado about nothing, TFB 2017, afl. 8. HR 2 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:958, ovw. 2.4.1. Zie over de verschillen tussen het fiscale en strafrechtelijke bewijsrecht onder meer 4.15, 4.30, 4.34. De bewijsmaatstaf “buiten redelijke twijfel vaststaan” komt overeen met de fiscale bewijsmaatstaf “doen blijken”.

Deze persoon vroeg aan de verdachte of er pallets met goederen van [E] bij [de drukkerij] konden worden gestald, omdat zij zelf geen ruimte hadden. Een jaar daarvoor had de verdachte eenzelfde soort verzoek van [E] gehad en had hij toestemming van zijn leidinggevende gekregen om die pallets van [E] bij hen te laten stallen. Ook toen zaten er volgens de verdachte geen labels of pakbonnen op de dozen. Voorts heeft de verdachte verklaard dat er vaker tijdelijk goederen bij hen in de opslagruimte werden gestald zonder dat deze goederen werden ingeboekt in hun systeem, bijvoorbeeld als een vrachtwagen overbeladen was of de te vervoeren vracht te groot was. Dan werden er goederen uit de vrachtwagen bij hen gestald die dan later op de dag of de volgende dag werden opgehaald. Toen de 22 pallets op 9 februari 2018 gelost werden in de loods van [de drukkerij] was hij daarbij aanwezig en heeft hij ook geholpen bij het lossen. Toen hij er door een medewerker op gewezen werd dat bij één van de pallets de seal beschadigd was en deze vroeg wat hiermee te doen, heeft de verdachte gezegd dat dit afgeplakt moest worden. De verdachte vond dat dit nodig was om te voorkomen dat de lading (verder) beschadigd zou worden en om te zorgen dat de lading bij elkaar op de pallet bleef staan. Ook heeft de verdachte op 13 februari 2018 geholpen met het laden van 3 van de 22 pallets toen deze opgehaald werden. Volgens de verdachte was het gebruikelijk dat hij hielp bij het laden en lossen van goederen. Tot slot heeft de verdachte verklaard dat hij wel heeft gezien dat er op de pallets dozen met sigaretten stonden, maar dat hij niet wist dat het om niet-veraccijnsde sigaretten ging. Het hof is allereerst van oordeel dat op grond van het voorhanden zijnde dossier niet is af te leiden dat de verdachte ‘boos’ opzet heeft gehad op het voorhanden hebben van sigaretten die niet overeenkomstig de Wet op de accijns in de heffing waren betrokken. Dit geldt temeer nu uit het onderzoeksdossier niet is gebleken dat de beschadiging van de verpakking op de pallet zodanig was dat de verdachte op enig moment aan het uiterlijk van de dozen sigaretten gezien moet hebben dat de sigaretten niet waren voorzien van de vereiste accijnszegels. De vraag is derhalve of de omstandigheden waaronder de opslag van de sigaretten heeft plaatsgevonden dermate verdacht was dat het niet anders kan zijn dan dat de verdachte op zijn minst genomen de aanmerkelijke kans dat de voorhanden sigaretten niet overeenkomstig de Wet op de accijns in de heffing waren betrokken, bewust heeft aanvaard. Het hof stelt dienaangaande allereerst vast dat de verklaring van de verdachte dat hij door iemand is gebeld die zich voorstelde als [D] , medewerker van [E] , op grond van de opsporingsresultaten niet kan worden uitgesloten. Zo ontbreekt het aan het nodige onderzoek aan bij de verdachte of bij het bedrijf [de drukkerij] in gebruik zijnde telecommunicatieapparatuur en aan onderzoek aan de daarmee gegeneerde telecommunicatie gegevens. Het hof ziet onvoldoende grond is om de verklaring van de verdachte als onaannemelijk te bestempelen. Het hof gaat er derhalve vanuit dat er op deze wijze met de verdachte contact heeft plaatsgevonden. Het hof is van oordeel dat de verdachte door: - er (blindelings) vanuit te gaan dat de persoon die hem belde ook daadwerkelijk een medewerker van [E] was; - pallets te stallen waarvan hij van tevoren niet wist wat voor soort lading het betrof en die niet voorzien waren van labels of kennelijk voorzien waren van pakbonnen en - nadat hij erachter kwam dat op deze pallets dozen met sigaretten stonden deze alsnog heeft laten stallen, weliswaar minst genomen onvoorzichtig en onnadenkend heeft gehandeld, maar dit maakt nog niet dat er daarmee sprake is geweest van voorwaardelijk opzet op het voorhanden hebben van illegale sigaretten. Daarnaast stelt het hof vast dat zich in het dossier van de FIOD weliswaar verklaringen bevinden die belastend zijn voor de verdachte en waaruit naar voren komt dat het handelen van de verdachte niet paste bij de gebruikelijke bedrijfsvoering van [de drukkerij], maar dat op deze verklaringen bij het verhoor door de raadsheer-commissaris weer deels is teruggekomen. Daarnaast bevinden zich in het dossier ook verklaringen van werknemers van het bedrijf [de drukkerij] die (al dan niet expliciet daarnaar gevraagd) juist de verklaring van de verdachte niet weerspreken of uitsluiten dat er vaker spullen voor andere bedrijven, bij wijze van vriendendienst tijdelijk in de opslagruimte van het bedrijf [de drukkerij] werden opgeslagen zonder dat deze goederen werden ingeboekt in het registratiesysteem, en dat door [E] en [de drukkerij] over en weer wel eens goederen tijdelijk bij elkaar werden gestald. Ook de verklaring van de verdachte dat hij vaker hielp bij het laden en lossen van goederen lijkt, gelet op verklaringen van collega's, niet van elke realiteit gespeend. Tot slot stelt het hof vast dat meerdere werknemers van [de drukkerij] hebben gezien dat op de betreffende pallets dozen met sigaretten waren opgeslagen. Uit meerdere verklaringen komt naar voren dat deze werknemers, op het moment dat zij hoorden dat de lading van [E] was, gerustgesteld waren. In ieder geval heeft het bij geen van de werknemers dusdanig wantrouwen opgeroepen dat zij dit direct hebben gemeld bij de directie van het bedrijf. Concluderend is het hof van oordeel dat op grond van de omstandigheden - voor zover op grond van het onderzoeksdossier gebleken - waaronder de verdachte de betreffende pallets heeft gestald, zoals onder meer het ontstane beeld van de bedrijfscultuur binnen [de drukkerij], niet gezegd kan worden dat het gedrag van de verdachte zodanig afwijkend, bevreemdend of verdacht is geweest dat daaruit zonder meer kan worden afgeleid dat de verdachte de aanmerkelijke kans bewust heeft aanvaard dat de sigaretten illegale contrabande betrof. Het hof zal de verdachte dientengevolge vrijspreken van het tenIastegelegde.” Tegen dit arrest is geen beroep in cassatie ingesteld. Het arrest in de strafzaak staat onherroepelijk vast. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2.11 De Rechtbank deed op 17 januari 2022 uitspraak in deze procedure. Dat was dus, ik herhaal het nog maar eens, na de uitspraak van rechtbank Oost-Brabant (2.7) maar voor het arrest (2.9) in de strafzaak. 2.12 Voor de Rechtbank was in geschil of de naheffingsaanslag accijns en de beschikking belastingrente terecht en tot een juist bedrag zijn opgelegd. Het geschil spitste zich toe op de vraag of de Inspecteur belanghebbende terecht heeft aangemerkt als degene van wie de accijns kan worden nageheven. 2.13 Voor zover relevant in cassatie oordeelde de Rechtbank dat het aannemelijk was dat de in het magazijn van de drukkerij op 14 februari 2018 aangetroffen sigaretten zijn uitgeslagen tot verbruik als bedoeld in art. 2(1)(b) WA. De Rechtbank verwierp de stelling van belanghebbende dat niet is komen vast te staan dat in elk van de dozen sigaretten zaten. De Rechtbank heeft op basis van de stukken van het geding, waaronder de onderliggende bewijsmiddelen bij het OPV, en de daarin opgenomen feiten, aannemelijk geacht dat belanghebbende de aangetroffen sigaretten voorhanden heeft gehad, dan wel dat hij daarbij persoonlijk nadrukkelijk betrokken is geweest.

Such a link is likely to be present, for example, where the subsequent proceedings require examination of the outcome of the prior criminal proceedings and, in particular, where they oblige the court to analyse the criminal judgment, to engage in a review or evaluation of the evidence in the criminal file, to assess the applicant’s participation in some or all of the events leading to the criminal charge, or to comment on the subsisting indications of the applicant’s possible guilt.” 4.3 Ik ga hierna eerst in op het arrest Melo Tadeu. Vervolgens behandel ik de arresten van de Hoge Raad waarin hij zich uitlaat over het arrest Melo Tadeu, waarbij ook conclusies door advocaten-generaal in die zaken en vakliteratuur betrekking hebbend op die zaken aan bod komen. Het arrest Melo Tadeu 4.4 Op 23 oktober 2014 wees het EHRM arrest in de zaak Melo Tadeu. Mevrouw Maria Fernanda de Melo Tadeu was werkzaam bij bedrijf V. Dit bedrijf was door grote niet betaalde belastingschulden in de problemen gekomen. Bovendien was het Portugese Openbaar Ministerie een strafrechtelijk onderzoek gestart wegens ‘abuso de confiança fiscal’ (letterlijk: misbruik van fiscaal vertrouwen). Melo Tadeu werd door de fiscale en strafrechtelijke autoriteiten gezien als de feitelijke bestuurder van het bedrijf. Daarom werd zij strafrechtelijk vervolgd en voor de belastingschulden fiscaal aansprakelijk gesteld. De strafrechter sprak haar vrij omdat niet kon worden geconcludeerd dat zij feitelijk bestuurder van het bedrijf was. Maar daarmee had mevrouw Melo Tadeu de fiscale autoriteiten niet van zich afgeschud. Die zette de dwanginvordering bij haar door. Zij ging daartegen in beroep. Het verweer van de autoriteiten luidde dat het beroep te laat was ingediend en daarom niet-ontvankelijk was, maar dat als het beroep wel ontvankelijk was het beroep gegrond was omdat er geen bewijs was dat Melo Tadeu feitelijk bestuurder was geweest van het bedrijf. De bestuursrechter verklaarde het beroep wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk. Er volgde een lange weg langs de Portugese rechterlijke instanties, maar dat mocht mevrouw Melo Tadeu niet baten. Steeds werd haar tegengeworpen dat zij te laat was geweest met haar beroep en de belastingdienst zette de dwanginvordering door. Uiteindelijk zocht zij haar heil bij het EHRM in Straatsburg. Daar had zij wel succes: “46. La Cour rappelle que le champ d’application de l’article 6 § 2 ne se limite pas aux procédures pénales qui sont pendantes mais qu’il peut s’étendre aux décisions de justice prises après l’arrêt des poursuites (voir, notamment, les arrêts Minelli c. Suisse, 25 mars 1983, série A no 62, et Lutz, Englert et Nölkenbockhoff c. Allemagne, 25 août 1987, série A no 123) ou après un acquittement, des décisions judiciaires postérieures ou des déclarations émanant d’autorités publiques pouvant soulever un problème sous l’angle de l’article 6 § 2, si elles équivalent à un constat de culpabilité qui méconnaît, délibérément, l’acquittement préalable de l’accusé (Sekanina c. Autriche, 25 août 1993, série A no 266-A, Lamanna c. Autriche, no 28923/95, 10 juillet 2001, Leutscher c. Pays-Bas, 26 mars 1996, § 29, Recueil 1996-II, et Del Latte c. Pays-Bas, no 44760/98, § 30, 9 novembre 2004), dans la mesure où les questions soulevées dans l’affaire en cause constituent un corollaire et un complément des procédures pénales concernées dans lesquelles le requérant a la qualité « d’accusé ». Après l’abandon de poursuites pénales, la présomption d’innocence exige de tenir compte, dans toute procédure ultérieure, de quelque nature qu’elle soit, du fait que l’intéressé n’a pas été condamné (Vanjak c. Croatie, no 29889/04, § 41, 14 janvier 2010 et Šikić c. Croatie, no 9143/08, § 47, 15 juillet 2010). La Cour a également indiqué que le dispositif d’un jugement d’acquittement doit être respecté par toute autorité qui se prononce, de manière directe ou incidente, sur la responsabilité pénale de l’intéressé (Vassilios Stavropoulos c. Grèce, no 35522/04, § 39, 27 septembre 2007, Tendam c. Espagne, no 25720/05, § 37, 13 juillet 2010 et Lorenzetti c. Italie, no 32075/09, § 46, 10 avril 2012). 