ECLI:NL:PHR:2024:851

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 23/04063 Datum 16 augustus 2024 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2018 Nr. Gerechtshof 23/00182 Nr. Rechtbank 22/295

M.R.T. Pauwels In de zaak van de Staatssecretaris van Financiën tegen [X] (hierna: belanghebbende) 1Inleiding en overzicht Rechtskundige kern van de zaak en strekking van de conclusie 1.1 De rechtskundige kern van deze zaak in cassatie betreft de toepassing van de zogenoemde dagenbreuk zoals bekend uit bijvoorbeeld het arrest HR BNB 2006/52 voor de bepaling van de heffingsbevoegdheid over loon dat een inwoner van de ene staat geniet met een dienstbetrekking die gedeeltelijk in een andere staat wordt uitgeoefend. Een eerste vraag die aan de orde is, betreft de juistheid van de opvatting dat in de teller en/of noemer van de dagenbreuk alleen van (hele) dagen kan worden uitgegaan. Een tweede, daarmee verweven vraag is of juist is de opvatting dat een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit/naar het land van de werkgever, aangemerkt moet worden als een (hele) dag waarop is gewerkt in dat land. 1.2 De strekking van mijn conclusie is dat beide vragen ontkennend beantwoord moeten worden. Context 1.3 De vragen spelen in het kader van de toepassing van het belastingverdrag met Saoedi-Arabië (Verdrag), meer in het bijzonder van art. 15(1) Verdrag. Belanghebbende is inwoner van Nederland en staat in dienstbetrekking tot [A] . In geschil is hoe voor de teller van de dagenbreuk moet worden omgegaan met drie dagen waarop belanghebbende in het kader van zijn dienstbetrekking is gereisd vanuit Saoedi-Arabië naar een derde land en/of naar Saoedi-Arabië vanuit een derde land (de reisdagen). De Inspecteur heeft elk van de reisdagen voor de helft in aanmerking genomen in de teller. De Rechtbank heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld, op de grond dat belanghebbende niet heeft gesteld dat op de reisdagen meer dan 50% van de werktijd in Saoedi-Arabië is gewerkt. 1.4 Het Hof heeft daarentegen op dit punt belanghebbende in het gelijk gesteld. Het heeft daarbij een regel voor reisdagen zoals de onderhavige geformuleerd. Die regel luidt: “een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit en/of naar het land van de werkgever, moet aangemerkt worden als een (hele) dag waarop is gewerkt in dat land” (6.9). Deze weergave van de regel is overigens op twee punten aangevuld ten opzichte van de overweging van het Hof, omdat de regel anders niet goed zou aansluiten bij het geschil (6.7-6.8). Het Hof baseert zijn regel op HR BNB 2006/52 en meent dat het uitgaan van (hele) dagen ook spoort met een bepaalde zinsnede in dat arrest (6.5). 1.5 De Staatssecretaris heeft daartegen beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld, dat is gebaseerd op rechtsklachten. Zaakoverstijgend belang 1.6 De wijze van toepassing van de ‘dagenbreuk’ is niet alleen van belang voor de toepassing van art. 15(1) Verdrag, maar ook voor de toepassing van het artikel over inkomen uit dienstbetrekking in andere belastingverdragen. Tevens is zij van belang voor de toepassing van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting en van hoofdstuk 7 Wet IB 2001, waar het loon betreft (5.23). 1.7 Een zaak over de behandeling van reisdagen voor de dagenbreuk is niet uniek (bijv. 5.19) en de kwestie zal vaker voorkomen in de praktijk. Verder, hoewel het geschil in deze zaak betrekking heeft op reisdagen, heeft de zaak (mogelijk) een uitstralingseffect naar de behandeling van andere ‘gefragmenteerde’ dagen voor de dagenbreuk. Dit in verband met de onderliggende opvatting van het Hof dat – kort gezegd – alleen hele dagen in de teller en noemer van de dagenbreuk kunnen worden meegenomen. Opbouw en inhoud conclusie 1.8 Onderdeel 4gaat in op het Verdrag. Aan de orde komen het Verdrag en in het bijzonder art. 15 daarvan (4.1-4.7); de toelichtende nota op het Verdrag en bronnen waarnaar in die nota wordt verwezen (4.8-4.17); de uitleg van het begrip ‘beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking’ in art. 15(1) Verdrag (4.18-4.20); het OESO-commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag (4.21-4.26); literatuur (4.27-4.30). 1.9 Onderdeel 5 behandelt de ‘tijdsevenredige toerekeningsbreuk’, welke term ik in deze conclusie gebruik in plaats van ‘dagenbreuk’ (2.5). Na een inleiding waaruit volgt dat in cassatie kan worden uitgegaan van enige rechtskundige uitgangspunten in het geding voor het Hof over de toepassing van art. 15 Verdrag (5.1-5.5), komen aan bod: jurisprudentie van de Hoge Raad over de toerekeningsbreuk, waaronder HR BNB 2006/52 (5.6-5.16); jurisprudentie van feitenrechters (5.17-5.22), publicaties van de fiscus (5.23-5.26) en toepassing van de toerekeningsbreuk in enige andere landen (5.27-5.34). 1.10 Het zwaartepunt van de conclusie is de beschouwing in onderdeel 6. Na een inleiding (6.1-6.3) en de vaststelling dat in cassatie inderdaad een rechtskundige kwestie voorligt (6.4), start ik met een nadere analyse van het oordeel van het Hof (6.5-6.13). Ik merk daarbij op dat de ‘hele dagen’-opvatting van het Hof vragen oproept (6.10-6.12): geldt de opvatting alleen in verband met reisdagen of breder?; waarop is de (kennelijke) ‘afronding naar boven’ gebaseerd?; hoe werkt de opvatting uit indien op een werkdag zowel in de woonstaat als de staat van de werkgever is gewerkt? 1.11 Vervolgens ga ik eerst in op de kwestie of in de teller van de toerekeningsbreuk alleen hele (werk)dagen kunnen worden meegenomen (6.14-6.29). Ik meen – anders dan het Hof – dat dit niet het geval is. Een belangrijke schakel in de redenering van het Hof lijkt te zijn dat uit HR BNB 2006/52 volgt dat in de noemer alleen (hele) dagen mogen worden meegenomen (en dat daarom hetzelfde voor de teller heeft te gelden). Ik meen echter dat dit niet uit HR BNB 2006/52 volgt. Ten eerste moet de in HR BNB 2006/52 juist geachte berekeningswijze van de breuk worden gezien in de context van die zaak (waarin het alleen om hele dagen ging), en niet als een allesomvattende regel (6.18). De aanvullende regel in datzelfde arrest voor ziektedagen illustreert dat laatste (6.19). Ten tweede betwijfel ik of uit de gegeven regel voor de noemer in dat arrest wel volgt dat de noemer bestaat uit hele dagen (6.20-6.21). Voor het eerste of het tweede biedt bovendien het gevalstype van een deeltijd-dienstbetrekking steun (6.22-6.24). Het is naar mijn mening evident dat in de noemer rekening moet worden gehouden met de factor deeltijd. Dit vindt ook steun in het arrest HR BNB 1998/52, dat bovendien laat zien dat de noemer kan bestaan uit een niet-(afge)ronde hoeveelheid dagen. Nu de noemer uit niet-hele dagen kan bestaan, valt niet in te zien dat dit voor de teller anders zou zijn (6.25). Dat in de teller ook niet-hele dagen meegenomen kunnen worden, vindt steun in HR BNB 2015/191. Los van de bespiegelingen over HR BNB 2006/52, meen ik dat het uitgaan van alleen hele dagen in de teller (en de daarbij aan de orde komende afronding) niet in overeenstemming is met het uitgangspunt van art. 15(1) Verdrag dat de heffingsbevoegdheid van de werkstaat beperkt is tot het loon dat toerekenbaar is aan de dienstbetrekking voor zover fysiek uitgeoefend in de werkstaat (6.27). 1.12 Ik vervolg daarna met de kwestie of de door het Hof gegeven regel voor reisdagen (niettemin) toch moet worden aanvaard (6.30-6.33). Ik meen van niet. Ik onderken dat de behandeling van een reisdag voor de teller praktisch lastig kan zijn, maar dit vraagt om ruimte voor de rechtspraktijk om met een pragmatische benadering tot een redelijke verdeling van de reisdag te kunnen komen, en niet om een (rechts)regel, die verstarrend kan werken voor de rechtspraktijk.

De feiten 2.1 Belanghebbende is inwoner van Nederland. Hij werkt in 2018 als Goalkeeper Coach voor [A] . Hij staat tot [A] in dienstbetrekking. Hij oefent zijn werkzaamheden onder meer in Saoedi-Arabië uit. Hij heeft in 2018 in totaal 158 dagen in dienst van [A] gewerkt. Belanghebbende heeft in 2018 in totaal (omgerekend) € [a] aan loon van [A] genoten (het totale [A] -loon), waarvan € [b] tekengeld (het tekengeld) is. 2.2 Op 28 februari 2018 is het nationale voetbalelftal van Saoedi-Arabië voor een oefenwedstrijd heen en weer naar Irak gevlogen. Op 19 november 2018 is het elftal naar Jordanië gevlogen, op 20 november 2018 heeft het elftal daar een wedstrijd gespeeld en op 21 november 2018 is het elftal weer teruggevlogen naar Saoedi-Arabië. Belanghebbende heeft dezelfde reisbewegingen gemaakt. 2.3 De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag IB/PVV voor het jaar 2018 opgelegd. Daarbij is onder meer het totale [A] -loon in aanmerking genomen. Bij het berekenen van de aanslag heeft de Inspecteur op het belastingbedrag een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toegepast ter zake van een deel van het totale [A] -loon. Het deel van het totale [A] -loon waarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend, bestaat uit (i) het tekengeld en (ii) 71,5/158 van het [A] -loon exclusief het tekengeld (hierna: het reguliere [A] -loon). Het getal van 71,5 in de teller van de breuk betreft het aantal dagen waarop belanghebbende in Saoedi-Arabië heeft gewerkt volgens de Inspecteur.

Zijstap: ‘tijdsevenredige toerekeningsbreuk’ in plaats van ‘dagenbreuk’ 2.5 Ik merk hier alvast op dat ik er voor kies om – anders dan wel gebruikelijk – niet de term ‘dagenbreuk’ te gebruiken maar de term ‘tijdsevenredige toerekeningsbreuk’. Reden is dat juist in geschil is de vraag of de dagenbreuk enkel een species is van de tijdsevenredige toerekening of dat tijdsevenredige toerekening alleen op basis van gehele dagen kan plaatsvinden. Rechtbank Noord-Holland 2.6 De Rechtbank stelt de Inspecteur in het gelijk. Zij oordeelt op basis van HR BNB 2006/52 (i) dat alleen aftrek ter voorkoming voor dubbele belasting behoeft te worden verleend voor zover de dienstbetrekking in Saoedi-Arabië is uitgeoefend, en (ii) dat belanghebbende niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat op de reisdagen meer dan 50% van de werktijd in Saoedi-Arabië is gewerkt. Gerechtshof Amsterdam 2.7 Het Hof stelt daarentegen belanghebbende in het gelijk, in die zin dat uitgegaan moet worden van 73 dagen in de teller. Het rekent de reisdagen dus volledig mee in de teller. Het Hof overweegt daartoe, op basis van hetzelfde arrest HR BNB 2006/52, dat de reisdagen moeten worden aangemerkt als geheel gewerkt, omdat in de tijdsevenredige toerekeningsbreuk slechts gehele dagen in aanmerking worden genomen: “5.15. (…) De Hoge Raad heeft in het dagenbreuk-arrest geoordeeld dat “de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met [dagen] waarop niet behoefde te worden gewerkt.” De Hoge Raad spreekt van dagen waarop is gewerkt of niet is gewerkt. Een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit het land van de werkgever, moet dan naar het oordeel van het Hof aangemerkt worden als een (hele) dag waarop is gewerkt. Het uitgaan van (hele) dagen spoort ook met het gebruik door de Hoge Raad van de zinsnede ‘het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar’ voor de noemer, terwijl het hanteren in de teller van halve dagen, dagdelen of uren daar minder goed mee te verenigen is. Het gelijk is dus op dit punt aan belanghebbende (…).”