47. Chaque fois que la question de l’applicabilité de l’article 6 § 2 se pose dans le cadre d’une procédure ultérieure, le requérant doit démontrer l’existence d’un lien – tel que celui évoqué plus haut – entre la procédure pénale achevée et l’action subséquente. Pareil lien peut être présent, par exemple, lorsque l’action ultérieure nécessite l’examen de l’issue de la procédure pénale et, en particulier, lorsqu’elle oblige la juridiction concernée à analyser le jugement pénal, à se livrer à une étude ou à une évaluation des éléments de preuve versés au dossier pénal, à porter une appréciation sur la participation du requérant à l’un ou à l’ensemble des événements ayant conduit à l’inculpation, ou à formuler des commentaires sur les indications qui continuent de suggérer une éventuelle culpabilité de l’intéressé (Allen c. Royaume-Uni [GC], no 25424/09, § 104, CEDH 2013). (…) 50. Le fait que la procédure fiscale concernait des dettes fiscales, c’est‑à-dire des sommes dues au titre de l’impôt par ladite société, et la procédure pénale le non-reversement à l’État de sommes perçues par celle‑ci au titre de l’impôt, importe peu. En effet, les deux procédures portaient sur le même type d’impôts et les mêmes exercices fiscaux de la société V. (…) De plus, au bout du compte, la question qui se posait dans le cadre des deux procédures était celle de savoir si la requérante pouvait être tenue responsable, fiscalement et pénalement, des manquements de la société V. à ses obligations fiscales. Or, dans son jugement du 14 juillet 2000, le tribunal d’Almada a conclu que la requérante n’avait pas la qualité de gérante de la société, et ce même si celle-ci avait entre autres signé une déclaration fiscale de la société. Ce seul élément montre qu’il existait bien un lien entre la procédure pénale et la procédure fiscale. (…) 64. La Cour estime qu’un acquittement au pénal doit être pris en compte dans toute procédure ultérieure, pénale ou non pénale. (…) 65. Dans ce cadre légal, pour autant qu’il s’agisse de la contestation, les juridictions fiscales ont refusé de procéder à un examen au fond de la question, en faisant une interprétation formaliste des conditions de recevabilité du recours et en supposant faussement que l’existence d’un jugement d’acquittement préalable n’était pas une question à résoudre (voir ci-dessus paragraphe 35). L’argument du Gouvernement concernant la mauvaise utilisation des voies de recours internes (ci‑dessus paragraphe 54) ne saurait être retenu pour décharger les tribunaux de la responsabilité qui leur incombait, compte tenu de l’autorité de chose jugée qui s’attachait à l’acquittement de la requérante, intervenu le 14 juillet 2000, soit six mois après l’ouverture de la procédure d’exécution à son encontre. 66. Tant l’administration fiscale que les juridictions administratives saisies ont méjugé l’acquittement de la requérante par le tribunal criminel d’Almada du chef d’abus de confiance fiscal pour des faits commis par la société V. au motif que la requérante n’en était pas gestionnaire de fait. Elles ont ainsi considéré comme établi un élément qui avait été jugé non-prouvé par les juridictions pénales. La Cour considère que cette manière d’agir a jeté un doute sur le bien-fondé de l’acquittement de la requérante, ce qui apparaît incompatible avec le respect de la présomption d’innocence. Dans ces conditions, la Cour conclut qu’il y a eu violation de l’article 6 § 2 de la Convention.” 4.5 Barkhuysen en Van Emmerik geven de essentie van het arrest als volgt weer: “2. Kort en goed komt het er op neer dat het in het licht van de onschuldpresumptie van art.

Het middel gaat er kennelijk vanuit dat het Hof die reeks feiten heeft overgenomen omdat het Hof zich door het arrest Melo Tadeu gebonden achtte aan de feitelijke vaststellingen uit het arrest van de strafrechter. Zonder die veronderstelde gebondenheid zou het Hof, zo begrijp ik het middel, tot een ander oordeel zijn gekomen. 6.15 Ik heb lang getuurd naar de door het middel bestreden overwegingen en de daartegen gerichte klachten. Die overwegingen blinken niet uit in helderheid en de opsteller van het middel lukt het ook niet echt duidelijk te maken waar precies het Hof cassatietechnisch de fout in gaat. Uiteindelijk ben ik tot twee bevindingen gekomen die volgens mij voor de afdoening van dit middel van belang zijn. 6.16 Mijn eerste bevinding is dat de Staatssecretaris in de toelichting op het middel terecht klaagt over het oordeel van het Hof (overweging 4.11 van de bestreden uitspraak) dat de vaststellingen en overwegingen in het arrest van de strafrechter ook zo kunnen worden gelezen dat volgens die strafrechter belanghebbende de onveraccijnsde sigaretten niet voorhanden heeft gehad. Dat oordeel is naar mijn mening niet begrijpelijk en daarom naar mijn mening in beginsel ‘cassabel’ (5.14). Ik kan in die overwegingen niet anders lezen dan dat de strafrechter zich heeft geconcentreerd op de vraag of er (voorwaardelijke) opzet aanwezig was, en dat het die vraag ontkennend heeft beantwoordt. Daardoor kwam de strafrechter niet toe aan de behandeling van de vraag of de verdachte (belanghebbende) überhaupt de sigaretten wel voorhanden heeft gehad. Kort gezegd was de strafrechter van oordeel dat zo de verdachte de sigaretten al voorhanden heeft gehad, hij niet het (voorwaardelijke) opzet daartoe had. 6.17 De door het Hof benadrukte omstandigheid dat de strafrechter niet tot uitdrukking heeft gebracht van welk begrip ‘voorhanden hebben’ zij is uitgegaan, doet mijns inziens aan het voorgaande niet af. De rechter in de vervolgzaak moet, zolang het vonnis van de strafrechter niet (duidelijk) blijk geeft van het tegendeel, naar mijn mening ervan uitgaan dat de strafrechter de juiste wetsinterpretatie aan zijn beslissing ten grondslag heeft gelegd (5.13). Verder behoort de rechter in de vervolgzaak niet – althans niet zonder motivering – uit te gaan van een andere wetsinterpretatie dan de interpretatie die de strafrechter ten grondslag heeft gelegd aan de vrijspraak (5.12). Het lijkt erop dat het Hof – ondanks de uitdrukkelijke verwijzingen naar het vermoeden van onschuld en het arrest Melo Tadeu – juist wel zijn twijfels heeft willen etaleren over de juistheid van de uitleg die de strafrechter heeft gegeven aan het begrip ‘voorhanden hebben’. De redenen daarvoor zie ik in de bestreden uitspraak niet vermeld. Belanghebbende wordt daardoor echter niet benadeeld. Het zou kunnen zijn dat het Hof de strafrechter ervan verdacht voorbij te zijn gegaan aan de toerekeningsregel uit het arrest van de Hoge Raad van 29 april 2022. Die toerekeningsregel werkt in het voordeel van belanghebbende. Als het Hof er over twijfelde of de strafrechter de toerekeningsregel heeft onderkend, heeft het daarmee dus niet de juistheid van de vrijspraak in twijfel getrokken. 6.18 Hier tegenover staat mijn tweede bevinding. Ik meen dat – anders dan de Staatssecretaris in de toelichting op het middel betoogt – het Hof wel een eigen beoordeling van de feiten ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel (in 4.14 van de bestreden uitspraak). Dat oordeel houdt – kort gezegd – in dat het doen en nalaten van belanghebbende moet worden toegerekend aan de werkgever en dat dus belanghebbende niet degene was die de sigaretten voorhanden heeft gehad. In elk geval gaat het Hof zelfstandig over tot toepassing van die toerekeningsregel; de strafrechter zweeg er immers over. Voorts oordeelt het Hof in 4.14 van de bestreden uitspraak zelfstandig dat aannemelijk is dat aan de toepassingsvoorwaarden voor de toerekeningsregel is voldaan. En vervolgens trekt het Hof zelfstandig de conclusie dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als degene die de sigaretten voorhanden heeft gehad. Wel komt het Hof tot dit oordeel “uitgaande van de in 4.10 bedoelde vaststellingen van de strafkamer, van de verklaringen van belanghebbende in de strafzaak (zie 4.12) en van wat in hoger beroep is toegevoegd (zie 4.13)”. Ik meen echter dat hieruit niet kan worden afgeleid dat het Hof geen eigen beoordeling van de feiten ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel over de toerekening van het voorhanden hebben. Om te beginnen heb ik in het dossier van deze zaak niet gevonden dat de Inspecteur de in 4.10 van de bestreden uitspraak weergegeven vaststellingen van de strafrechter heeft betwist. Hetzelfde geldt voor de verklaring van belanghebbende weergegeven in 4.12 van de bestreden uitspraak. En verder heeft het Hof zijn oordeel over de toerekening van het voorhanden hebben niet uitsluitend gebaseerd op die vaststellingen van de strafrechter en die verklaringen van belanghebbende in de strafzaak. Het Hof overweegt in de eerste volzin van 4.14 van de besteden uitspraak immers uitdrukkelijk dat het ook uitgaat van “wat in hoger beroep is toegevoegd (zie 4.13)”. Ik denk daarom dat het verwijt van de Staatssecretaris dat het Hof geen eigen beoordeling van de feiten ten grondslag heeft gelegd aan zijn beslissing, berust op een verkeerde lezing van de bestreden uitspraak. 6.19 Over dit laatste kan ook anders worden gedacht. De nadruk die het Hof in 4.4, 4.10 en 4.11, 4.12 en 4.14 van de bestreden uitspraak legt op de strafzaak en het arrest Melo Tadeu, kan ook betekenen dat het Hof de feiten uit de strafzaak weergegeven in 4.10 en 4.12 heeft overgenomen vanwege het arrest Melo Tadeu en niet omdat die feiten in de fiscale procedure onweersproken waren gebleven. In dat geval wordt het middel in zoverre terecht aangevoerd, maar kan het niet tot cassatie leiden, omdat het Hof – wegens het onweersproken karakter van die feiten – tot geen andere beoordeling van die feiten had kunnen komen. 6.20 Het middel verwijt het Hof blijkens de toelichting erop ook dat het Hof belastende verklaringen in de onderhavige procedure terzijde heeft gelegd. Dit is volgens de Staatssecretaris in strijd met “de eigen beoordeling door de belastingrechter aan de hand van de ingebrachte bewijsmiddelen in de procedure en de daarbij in acht te nemen verdeling van de bewijslast”. Helaas maakt de Staatssecretaris niet expliciet tegen welk oordeel hij zich precies keert. Daardoor moest ik kostbare tijd (‘the taxpayers money’) besteden aan een speurtocht naar dat oordeel en loopt de Staatssecretaris het risico dat het resultaat van mijn speurtocht niet overeenstemt met zijn bedoelingen. In de derde, vierde en vijfde volzin van 4.11 van de bestreden uitspraak heb ik oordelen gevonden die de Staatssecretaris vermoedelijk met het middel wil bestrijden. Daar merkt het Hof op dat de bij de raadsheer-commissaris afgelegde verklaringen, waarbij deels is teruggekomen op eerder afgelegde belastende verklaringen, in de onderhavige belastingzaak niet zijn overgelegd. Uitgaan van de in deze belastingzaak wel overgelegde belastende verklaringen zou volgens het Hof geen recht doen aan het uit het dossier blijkende feit, dat die verklaringen later deels zijn teruggenomen. Daarom neemt het Hof de bedoelde overwegingen en vaststellingen van de strafkamer over en maakt die tot de zijne. 6.21 Ik meen dat het middel in zoverre niet slaagt. Ook zonder het vermoeden van onschuld en het arrest Melo Tadeu zijn deze overwegingen van het Hof niet onbegrijpelijk. Er staat immers dat er belastende verklaringen zijn, dat vaststaat dat op (wellicht is bedoeld: van) die verklaring deels bij de raadsheer-commissaris is teruggekomen, maar dat die ‘terugkomende verklaring’ niet is overgelegd in de belastingzaak. Ik kan mij goed voorstellen dat het Hof de aldus ontstane onzekerheid over de geloofwaardigheid van de belastende verklaring voor risico van de Inspecteur laat komen.