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hoewel daartoe op regelmatige wijze uitgenodigd heeft belanghebbende geen verweerschrift ingediend. Het beroepschrift in cassatie 3.2 Het beroepschrift in cassatie bevat één middel. Het middel stelt schending van het recht, met name van artikel 15 van Verdrag en/of artikel 8:77 Awb, doordat het Hof in rov. 5.15 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat voor de bepaling van de teller in de tijdsevenredige toerekeningsbreuk als bedoeld in HR BNB 2006/52 een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit het land van de werkgever, moet worden aangemerkt als een (hele) dag waarop is gewerkt in het land van de werkgever, en dat het uitgaan van (hele) dagen spoort met het gebruik door de Hoge Raad van de zinsnede 'het aantal kalenderdagen van het desbetreffend jaar' voor de noemer, terwijl het hanteren in de teller van halve dagen, dagdelen of uren daar minder goed mee te verenigen is. 3.3 Het middel stelt voorop dat in de toelichtende nota bij het Verdrag niet is ingegaan op de vraag hoe het loon dat aan de in de werkstaat verrichte arbeid is toe te rekenen, moet worden berekend. Ook (het commentaar op) art. 15 OESO-Modelverdrag, waaraan art. 15 Verdrag is ontleend, geeft geen regels over de wijze waarop het aan de werkstaat toerekenbare loon moet worden bepaald. De berekening van het loon is daarom een aangelegenheid van het land dat het inkomen in de heffing betrekt. 3.4 Uit HR BNB 2006/52 volgt niet dat alleen hele dagen als rekeneenheid kunnen worden gebruikt. In HR BNB 1998/52 gaat de Hoge Raad in zijn voorkomingsberekening ook niet uit van hele dagen in de noemer. Het Hof gaat er dus ten onrechte van uit dat in de noemer slechts hele dagen in aanmerking kunnen worden genomen en baseert daarop dat in de teller ook slechts hele dagen kunnen worden meegenomen, eveneens ten onrechte. Dat ook van een kleinere rekeneenheid dan hele dagen kan worden uitgegaan, volgt tevens uit latere jurisprudentie. 3.5 Tot slot wijst het middel erop dat het oordeel van het Hof tot een onlogische en onevenwichtige uitkomst leidt. In de eerste plaats omdat bij het bepalen van de noemer in de tijdsevenredige toerekeningsbreuk (158 werkdagen) wel is gerekend met halve dagen voor de dagen waarop belanghebbende in een andere staat heeft gewerkt. Ten tweede omdat het bestreden oordeel van het Hof kan leiden tot een dubbeltelling als elk van beide landen dagen als die in kwestie als gehele dag gewerkt in dat land aanmerkt. 4Het Verdrag en het Commentaar op het OESO-Modelverdrag Het Verdrag 4.1 Het Verdrag is opgesteld in het Nederlands, Engels en Arabisch. Het Verdrag bepaalt dat alle teksten gelijkelijk authentiek zijn en dat in het geval van verschillende uitlegging de Engelse tekst doorslaggevend is. 4.2 Art. 15(1) Verdrag luidt: “Onverminderd de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19, 20 en 21, zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Verdragsluitende Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. In dit geval mogen beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking in die andere Verdragsluitende Staat worden belast indien: a. de genieter in de andere Verdragsluitende Staat verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen te boven gaat of gaan, of b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die inwoner van de andere Verdragsluitende Staat is, of c. de beloning ten laste komt van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.” 4.3 In de Engelse tekst wordt in de tweede volzin van art. 15(1) Verdrag niet het onbepaalde ‘an employment’ gebruikt maar ‘such employment’: “Subject to the provisions of Articles 16, 18, 19, 20 and 21 salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that Contracting State unless the employment is exercised in the other Contracting State. In this case, remuneration derived from such employment may be taxed in that other Contracting State if: a) the recipient is present in the other Contracting State for a period or periods exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, or b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is a resident of the other Contracting State, or c) the remuneration is borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State.” 4.4 Art. 23 Verdrag luidt: “De methode voor het vermijden van dubbele belasting is als volgt: 1. wat Nederland betreft: a. wanneer Nederland belasting heft van zijn inwoners kan het in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van dit Verdrag in het Koninkrijk Saudi-Arabië mogen worden belast of slechts in het Koninkrijk Saudi-Arabië belastbaar zijn. b. Indien echter een inwoner van Nederland bestanddelen van het inkomen verkrijgt die volgens (…) artikel 15, eerste lid, (…) van dit Verdrag in het Koninkrijk Saudi-Arabië mogen worden belast en die in de in het eerste lid, onderdeel a, bedoelde grondslag zijn begrepen, stelt Nederland deze bestanddelen van het inkomen vrij door een vermindering van zijn belasting te verlenen. Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Te dien einde worden bedoelde bestanddelen van het inkomen geacht te zijn begrepen in het bedrag van de bestanddelen van het inkomen die ingevolge die bepalingen van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.” 4.5 In deze zaak is niet in geschil dat het [A] -loon is verkregen ter zake van een dienstbetrekking die wordt uitgeoefend in Saoedi-Arabië. De tenzij-clausule in de eerste volzin van art. 15(1) Verdrag is daarom van toepassing. Evenmin is in geschil dat ter zake van het [A] -loon aan een of meer van de toepassingsvoorwaarden van de tweede volzin van art. 15(1) Verdrag is voldaan. Dit betekent dus dat Saoedi-Arabië mag heffen over (een deel van) het [A] -loon en dat – gelet op art. 23(1) Verdrag – Nederland een dienovereenkomstige voorkoming van dubbele belasting moet verlenen in de vorm van een belastingvermindering (dus met progressievoorbehoud). 4.6 Beide partijen – en de feitenrechters – gaan ervan uit dat Saoedi-Arabië alleen mag heffen over het totale [A] -loon voor zover dat toerekenbaar is aan de uitoefening van de dienstbetrekking in Saoedi-Arabië. Hoewel niet met zoveel woorden uit de Nederlandse tekst van art. 15(1) Verdrag volgt dat het alleen om dat deel gaat (er staat: “beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking”), is dat uitgangspunt naar mijn mening juist; ik kom daarop terug (4.18-4.20). 4.7 Wat niet in het Verdrag staat, is hoe de toerekening moet plaatsvinden. Voor de goede orde: dit betreft dus niet een vraag naar de uitleg en toepassing van art. 23 Verdrag (hoe voorkoming te verlenen), maar een vraag naar de uitleg en toepassing van art. 15(1) Verdrag (waarover moet voorkoming worden verleend), in het bijzonder van het begrip ‘beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking’ in de tweede volzin van art.

- Het Hof komt tot het oordeel dat in de teller moet worden uitgegaan van 73 dagen. Dit impliceert dat de (drie) reisdagen volledig (en niet voor de helft) zijn meegenomen in de teller. - Dit oordeel is gebaseerd op de opvatting dat “[e]en dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit het land van de werkgever, moet (…) aangemerkt worden als een (hele) dag waarop is gewerkt”. - Het Hof baseert die opvatting op door hem daarvóór aangehaalde overwegingen uit HR BNB 2006/52 en voegt daaraan toe: “[h]et uitgaan van (hele) dagen spoort ook met het gebruik door de Hoge Raad van de zinsnede ‘het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar’ voor de noemer, terwijl het hanteren in de teller van halve dagen, dagdelen of uren daar minder goed mee te verenigen is”. 6.6 De bedoelde opvatting van het Hof is in het algemeen geformuleerd, dus als rechtsopvatting. Zo gebruikt het Hof “het land van de werkgever”, terwijl elders in de uitspraak specifiek over Saoedi-Arabië en [A] wordt gesproken indien het gaat om het voorliggende geval. 6.7 Er zijn twee onduidelijkheden in de formulering van de rechtsopvatting. Ten eerste, het Hof rept alleen over “een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit het land van de werkgever”, maar het geschil én zijn daaropvolgende oordeel heeft betrekking op alle drie reisdagen, dus ook de reisdag 21 november 2018. Op die dag is echter niet gereisd vanuit het land van de werkgever ( [A] ), maar naar het land van de werkgever (zie 2.2). Ik ga er daarom van uit dat het Hof ook van opvatting is dat ook zo’n dag “moet (…) aangemerkt worden als een (hele) dag waarop is gewerkt”. 6.8 Ten tweede, het Hof spreekt over “als een (hele) dag waarop is gewerkt”. Maar het geschil ging niet over de kwestie of de reisdagen zijn aan te merken als (hele) dagen waarop is gewerkt. Die kwestie zou bovendien ook de noemer raken, terwijl die niet in geschil is. Het geschil ging over de vraag in hoeverre de reisdagen opgenomen kunnen worden in de teller, gegeven dat de reizen niet volledig in Saoedi-Arabië hebben plaatsgevonden en belanghebbende aldus slechts een deel van de (als werktijd geldende) reistijd fysiek in Saoedi-Arabië aanwezig was (vgl. Hof, rov. 5.14). Ik denk ook dat het Hof daarover heeft bedoeld te oordelen, gelet de overige overwegingen in rov. 5.15. Ik meen dat de passage daarom als volgt moet worden gelezen: “als een (hele) dag waarop in Saoedi-Arabië is gewerkt”. Dat sluit ook aan bij de door het Hof geciteerde overweging in HR BNB 2006/52 dat “de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt”. 6.9 Ik ga er daarom van uit dat het Hof is uitgegaan van de volgende rechtsopvatting: “een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit en/of naar het land van de werkgever, moet aangemerkt worden als een (hele) dag waarop is gewerkt in dat land”. 6.10 Vervolgens kom ik op twee andere punten die mij niet helder zijn in verband met de onderbouwing door het Hof met HR BNB 2006/52. Het eerste punt is of het Hof in het algemeen van opvatting is dat in de teller alleen hele dagen mogen worden meegenomen, of dat zijn opvatting geen verdere reikwijdte heeft dan reisdagen. Ik neig naar het eerste, mede gelet op de algemeen geformuleerde passage dat “het hanteren in de teller van halve dagen, dagdelen of uren daar minder goed mee te verenigen is”. 6.11 Het tweede punt is waarop de kennelijke ‘afronding naar boven’ is gebaseerd. Met die ‘afronding naar boven’ bedoel ik het volgende. Het Hof gaat uit van de rechtsopvatting – zo begrijp ik (6.9) – dat een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit en/of naar het land van de werkgever, moet aangemerkt worden als een (hele) dag waarop is gewerkt in dat land. Ik begrijp dat het Hof daarvan uitgaat ongeacht de omvang van het deel van de reis dat plaatsvindt in het land van de werkgever. Dus ook als dat deel van de reis slechts 1 uur in beslag neemt en de rest van de reis (buiten het land van de werkgever) – zeg gemakshalve – 7 uur is, wordt de reisdag aangemerkt als een (hele) dag waarop is gewerkt in het land van de werkgever. In dat opzicht vindt ‘een afronding naar boven’ plaats: 1/8 deel van de daadwerkelijk fysiek in het land van de werkgever doorgebrachte reis(=werk)dag leidt tot opname van de gehele (werk)dag in de teller. De vraag is waarop deze wijze van afronding is gebaseerd. Zo uit HR BNB 2006/52 al zou kunnen worden afgeleid dat slechts van hele dagen kan worden uitgegaan in de teller, kan uit het arrest niet worden afgeleid dat steeds een ‘afronding naar boven’ moet plaatsvinden. Wellicht heeft het Hof in dat kader (toch) met een schuin oog gekeken naar de in 4.25 geciteerde passage uit het 2005-Commentaar op de 183dagenregeling. Ik kom op de betekenis van die passage terug in 6.16 en 6.32. 6.12 Terzijde (want buiten de directe context van deze zaak): beide punten samengenomen roepen een volgende vraag op. Stel dat ervan moet worden uitgegaan dat het Hof in het algemeen van opvatting is dat in de teller alleen hele dagen mogen worden meegenomen, geldt de ‘afronding naar boven’ (ten gunste van de werkstaat) ook voor het geval waarin op een dag 2 uur in de werkstaat wordt gewerkt en 6 uur in de woonstaat (naast de reistijd tussen beide landen)? En zo het antwoord ontkennend luidt: wat is de grond om dagen waarop alleen wordt gereisd anders te behandelen? 6.13 Omdat de opvatting “een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit en/of naar het land van de werkgever, moet aangemerkt worden als een (hele) dag waarop is gewerkt in dat land” steunt op de opvatting dat (uit HR BNB 2006/52 volgt dat) in de teller alleen hele dagen mogen worden meegenomen, ga ik eerst op die opvatting in. Dat is ook de opvatting waarop (de toelichting op) het middel zich vooral richt. Teller van de breuk voor tijdsevenredige toerekening: alleen hele (werk)dagen meenemen of ook kleinere tijdseenheden? 6.14 Art. 15(1) Verdrag schrijft niet voor hoe toerekening van het loon aan de uitoefening van de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat moet plaatsvinden (4.7). Ook in de toelichtende nota op het Verdrag en de notities die aan de verdragsonderhandelingen ten grondslag hebben gelegen, is het antwoord niet te vinden (4.8-4.11). Ook het Commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag, dat van grote betekenis is bij de uitlegging van art. 15 Verdrag (4.22), biedt daarover geen duidelijkheid (4.23-4.24 en 4.26). 6.15 In het Commentaar staat dat de algemene regel bij arbeidsinkomen is dat dit wordt belast waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend, en dat is waar de werknemer fysiek aanwezig is terwijl hij de activiteiten uitvoert waarvoor het arbeidsinkomen wordt betaald (4.23). Ik deel de mening van Pötgens (4.28) dat “The consequence of the current wording of Art. 15 of the OECD Model and the Commentary is that the mere presence of the employee for the performance of his activities in the other State results in the employment being exercised in that State.”. Met andere woorden: de meest voor de hand liggende lezing van het Commentaar is dat de drempel in dit opzicht vrij laag ligt. Er is geen minimumperiode om van fysieke aanwezigheid te kunnen spreken. Dat spreekt voor – of in ieder geval niet tegen – de mogelijkheid om ook tijdseenheden kleiner dan een dag in aanmerking te nemen in de tijdsevenredige toerekeningsbreuk. 6.16 Het Commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag biedt, in paragraaf 5, voor de toepassing van de 183-dagenregeling duidelijkheid hoe omgegaan moet worden met dagen waarop de belastingplichtige slechts een deel van de dag aanwezig is in de werkstaat: deze dagen tellen volledig mee (4.25). Uit de uitspraak van het Hof volgt dat het Hof niet (direct) daarop zijn rechtsopvatting baseert, maar het valt ook op dat het Hof bepaald niet uitsluit dat deze paragraaf wel betekenis kan hebben.

7.1 Onder “beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking in die andere Verdragsluitende Staat” in de tweede volzin van art. 15(1) Verdrag moeten worden verstaan beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking voor zover in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefend (6.1). Indien en voor zover het bedrag van die beloningen niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, dient het naar tijdsevenredigheid afgeleid te worden uit de verkregen beloningen in een jaar (vgl. HR BNB 2006/52; geciteerd in 5.4). Het Hof is, in cassatie onbestreden, ervan uitgegaan dat in het onderhavige geval deze laatste methode dient te worden gevolgd wat betreft het reguliere [A] -loon. 7.2 Er is geen rechtsregel die zich ertegen verzet dat het aantal dagen in de teller of in de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van de beloningen moet worden toegerekend aan de in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking, wordt uitgedrukt in een niet-geheel getal. Anders dan waarvan het Hof (kennelijk) is uitgegaan, vloeit het tegendeel niet voort uit HR BNB 2006/52 (zie 6.18-6.25). 7.3 De op dat onjuiste uitgangspunt voortbouwende opvatting van het Hof dat – zo begrijp ik het Hof (zie 6.9) – een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit en/of naar het land van de werkgever, moet worden aangemerkt als een (hele) dag waarop is gewerkt in dat land, is onjuist. Voor een reisdag geldt niet een specifieke regel voor toepassing van de toerekeningsbreuk die afwijkt van het uitgangspunt daarbij dat in de teller van de breuk ter zake van een werkdag niet een groter deel in aanmerking wordt genomen dan het deel waarin de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat fysiek is uitgeoefend (zie 6.30-6.33). 7.4 Het middel is daarom terecht voorgesteld. 7.5 Ik meen dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen (zie 6.37).

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Dat is een feit dat weliswaar niet als zodanig is vastgesteld maar wel een, niet in cassatie bestreden, uitgangspunt in deze zaak is, gelet op de voorliggende kwestie (hoeveel aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet Nederland verlenen). Ik hanteer uit oogpunt van consistentie zoveel mogelijk deze term, in navolging van de feitenrechters, al wordt in de Nederlandse tekst van het belastingverdrag met Saoedi-Arabië de term ‘Saudi-Arabië’ gebruikt. Dit bedrag wijkt af van het in de aangifte opgenomen bedrag; de Staatssecretaris vermeldt in zijn beroepschrift in cassatie, p. 2, dat het bedrag aan loon van [A] in de aanslagregeling nader is vastgesteld. Dit vindt (impliciet) steun in de gegevens die zijn vermeld in Rechtbank, rov. 2 en 6. Hoe dan ook, de feitenrechters zijn (opgeteld) van € [a] uitgegaan; zie bijv. Hof, rov. 5.15 waarin is gerekend met een bedrag aan loon exclusief tekengeld van € [h] en een bedrag aan tekengeld van € [b]. Belanghebbende heeft aanvankelijk het standpunt ingenomen dat in de teller moet worden uitgegaan van 74 dagen (zie bijv. Rechtbank, rov. 22), maar heeft voor het Hof dat standpunt herzien tot 73 dagen omdat hij 20 november 2018 in het geheel niet in Saoedi-Arabië is geweest (zie Hof, rov. 5.14). Rechtbank Noord-Holland 12 januari 2023, nr. HAA 22/295 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl). De overwegingen van de rechtbank zijn kenbaar uit onderdeel 4 van de uitspraak van het Hof. HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424, BNB 2006/52. Gerechtshof Amsterdam 24 augustus 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:2079. De uitspraak is becommentarieerd door D. Molenaar in NTFR 2023/1833. Kamerstukken I en II 2010/11, 32523, nr. 1. HR 17 december 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3266, BNB 1998/52. Het middel noemt HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1261, BNB 2015/191, gerechtshof Leeuwarden 23 september 2005, ECLI:NL:GHLEE:2005:AU3420 en gerechtshof ’s-Hertogenbosch ECLI:NL:GHSHE:2014:4282. Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk Saudi-Arabië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 13 oktober 2008, Trb. 2008, 214, zoals gecorrigeerd bij Trb. 2010, 139 (geen hier relevante correcties), in werking getreden op 1 december 2010 (Trb. 2010, 329) en gecorrigeerd bij Trb. 2019, 166 (wederom niet hier relevant). Zie het slot van het Verdrag. Kamerstukken II 2010/11, 32 523, nr. 1, p. 2. Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nr. 2. Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nr. 2, p. 11. Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nr. 2, p. 20-21. Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nr. 2, p. 37 en 40-41. Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4, p. 19. Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4, p. 49. OESO, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2005, OECD Publishing, Parijs 2005, p. 34. Kamerstukken II 2010/11, 32 523, nr. 1, p. 9. Kamerstukken II 2010/11, 32 523, nr. 2. Ik laat op deze plaats in het midden of het verschil in opbouw tot een procedureel verschil kan leiden, namelijk een verschil in de bewijslastverdeling. Ik gebruik het adjectief ‘negatief’ omdat elk van de voorwaarden in wezen inhoudt dat de desbetreffende werkstaat-band niet (voldoende) aanwezig is. Ik gebruik het adjectief ‘positief’ omdat elk van de voorwaarden in wezen inhoudt dat de desbetreffende werkstaat-band wel (voldoende) aanwezig is. Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, art. 15 Belastingverdrag Nederland-Saudi-Arabië 2008, aant. 1.1: “Hoewel de bepaling in het verdrag met Saudi-Arabië anders is geformuleerd dan in het OESO-modelverdrag, lijkt deze afwijking geen inhoudelijke consequenties te hebben.” HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436, BNB 2023/33. OESO, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2008, OECD Publishing: Parijs 2008. OESO, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2005, OECD Publishing, Parijs 2005, p. 205. Zie ook Conclusie A-G Overgaauw van 25 maart 2004, ECLI:NL:PHR:2005:AP1424, punt 3.3.1 die – met literatuurverwijzing – stelt dat het (denkelijk 1963-)Commentaar geen aanwijzing bevat “over de wijze waarop het aan de in de andere staat uitgeoefende dienstbetrekking toerekenbare inkomen moet worden bepaald.” OESO, Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing: Parijs 2017. F. Pötgens, Income from International Private Employment (Doctoral Series Volume 12), Amsterdam: IBFD 2006, p. 301. F. Pötgens, Income from International Private Employment (Doctoral Series Volume 12), Amsterdam: IBFD 2006, p. 329-331. F. Pötgens, Income from International Private Employment (Doctoral Series Volume 12), Amsterdam: IBFD 2006, p. 330. F. Pötgens, Income from International Private Employment (Doctoral Series Volume 12), Amsterdam: IBFD 2006, p. 385. HR 16 december 1959, ECLI:NL:HR:1959:AY1728, BNB 1960/49: “(…) hetgeen hij ontvangt voor werkzaamheden die hij daarenboven voor de naamloze vennootschap mocht verrichten, hetzij doordat hij tevens deel uitmaakt van de directie, hetzij in enige andere nevenfunctie, ingevolge artikel XIV van het Verdrag wordt belast in den Staat, op wiens grondgebied die werkzaamheden door hem worden verricht;” HR 26 januari 1966, ECLI:NL:HR:1966:AX6591, BNB 1966/70. Zie bijv. Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, art. 15 OESO-modelverdrag 1992, aant. 2.2.1 Hof 's-Hertogenbosch 19 september 1975, ECLI:NL:GHSHE:1975:AX3476, BNB 1976/103. HR 15 oktober 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7864, BNB 1987/72. Bijvoorbeeld H.A. Vollebregt in WFR 1990/266, F. Pötgens in zijn Income from International Private Employment (Doctoral Series Volume 12), Amsterdam: IBFD 2006, p. 307 en Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, art. 15 OESO-modelverdrag 1992, aant. 2.2.1. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 18 januari 2019, ECLI:NL:GHSHE:2019:170. HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424, BNB 2006/52. HR 24 september 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3269, BNB 1998/51. HR 17 december 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3266, BNB 1998/52. HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424, BNB 2006/52.