De Rechtbank overwoog daartoe dat belanghebbende zowel bij de inslag van de tweeëntwintig pallets op 9 februari 2019, de gedeeltelijke uitslag van drie pallets op 13 februari 2019 als bij de poging tot het laden van de overige negentien pallets, aanwezig was, een nadrukkelijke rol heeft gespeeld en heeft getracht de zichtbaar geworden inhoud van de beschadigde doos aan het zicht en de kennis van anderen te onttrekken, zonder daarvan melding te maken bij zijn werkgever. 2.14 Ten aanzien van het beroep van belanghebbende dat hij geen wetenschap had of behoorde te hebben van de sigaretten oordeelde de Rechtbank dat uit de tekst van art. 51(1)(b) WA en de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van art. 51(1)(b) WA volgt dat wetenschap geen vereiste is voor het kunnen aanmerken van een persoon als accijnsplichtig wegens (betrokkenheid bij) het voorhanden hebben van onveraccijnsde accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Gerechtshof 's-Hertogenbosch 2.15 Voor zover relevant in cassatie was voor het Hof in geschil of de naheffingsaanslag ten onrechte dan wel tot een te hoog bedrag is vastgesteld. 2.16 Belanghebbende stelde dat hij niet de persoon is die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad noch bij het voorhanden hebben ervan betrokken is geweest. Ook stelde belanghebbende in hoger beroep dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, omdat hij in hoger beroep door de strafrechter is vrijgesproken (2.9). 2.17 Het Hof stelde voorop dat ingevolge het arrest van het EHRM van 23 oktober 2014, Melo Tadeu, het met de uitspraak in deze belastingzaak geen twijfel mag doen rijzen aan de juistheid van de vrijspraak door de strafrechter. 2.18 Het Hof heeft het rechtskader met betrekking tot het belastbare feit “uitslag tot verbruik” als volgt uitgelegd: “4.2. Onder ‘uitslag tot verbruik’ wordt verstaan: het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. De accijns wordt geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is. (…) 4.5. De Wet is een implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG. Dit houdt in dat het begrip ‘voorhanden hebben’ een Unierechtelijk begrip is, dat Unierechtelijk moet worden uitgelegd. Ook het begrip ‘betrokken zijn bij het voorhanden hebben’ door een ander van onveraccijnsde accijnsgoederen is een Unierechtelijk begrip, dat Unierechtelijk moet worden uitgelegd. 4.6. Uit de wetsgeschiedenis bij de implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 blijkt het volgende: ‘Het enkele voorhanden hebben van deze accijnsgoederen wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 dus aangemerkt als een zelfstandig belastbaar feit. Het huidige artikel 2f van de wet voorziet voor deze situatie in een belastbaar feit. De toepassing van deze bepaling in de praktijk is zeer sterk ingeperkt door de jurisprudentie van de Hoge Raad, (…). De in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden voor toepassing van artikel 2f, zoals de feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste, zijn voor de toepassing van het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, niet meer van belang. Ter zake van het in deze bepaling bedoelde «voorhanden hebben» wijst de Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 8, eerste lid, onderdeel b) als belastingplichtige aan «de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is». Dit betekent dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. De Accijnsrichtlijn 2008 vereist voorts niet dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen van het feit dat de goederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken (wetenschapsvereiste).’ 4.7. Het begrip ‘de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft’ als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG ziet in het gewone spraakgebruik op een persoon die deze goederen fysiek tot zijn beschikking heeft. Volgens Unierecht is niet relevant of de desbetreffende persoon een recht of enig belang kan doen gelden met betrekking tot die goederen. Sinds de inwerkingtreding van Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 is – anders dan voorheen – volgens Unierecht evenmin relevant of deze persoon weet of redelijkerwijs had behoren te weten dat voor die goederen accijns wordt verschuldigd (er geldt geen wetenschapsvereiste). Uit de omstandigheid dat behalve de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft, iedere andere persoon die is betrokken bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen door een ander, in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG is aangewezen als schuldenaar, moet worden afgeleid dat de richtlijngever een ruime kring van personen heeft aangewezen als schuldenaar van de accijnsschuld. 4.8. Met betrekking tot het aanwijzen van een schuldenaar van een accijnsschuld in de relatie tussen een werkgever en werknemer heeft de Hoge Raad het Unierecht als volgt uitgelegd: ‘2.4.3. (…) Het is buiten redelijke twijfel dat het begrip ‘persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft’ in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG en artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet zo moet worden uitgelegd dat elke werknemer die fysiek over de accijnsgoederen beschikt, op grond van deze bepalingen schuldenaar voor de accijns kan zijn, ook indien die goederen toebehoren aan zijn werkgever of aan een derde. 2.4.4. Anders dan middel 1 kennelijk betoogt, wordt het doen of nalaten van een werknemer in dit verband niet automatisch beschouwd als uitsluitend het doen of nalaten van zijn werkgever. Indien de werknemer in de uitoefening van zijn werkzaamheden accijnsgoederen fysiek tot zijn beschikking heeft, wordt hij in de regel aangemerkt als degene die deze goederen voorhanden heeft en dus als belastingplichtige in de zin van artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet. Wel moet het doen of nalaten van de werknemer voor de toepassing van artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet worden toegerekend aan de werkgever indien een doen of nalaten van de werkgever ten grondslag ligt aan het voorhanden hebben van accijnsgoederen waarover geen accijns overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving blijkt te zijn geheven.5 [] De hiervoor bedoelde toerekening aan de werkgever moet plaatsvinden indien de werknemer met betrekking tot die accijnsgoederen i) heeft gehandeld binnen de grenzen van de hem door zijn werkgever toevertrouwde taken, en ii) zijn taken heeft uitgevoerd volgens instructies die rechtstreeks afkomstig waren van degene bij wie hij in dienst is dan wel afkomstig waren van een andere werknemer van dezelfde werkgever, die hiertoe in het kader van zijn eigen functie bevoegd was. Onder die omstandigheden ligt in wezen niet het doen of nalaten van de eerstbedoelde werknemer ten grondslag aan het belastbare feit van artikel 2, lid 1, letter b, van de Wet en moet niet hij maar zijn werkgever worden aangemerkt als de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft als bedoeld in artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet.

6 lid 2 EVRM niet is toegestaan om na een strafrechtelijke vrijspraak in een bestuursrechtelijke procedure alsnog twijfels te uiten over de onschuld van betrokkene ten aanzien van het feit waarvan hij is vrijgesproken. Daarbij zijn relevant de gebruikte bewoordingen en argumenten in de bestuursrechtelijke procedure. In casu werd de strafrechtelijke vrijspraak in de bestuurlijke procedure zelfs helemaal genegeerd. Tegelijk past de kanttekening dat het hier gaat om een meerderheidsbeslissing waarbij een minderheid van drie rechters belangrijke opmerkingen plaatst. Zij betogen — naar onze mening terecht — dat art. 6 lid 2 EVRM wel ruimte laat na een strafrechtelijke vrijspraak voor bestuursrechtelijke sancties en civielrechtelijke schadevergoedingsverplichtingen die verband houden met de zelfde feiten (vgl. EHRM Ringvold t. Noorwegen, nr 34964/97; Lundkvist t. Zweden, nr 48518/99). In die opvolgende trajecten kunnen immers minder strikte bewijsregels gelden. Waar het om gaat, is dat argumenten en bewoordingen worden vermeden die de strafrechtelijke vrijspraak op zichzelf in twijfel trekken.” Het toetsingskader uitgelegd in opvolgende civiele procedures 4.6 Het EHRM heeft na het arrest Melo Tadeu nog verschillende arresten gewezen in zaken waarin de opvolgende procedure een zaak voor de civiele rechter is. Daartoe behoren de arresten in de zaken Alkasi tegen Turkije en Vella tegen Malta. In deze arresten legt het EHRM uit hoe verschillen in bewijsregels in de procedures tot verschillende uitkomsten kunnen leiden en dat dit op zichzelf geen strijd oplevert met art. 6(2) EVRM. In de opvolgende procedure moet de rechter wel op zijn eigen terrein blijven en afzien van enige verklaring of redenering waarbij de onschuld van de voormalig verdachte in twijfel wordt getrokken. 4.7 In Alkasi tegen Turkije oordeelde het EHRM: “30. The Court observes at the outset that the nature of the labour court’s task was to assess whether the termination of the applicant’s employment had been justified, and whether the applicant should have received notice and severance pay upon termination of her employment contract. In other words, the Bakırköy Labour Court, as a civil court not bound by the findings or result of the criminal proceedings, was at liberty to determine the dispute from a labour law perspective. It could, as a civil court, reach a different conclusion from the criminal courts by establishing independently the facts of the case with regard to the applicant’s conduct. The Court recalls in that respect that even exoneration from criminal responsibility does not, as such, preclude the establishment of civil or other forms of liability arising out of the same facts on the basis of a less strict burden of proof (see, for example, Ringvold v. Norway, no. 34964/97, § 38, ECHR 2003‑II, and Vella v. Malta, no. 69122/10, § 56, 11 February 2014). However, in order to comply with the right guaranteed under Article 6 § 2 of the Convention, the national courts in the subsequent proceedings need to stay within the bounds of a civil forum and refrain from suggesting criminal characterization of the applicant’s conduct (see, inter alia, Teodor v. Romania, no. 46878/06, § 44, 4 June 2013, and N.A. v. Norway, no. 27473/11, § 46, 18 December 2014). Any statement or reasoning by a civil court calling into question the applicant’s established innocence would be incompatible with the requirements of Article 6 § 2. 31. The court notes that, although the Bakırköy Labour Court was empowered to make a fresh assessment of the facts, it based its reasoning to a large extent on the criminal file, and concluded that the applicant had indeed committed the offence of incitement, when in fact she had been acquitted of the same offence by the criminal courts. The statement imputing criminal liability to the applicant, in complete disregard of her acquittal in the criminal proceedings, went beyond the court’s task of determining the justifiability of the decision to dismiss her from her post, and cast doubt on the correctness of her acquittal. The foregoing considerations are sufficient to enable the Court to conclude that the wording employed by the labour court ran contrary to the right guaranteed under Article 6 § 2.” 4.8 In Vella tegen Malta overwoog het EHRM: “56. In cases involving civil compensation claims lodged by victims, regardless of whether the criminal proceedings ended in discontinuation or acquittal, the Court has emphasised that while exoneration from criminal liability ought to be respected in the civil compensation proceedings, it should not preclude the establishment of civil liability to pay compensation arising out of the same facts on the basis of a less strict burden of proof. However, if the national decision on compensation were to contain a statement imputing criminal liability to the respondent party, this would raise an issue falling within the ambit of Article 6 § 2 of the Convention (see Ringvold, cited above, § 38; Y. v. Norway, cited above §§ 41-42; Orr, cited above, §§ 49 and 51; and Diacenco, cited above, §§ 59-60).” Arresten van de Hoge Raad aangaande de Melo Tadeu -problematiek 4.9 De Hoge Raad heeft zeven arresten gewezen waarin “Melo Tadeu” aan de orde komt. Ik behandel hierna deze arresten en eventueel bijbehorende conclusies. Daarbij komen ook de in de vakliteratuur verschenen opmerkingen, visies en kanttekeningen op de Melo Tadeu-problematiek aan de orde. Arrest van 20 maart 2015 4.10 Het arrest van 20 maart 2015 ging over de vraag of in een fiscale procedure gebruik mag worden gemaakt van bewijsmateriaal dat door de strafrechter als onrechtmatig verkregen is aangemerkt. Voor zover voor deze zaak relevant oordeelde de Hoge Raad: “2.6.1. Indien sprake is van een (onherroepelijke) beslissing van de strafrechter over de (on)rechtmatigheid van de bewijsgaring en de bruikbaarheid van dat bewijs in een strafzaak, kan de vraag rijzen welke betekenis aan die rechterlijke beslissing toekomt bij de beoordeling van de bruikbaarheid van datzelfde bewijs in een belastingzaak. 2.6.2. Voor zover het gaat om de vaststelling van feiten die van belang zijn om de rechtmatigheid van de bewijsgaring te beoordelen, moet worden vooropgesteld dat de belastingrechter met inachtneming van het in fiscale zaken toepasselijke procesrecht zelfstandig dient te beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen. Hij is daarom niet gebonden aan een oordeel van de strafrechter over hetzelfde feitencomplex, zelfs niet als aan hem dezelfde bewijsmiddelen ter beschikking staan als aan de strafrechter (vgl. HR 10 maart 1999, nr. 33840, ECLI:NL:HR:1999:AA2713, BNB 1999/209). 2.6.3. Voor zover het gaat om de juridische vraag of de bewijsgaring in een strafzaak, gelet op de vaststaande feiten, onrechtmatig is geweest, is de belastingrechter evenmin gebonden aan het (onherroepelijke) oordeel van de strafrechter, ook niet indien de strafrechter daarbij van dezelfde feiten is uitgegaan. Wel komt in dit opzicht een bijzonder gezag toe aan het ten aanzien van de belanghebbende gegeven oordeel van de strafrechter, die bij uitstek geroepen is tot beantwoording van dit soort rechtsvragen.