I.J.J. Burgers in BNB 2006/52. HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1261, BNB 2015/191. J.R. Schaap in NTFR 2014/444. Als bijvoorbeeld een werkdag uit 8 uur bestaat en het totaal aantal uur in de teller zou bestaan uit x dagen maal 8 uur, dan is in wezen alleen met hele werkdagen gerekend in de teller. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 7 december 2012, ECLI:NL:GHSHE:2012:BY7605, rov. 4.17 en 4.27. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 8 november 2012, ECLI:NL:GHSHE:2012:BY3308. Tegen deze uitspraak is, voor zover ik kan zien, geen cassatie ingesteld. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 16 oktober 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:4282. Het cassatieberoep tegen deze uitspraak betrof ‘enkel’ nog de premieheffing: HR 20 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:3176. Rechtbank Noord-Nederland 19 februari 2019, ECLI:NL:RBNNE:2019:725. R.W.G. Rouwers in NTFR 2019/1634. Ernst-Jan Bioch in NLF 2019/0725. Redactie Vakstudie-Nieuws in V-N 2019/24.8. D. Molenaar in NTFR 2023/1833. De uitspraak van het Hof wordt ook genoemd in Cursus Belastingrecht IBR.2.4.1.C.d:IBR.2.4.1.C.d Lonen en salarissen (“actueel t/m 24-03-2024”), maar zonder appreciatie en bovendien met een onjuiste weergave de opvatting (namelijk dat in die uitspraak “de dagen waarop voor [A] vanuit of naar Saoedi-Arabië is gereisd voor wedstrijden in andere landen, (…) slechts voor de helft in de teller [werden] meegenomen.”) Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M, Stcrt. 2008, 151, par. 2.5 Dit besluit is (na het onderhavige tijdvak) gewijzigd met het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 juli 2022, nr. 2022-178650, Stcrt. 2022, 18009. Die wijziging is hier niet relevant. Bijv. gerechtshof ’s-Hertogenbosch 12 april 2006, ECLI:NL:GHSHE:2006:AX3088 en gerechtshof Amsterdam 10 december 2008, ECLI:NL:GHAMS:2008:BG8930. A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal belastingrecht (Fed Fiscale Studieserie nr. 39), Deventer: Wolters Kluwer 2023, par. 2.6.2.2: “BNB 2006/52c* betrof een binnenlands belastingplichtige. Hof ’s-Hertogenbosch 12 april 2006, 04/1094, V-N 2006/44.3 heeft onzes inziens terecht in overeenkomstige zin beslist ten aanzien van een buitenlands belastingplichtige.” Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 18 april 2023, nr. 2023-2897, Stcrt. 2023, 12301. Handboek Loonheffingen 2024 – april 2024, 1e uitgave, p. 521. Te raadplegen via https://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/handboek-loonheffingen-lh0221t41fd.pdf. Rapport ‘Buitenlandse arbeidskrachten en loonheffingen’ te vinden via https://over-ons.belastingdienst.nl/presentatie-rapport-buitenlandse-arbeidskrachten-en-loonheffingen/ en vermeld in bijvoorbeeld NTFR 2023/285. Rapport ‘Buitenlandse arbeidskrachten en loonheffingen’, par. 4.1 (met name p. 56-58). F. Pötgens, Income from International Private Employment (Doctoral Series Volume 12), Amsterdam: IBFD 2006. Zie daarover overigens ook eerder A-G Van den Berge in zijn conclusie van 19 februari 1999, ECLI:NL:PHR:1999:AA2898, punt 8.3-8.4. F. Pötgens, Income from International Private Employment (Doctoral Series Volume 12), Amsterdam: IBFD 2006, p. 327. F. Pötgens, Income from International Private Employment (Doctoral Series Volume 12), Amsterdam: IBFD 2006, p. 375 e.v. F. Pötgens, Income from International Private Employment (Doctoral Series Volume 12), Amsterdam: IBFD 2006, p. 383. Zie bijvoorbeeld beleid van His Majesty’s Revenue and Customs (HMRC), HMRC internal manual RDRM11710, https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/residence-domicile-and-remittance-basis/rdrm11710, geraadpleegd op 6 augustus 2024. F. Pötgens, Income from International Private Employment (Doctoral Series Volume 12), Amsterdam: IBFD 2006, p. 328. Internal Revenue Service (IRS), https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/foreign-earned-income-exclusion-what-is-foreign-earned-income, geraadpleegd op 14 juni 2024. F. Pötgens, Income from International Private Employment (Doctoral Series Volume 12), Amsterdam: IBFD 2006, p. 381. Zie ook IRS, https://www.irs.gov/businesses/us-citizens-performing-services-in-foreign-and-international-airspace. F. Pötgens, Income from International Private Employment (Doctoral Series Volume 12), Amsterdam: IBFD 2006, p. 385. Vgl. ook F. Pötgens, Income from International Private Employment (Doctoral Series Volume 12), Amsterdam: IBFD 2006, p. 338. HR 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1326, BNB 2017/188. Zie ook onderdeel 6.8 e.v. van de voorafgaande conclusie van A-G Niessen van 11 mei 2017, ECLI:NL:PHR:2017:374 over de ‘physical presence method’ die als uitgangspunt geldt voor de toepassing van de 183-regeling. Zie in dit kader ook C.J.A.M. van Gennep, Art. 15 van het OECD-Modelverdrag van 1977 (II, slot), WFR 1989/1173, par. 15 en L. de Broe in Reimer & Rust (red.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2022, artikel 15 OESO Modelverdrag, margenummer 160. Om een mogelijk misverstand te voorkomen: deze nadere regel over ziektedagen haal ik niet aan als direct argument voor het standpunt dat de teller en de noemer ook kunnen bestaan uit niet-hele dagen, maar als argument voor mijn opvatting dat rov. 3.3.5 in de context van de zaak moet worden gelezen (daarmee als een indirect argument voor mijn opvatting dat rov. 3.3.5 niet uitsluit dat met niet-hele dagen kan worden gewerkt). Dat is het geval indien bij een overeengekomen werkduur van x uren per dag, het overeengekomen vakantierecht niet precies een veelvoud van x betreft. Het door de belanghebbende succesvol bepleite aantal van 213 dagen (rov. 3.3.1) is het totaal aantal werkdagen (rov. 3.1.3.). Om tot dat aantal te komen bepleitte belanghebbende met succes dat het door het gerechtshof gehanteerde aantal van 261 dagen nog verminderd moest worden met vakantiedagen, feestdagen, etc. (rov. 3.3.1). Dat aantal van 261 dagen is het aantal kalenderdagen minus weekeinddagen (rov. 3.1.4). Uit dit een en ander leid ik af dat alle doordeweekse dagen als uitgangspunt werkdagen waren. Ik ga ervan uit dat de Hoge Raad met de basis van “het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen” (waarop vervolgens de vakantiedagen en feestdagen in mindering komen) heeft beoogd het aantal bruto werkdagen te omschrijven. Daarvan uitgaande is mij overigens niet duidelijk waarom de Hoge Raad niet direct (maar via een omweg) als basis heeft geformuleerd het contractueel aantal bruto werkdagen per jaar. Mocht mijn uitgangspunt juist zijn, dan illustreert ook dit uitgangspunt bovendien dat de regel over de toerekeningsbreuk in rov. 3.3.5 moet worden gezien in de context van het voorliggende geval, waarin (kennelijk) aan de orde is een ‘standaard’-geval van doordeweeks werken en vrij in het weekend. Bij afwijkende gevalstypen (bijvoorbeeld beroepen met een ‘op en af’-ritme: een aantal weken achtereen werken, en vervolgens een aantal weken vrij) zou de regel over de toerekeningsbreuk in rov. 3.3.5 denkelijk ‘aangepast’ moet worden toegepast. Een aanknopingspunt daarvoor zou kunnen zijn de berekeningswijze van het middel (die de Hoge Raad juist acht) waarin namelijk wordt gesproken (zie rov. 3.3.1) over “algemeen erkende feestdagen en andere dagen waarop volgens de arbeidsovereenkomst buiten incidentele persoonlijke omstandigheden van de werknemer, zoals ziekte, geen arbeid behoeft te worden verricht”. Vgl. L.

15(1) Verdrag. De toelichtende nota op het Verdrag 4.8 In de toelichtende nota op het Verdrag staat dat de verdragsonderhandelingen plaatsvonden in de jaren 2001 tot en met 2006 en dat een geüpdatete versie van de bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid 1987/88 als basis voor de onderhandelingen vanuit Nederland heeft gediend: “In november 2001 hebben Nederland en Saudi-Arabië in Riyad, Saudi-Arabië, voor het eerst over het Verdrag onderhandeld. De tweede onderhandelingsronde vond in juni 2002 in Den Haag plaats. De derde onderhandelingsronde in juli 2005 vond eveneens in Den Haag plaats. In maart 2006 hebben Nederland en Saudi-Arabië in de vierde en laatste onderhandelingsronde in Riyad op één punt na overeenstemming bereikt over alle bepalingen van het belastingverdrag. Het laatste openstaande punt is vervolgens schriftelijk afgewikkeld. (…) Voor Nederland diende als basis voor de onderhandelingen een ten behoeve van de verdragsonderhandelingen opgesteld ontwerp. Dit ontwerp kwam nagenoeg overeen met de bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid (Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nrs 1–2), met dien verstande dat daaraan zijn toegevoegd de in het Nederlandse verdragsbeleid ontwikkelde bepalingen, die zijn toegelicht in de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht (Kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4; hierna: Notitie Uitgangspunten), en de tekst op enige punten in overeenstemming is gebracht met de tekst van het OESO-modelbelastingverdrag 2005 (OESO-publicaties, Parijs 2005; zie www.oecd.org; hierna: het OESO-modelverdrag). De Nederlandse inzet van de onderhandelingen was te komen tot een verdrag dat zoveel mogelijk in overeenstemming zou zijn met het in voormelde notities neergelegde beleid.” 4.9 De notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid 1987 vermeldt dat zoveel mogelijk is uitgegaan van het OESO-Modelverdrag (destijds van 1977): “Inhoudelijk heeft Nederland als uitgangspunt voor zijn verdragsbeleid in de laatste decennia zoveel mogelijk het OESO-model gebruikt, eerst dat van 1963 en vervolgens de herziene versie van 1977. Het Nederlandse standaardverdrag dat doorgaans bij de opening van de onderhandelingen als doel aan de potentiële verdragspartner wordt voorgelegd, komt in grote lijnen met het OESO-model overeen. Een kopie van dat standaardverdrag is als bijlage B bijgevoegd. De essentiële verschillen tussen het Nederlandse standaardverdrag en het OESO- model komen in hoofdstuk V nog nader ter sprake.” 4.10 De notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid 1987 bevat over het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid geen hier relevante toelichting; zij gaat vooral in op de grensarbeidersproblematiek. Wel vermeldt het over de verdeling van de heffingsbevoegdheid ter zake van inkomen uit dienstbetrekking volgens het OESO-Modelverdrag: “Inkomsten uit dienstbetrekking wijst het model in eerste instantie toe aan de woonstaat van de werknemer, echter onder voorbehoud van het recht van de werkstaat om onder bepaalde omstandigheden te heffen over de inkomsten uit de dienstbetrekking die daar is uitgeoefend.” 4.11 De bijlage B bij de notitie bevat het Nederlands Standaardverdrag (NSV 1987). Art. 15 NSV 1987 betreft het artikel over niet-zelfstandige arbeid en luidt voor zover van belang: “Niet-zelfstandige arbeid 1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast. 2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien: (…)” 4.12 In de (in het citaat in 4.8 genoemde) Notitie Uitgangspunten wordt nogmaals benadrukt dat het OESO-Modelverdrag tot uitgangspunt wordt genomen. Over het niet-zelfstandige arbeidsartikel bevat de Notitie Uitgangspunten – net als de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid 1987 – vooral bespiegelingen over grensarbeidersproblematiek. 4.13 Het OESO-Modelverdrag 2005, waarop de concept-verdragstekst in de onderhandelingen met Saoedi-Arabië is aangepast (zie 4.8), kent het volgende art. 15 over inkomen uit dienstbetrekking: “1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State. 2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if: a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and c) the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in the other State. (…)” 4.14 In vergelijking met zowel art. 15 NSV 1987 als art. 15 OESO-Modelverdrag 2005 valt op dat in art. 15 Verdrag in één lid is geregeld wat in beide modelbepalingen over twee leden is geregeld. De toelichtende nota op het Verdrag vermeldt niet wat daarvan de achtergrond is. Met betrekking tot art. 15 Verdrag staat in die toelichtende nota alleen een opmerking over de internationaalvervoersbepaling in dat artikel (art. 15(2) Verdrag). Het advies van de Raad van State over het Verdrag adresseert het verschil in opbouw evenmin. 4.15 In het bijzonder wanneer de Engelse tekst van art. 15(1) Verdrag wordt vergeleken met de tekst van art. 15(1) en (2) OESO-Modelverdrag 2005, is er naar mij voorkomt geen inhoudelijk verschil. Op het eerste gezicht lijkt er wellicht een inhoudelijk verschil, omdat art. 15(1) Verdrag in de tweede volzin drie voorwaarden stelt voor de heffingsbevoegdheid van de werkstaat, terwijl art. 15(2) OESO-modelverdrag 2005 juist drie voorwaarden stelt voor de heffingsbevoegdheid van de woonstaat. Uiteindelijk komt het echter op hetzelfde neer. Beide verdragen kennen in het eerste deel van de eerste volzin van het eerste lid van art. 15 dezelfde hoofdregel, namelijk woonstaatheffing. Beide verdragen hebben gemeen dat vervolgens als uitzondering wordt geformuleerd de regel van werkstaatheffing voor het geval “the employment is exercised in the other Contracting State”. De daarvoor geldende voorwaarden zijn uiteindelijk in beide verdragen hetzelfde, maar de opzet daartoe is anders. Art. 15(1) Verdrag stelt de voorwaarden direct, en art. 15 OESO-Modelverdrag doet dat indirect. Art. 15 OESO-Modelverdrag 2005 stelt namelijk niet direct voorwaarden voor de werkstaatheffing, maar voorziet in een uitzondering op de uitzondering (die dus weer tot woonstaatheffing leidt) in het tweede lid, waarvoor drie ‘negatieve’ voorwaarden gelden. Omdat die drie voorwaarden cumulatief zijn, geldt de uitzondering op de uitzondering dus niet, en daarmee de uitzondering (de regel van werkstaatheffing) wél, indien aan één of meer van de drie ‘negatieve’ voorwaarden niet is voldaan.

Het Hof overweegt immers enkel dat het “het met de rechtbank eens [is] dat paragraaf 5 van het OESO-commentaar op het berekenen van de 183-dagen eis ziet en dat daaruit niet noodzakelijkerwijs een zelfde regel voor de tijdsevenredige toerekening van de dagenbreuk volgt”. Daarbij komt dat ’s Hofs behandeling van reisdagen, met name gelet op het aspect van ‘afronding naar boven’, verwantschap vertoont met het Commentaar wat betreft de 183-dagenregeling (6.11). Wat er verder zij van de rol die dat Commentaar heeft gespeeld bij het oordeel van het Hof, de vraag rijst hoe dan ook of dat Commentaar naar analogie richtinggevend zou moeten of kunnen zijn voor de kwestie hoe met reisdagen moet worden omgegaan voor de bepaling van de teller van de tijdsevenredige toerekeningsbreuk. Ik meen dat dit niet voor de hand ligt gelet op het verschil in doel (vgl. Pötgens in 4.29). Het doel van de 183 dagen-regeling is om te bepalen of de werkstaat heffingsbevoegd is; de maatstaf is fysieke aanwezigheid op dagen die enig verband houden met werkzaamheden (dus ook weekenddagen waarop niet wordt gewerkt, etc., aldus HR BNB 2017/188). Het doel van de toerekeningsbreuk is om tot een redelijke toerekening van het loon te komen in het kader van de verdeling van de heffingsbevoegdheid, i.e. om te berekenen hoe groot de heffingsbevoegdheid van de werkstaat is; de maatstaf is de fysieke uitoefening van de werkzaamheden in de werkstaat. Dat zowel voor de 183-regeling als voor de teller van de toerekeningsbreuk dagen als tijdseenheid (kunnen) worden gehanteerd, betekent niet dat hetzelfde wordt gemeten (aanwezigheid resp. werktijd). 6.17 Zoals gezien in 6.5, baseert het Hof zijn opvatting op HR BNB 2006/52 en hecht het in het bijzonder (ook) belang aan wat de Hoge Raad in dat arrest overweegt over de noemer, met name de zinsnede “het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar”. Ik herhaal hier de rechtsoverweging van de Hoge Raad waarin die overweging is gegeven: “3.3.5. De door het middel bepleite berekeningswijze is derhalve juist: het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon dient te worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt.” 6.18 Gelet op de algemene formulering die de Hoge Raad gebruikt, gaat het in rov. 3.3.5 naar mij voorkomt inderdaad om een regel. Ik meen echter dat die regel moet worden gezien in de context van de zaak die voorlag in het arrest. In het geval van het arrest ging het (kennelijk) alleen om hele dagen, gelet op zowel het feitencomplex, het geschil als de door het middel bepleite berekeningswijze (zie rov. 3.1.2-3.4, rov. 3.2 respectievelijk rov. 3.3.2 van het arrest). Zelfs als de berekeningswijze in rov. 3.3.5 zo moet worden begrepen dat daarbij alleen van hele dagen wordt uitgegaan – wat nog maar de vraag is; zie 6.20, 6.21 en 6.24 hierna – kan enkel uit de omstandigheid dat de Hoge Raad die berekeningswijze juist acht, niet worden afgeleid dat enkel juist kan zijn een berekeningswijze die uitgaat van hele dagen. 6.19 Dat de regel in rov. 3.3.5 van HR BNB 2006/52 in de context van de zaak moet worden gelezen, of anders gezegd: dat de Hoge Raad geen algemene voor alle gevallen dekkende c.q. allesomvattende regel heeft gegeven in rov. 3.3.5, vindt steun in rov. 3.3.7 van hetzelfde arrest. In die overweging geeft de Hoge Raad namelijk een nadere ‘regel’ voor hoe in de berekeningswijze moet worden omgegaan met ziektedagen. Uit de nadere regel blijkt dat voor ziektedagen de regel voor de teller genuanceerd moet worden gelezen, namelijk dat onder “het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt” mede wordt begrepen “een dag waarop de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, krachtens de overeenkomst had gewerkt in de werkstaat”: “3.3.7. De Hoge Raad acht het dienstig om, zij het voor dit geval ten overvloede, tevens aan te geven op welke wijze rekening moet worden gehouden met ziektedagen: een dag waarop de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, krachtens de overeenkomst had gewerkt in de werkstaat, geldt voor de toepassing van de hiervoor in 3.3.5 gegeven berekeningswijze als een daadwerkelijk in die staat gewerkte dag en telt derhalve mee voor de bepaling van de teller van de breuk; de noemer wordt bepaald op de wijze als hiervoor in 3.3.5 omschreven, en wordt derhalve niet beïnvloed door het (totale) aantal ziektedagen.” 6.20 Ik betwijfel bovendien of rov. 3.3.5 van HR BNB 2006/52 wel zo moet worden begrepen dat alleen van hele dagen mag worden uitgegaan. Ten eerste, de omstandigheid dat als tijdseenheid het aantal dagen wordt gehanteerd, staat naar mijn mening niet eraan in de weg dat met een niet-(afge)rond getal wordt gewerkt, bijvoorbeeld 30,5 dag. 6.21 Ten tweede, belangrijker, het Hof lijkt ervan uit te gaan – op basis van de zinsnede “het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar” in rov. 3.3.5 – dat uit rov. 3.3.5 volgt dat de noemer sowieso bestaat uit hele dagen. Ik betwijfel dat. Op “het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar” worden immers in mindering gebracht “de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt”. Indien het overeengekomen vakantierecht niet volledig is uit te drukken in hele dagen, bestaat (het saldo in) de noemer niet zonder meer uit hele (ronde) dagen. 6.22 Daarbij komt nog het gevalstype van een deeltijd-dienstbetrekking, althans het gevalstype dat een dienstbetrekking niet een volledige werkweek beslaat, zoals een 36-urige werkweek. De Hoge Raad neemt in rov. 3.3.5 als basis voor het aantal dagen in de noemer “het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen” (en brengt daarop nader genoemde dagen zoals vakantiedagen en feestdagen in mindering). Dit lijkt ervan uit te gaan dat alle doordeweekse dagen als uitgangspunt werkdagen zijn. Zie ik het goed dan was dat in de zaak van HR BNB 2006/52 ook het uitgangspunt. Het lijkt mij evident dat indien uit de overeengekomen arbeidsduur volgt dat niet alle doordeweekse dagen werkdagen zijn, daarmee rekening moet worden gehouden in de noemer. Zou dat niet gebeuren, dan zou de toerekening(sbreuk) onevenwichtig worden: omdat dan ook niet-werkdagen in de noemer zijn opgenomen, terwijl in de teller alleen werkdagen zijn opgenomen, zou te weinig aan de werkstaat en te veel aan de woonstaat worden toegerekend. Het valt ook niet in te zien waarom een doordeweekse dag waarop contractueel niet hoeft te worden gewerkt, anders zou moeten worden behandeld dan een weekenddag, zijnde een dag waarvan in het arrest (kennelijk) uitgangspunt is dat daarop niet hoeft te worden gewerkt. Het lijkt mij – gelet op het voorgaande, mutatis mutandis – evenzeer evident dat indien uit de overeengekomen arbeidsduur volgt dat een of meer doordeweekse dagen niet een volledige werkdag is, daarmee rekening moet worden gehouden in de noemer. Dit brengt mee dat de noemer wel degelijk kan zijn opgebouwd mede uit niet-hele werkdagen en dat bovendien ook het saldo in de noemer kan uitkomen op een niet-(afge)rond getal. 6.23 Dat met deeltijdwerken rekening moet worden gehouden in de noemer, vindt ook steun in de conclusie van A-G Overgaauw (zie 5.12, met name de geciteerde voetnoot 18). Het vindt bovendien steun in het HR BNB 1998/52, waarin met de factor 0,7 is gerekend voor deeltijd (zie 5.8). Datzelfde arrest laat bovendien zien dat de noemer in de toerekeningsbreuk wel degelijk mede kan zijn opgebouwd uit niet-hele (werk)dagen én ook uiteindelijk (per saldo) een niet-rond getal kan zijn (zie 5.8).