Het ligt op de weg van de werknemer van wie wordt nageheven om de hiervoor van belang zijnde feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken. Een werknemer wiens doen of nalaten aan de werkgever moet worden toegerekend, kan niet zonder meer worden aangemerkt als een persoon die betrokken is bij het voorhanden hebben als bedoeld in artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet.’” 2.19 Vervolgens heeft het Hof geconstateerd dat de strafrechter niet tot uitdrukking heeft gebracht van welk begrip ‘voorhanden hebben’ het is uitgegaan. Zonder nadere toelichting, is volgens het Hof onzeker of de strafrechter het Unierechtelijke rechtskader met betrekking tot het begrip ‘voorhanden hebben’ juist heeft toegepast. Het Hof heeft overwogen dat dit de mogelijkheid openlaat dat de vrijspraak door de strafrechter niet (alleen) berust op het ontbreken van voorwaardelijk opzet bij het voorhanden hebben van onveraccijnsde goederen door belanghebbende. Het Hof heeft in overweging 4.9 overwogen: “Door het ontbreken van een definitie in het strafarrest van het begrip ‘voorhanden hebben’ en gelet op de feitelijke vaststellingen in het strafarrest is het ook mogelijk het strafarrest zo te lezen dat de strafkamer feitelijk heeft vastgesteld dat belanghebbende de onveraccijnsde accijnsgoederen niet voorhanden had.” 2.20 Het Hof heeft overwogen dat de strafrechter in de uitspraak een aantal vaststellingen heeft gedaan die dragend zijn voor de vrijspraak in de strafzaak. De strafrechter heeft vastgesteld dat de verklaring van belanghebbende dat hij door iemand is gebeld die zich voorstelde als [D] , medewerker van [E] , niet kan worden uitgesloten en daarom niet onaannemelijk is. Verder heeft de strafrechter vastgesteld dat zich in het dossier belastende verklaringen bevinden, waarop later bij de raadsheer-commissaris deels is teruggekomen, en ontlastende verklaringen. Ook heeft de strafrechter overwogen dat de verklaring van belanghebbende dat hij vaker hielp bij het laden en lossen van goederen niet van elke realiteit lijkt te zijn gespeend. Ten slotte heeft de strafrechter vastgesteld dat meerdere werknemers van de drukkerij hebben gezien dat op de pallets sigaretten waren opgeslagen, dat uit meerdere verklaringen naar voren is gekomen dat deze werknemers waren gerustgesteld toen zij hoorden dat de lading van [E] was en dat in ieder geval bij geen van hen dusdanig wantrouwen was opgeroepen dat zij dit direct hebben gemeld bij de directie van de drukkerij. 2.21 Het Hof heeft geoordeeld dat het, indien het de vaststellingen van de strafrechter en de overwegingen daarover zou negeren, twijfel doet ontstaan over de juistheid van de vrijspraak in de strafzaak. Verder merkte het Hof op dat de bij de raadsheer-commissaris afgelegde verklaringen, waarbij deels is teruggekomen op eerder afgelegde belastende verklaringen, in de onderhavige belastingzaak niet zijn overgelegd. Uitgaan van de in deze belastingzaak wel overgelegde belastende verklaringen zou geen recht doen aan het uit het dossier blijkende feit, dat die verklaringen later deels zijn teruggenomen. Het Hof neemt derhalve de bedoelde overwegingen en vaststellingen van de strafrechter over en maakt die tot de zijne. 2.22 Het Hof heeft vervolgens beoordeeld of belanghebbende kan worden aangemerkt als de persoon die de sigaretten voorhanden heeft gehad of betrokken is geweest bij het voorhanden hebben ervan. Het Hof nam aan dat belanghebbende ter motivering van zijn stelling dat hij niet als belastingplichtige kan worden aangemerkt verwijst naar zijn in de strafzaak afgelegde verklaringen. Het Hof overweegt dat de Inspecteur deze verklaringen in de belastingzaak niet in twijfel heeft getrokken. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft belanghebbende nog toegevoegd dat de drukkerij een ‘externe dependanceregeling’ had, die inhield dat op managementniveau werd goedgekeurd dat ingeval van tijdelijk ruimtegebrek bij de drukkerij er pallets bij andere bedrijven werden gestald en dat andere bedrijven ingeval van ruimtegebrek ook pallets bij de drukkerij stalden. Belanghebbende stelde dat hij met betrekking tot de pallets met onveraccijnsde sigaretten binnen die regeling heeft gehandeld, wetend dat het management zijn handelwijze zou goedkeuren. Het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur dit ter zitting niet heeft weersproken. 2.23 Het Hof oordeelde dat, uitgaande van de vaststellingen van de strafrechter, van de verklaringen van belanghebbende in de strafzaak en van wat in hoger beroep is toegevoegd, aannemelijk is dat belanghebbende i) heeft gehandeld binnen de grenzen van de hem door de drukkerij toevertrouwde taken, en ii) zijn taken heeft uitgevoerd volgens instructies die rechtstreeks afkomstig waren van de drukkerij dan wel afkomstig waren van een andere werknemer van de drukkerij, die hiertoe in het kader van zijn eigen functie bevoegd was. Dat leidt tot de conclusie dat het doen en nalaten van belanghebbende voor de toepassing van art. 51(1)(b) WA moet worden toegerekend aan de drukkerij. Dat betekent dat belanghebbende niet kan worden aangewezen als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of als enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan door een ander betrokken is geweest. De naheffingsaanslag moet daarom worden vernietigd. Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard.

Indien de belastingrechter – uitgaande van dezelfde feiten - afwijkt van het oordeel van de strafrechter met betrekking tot de onrechtmatigheid van de bewijsgaring, dient hij in zijn uitspraak de redenen voor die afwijking te vermelden. 2.6.4. Voor zover het gaat om de vraag of onrechtmatige bewijsgaring tijdens een strafrechtelijk onderzoek ertoe dient te leiden dat van het aldus verkregen bewijs geen gebruik mag worden gemaakt, is de belastingrechter niet gebonden aan een (onherroepelijk) oordeel van de strafrechter in de desbetreffende strafzaak, reeds omdat de belastingrechter voor bewijsuitsluiting een ander beoordelingskader dient te hanteren (zie hiervoor onder 2.5.2). 2.6.5. Het hiervoor in 2.6.1 tot en met 2.6.4 overwogene geldt zowel voor het bewijs met betrekking tot een belastingaanslag als voor het bewijs ten aanzien van een fiscale bestuurlijke boete. 2.6.6. Uit het voorgaande vloeit voort dat zich de situatie kan voordoen dat voor de onderbouwing van een belastingaanslag en van een daarmee eventueel samenhangende bestuurlijke boete gebruik wordt gemaakt van bewijsmateriaal dat door de strafrechter voor bewijsdoeleinden onbruikbaar is verklaard. In verband met de verschillen tussen het in straf- en belastingprocedures geldende bewijsrecht en de uiteenlopende kaders voor de beoordeling van de bruikbaarheid van het voorhanden bewijs in dergelijke procedures, is dat verschil aanvaardbaar. Indien de uitsluiting van het bewijs in de strafzaak heeft geleid tot een vrijspraak, vormt een oordeel van de belastingrechter dat wél op dit bewijs gebaseerd is op zichzelf geen inbreuk op het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld. Van een inbreuk op dat vermoeden kan in dit verband eerst sprake zijn indien de uitspraak van de belastingrechter, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproept over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. EHRM 12 juli 2013, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, nr. 25424/09, par. 124 en 126, en EHRM 23 oktober 2014, Melo Tadeu tegen Portugal, nr. 27785/10, par. 66).” 4.11 Voor deze conclusie is met name relevant dat de Hoge Raad, onder verwijzing naar zijn arrest van 10 maart 1999, oordeelt dat de belastingrechter met inachtneming van het in fiscale zaken toepasselijke procesrecht zelfstandig moet beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen (overweging 2.6.2). Er is pas strijd met de onschuldpresumptie in een opvolgende gerechtelijke belastingprocedure indien de uitspraak van de belastingrechter, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproept over de juistheid van een vrijspraak (overweging 2.6.6). Verder is in het kader van deze conclusie van belang dat uit het arrest kan worden opgemaakt (overweging 2.6.3) dat voor zover het gaat om de in die zaak spelende juridische vraag, de belastingrechter evenmin gebonden is aan het (onherroepelijke) oordeel van de strafrechter, zij het dat de belastingrechter die afwijkt van een door de strafrechter gegeven rechtsoordeel dat gunstig is voor de verdachte, wel de redenen voor die afwijking moet vermelden. 4.12 In zijn noot bij dit arrest schrijft De Bont: “De Hoge Raad benadrukt dat de uitspraak van de belastingrechter geen twijfel mag oproepen over de juistheid van een vrijspraak in de strafzaak. Als de belastingrechter de feiten anders uitlegt dan de strafrechter, zonder dat het bewijsrecht daarvoor aanleiding geeft, lijkt mij dat een duidelijke indicatie dat de belastingrechter twijfelt aan de feitenvaststelling van de strafrechter en daarmee aan de gegeven vrijspraak. Als de belastingrechter, zelfs met de vereiste toelichting, anders oordeelt over de vraag of er strafrechtelijk onrechtmatig is gehandeld, meen ik dat ook dit afdoende is om twijfel op te roepen bij de gegeven vrijspraak. In beide situaties zou de rechtsregel gegeven door het EHRM in onder andere het arrest Melo Tadeu tegen Portugal (nr. 27785/10) worden geschonden door de belastingrechter. Door de twijfel die wordt opgeroepen, komt immers de onschuldpresumptie in het gedrang.” 4.13 Hendriks vraagt zich af of de beperkte uitleg van het arrest Melo Tadeu die de Hoge Raad in overweging 2.6.6 geeft uiteindelijk stand zal houden bij het EHRM: “Het EHRM heeft in het arrest Schenk (EHRM 12 juli 1988, NJ 1988, 851) nog eens bevestigd dat het EVRM geen regels bevat over de aanvaardbaarheid van bewijs. Dat is een taak die primair ligt bij de nationale rechter. Als het proces als geheel maar als een fair trial kan worden aangemerkt. Desondanks besliste het EHRM in het arrest Melo Tadeau tegen Portugal (EHRM 23 oktober 2014, nr. 27785/10, NTFR 2014/2995) dat een strafrechtelijk begunstigend oordeel dat onherroepelijk vaststaat, weldegelijk als uitgangspunt moet worden genomen in een fiscale procedure die op dezelfde materie betrekking heeft. Of de beperkte uitleg van dit arrest zoals de Hoge Raad die voorstaat onder 2.6.6. van zijn arrest uiteindelijk stand zal houden bij het EHRM, vraag ik mij in gemoede af.” 4.14 Als ik het goed zie ontleent Hendriks zijn stelling dat het EHRM in het arrest Melo Tadeu heeft beslist dat een strafrechtelijk begunstigend oordeel dat onherroepelijk vaststaat, als uitgangspunt moet worden genomen in een fiscale procedure aan een overweging in dat arrest waarin staat dat de rechter in de opvolgende procedure rekening moet houden met de strafrechtelijke vrijspraak: “64. La Cour estime qu’un acquittement au pénal doit être pris en compte dans toute procédure ultérieure, pénale ou non pénale.” 4.15 Over de autonome feitenvaststelling door de strafrechter en de belastingrechter schrijft Meijerman: “De achtergrond van de autonome feitenvaststelling door de strafrechter en de belastingrechter is dat het fiscale en strafrechtelijke bewijsrecht op veel punten verschillen. Zo oordelen de fiscale en de strafrechter over andere rechtsvragen. De fiscale rechter oordeelt of een belastbaar feit zich heeft voorgedaan. De strafrechter beoordeelt of aan de delictsomschrijving is voldaan. Bij de fiscale rechtsgang verdeelt de rechter naar redelijkheid de bewijslast over partijen. Daarbij wordt van de partij op wie ten aanzien van een feit de bewijslast rust, verwacht dat deze het feit aannemelijk maakt, met elke vorm van bewijsmiddel die hem geraden voorkomt. In het strafrechtelijke traject wordt daarentegen van de openbaar aanklager verwacht dat deze wettig en overtuigend bewijst dat de verdachte zich schuldig heeft gemaakt aan een strafbaar feit. De laatste bewijsmaatstaf is strenger dan de fiscale.” Arresten van 14 april 2017 4.16 Drie arresten van 14 april 2017 van de Hoge Raad hadden betrekking op een ‘bedrijvendokter’ die werd vervolgd voor onder andere oplichting van de Belastingdienst in de jaren 1996 en 1999. De rechtbank in de strafzaak verklaarde het Openbaar Ministerie ter zake van de ten laste gelegde oplichting niet-ontvankelijk verklaard wegens verjaring voor zover het 1996 betreft, en sprak de bedrijvendokter vrij voor zover het 1999 betreft. In de fiscale procedures ging het om navorderingsaanslagen IB/PVV over het jaar 1996, het jaar 1999 en een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2001 en aanslagen IB/PVV over de jaren 2003 tot en met 2006. 4.17 In alle drie de zaken kwam de belanghebbende op tegen de oordelen van het gerechtshof in die zaak inhoudende dat uit het arrest Melo Tadeu niet volgt dat, gelet op niet-ontvankelijkverklaring en vrijspraak in de strafzaak, de onderhavige (navorderings)aanslagen zijn opgelegd in strijd met de in art. 6(2) EVRM genoemde onschuldpresumptie en om die reden moeten worden vernietigd. 4.18 Met betrekking tot de navorderingsaanslag 2001 en de aanslagen 2003 tot en met 2006 oordeelde de Hoge Raad: “2.2.2.

Het middel faalt, aangezien de hiervoor in 2.1.8 tot en met 2.1.14 vermelde feiten geen andere conclusie toelaten dan dat de transacties waarop de onderhavige (navorderings)aanslagen betrekking hebben, niet in de strafrechtelijke vervolging betrokken zijn geweest.” 4.19 Met betrekking tot de navorderingsaanslagen 1996 en 1999 oordeelde de Hoge Raad: “2.2. (…) Het middel kan niet tot cassatie leiden op de gronden vermeld in de onderdelen 3.27 tot en met 3.44 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.” 4.20 In de onderdelen van de conclusie van A-G Niessen waarnaar de Hoge Raad verwijst in de arresten van 14 april 2017 zet de A-G – samengevat weergegeven – uiteen dat de onschuldpresumptie ook na vrijspraak of beëindiging van een strafprocedure gelding kan hebben, namelijk in gevallen waarin een ‘link’ met de eerdere strafrechtelijke procedure moet worden aangenomen. Dit kan ook in fiscale procedures het geval zijn. De rechter die oordeelt in een latere procedure moet zich daarom onthouden van uitlatingen en gedragingen die, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproepen over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafprocedure werd verweten. Maar dit betekent niet dat na een vrijspraak in een strafprocedure, in de samenhangende fiscale procedure in het geheel niet (langer) over het voorliggende feitencomplex mag worden geoordeeld. Het nationale fiscale recht kent een eigen procesrecht op grond waarvan de belastingrechter zelfstandig dient te beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen, zonder dat hij is gebonden aan een oordeel van de strafrechter over hetzelfde feitencomplex. De vraag of de onschuldpresumptie in een concrete, samenhangende procedure is geschonden, is sterk afhankelijk van de aard en context van die procedure en de omstandigheden van het geval, waaronder de bewoordingen in de betreffende uitspraak. De A-G vervolgt: “3.41. Hoewel ik van mening ben dat de onschuldpresumptie zich er niet tegen verzet dat het Hof zich in dit geval bijvoorbeeld uitlaat over wie in fiscale zin als genieter van de (boek)winsten kan worden aangemerkt, strekken de bewoordingen van het Hof verder dan voor de fiscale procedure nodig was. In de overweging van het Hof ligt immers (impliciet) het oordeel besloten dat met het tussenplaatsen van [C] NV een valse voorstelling van zaken is gegeven. 3.42. Aangezien het oordeel van het Hof daarmee twijfel oproept over de juistheid van de vrijspraak van oplichting, moet mijns inziens schending van de onschuldpresumptie van artikel 6, lid 2, EVRM worden aangenomen, zodat daarover in het eerste middel terecht wordt geklaagd. 3.43. De vraag is echter welk gevolg dit moet hebben. ’s Hofs oordeel dat belanghebbende de vastgestelde handelingen verrichtte met de bedoeling de fiscus te misleiden, kan wegens strijd met artikel 6, lid 2, EVRM weliswaar niet in stand blijven en moet op dit punt worden vernietigd, doch dat doet aan de betreffende feitelijke vaststellingen niet af. 3.44. Het vorenstaande leidt derhalve niet tot cassatie daar de door het Hof vastgestelde feiten zijn oordeel dragen dat [C] NV een kassiersfunctie had, waarbij opmerking verdient dat de betreffende handelwijze bij internationale transacties niet ongebruikelijk is. De gevolgen die het Hof aan deze vaststellingen fiscaalrechtelijk heeft verbonden, staan los van zijn oordeel dat de belanghebbende het oogmerk had de fiscus te misleiden.” Arrest van 2 juni 2017 4.21 In de zaak waarin de Hoge Raad op 2 juni 2017 arrest wees ging het om een ondernemer die een ‘vloerenleggersbedrijf’ dreef in een door hem gehuurd bedrijfspand. De politie trof op de bovenverdieping ervan een hennepkwekerij aan. De ondernemer werd strafrechtelijk niet veroordeeld; de zaak werd geseponeerd. De belastinginspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag het aangegeven inkomen uit werk en woning verhoogd met inkomsten uit hennepteelt en een vergrijpboete opgelegd wegens het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte. De vloerenlegger meende dat in strijd met de onschuldpresumptie was gehandeld doordat de inspecteur geen eigen onderzoek had ingesteld. De Hoge Raad overwoog: “2.4.1. Uit de rechtspraak van het EHRM leidt de Hoge Raad af dat het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld niet is beperkt tot procedures betreffende een ‘criminal charge’, maar zich kan uitstrekken tot een daarop volgende bejegening door een bestuurlijke autoriteit of gerechtelijke procedure die op zichzelf bezien niet onder de reikwijdte van artikel 6, lid 2, EVRM valt (zoals een procedure betreffende een belastingaanslag). In laatstbedoelde gevallen dient de belanghebbende te stellen en te bewijzen dat een voldoende verband (‘link’) bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en de latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of de latere gerechtelijke procedure. Een dergelijk verband is bijvoorbeeld aanwezig als die latere procedure een onderzoek vereist van de uitkomst van de eerdere strafrechtelijke procedure, in het bijzonder in een geval waarin die latere procedure de rechter dwingt tot een onderzoek van een strafrechtelijk oordeel, tot een heroverweging of beoordeling van het bewijs in het strafrechtelijke dossier, tot een oordeel over de deelname van de belanghebbende aan de gebeurtenissen die hebben geleid tot de eerdere ‘criminal charge’, of tot een oordeel over de bestaande aanwijzingen van mogelijke schuld van de belanghebbende. Het hiervoor bedoelde verband met artikel 6, lid 2, EVRM is niet beperkt tot de situatie waarin de strafrechtelijke procedure is geëindigd in een vrijspraak, maar kan ook aan de orde zijn indien het betreft belanghebbenden “in respect of whom criminal proceedings have been discontinued”. Vergelijk voor dit een en ander EHRM 12 juli 2013, nr. 25424/09, Allen tegen Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2013:0712JUD002542409, punten 92 tot en met 104. 2.4.2. Uit de rechtspraak van het EHRM volgt tevens dat een strafrechtelijke vrijspraak niet eraan in de weg hoeft te staan dat in een latere gerechtelijke procedure de gedragingen waarvan de belanghebbende is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643, BNB 2015/173, rechtsoverweging 2.6.6). 2.4.3. Hetgeen hiervoor in 2.4.1 en 2.4.2 is overwogen, brengt mee dat ook in een geval waarin een strafrechtelijke vervolging door seponering is beëindigd en het daardoor niet tot een rechterlijke uitspraak is gekomen, bij een latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of in een latere gerechtelijke procedure sprake kan zijn van schending van artikel 6, lid 2, EVRM. Dit zal zich onder meer kunnen voordoen als het sepot een zogenoemd technisch sepot is, inhoudend dat niet (verder) wordt vervolgd op de grond dat onvoldoende bewijs aanwezig is. In een dergelijk geval is niet uitgesloten dat de latere bejegening door de desbetreffende bestuurlijke autoriteit of de uit de latere gerechtelijke procedure voortvloeiende uitspraak van de rechter twijfel doet ontstaan over de juistheid van de gronden waarop is beslist de strafrechtelijke vervolging niet aan te vangen of niet door te zetten. Uit ’s Hofs oordelen blijkt niet dat het Hof het voorgaande heeft onderkend. Het eerste middelonderdeel wordt in zoverre terecht voorgesteld. 2.4.4. Het eerste middelonderdeel kan evenwel niet tot cassatie leiden.