Dat komt overeen met de drie direct gestelde alternatieve, ‘positieve’, voorwaarden voor werkstaatheffing in de tweede volzin van art. 15(1) Verdrag. Ook de Vakstudie gaat er trouwens van uit dat het verschil in formulering geen inhoudelijke gevolgen heeft. 4.16 Ik zie in de toelichtende nota op het Verdrag bovendien geen indicatie dat het OESO-Modelverdrag 2005 níet tot uitgangspunt heeft gediend voor art. 15(1) Verdrag. 4.17 Al met al kan er daarom van worden uitgegaan dat met de tekst van art. 15(1) Verdrag aansluiting is gezocht bij art. 15(1) en (2) OESO-Modelverdrag 2005. Dit is van belang in verband met de betekenis van het Commentaar op het OESO-modelverdrag. Het is ook van belang voor wat moet worden verstaan onder het begrip “beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking” in de tweede volzin van art. 15(1) Verdrag. Ik begin met het laatste. Begrip “beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking” in art. 15(1) Verdrag 4.18 Zoals eerder opgemerkt (4.6) gaan de partijen en de feitenrechters ervan uit dat Saoedi-Arabië alleen mag heffen over het [A] -loon dat toerekenbaar is aan de uitoefening van de dienstbetrekking in Saoedi-Arabië. Het volgt echter niet met zoveel woorden uit de Nederlandse tekst van art. 15(1) Verdrag dat het alleen om dat deel gaat. Er staat immers “beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking” in de tweede volzin (curs. MP). De Engelse tekst geeft al een aanknopingspunt dat het inderdaad om alleen het deel gaat dat betrekking heeft op de uitoefening in Saoedi-Arabië, de werkstaat. Die tekst (zie 4.3) spreekt immers over “remuneration derived from such employment” (curs. MP), waarmee sterker het verband wordt gelegd met “the employment is exercised in the other Contracting State” in de voorafgaande volzin. 4.19 Indien art. 15 OESO-Modelverdrag (geciteerd in 4.13) erbij wordt betrokken, is het nog duidelijker dat het gaat om (alleen) het deel van het loon dat betrekking heeft op de uitoefening in de werkstaat. Zo dat al niet voldoende blijkt het eerste lid (“(…) unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom (…)”), dan volgt het wel uit de combinatie van eerste en tweede lid, nu in dat tweede lid staat: “remuneration derived (…) in respect of an employment exercised in the other Contracting State”. Het vindt bovendien steun in het Commentaar (zie punt 2.2 in het citaat hierna in 4.23). 4.20 Kortom, het begrip “beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking” in de tweede volzin van art. 15(1) Verdrag kan worden begrepen als: beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking voor zover in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefend. Daarmee is dus inderdaad van belang welk deel van het totale [A] -loon kan worden toegerekend aan de uitoefening door belanghebbende van zijn dienstbetrekking in Saoedi-Arabië. Dat het tekengeld daaraan toerekenbaar is, is niet in geschil (2.3). Het draait (alleen) om de vraag welke deel van het reguliere [A] -loon daaraan toerekenbaar is. Het Commentaar op het OESO-Modelverdrag 4.21 Dan ga ik in op de vraag of en welk Commentaar op het OESO-Modelverdrag (hierna: Commentaar) van belang kan zijn bij deze zaak. De Hoge Raad geeft daarover regels in HR BNB 2023/33. Die regels komen er – kort gezegd en voor zover hier van belang – op neer dat (i) indien met de tekst van een bepaling een belastingverdrag zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag, voor de interpretatie van die bepaling grote betekenis toekomt aan het Commentaar bij de overeenkomstige bepaling in het modelverdrag, zoals dat commentaar luidde ten tijde van het sluiten van het desbetreffende verdrag (verdragsanterieur commentaar) en dat (ii) ook verdragsposterieur Commentaar van belang kan zijn voor die interpretatie, indien het een precisering of verduidelijking van de modelbepaling of het verdragsanterieur commentaar betreft. 4.22 Aangezien met de tekst van art. 15(1) Verdrag aansluiting is gezocht bij art. 15(1) en (2) OESO-Modelverdrag 2005 (4.17), komt grote betekenis toe aan het Commentaar bij de interpretatie van deze verdragsbepalingen. Volgens HR BNB 2023/33 is dat het Commentaar ten tijde van het sluiten van het Verdrag. Het Verdrag is gesloten op 13 oktober 2008. De meest recente versie van het OESO Modelverdrag (en het Commentaar) op dat moment was dat van 31 augustus 2008. Echter, gezien die versie nog geen anderhalve maand voor het sluiten van het Verdrag is verschenen, de onderhandelingen zijn geëindigd in 2006 en de versie uit 2005 tot uitgangspunt is genomen (4.5), lijkt het mij aangewezen om het Commentaar uit 2005 als het verdragsanterieur commentaar te bestempelen. 4.23 Het 2005-Commentaar op art. 15 OESO Modelverdrag luidt, voor zover hier relevant: “1. Paragraph 1 establishes the general rule as to the taxation of income from employment (other than pensions), namely, that such income is taxable in the State where the employment is actually exercised. Employment is exercised in the place where the employee is physically present when performing the activities for which the employment income is paid. One consequence of this would be that a resident of a Contracting State who derived remuneration, in respect of an employment, from sources in the other State could not be taxed in that other State in respect of that remuneration merely because the results of this work were exploited in that other State. (…) (…) 2.2 The condition provided by the Article for taxation by the State of source is that the salaries, wages or other similar remuneration be derived from the exercise of employment in that State. This applies regardless of when that income may be paid to, credited to or otherwise definitively acquired by the employee.” 4.24 Belangrijk hier is dat het Commentaar stelt dat een dienstbetrekking uitgeoefend wordt op de plek waar de werknemer fysiek aanwezig is terwijl hij de werkzaamheden verricht waarvoor het arbeidsinkomen wordt betaald. Ik heb geen passage gevonden waarin wordt ingegaan op de maatstaf om te bepalen welk deel van een beloning wordt verkregen met in de werkstaat verrichte werkzaamheden, laat staan een passage over hoe moet worden omgegaan met dagen waarop slechts gedeeltelijk in de werkstaat wordt gewerkt. 4.25 Het 2005-Commentaar gaat in het kader van de 183-dagenregeling – dus in een andere context – wel in op de problematiek van gefragmenteerde dagen. Een dag waarop de belastingplichtige slechts gedeeltelijk aanwezig is in de desbetreffende land, telt volledig mee (dus als gehele dag): “5. Although various formulas have been used by Member countries to calculate the 183 day period, there is only one way which is consistent with the wording of this paragraph: the "days of physical presence" method. The application of this method is straightforward as the individual is either present in a country or he is not. The presence could also relatively easily be documented by the taxpayer when evidence is required by the tax authorities. Under this method the following days are included in the calculation: part of a day, day of arrival, day of departure and all other days spent inside the State of activity such as Saturdays and Sundays, national holidays, holidays before, during and after the activity, short breaks (training, strikes, lock-out, delays in supplies), days of sickness (unless they prevent the individual from leaving and he would have otherwise qualified for the exemption) and death or sickness in the family. However, days spent in the State of activity in transit in the course of a trip between two points outside the State of activity should be excluded from the computation.

De Hoge Raad is weliswaar in HR BNB 2006/52 teruggekomen van HR BNB 1998/52, maar dat betrof een ander punt, namelijk de behandeling van vakantiedagen in de noemer (zie 5.10). 6.24 Hoe verhoudt het gevalstype van een deeltijd-dienstbetrekking zich dan tot rov. 3.3.5 van HR BNB 2006/52? Ik zie twee mogelijkheden, die beide ondersteunen dat uit HR BNB 2006/52 niet kan worden afgeleid dat in de noemer alleen hele dagen kunnen worden meegenomen. De eerste mogelijkheid is dat de regel in rov. 3.3.5 voor de noemer ook rekening houdt met dat gevalstype, namelijk in de passage ‘de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt’, in het bijzonder het aspect ‘en dergelijke’. Als dat het geval is, volgt (ook) daaruit dat de regel in rov. 3.3.5 niet uitsluit dat in de noemer niet-hele dagen worden meegenomen (vgl. mutatis mutandis 6.21 voor een niet-rond aantal vakantiedagen). De tweede mogelijkheid is dat de regel in rov. 3.3.5 niet het gevalstype van een deeltijd-dienstbetrekking ‘dekt’. In dat geval vormt het gevalstype een bevestiging van de opvatting in 6.18 dat de regel in rov. 3.3.5 moet worden gezien in de context van de zaak in HR BNB 2006/52, en dat indien de context anders is de regel ‘aangepast’ moet worden toegepast (evenals de regel ‘aangepast’ moet worden toegepast in het geval van ziektedagen, zij het in dat geval wat betreft de teller; zie 6.19). Ik merk daarbij op dat, zoals zojuist gezien (6.22-6.23), evident is dat in de noemer wél rekening moet worden gehouden met de factor deeltijd. 6.25 Kortom, anders dan waarvan het Hof lijkt uit te gaan, kan de noemer van de toerekeningsbreuk wel degelijk uit niet-hele dagen bestaan. Daarmee ontvalt de belangrijkste pijler onder de redenering van het Hof dat in de teller van (hele) dagen moet worden uitgegaan. Bovendien: als in de noemer dagdelen kunnen worden meegenomen, dan valt niet in te zien waarom dat voor de teller anders zou zijn. Dat spoort overigens met een uitgangspunt dat het Hof en de Staatssecretaris (5.11) delen: te weten een werkwijze bij de teller die consistent is met die bij de noemer. Steun voor de opvatting dat (ook) in de teller niet-hele dagen kunnen worden meegenomen, is bovendien te vinden in HR BNB 2015/191 (zie 5.14-5.16). 6.26 Terzijde: ik spreek zojuist in 6.23 en 6.25 in verband met HR BNB 1998/52 respectievelijk HR BNB 2015/191 slechts over ‘steun’ (en gebruik niet in een sterkere term als ‘volgt uit’ of ‘bevestigt’) omdat ik onderken dat, strikt genomen, de cassatie-technische kanttekening kan worden geplaatst dat het desbetreffende punt geen voorwerp van geschil in cassatie was. Maar goed, in mijn betoog zijn HR BNB 1998/52 en HR BNB 2015/191 niet meer dan steunargumenten naast de inhoudelijke argumenten wat betreft de interpretatie van HR BNB 2006/52. 6.27 Na de bespiegelingen over en tekstexegese van HR BNB 2006/52 wil ik ook nog even ‘uitzoomen’. In gedachten moet worden gehouden dat de methode van de tijdsevenredige toerekeningsbreuk ertoe dient om – bij afwezigheid van de te prefereren mogelijkheid om het bedrag van "de ter zake daarvan verkregen beloning" rechtstreeks vast te stellen (6.3) – tot een redelijke verdeling van de heffingsbevoegdheid over het loon te komen tussen woonstaat en werkstaat. De methode is een benadering. Uitgangspunt daarbij is dat de heffingsbevoegdheid van de werkstaat beperkt is tot het loon dat toerekenbaar is aan de dienstbetrekking voor zover uitgeoefend in de werkstaat; het gaat daarbij om fysieke aanwezigheid (5.2-5.3, en eerder het OESO-commentaar in 4.23). Vergelijk ook Pötgens (4.27), die, op haast Cruijffiaanse wijze – dat is een compliment –, formuleert dat de werkstaat een economisch belang heeft bij het belasten van het arbeidsinkomen dat verband houdt met werkzaamheden in die staat, maar dat de werkstaat geen economisch belang heeft bij het belasten van arbeidsinkomen dat niet toerekenbaar is aan werkzaamheden in die staat. Een verplichte afronding op een hele werkdag (wat een implicatie is van de benadering van het Hof dat alleen hele dagen in de teller mogen worden opgenomen) is niet in overeenstemming met voormeld uitgangspunt, omdat dan de facto loon wordt toegerekend aan de werkstaat voor werkzaamheden die niet fysiek in de werkstaat zijn verricht. 6.28 Tot slot het (mogelijke) argument dat het hanteren van alleen hele dagen in de teller praktisch is. Ik sluit geenszins uit dat dit in voorkomende gevallen praktisch is, en ik zou de rechtspraktijk op dit punt vooral de ruimte willen laten. Ik meen echter dat het niet als regel moet worden voorschreven. Ik zie daarvoor geen juridische grond. En juist omdat het afwijkt van het uitgangspunt voor toekennen van de heffingsbevoegdheid aan de werkstaat (6.27), kan het tot onevenwichtige resultaten leiden (vgl. Burgers in 5.13). Overigens betwijfel ik of het steeds zoveel praktischer is, zeker indien een normale afronding moet plaatsvinden. 6.29 Helemaal tot slot, om misverstanden te voorkomen: mijn opvatting dat de teller ook uit niet-hele dagen kan zijn opgebouwd en kan bestaan (of beter gezegd: dat geen rechtsregel zich daartegen verzet), impliceert niet dat het verplicht is om met kleinere eenheden dan een dag te werken en (dus) evenmin dat van de werkelijke uren die op een dag zijn gewerkt moet worden uitgegaan in plaats van werkdagen. Om het concreter te maken: stel dat een belastingplichtige (contractueel) een 8-urige werkdag heeft, maar op een bepaalde werkdag 10 uur werkt, waarvan 5 uur in de woonstaat (althans buiten de staat van de werkgever) en 5 uur in de staat van de werkgever. In zo’n geval kan van 0,5 dag in de teller worden uitgegaan. Specifieke regel voor reisdagen? 6.30 Uit het voorgaande volgt dat ik meen dat ’s Hofs opvatting over reisdagen niet kan steunen op de opvatting dat alleen hele dagen kunnen worden meegenomen in de teller, omdat die opvatting naar mijn mening onjuist is. Dat sluit nog niet uit dat ‘s Hofs opvatting over reisdagen toch moet worden aanvaard. Rechtbank Noord-Nederland gaat van dezelfde opvatting uit (5.19). Zoals gezien spreekt Rouwers over een lightversie van de Tokio-leer, die volgens hem vanuit praktisch perspectief is toe te juichen maar waarvan de theoretische onderbouwing niet overtuigt (5.20). Ik meen dat geen specifieke rechtsregel voor reisdagen heeft te gelden. 6.31 Ik onderken dat de behandeling van een reisdag – ervan uitgaande dat die ook als werkdag heeft te gelden en daarmee in de noemer is opgenomen – voor de teller van de tijdsevenredige toerekeningsbreuk praktisch lastig kan zijn. Zo kan de grens tussen reis/werktijd enerzijds en niet-reis/werktijd anderzijds wat fluïde zijn op een reisdag, en (daarmee ook) de bepaling van de reis/werktijd in de werkstaat en reis/werktijd buiten de werkstaat op zo’n reisdag lastig. Samenhangend daarmee kan het lastig zijn voor een belastingplichtige om de verdeling te onderbouwen/bewijzen en voor de fiscus om dat te controleren. Dergelijke praktische problemen vragen naar mijn mening om ruimte voor de rechtspraktijk om met een pragmatische benadering – afhankelijk van de omstandigheden van het geval – tot een redelijke verdeling van de reisdag te kunnen komen, en niet om een (rechts)regel, die verstarrend kan werken voor de rechtspraktijk. Deze zaak laat een mooi voorbeeld zien van een pragmatische benadering. De Inspecteur heeft elk van de (drie) reisdagen in aanmerking genomen als halve werkdag in Saoedi-Arabië (‘ruimhartig’ volgens hem; zie Rechtbank, rov. 24). De Rechtbank heeft vervolgens de stelplicht en bewijslast op belanghebbende gelegd dat op de reisdagen meer dan 50% van de werktijd in Saoedi-Arabië is gewerkt. Die verdeling van de stelplicht en bewijslast is overigens ten principale juist, aangezien belanghebbende zich beroept op het rechtsgevolg dat – op grond van art.

It follows from these principles that any entire day spent outside the State of activity, whether for holidays, business trips, or any other reason, should not be taken into account. A day during any part of which, however brief, the taxpayer is present in a State counts as a day of presence in that State for purposes of computing the 183 day period.” 4.26 Het meest recente Commentaar is dat van 2017. Daarin vind ik geen hier relevante aanvullingen op het 2005-Commentaar wat art. 15 OESO Modelverdrag betreft. Literatuur 4.27 Pötgens schrijft dat de werkstaat een economisch belang heeft in het belasten van loon dat verband houdt met werkzaamheden die in die staat zijn uitgeoefend, maar dat dat economisch belang niet groter is dan dat: “The Work State has the economic interest in taxing the salary relating to the activities performed in that State. The pillars on which this principle are supported are expressed by the terms “exercise” and “such remuneration as derived therefrom”. The first term indicates that a link exists with a State’s territory because activities are carried on in that State, which give that State an interest and a right to tax that income. However, this economic interest and the authority to tax that income is restricted by the last term, safeguarding that the Work State is only allowed to tax that part of the salary that is attributable to the services rendered in that State. It goes beyond the economic interest of the Work State to tax a larger amount than that which is attributable to the activities performed in that State.” 4.28 De auteur schrijft verder over de toerekening van salaris aan de uitoefening van de dienstbetrekking in de werkstaat: “Since the exercise of the employment in the other State also constitutes the basis for allocating the employee’s salary to that employment, a strict interpretation of ‘exercise’ could include allocation on an hourly basis or – depending on the facts and circumstances of the specific case – a smaller unit of time. As a practical rule some authors suggest allocating the salary on a day basis to the employment that is exercised in the other State in order to avoid using smaller units of time for this calculation. This ‘day requirement’ would be met if the employee crossed the border before 12 noon. If the employee wanted the exercise of the employment to be based on a smaller unit of time, he would have to provide the necessary calculations and make the exact moments at which the border was crossed plausible. (…) [T]his approach could result in a total number of days on which the employee exercised his employment in the various Work States exceeding 365 days per year (…) and, nevertheless, lead to additional difficulties when the salary is allocated accordingly to the various Work States. The author believes it difficult to specify the units of time the Contracting States prefer to take into account in this respect in a tax treaty or the protocol accompanying the treaty. The Commentary (…) also fails to specify which units of time are relevant in respect of the physical presence that is required for the exercise of the employment. The consequence of the current wording of Art. 15 of the OECD Model and the Commentary is that the mere presence of the employee for the performance of his activities in the other State results in the employment being exercised in that State. Some issues are resolved because of the exemption granted in Art. 15(2) of the OECD Model. (…)” 4.29 Pötgens is er geen voorstander van dat de in 4.25 vermelde benadering (gedeeltelijke dag = gehele dag) voor toepassing van de 183-dagenregeling ook geldt voor de toerekening van salaris aan de uitoefening van de dienstbetrekking in de werkstaat: “Employing a day requirement would seem to solve the problems relating to small units of time, while the Commentary on art. 15 of the OECD Model regards part of a day as a full day for the purposes of calculating the 183 days pursuant to Art. 15(2)(a) of the OECD Model. It would not seem sensible to adopt a similar stance in respect of the exercise of an employment, which would specify that presence during part of a day would result in the employee being deemed to have exercised the employment for the full day in the Work State. Were this full day used as the basis for allocating the salary to the employment exercised in the other State, this approach would avoid taking small units of time into acount when allocating the salary to that employment. However it could lead to an imbalance in this allocation because of the fact that these deemed days could affect the various days-based fraction that may be utilised in relation to the services rendered in different Work States.” 4.30 Volgens Pötgens is dubbele belasting als gevolg van een verschil toerekening van inkomen een feitelijk probleem en geen kwalificatieconflict: “In general, it may be concluded that double taxation from the Residence and Work State allocating the income differently cannot be regarded as a qualification conflict within the meaning of para. 32.1-32.7 of the 2000-2005 Commentary on art. 23 of the OECD Model because the matter of allocation can be regarded as a factual issue.1210 1210 Compare also para. 32 of the Commentary on Art. 23 of the OECD Model providing that “The two Articles [Art. 23A and B, red.] are drafted in a general way and do not give detailed rules on how the exemption or credit is to be computed, this being left to the domestic laws and practice applicable. Contracting States which find it necessary to settle any problem in the Convention itself are left free to do so in bilateral negotiations.” This extract shows that neither the OECD Model nor the Commentary interferes with the manner according to which the days-based fraction should be defined. As a result the Residence State determines the part of the salary that is attributable to the employment exercised in the Work State pursuant to its own rules. (…)” 5Tijdsevenredige toerekeningsbreuk Inleiding 5.1 Tussen partijen is niet in geschil wat betreft het reguliere [A] -loon dat Nederland op grond van het Verdrag alleen voorkoming hoeft te verlenen voor het deel van dat loon dat toerekenbaar is aan de uitoefening van de dienstbetrekking in Saoedi-Arabië. Uitgangspunt van partijen en de feitenrechters daarbij is dat het gaat om een uitoefening die fysiek in Saoedi-Arabië plaatsvindt. 5.2 Eerder bestond in de Nederlandse fiscale jurisprudentie naast het criterium van fysieke aanwezigheid waar de werkzaamheden worden verricht (zie al HR BNB 1960/49 en HR BNB 1966/70) ook de zogeheten Tokio-leer. De naam van die leer volgt uit een uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch (BNB 1976/103) waarin een in Nederland wonende belastingplichtige in dienstbetrekking werkzaam was bij een in Tokio gevestigde onderneming. Hij besteedde de helft van zijn voor werk beschikbare tijd in Tokio en de helft in diverse andere landen. Het hof oordeelde dat het centrum van de werkzaamheden in Tokio ligt en dat daarom de belanghebbende moest worden geacht zijn dienstbetrekking in Tokio te hebben uitgeoefend – ook op de dagen waarop hij niet in Japan werkte. Deze Tokio-leer is in ieder geval met HR BNB 1987/72 definitief verlaten. Dat wordt ook zo aangenomen in de literatuur en gerechtshof ’sHertogenbosch overweegt dat ook in een uitspraak uit 2019 waarin beide partijen hadden aangedrongen op het prejudicieel vragen aan de Hoge Raad of de Tokio-leer zou kunnen worden toegepast in het geval van piloten. Dat fysieke aanwezigheid is vereist, vindt bovendien steun in het OESO-commentaar (4.23-4.24). 5.3 Het uitgangspunt dat het moet gaan om een fysiek in Saoedi-Arabië plaatsvindende uitoefening van de dienstbetrekking, kan daarom worden gevolgd.