Uit ’s Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende, op wiens weg dit had gelegen, feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat het door de Inspecteur ingenomen standpunt en het oordeel van het Hof met betrekking tot de onderhavige aanslagen of de vergrijpboete in strijd met artikel 6, lid 2, EVRM twijfel oproept over de juistheid van de gronden van het sepot. Met name heeft belanghebbende niet het hiervoor in 2.4.1 bedoelde vereiste verband geadstrueerd, reeds omdat niet is gesteld noch is gebleken van welke strafbare feiten belanghebbende werd verdacht. Het Hof hoefde zich derhalve niet te laten weerhouden van het oordeel dat belanghebbende inkomsten uit hennepteelt heeft genoten.” 4.22 In dit arrest lees ik dat ook indien strafrechtelijke vervolging door een technisch sepot is beëindigd, de onschuldpresumptie van toepassing kan zijn op een daarop volgende (bestuurlijke) procedure. Het is aan de belanghebbende die zich op de onschuldpresumptie beroept om te stellen en te bewijzen dat een voldoende verband (‘link’) bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en de latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of de latere gerechtelijke procedure. In een opvolgende procedure kan de gedraging waarvan de betrokkene is vrijgesproken, of ten aanzien waarvan de zaak is geseponeerd, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard. Daarbij is wel van belang dat de (bestuurlijke autoriteit of) rechter geen twijfel doet ontstaan over de juistheid van de gronden waarop is beslist de strafrechtelijke vervolging niet aan te vangen of door te zetten. In fiscale zaken ligt op de weg van de belanghebbende die zich op de onschuldpresumptie beroept om feiten en omstandigheden aan te voeren die de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat het door de belastinginspecteur ingenomen standpunt of het oordeel van de belastingrechter in strijd met de onschuldpresumptie twijfel oproept over de juistheid van de gronden van het sepot. 4.23 In zijn noot bij het arrest schrijft Sanders: “(…) Belanghebbende had dus in dit geval ten minste moeten stellen dat de verdenking tegen hem betrekking had op het telen van hennep en dat het hof de gronden van het sepot in twijfel had getrokken door aannemelijk te achten dat hij zich wél schuldig had gemaakt aan dat vergrijp (en daaruit inkomsten had genoten). Of dat genoeg was geweest, is trouwens nog maar de vraag. Ik maak uit r.o. 2.4.2 van het arrest op dat de Hoge Raad in dat geval waarschijnlijk had gewezen op de verschillen tussen de bewijsregels in het belastingrecht en het strafrecht en alsnog had geoordeeld dat de beslissing van het hof niet zonder meer impliceert dat de strafzaak ten onrechte was geseponeerd. Die redenering zal in het Nederlandse belastingrecht, waar de bewijslast van de inspecteur beperkt is tot aannemelijk maken, vrijwel altijd opgeld doen. Het lijkt mij daarom niet te verwachten dat de Melo-Tadeu-lijn in de jurisprudentie van het EHRM hier te lande op fiscaal terrein veel impact zal hebben.” Arrest van 6 juli 2018 4.24 In zijn arrest van 6 juli 2018 oordeelde de Hoge Raad met betrekking tot de onschuldpresumptie, beknopt weergegeven, dat indien het recht tot strafvervolging is vervallen wegens het overlijden van de verdachte, zowel een vrijspraak als een sepot ontbreekt. In zo’n geval berust het beëindigen van de strafrechtelijke procedure niet op een oordeel over de (on)schuld van de verdachte. Een oordeel van een bestuurlijke autoriteit of een bestuursrechter over feiten die ook in de strafzaak aan de orde waren, kan daarom in zo’n geval geen schending opleveren van het vermoeden van onschuld. 4.25 Nu het in deze zaak wel gaat om vrijspraak in een strafrechtelijke procedure, is dit arrest in mindere mate relevant voor deze conclusie. Arrest van 31 januari 2020 4.26 De zaak waarin op 31 januari 2020 door het Hoge Raad uitspraak werd gedaan betrof een man tegen wie vervolging was ingesteld wegens verdenking van handel in verdovende middelen en deelname aan een criminele organisatie. In de strafzaak werd bewezen verklaard dat de man in de periode van 1 april 1994 tot en met 9 december 1996 opzettelijk handelshoeveelheden hashish had verkocht, van hetgeen de man overigens was tenlastegelegd werd hij vrijgesproken. Het wederrechtelijk verkregen voordeel werd later vastgesteld op fl. 1.038.000 (€ 471.023,86). De belastinginspecteur legde aan de man aanslagen op voor de jaren 1994 tot en met 1998, waarbij de inspecteur zich baseerde op informatie uit de strafzaak en de ontnemingszaak. 4.27 Voor zover in cassatie relevant heeft het gerechtshof in die zaak het volgende geoordeeld (zoals weergegeven in het arrest): “2.2.2. De procedure over de aanslagen heeft onmiskenbaar een voldoende band (‘link’) met de strafzaak. Daarom strekt, gelet op het arrest van het EHRM van 23 oktober 2014 in de zaak van Melo Tadeu, het uit de vrijspraak voortvloeiende vermoeden van onschuld als bedoeld in artikel 6, lid 2, EVRM, zich in zoverre ook uit tot de procedure over de aanslagen. Dit staat weliswaar niet eraan in de weg dat in laatstgenoemde procedure in het licht van een andere (lichtere) bewijslast en/of bewijslastverdeling en/of aanvullend bewijs andere feiten komen vast te staan dan in de strafzaak. Daarbij heeft echter steeds te gelden dat de motivering van de door het Hof te nemen beslissing en de gebruikte bewoordingen geen twijfel mogen doen ontstaan over de juistheid van de vrijspraak. Het vermoeden van onschuld opgeroepen door een vrijspraak brengt mee dat zelfs het uiten van vermoedens met betrekking tot de onschuld van de betrokkene niet langer toelaatbaar is. 2.2.3. Het standpunt van de Inspecteur komt erop neer dat belanghebbende behalve met de handel in hashish ter zake waarvan hij is veroordeeld, ook inkomsten heeft genoten uit (en vermogen heeft gegenereerd met) activiteiten waarvan hij in de strafzaak is vrijgesproken. Aangezien de Inspecteur zijn standpunt in essentie baseert op het bewijsmateriaal dat in het strafrechtelijk onderzoek is verzameld en dat onderzoek heeft geleid tot strafvervolging, ziet het Hof geen mogelijkheid dat standpunt te volgen zonder in strijd te komen met het op grond van artikel 6, lid 2, EVRM te respecteren vermoeden van onschuld. Het Hof zal de juistheid van de aanslagen dan ook beoordelen voor zover de veroordeling in de strafzaak, het in de periode van 1 april 1994 tot en met 9 december 1996 verkopen van hashish, daartoe ruimte biedt.” 4.28 De Staatssecretaris kwam in zijn cassatieberoep op tegen deze oordelen van het gerechtshof. De Hoge Raad oordeelde met betrekking tot de onschuldpresumptie: “3.2. Het middel faalt voor zover het klachten richt tegen het oordeel van het Hof dat, gelet op het verband tussen de strafzaak en de procedure over de aanslagen, het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld ten aanzien van de feiten waarvan belanghebbende is vrijgesproken, zich ook uitstrekt tot de procedure over de aanslagen. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie art.

81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie). 3.3. Het Hof heeft uit zijn in 3.2 weergegeven oordeel ten onrechte afgeleid dat het standpunt van de Inspecteur, inhoudende dat belanghebbende behalve met de handel in hashish waarvoor hij strafrechtelijk is veroordeeld ook inkomen heeft genoten uit en vermogen heeft gegenereerd met activiteiten waarvan hij in de strafzaak is vrijgesproken, niet kan worden gevolgd zonder in strijd te komen met dat vermoeden van onschuld. Een vrijspraak door de strafrechter hoeft immers niet eraan in de weg te staan dat de gedragingen waarvan belanghebbende door de strafrechter is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs door de belastingrechter bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van de vrijspraak in de strafzaak. Het Hof diende dan ook met inachtneming hiervan per bestreden aanslag – op basis van de fiscale bewijsregels en aan de hand van de wederzijdse stellingen van partijen en het in het geding gebrachte bewijsmateriaal – te beoordelen in hoeverre de aanslagen juist zijn. Dat is in het bestreden oordeel miskend. In zoverre slaagt het middel.” 4.29 Kort samengevat oordeelt de Hoge Raad in dit arrest dat een vrijspraak door de strafrechter niet er aan in de weg staat dat de gedragingen waarvan de belanghebbende door de strafrechter is vrijgesproken, door de belastingrechter bewezen worden verklaard als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs. Hierbij is wel van belang dat de rechter door zijn optreden, motivering of gebruikte bewoordingen geen twijfel doet ontstaan over de juistheid van de vrijspraak in de strafzaak. De rechter dient, met inachtneming daarvan, op basis van de fiscale bewijsregels en aan de hand van de wederzijdse stellingen van partijen en het in geding gebrachte bewijsmateriaal te beoordelen in hoeverre de aanslagen juist zijn. 4.30 In zijn noot bij het arrest schrijft De Bont onder meer dat de Hoge Raad in het arrest A-G IJzerman in zijn conclusie lijkt te volgen: “(…) Het Hof maakt bij de rechterlijke beoordeling onderscheid tussen enerzijds de vraag of er – van het strafrecht afwijkende – bewijsregels zijn die tot een fiscaal oordeel leiden dat afwijkt van de strafrechtelijke beoordeling en anderzijds de toets (hierna ook: het tweede criterium) of de motivering en bewoording van de fiscale uitspraak van het Hof bij een differentiatie van het strafrechtelijke oordeel niet een argumentatie bevat “suggesting that the court regards the accused as guilty” (zaak Minelli v. Switzerland, EHRM 25 maart 1983, nr. 8660/79, NJ 1983/698). (…) Ik vrees dat het tweede criterium verwordt tot een semantische kwestie. Dat valt overigens de Hoge Raad niet aan te rekenen nu het EHRM bij het tweede criterium “the language used by the decision-maker” (Allen v. United Kingdom, EHRM 12 juli 2013, nr. 25424/09, NJB 2013/2410, r.o. 126) van essentieel belang acht. De Hoge Raad lijkt A-G IJzerman te volgen die in zijn conclusie (5.25 en 5.26) schrijft dat het er bij de beantwoording van de vraag of de onschuldpresumptie is geschonden vanaf hangt of een afwijkende (belastende) feitenvaststelling in de fiscale procedure “is terug te voeren op verschillen in bewijslastverdeling en bewijsintensiteit.” Het is een feit dat de wettelijke bewijsregimes van strafvordering en fiscaal bestuursrecht van elkaar afwijken. Het Wetboek van Strafvordering kent het negatief-wettelijke bewijsstelsel; het fiscale procesrecht hanteert de vrije bewijsleer. De gehele Melo Tadeu-problematiek waaraan een mensenrecht ten grondslag ligt, blijkt bij deze benadering niet meer te zijn dan een juridisch-technocratische vingeroefening van de rechter om zijn uitspraak dicht te schrijven met afdoende verwijzingen naar de afwijkingen in de verschillende bewijsregimes. De beleving van de verdachte belastingplichtige zou daarbij mijns inziens een meer prominente plaats hebben mogen krijgen, maar zoals gezegd heeft het EHRM de deur open gezet voor handige ‘wegschrijverij’ door de rechter.” 4.31 De redactie van de Fiscaal up to Date schrijft in een noot bij het arrest: “(…) De inspecteur had op basis van het in de strafzaak gebruikte bewijsmateriaal belastingaanslagen opgelegd. Dit past bij de in het belastingrecht geldende vrije bewijsleer. Op grond daarvan mag de inspecteur alle door hem relevante geachte bewijsmiddelen aanvoeren, inclusief die uit het straf- en ontnemingsdossier. Daarbij eist de Hoge Raad wel dat de belastingrechter vervolgens per bestreden aanslag op basis van de fiscale bewijsregels en aan de hand van de wederzijdse stellingen van partijen en het in het geding gebrachte bewijsmateriaal, moet beoordelen in hoeverre de aanslagen juist zijn en daarna moet toetsen of de onschuldpresumptie is geschonden.” 4.32 In een noot bij het arrest legt Lambregts de overwegingen van de Hoge Raad als volgt uit: “Dit arrest bevestigt (opnieuw) de grote vrijheid die de belastingrechter heeft ten aanzien van een eerder oordeel van de vrijsprekende strafrechter en verheldert in hoeverre die vrijheid wordt begrensd door het uit artikel 6, lid 2 EVRM voortvloeiende vermoeden van onschuld. Die begrenzing is minder vergaand dan ’s hofs belastingkamer in dit geval had aangenomen. Een vrijspraak in penalibus is geen definitief sta-in-de-weg voor een bewezenverklaring in fiscalibus. Ook na een vrijspraak dient per bestreden aanslag, op basis van fiscale bewijsregels, beoordeeld te worden in hoeverre de aanslagen juist zijn. Kortom: zoals te doen gebruikelijk in een fiscale procedure en zoals eerder reeds duidelijk gemaakt door de Hoge Raad. Waar het op aankomt ingeval van een fiscale procedure in de kielzog van een strafrechtprocedure, is het voorkomen van ontoelaatbare twijfel over de juistheid van een strafrechtelijke vrijspraak: daar is de grens gelegen; waar dergelijke twijfel ontstaat houdt de vrijheid van de belastingrechter op. Om twee redenen hoeft die grens, naar ik meen, niet snel overschreden te worden. In de eerste plaats omdat de belastingrechter het vooral zelf in de hand heeft of twijfel ontstaat over de juistheid van een eerdere vrijspraak. Dat hangt immers af van diens eigen optreden, motivering en gebruikte bewoordingen. Die aspecten zullen een bovengemiddelde aandacht en behoedzaamheid vergen als fiscaal tot een ‘bewezenverklaring’ wordt gekomen na een strafrechtelijke vrijspraak. Maar zolang de verschillende aard en verschillende bewijsregimes van het belastingrecht enerzijds en het strafrecht anderzijds vooropgesteld, duidelijk toegepast én uitgelegd worden (op zitting maar vooral in de beslissing), is de bewegingsruimte van de belastingrechter groot – de bedoelde verschillen tussen beide rechtsgebieden en bewijsregimes zijn dat immers ook. In de tweede plaats biedt het oordeel van de strafrechter niet zelden nadrukkelijke aanknopingspunten voor een andersluidend fiscaal oordeel. Zo ook in dit geval. De strafrechter sprak weliswaar vrij van (onder andere) deelname aan een criminele organisatie, maar overwoog daarbij dat er “sterke aanwijzingen” waren dat verdachte deel uitmaakte van een samenwerkingsverband dat zich bezighield “met zaken die het daglicht niet konden verdragen”. Dat was onvoldoende om (op dat punt) te komen tot voldoende wettig bewijs in strafrechtelijke zin, maar is tegelijkertijd een mooie opmaat naar een bewezenverklaring volgens fiscale maatstaven. Een bewezenverklaring die dan niets hoeft af te doen aan de juistheid van de vrijspraak, mits (extra) zorgvuldig geformuleerd.

Zou een vrijsprekende strafrechter daarentegen uitgebreid en in absolute bewoordingen uiteenzetten dat elk begin van aannemelijkheid van een bepaald feit ontbreekt, dan zal de belastingrechter navenant extra behoedzaam en zorgvuldig moeten zijn en is het risico op het doen ontstaan van ontoelaatbare twijfel groter. In zoverre hangt de bewegingsvrijheid van de belastingrechter volgens mij ook deels af van de bewoordingen van de vrijsprekende strafrechter.” 4.33 Poelmann analyseert het arrest in een artikel. Hij schrijft onder meer: “Zoals hiervoor is aangegeven moet de belastingrechter – na een strafrechtelijke vrijspraak – uitgaan van de onschuld van belanghebbende. De precisie van een dergelijke toets lijkt lastig. Immers, enerzijds doet ook ‘the language used by the decision-maker’ ertoe, maar anderzijds illustreert dit tegelijk de beperktheid van deze toets. Ik heb er dan ook begrip voor dat de gedachte kan postvatten dat het een kwestie van dichtschrijven zou zijn om de indruk weg te nemen dat sprake zou zijn van een schending van de onschuldpresumptie. Ik meen echter dat het te stellig is dat deze toets niet meer zou zijn ‘dan een juridisch-technocratische vingeroefening van de rechter om zijn uitspraak dicht te schrijven met afdoende verwijzingen naar de afwijkingen in de verschillende bewijsregimes.’ (…) In de kern meen ik dat hier [in overweging 3.3 van het arrest] wordt herhaald dat er een verschil is tussen feiten en rechtsoordelen over die feiten. Feitelijkbewijsmateriaal blijft immers ook na een strafrechtelijke vrijspraak feitelijk van karakter. In beginsel kunnen dit dan ook – als de belastingrechter dit vaststelt – fiscale feiten zijn. Of zoals in de ook nu door de Hoge Raad aangehaalde overweging in het arrest van 2 juni 2017 is verwoord: ‘Uit de rechtspraak van het EHRM volgt tevens dat een strafrechtelijke vrijspraak niet eraan in de weg hoeft te staan dat in een latere gerechtelijke procedure de gedragingen waarvan de belanghebbende is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard, mits de rechterlijke autoriteiten door hun optreden, de motivering van hun beslissing of de door hen gebruikte bewoordingen geen twijfel doen ontstaan over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. HR 20 maart 2015, nr. 13/03959,ECLI:NL:HR:2015:643, BNB 2015/173, rechtsoverweging 2.6.6).’ Samengevat: de strafrechtelijke vrijspraak betekent niet dat de gedragingen zich niet hebben voorgedaan. De belastingrechter kan alsnog oordelen dat deze fiscaal aan belanghebbende kleven. Dat de feiten wellicht strafrechtelijk niet meer bruikbaar zijn, maakt dit – fiscaal – niet anders. (…) Ik onderschrijf deze afbakening. Het is mijns inziens namelijk niet goed te begrijpen als vaststaande feiten, die weliswaar niet hebben geleid tot een veroordeling voor een delict, geen feiten meer zouden kunnen zijn, slechts en uitsluitend omdat deze feiten niet hebben geleid tot een strafrechtelijke veroordeling. (…) In dezelfde zin meen ik dat waar De Bont schrijft betreffende de verschillende bewijsregimes ‘de beleving van de verdachte belastingplichtige zou daarbij mijns inziens een meer prominente plaats hebben mogen krijgen’, het straf- en belastingrecht op één hoop wordt gegooid en daarmee wordt miskend dat een belastingaanslag geen strafrechtelijke aanklacht is. Het belastingrecht kent de figuur van de verdachte belastingplichtige nu eenmaal niet. Hierbij is mijns inziens van belang dat de Hoge Raad juist in r.o. 3.3 expliciet heeft verwoord dat ‘gedragingen waarvan belanghebbende door de strafrechter is vrijgesproken, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs door de belastingrechter bewezen worden verklaard, mits (…)’. (…) De fiscale rechter is niet gebonden ‘aan de uitkomst van een strafzaak ter zake van eenzelfde feitencomplex’ en moet zich zelfstandig een oordeel vormen over de hem voorgelegde feiten. Het in deze beschouwing besproken arrest van 31 januari 2020 herhaalt dat een strafrechtelijke vrijspraak niet betekent dat de aan die zaak ten grondslag liggende feiten fiscaal niet meer zouden mogen worden gebruikt zonder de onschuldpresumptie te schenden. Een strafrechtelijke vrijspraak is geen fiscale vrijspraak. Dat de vrije bewijsleer de rechter veel ruimte biedt is evident. Maar de kern is dat de belastingrechter de hem ter beschikking staande bewijsmiddelen zelfstandig moet waarderen. Zo verhindert deze zelfstandige waardering zelfs niet ‘dat de belastingrechter (…) daaruit een vermoeden als hier vermeld afleidt en tot het oordeel komt dat het op de weg van de belastingplichtige ligt dat vermoeden te ontzenuwen’. De conclusie moet luiden dat voor elke belastingplichtige bewijs op dezelfde wijze wordt gewogen.” 4.34 Over die verschillende feitenvaststellingen in het fiscale recht en het strafrecht schreven Haas en Jansen eerder: “De zelfstandige beoordeling door de belastingrechter moet plaatsvinden met inachtneming van het in fiscale zaken toepasselijke bewijsrecht (BNB 2015/173). De omstandigheid dat het fiscale bewijsrecht (met als uitgangspunt dat de rechter vrij is in de waardering van het bewijs en – tot op zekere hoogte – de verdeling van de bewijslast) afwijkt van het bewijsrecht in strafzaken (waar het OM het wettig en overtuigend bewijs dient te leveren), leidt ertoe dat in een belastingzaak andere feiten kunnen komen vast te staan dan in de op hetzelfde feitencomplex gebaseerde strafzaak. Dat is de reden dat de belastingrechter niet is gebonden aan het oordeel van de strafrechter, zelfs niet als hem hetzelfde materiaal als bewijs is voorgehouden. Aan de strafrechtelijke en de fiscale procedure mag dan wel hetzelfde feitencomplex (en bewijsmateriaal) ten grondslag liggen, maar de feiten die komen vast te staan en op grond waarvan de rechter tot zijn oordeel moet komen, kunnen verschillen en dat verklaart dan het verschil in uitkomst. Aan de beslissingen van de straf- en belastingrechter liggen uiteindelijk alleen maar in schijn exact dezelfde feiten ten grondslag.” 5Samenvatting en beschouwing 5.1 Uit de rechtspraak van het EHRM, waaronder het arrest Melo Tadeu, volgt dat de onschuldpresumptie opgenomen in art. 6(2) EVRM eraan in de weg staat dat, nadat een persoon in een strafrechtelijke procedure is vrijgesproken, zijn onschuld omtrent hetgeen waarvan hij is vrijgesproken in twijfel wordt getrokken in een opvolgende procedure. Dit betekent echter niet dat van een belanghebbende in geen geval belasting kan worden geheven naar aanleiding van de gedraging waarvan hij is vrijgesproken. Wel moet de belastingrechter rekening houden met (‘prendre en compte’ (4.14)) de strafrechtelijke vrijspraak. Dit kan leiden tot een op het eerste oog opmerkelijke situatie, pakkend omschreven door Haas en Jansen: “U heeft het niet gedaan maar u moet er wel belasting over betalen.” 5.2 De onschuldpresumptie werkt alleen door als er een voldoende verband (‘link’) is tussen de strafrechtelijke procedure en de daaropvolgende andere niet-strafrechtelijke procedure. Het is aan degene die zich in die opvolgende procedure op de onschuldpresumptie beroept om te stellen en bewijzen dat die link bestaat (4.2, 4.21-4.22).

Het daartoe vereiste verband “is bijvoorbeeld aanwezig als die latere procedure een onderzoek vereist van de uitkomst van de eerdere strafrechtelijke procedure, in het bijzonder in een geval waarin die latere procedure de rechter dwingt tot een onderzoek van een strafrechtelijk oordeel, tot een heroverweging of beoordeling van het bewijs in het strafrechtelijke dossier, tot een oordeel over de deelname van de belanghebbende aan de gebeurtenissen die hebben geleid tot de eerdere ‘criminal charge’, of tot een oordeel over de bestaande aanwijzingen van mogelijke schuld van de belanghebbende.”In het arrest Melo Tadeu werd door het EHRM zo’n verband aanwezig geacht tussen de strafrechtelijke procedure en een daarop volgende fiscale procedure (4.4). 5.3 Indien zo’n verband aanwezig is, is het van belang dat de rechter in de opvolgende procedure zich onthoudt van uitlatingen en gedragingen die, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproepen over de juistheid van de vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafprocedure werd verweten (4.21-4.23). Deze ogenschijnlijk eenvoudige opdracht blijkt in de praktijk complex te zijn. Want wat houdt dat ‘onthouden van uitlatingen en gedragingen die, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproepen over de juistheid van de vrijspraak’ precies in? 5.4 Het betekent in ieder geval niet dat in zo’n opvolgende procedure in het geheel niet (langer) over het voorliggende feitencomplex kan worden gedebatteerd en geoordeeld. Het EHRM heeft geoordeeld dat verschillen in bewijsregels in opvolgende procedures kunnen leiden tot verschillende uitkomsten, doordat de rechter op basis van die bewijsregels onafhankelijk de feiten van het geding vaststelt. Dit levert op zichzelf geen strijd op met art. 6(2) EVRM. Wel moet de rechter in de opvolgende procedure rekening houden met de vrijspraak (4.14). Die rechter moet afzien van enige verklaring of redenering waarbij de onschuld van de voormalig verdachte in twijfel wordt getrokken (“stay within the bounds of [their] forum and refrain form suggesting criminal characterization of the applicant’s conduct”) (4.6-4.8). 5.5 Als er relevante verschillen bestaan tussen de delictsomschrijving uit de strafrechtelijke procedure en de omschrijving van het belastbare feit in de fiscale procedure, kan de belastingrechter de belastingaanslag in stand laten zonder twijfel te zaaien over de onschuld van de inmiddels vrijgesproken voormalige verdachte. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen wanneer in de delictsomschrijving (boos) opzet is vereist, voor het belastbare feit die opzet niet is vereist en de strafrechter heeft geoordeeld dat niet aan de delictsomschrijving is voldaan omdat de opzet ontbreekt. Ook kunnen verschillen tussen de toepasselijke bewijsregels een verschil in uitkomst verklaren. 5.6 In het strafrecht geldt de bewijsmaatstaf “buiten redelijke twijfel vaststaan”, in het fiscale recht geldt (in beginsel) de bewijsmaatstaf “aannemelijk maken”. Dit is een lichtere bewijsmaatstaf. In de literatuur lijkt enige discussie te (hebben) bestaan over de vraag of toepassing van een lichtere bewijsmaatstaf in een opvolgende procedure twijfel doet ontstaan over de onschuld van de belastingplichtige ten aanzien van hetgeen waarvan hij is vrijgesproken (zie bijvoorbeeld 4.12, 4.23, 4.30, 4.32, 4.33 en 4.34). 5.7 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de belastingrechter met inachtneming van het in fiscale zaken toepasselijke procesrecht zelfstandig dient te beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen. Als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs kan de gedraging waarvan de betrokkene is vrijgesproken in de strafrechtelijke procedure bewezen worden verklaard in de fiscale procedure. Er is pas strijd met de onschuldpresumptie in een opvolgende gerechtelijke belastingprocedure indien de uitspraak van de belastingrechter, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproept over de juistheid van een vrijspraak van het hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (4.10-4.11, 4.21-4.22, 4.28-4.29). De belastingrechter dient, in een opvolgende belastingprocedure, in acht genomen dat hij niet twijfel mag doen ontstaan met zijn bewoordingen over de vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten, (per bestreden aanslag) op basis van de fiscale bewijsregels en de aan de hand van de wederzijdse stellingen van partijen en het in het geding gebrachte bewijsmateriaal te beoordelen in hoeverre de aanslagen juist zijn (4.28-4.29). Dit oordeel van de Hoge Raad is mijns inziens in lijn met de rechtspraak van het EHRM (4.6-4.8). 5.8 Als het resultaat van twee procedures over een zelfde gebeurtenis uiteenloopt kan dat twee oorzaken hebben, te weten een uiteenlopende uitleg van het recht en een uiteenlopende vaststelling van de feiten. Rechtsvinding kan immers modelmatig worden gevat in een de volgende syllogistische som: feitenvaststelling (minor) + rechtsinterpretatie (major) = rechtsgevolg. Ik ga hierna in op deze beide onderdelen van de som. 5.9 Ik begin bij het begin: de minor. De wederzijdse stellingen van partijen en het in geding gebrachte bewijsmateriaal moeten worden beoordeeld aan de hand van de fiscale bewijsregels. Hieruit volgen de in de fiscale procedure vaststaande feiten. In de eerdere strafrechtelijke procedure kunnen andere feiten zijn vastgesteld. Dit kan komen doordat ander of minder bewijsmateriaal in geding is gebracht, of doordat de strafrechtelijke bewijsregels strenger zijn. In het strafrecht geldt namelijk de bewijsmaatstaf “buiten redelijke twijfel vaststaan”, terwijl in het belastingrecht doorgaans de bewijsmaatstaf “aannemelijk maken” geldt. Daarnaast kan in de strafrechtelijke procedure bewijs alleen geleverd worden met in de wet opgenomen bewijsmiddelen, terwijl in de fiscale procedure de vrije bewijsleer geldt, wat betekent dat met alle mogelijke middelen bewijs kan worden geleverd. Een ander verschil in de bewijsregels zit in de bewijslastverdeling. In de strafrechtelijke procedure draagt in het algemeen de officier van justitie het bewijsrisico, terwijl in de fiscale procedure de bewijslast in redelijkheid over partijen verdeeld wordt, dit houdt in veel gevallen in dat degene die stelt een recht te hebben het bewijsrisico daarvan draagt. 5.10 Als de rechter met betrekking tot eenzelfde gebeurtenis, in de ene procedure andere feiten vaststelt dan in de andere, moet dat kunnen worden teruggevoerd op verschillen in hetgeen dat is gesteld, hetgeen is ingebracht als bewijsmateriaal en/of op verschillen in de toepasselijke bewijsregels. Indien dit niet mogelijk is, kan de vaststelling van die feiten in een opvolgende procedure strijdig zijn met de onschuldpresumptie. Gezien de verschillen in bewijsregels meen ik dat in veel gevallen het uiteen lopen van de vastgestelde feiten zal kunnen worden teruggevoerd op die verschillen. Het bestuursorgaan of een rechter in de opvolgende procedure doet er goed aan dit te expliciteren in zijn beslissing door duidelijk te maken wat maakt dat een bepaald feit in de opvolgende procedure, in tegenstelling tot de strafrechtelijke procedure, wél of juist niet komt vast te staan. 5.11 Met de minor op zak, kom ik aan de major van het syllogisme toe. Niet alleen de vaststelling van andere feiten, maar ook een andere uitleg van de wet, kan de oorzaak ervan zijn dat de rechter in de opvolgende procedure anders beslist dan de strafrechter. Daarbij is allereerst van belang of de juridische norm waaraan wordt getoetst wel gelijk is. Wanneer het gaat om verschillende juridische normen kan dit uiteraard een afwijkende eindconclusie verklaren. Wanneer het gaat om dezelfde juridische norm, kan een verschil in eindconclusie ontstaan door een andere juridische interpretatie van die norm. Het is de vraag of dit onder de onschuldpresumptie toelaatbaar is.

5.12 Aan de ene kant heb ik er moeite mee dat de rechter in de opvolgende procedure gebonden zou aan de (onjuiste) juridische interpretatie van een norm die de strafrechter aan zijn vrijspraak ten grondslag heeft gelegd. Aan de andere kant zie ik niet in hoe kan worden voorkomen dat, bij een gelijke vaststelling van de feiten, twijfel ontstaat over de onschuld van de voormalige verdachte (belastingplichtige) wanneer met een andere interpretatie van dezelfde juridische norm in het nadeel van de belastingplichtige tot een andere eindconclusie wordt gekomen. Ik meen daarom dat de onschuldpresumptie hieraan in de weg staat. Mogelijk denkt de Hoge Raad hier anders over. Uit overweging 2.6.3 van het arrest van 20 maart 2015 (4.10) kan wellicht worden afgeleid dat naar het oordeel van de Hoge Raad de rechter in een opvolgende zaak niet gebonden is aan een antwoord dat de strafrechter heeft gegeven in een tot vrijspraak leidende onherroepelijk uitspraak, mits die rechter in de opvolgende zaak de redenen voor die afwijking vermeldt. Ik zie echter niet goed voor mij hoe de rechter in de opvolgende zaak in de praktijk de redenen voor die afwijking van het door de strafrechter gegeven rechtsoordeel onder woorden kan brengen zonder de juistheid van de vrijspraak in twijfel te brengen. Maar misschien schiet mijn verbeeldingskracht hier tekort. 5.13 Niet in alle gevallen zal duidelijk uit de uitspraak van de strafrechter blijken welke interpretatie van de juridische norm is gehanteerd. In cassatie pleegt de Hoge Raad alleen te onderzoeken of gemengd juridisch-feitelijke oordelen, waarbij het gehanteerde rechtskader ook niet altijd even duidelijk uit de uitspraak gedestilleerd kan worden, blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting. De Hoge Raad geeft de feitenrechter als het ware het voordeel van de twijfel. Alleen als uit diens uitspraak (duidelijk) blijkt dat die rechter van een verkeerde rechtsopvatting is uitgegaan, zal de Hoge Raad de uitspraak vernietigen wegens schending van het recht. Als de Hoge Raad in de bestreden uitspraak die onjuiste rechtsopvatting niet kan terugvinden, moet de Hoge Raad ervan uitgaan dat de feitenrechter het recht juist heeft geïnterpreteerd. Ik meen dat de rechter in de opvolgende procedure in vergelijkbare zin ook ervan uit dient te gaan dat de rechter in de strafprocedure het recht juist heeft geïnterpreteerd, tenzij die uitspraak (duidelijk) blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Ook de rechter in de opvolgende procedure moet de strafrechter dus het voordeel van de twijfel geven. 5.14 Een andere vraag die in dit verband rijst is in hoeverre de Hoge Raad gebonden is aan de manier waarop het gerechtshof of de rechtbank een uitspraak van de strafrechter leest. Gaat het om een zuiver feitelijk oordeel, waarvan de onjuistheid geen grond vormt voor cassatie? Of kan hierin (mede) een rechtsoordeel worden gelezen? Hoewel de Hoge Raad is gespecialiseerd in de interpretatie van gerechtelijke uitspraken, meen ik dat het hier gaat om een feitelijk oordeel. Dit betekent dat de Hoge Raad niet zelfstandig beoordeelt welke gronden de strafrechter tot vrijspraak hebben geleid. Dit is in de gevallen waar het gaat om een sepot niet anders. Ook dan zal de feitenrechter in de opvolgende procedure vaststellen op welke gronden tot het sepot is gekomen en kan de Hoge Raad dat oordeel alleen op begrijpelijkheid toetsen. 5.15 Het voorgaande kan als volgt worden samengevat: Ten eerste dient een belanghebbende die zich beroept op de onschuldpresumptie in een opvolgende procedure te stellen en te bewijzen dat er een voldoende verband bestaat tussen de strafrechtelijke procedure waarin hij is vrijgesproken (of vervolging anderszins is gestaakt) en de opvolgende procedure. Indien hij daarin slaagt, dan is het van belang dat de autoriteiten in de opvolgende procedure op hun eigen terrein blijven en afzien van enige verklaring of redenering waarbij de onschuld van de voormalig verdachte in twijfel wordt getrokken. Dit betekent echter niet dat geheel niet (langer) over het voorliggende feitencomplex mag worden geoordeeld. Ten tweede dient de vaststelling van de (rechts)feiten door de belastingrechter in een opvolgende procedure – op ‘normale wijze’ – te geschieden op basis van de fiscale bewijsregels en aan de hand van de wederzijdse stellingen van partijen en het in het geding gebrachte bewijsmateriaal. Daarbij moet de belastingrechter in acht nemen dat hij met zijn bewoordingen geen twijfel mag doen ontstaan over de vrijspraak in de strafzaak. Het is daarom mijns inziens aan de belastingrechter om, indien nodig, uit te leggen hoe hij tot andere vaststaande feiten komt dan de strafrechter; deze verschillen moeten zijn terug te voeren op hetgeen dat is gesteld en ingebracht als bewijsmateriaal en de toepasselijke bewijsregels in de procedures. Ten derde moet de belastingrechter een eindconclusie (rechtsgevolg) verbinden aan de vaststaande feiten door het toepassen van de relevante juridische norm. Indien de vaststaande feiten in de procedures anders zijn, kan dit verklaren waarom de eindconclusie ook anders is. Wanneer daarentegen de vaststaande feiten in beide procedures gelijk zijn en de toepasselijke juridische norm ook gelijk is, heeft de belastingrechter op grond van de onschuldpresumptie mijns inziens in de praktijk geen ruimte om ten nadele van de belastingplichtige af te wijken van de eindconclusie van de strafrechter. De rechter in de opvolgende procedure dient in die gevallen de interpretatie van de juridische norm door de strafrechter te volgen.