Voor de duidelijkheid: dat het Hof in de onderhavige zaak is uitgegaan van het criterium van fysieke aanwezigheid en niet van de Tokio-leer, vindt bevestiging in rov. 5.14 waarin het overweegt “dat belanghebbende 20 november 2018 terecht heeft laten vallen, omdat hij die dag in het geheel niet in Saoedi-Arabië is geweest” (curs. MP). Iets anders is of wat het Hof heeft geoordeeld over reisdagen de trekken heeft van een light-versie van de Tokio-leer (vgl. Rouwers in 5.20 hierna). Ik kom daarop terug in 6.30-6.32. 5.4 Een ander uitgangspunt tussen partijen is dat de toerekening van het reguliere [A] -loon (het totale [A] -loon exclusief het tekengeld) aan de uitoefening van de dienstbetrekking in Saoedi-Arabië, tijdsevenredig moet gebeuren. Het Hof (rov. 5.14) is partijen daarin gevolgd. Ook dat kon het Hof doen gelet op het door hem genoemde arrest HR BNB 2006/52: “3.3.3. Indien het bedrag van "de ter zake daarvan verkregen beloning" niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties, dient het naar tijdsevenredigheid afgeleid te worden uit het verkregen jaarloon. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat in het onderhavige geval deze laatste methode dient te worden gevolgd.” 5.5 Het gaat dus voor de toerekening van het reguliere [A] -loon om de tijdsevenredige toerekeningsbreuk. Jurisprudentie Hoge Raad over de tijdsevenredige toerekeningsbreuk 5.6 Ik begin met HR BNB 1998/51. In dat arrest gaat de Hoge Raad expliciet op de tijdsevenredige toerekeningsbreuk in: “5.1 Het middel komt erop neer dat de omvang van het deel van belanghebbendes inkomsten dat aan de door hem in Duitsland verrichte arbeid dient te worden toegerekend moet worden berekend met behulp van een breuk waarin de noemer niet wordt bepaald door het totale aantal werkdagen maar door het totale aantal kalenderdagen. Er bestaat, aldus betoogt het middel onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 5 juni 1996, nr. 31398, BNB 1996/345, alleen dan gegronde reden om de noemer van de breuk te bepalen op het totale aantal gewerkte dagen wanneer belanghebbendes jaarloon ook precies zou zijn afgestemd op het aantal gewerkte dagen. 5.2 Het middel moet worden verworpen. Ingevolge het bepaalde in artikel 10, lid 1 van het Belastingverdrag komt het heffingsrecht over de inkomsten van natuurlijke personen die in de ene staat - in dit geval Nederland - wonen en in de andere staat - in dit geval Duitsland - arbeid uitoefenen slechts aan die andere staat toe indien en voorzover de werkzaamheden waarmee die inkomsten worden behaald in de andere staat worden uitgeoefend. Dagen waarop in de andere staat wordt verbleven maar geen arbeid wordt verricht zijn voor de beantwoording van de vraag gedurende welke periode sprake is van het uitoefenen van de arbeid in de zin van voormelde bepaling zonder betekenis. Hiermede strookt het om, gelijk het Hof heeft gedaan, de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat uitgeoefende arbeid te stellen op het totale aantal werkdagen zulks in afwijking van de bij de Nedeco-regeling (waarop het in 5.1 vermelde arrest betrekking had) te hanteren toerekeningsbreuk ter berekening van het aan een uitzendingsperiode toe te rekenen arbeidsinkomen.” 5.7 Lees ik dit arrest goed, dan betreft de gegeven rechtsregel vooral de noemer van de tijdsevenredige toerekeningsbreuk. Over de teller van de tijdsevenredige toerekeningsbreuk overweegt de Hoge Raad alleen dat het heffingsrecht over de arbeidsinkomsten aan – in dat geval – Duitsland toekomt indien en voor zover de werkzaamheden waarmee die inkomsten worden behaald in Duitsland worden uitgeoefend. Dat is – nuances daargelaten – min of meer wat in de regel in een belastingverdrag zelf staat. Het aantal dagen in de teller was overigens in deze zaak ook niet in geschil (rov. 3). 5.8 Dan het enkele maanden daarna gewezen HR BNB 1998/52. Deze zaak ziet op toepassing van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 1965. De belanghebbende in die zaak werkte in deeltijd voor 70%. Hij heeft in het jaar in kwestie 19 dagen in Venezuela en Iran gewerkt, waaronder vier weekenddagen. Een concrete toerekening van het verdiende loon aan die buitenlandse werkzaamheden is niet mogelijk. Het gerechtshof heeft de tijdsevenredige toerekeningsbreuk gesteld op 19/255, waarbij de noemer is berekend door 365 te vermenigvuldigen met 70% – het parttimepercentage van de belanghebbende. De Hoge Raad verklaart het daartegen gerichte middel gegrond onder verwijzing naar HR BNB 1998/51 hierboven, en doet de zaak zelf af: “3.3 In het middel wordt opnieuw bepleit dat de breuk is te stellen op 19/0,7 x 220, subsidiair 19/0,7 x 261, te weten het aantal in het buitenland gewerkte dagen gedeeld door het aantal kalenderdagen verminderd met weekeinden, officiële feestdagen, vakantiedagen en ziektedagen, subsidiair gedeeld door het aantal kalenderdagen verminderd met de (52 x 2 = 104) weekeinddagen. 3.4 Het middel is gegrond. Het genoemde arrest van de Hoge Raad [HR BNB 1996/345, ook al genoemd in HR BNB 1998/51 hiervoor; MP] had betrekking op de toerekeningsbreuk ter berekening van het aan een uitzendperiode toe te rekenen arbeidsinkomen met het oog op de in de Nedecoregeling voorziene forfaitaire kostenaftrek. Hier gaat het echter om de berekening van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting, die op de voet van het Besluit (tekst 1988) wordt verleend met betrekking tot buitenlandse zuivere inkomsten uit arbeid, voorzover zij worden genoten ter zake van arbeid welke in dienstbetrekking wordt verricht of is verricht binnen het gebied van een andere Mogendheid. Dagen waarop in de andere staat wordt verbleven maar geen arbeid wordt verricht, zijn voor de beantwoording van de vraag gedurende welke periode sprake is van arbeid in de zin van voormelde bepaling zonder betekenis. Zulks stemt overeen met hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 24 september 1997, nr. 32478, VN 1997, nr. 43A, punt 11 met betrekking tot de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland van 16 juni 1959. Met het voorgaande strookt het om, zoals in het middel wordt bepleit, de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat verrichte arbeid, niet te stellen op het aantal kalenderdagen, maar op het totale normale aantal werkdagen. Dit aantal is met het oog op een eenvoudige en uniforme uitvoering van het Besluit te stellen op het aantal kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen, derhalve voor het onderhavige jaar 261 dagen, zodat van individuele omstandigheden - zoals ziekte, vakantie en dergelijke - afhankelijke niet-gewerkte dagen buiten beschouwing blijven. Voorzover evenwel vaststaat - zoals hier het geval is ten aanzien van vier weekeinddagen - dat in de teller weekeinddagen als werkdagen zijn meegeteld, dienen deze dagen in de noemer bij het normale totale aantal werkdagen te worden opgeteld. 3.5 ' s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. Op grond van het in 3.4 overwogene dient in het onderhavige geval het door belanghebbende genoten buitenlandse onzuivere inkomen als volgt te worden berekend: (…)” 5.9 Ook dit arrest gaat dus over de noemer en niet over de teller van de tijdsevenredige toerekeningsbreuk. De teller van die breuk is niet in geschil. Opmerkingswaardig is dat de noemer (mede) is opgebouwd uit niet-hele dagen (0,7) en ook per saldo uitkomt op een niet-rond getal (0,7 * 261 + 4 = 186,7). 5.10 Ik vervolg met HR BNB 2006/52 dat betrekking heeft op toepassing van het toenmalige belastingverdrag met België.

Ook in die zaak zijn de belanghebbende en de Inspecteur/Staatssecretaris het eens over het aantal dagen in de teller van de toerekeningsbreuk. Het geschil heeft betrekking op de noemer. Het gerechtshof oordeelt dat in de noemer uitgegaan moet worden van het totale normale aantal werkdagen, welk aantal te stellen is op het aantal kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen, en dat vakantiedagen buiten beschouwing blijven. Het middel betoogt dat het gerechtshof het aantal nog had moeten verminderen met de vakantiedagen, algemeen erkende feestdagen en andere dagen waarop volgens de arbeidsovereenkomst buiten incidentele persoonlijke omstandigheden van de werknemer, zoals ziekte, geen arbeid behoeft te worden verricht. Het middel slaagt volgens de Hoge Raad. De Hoge Raad komt terug van het in 5.8 vermelde arrest HR BNB 1998/52 wat betreft vakantiedagen. Hier van belang is vooral rov. 3.3.5, waarop het Hof in de onderhavige zaak zijn – door de Staatssecretaris bestreden – opvatting baseert. Het Hof leidt uit die overweging af dat de Hoge Raad uitgaat van hele dagen voor toepassing van de breuk. Ik citeer uit het arrest: “3.3.4. Aangezien vakantierechten naar tijdsevenredigheid plegen te worden opgebouwd, strookt het met deze methode om het over overeengekomen vakantiedagen verkregen loon naar (arbeids)tijdsevenredigheid toe te rekenen aan de "andere Staat" waar de dienstbetrekking is uitgeoefend (hierna: de werkstaat). In zoverre ziet de Hoge Raad aanleiding om terug te komen van zijn arrest van 17 december 1997, nr. 32946, BNB 1998/52. Om redenen van hanteerbaarheid dienen feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt, in dit verband gelijkgesteld te worden aan overeengekomen vakantiedagen. 3.3.5. De door het middel bepleite berekeningswijze is derhalve juist: het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon dient te worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt.” 5.11 Het lijkt mij hier – gezien de voorgaande weergave van jurisprudentie – ook aangewezen om het middel van de Staatssecretaris (in de onderhavige zaak) nader te duiden, in ieder geval waar dit de uitleg van die jurisprudentie betreft. Begrijp ik het goed, dan valt de redenering uiteen in de volgende stappen: - In het arrest HR BNB 1998/52 zorgt de wijze waarop de Hoge Raad de noemer van de tijdsevenredige toerekeningsbreuk berekent, ervoor dat daarin een niet-rond getal staat (186,7). - Als de noemer uit een andere rekeneenheid dan gehele dagen mag bestaan, dan mag de teller dat ook. - In HR BNB 2006/52 is de Hoge Raad teruggekomen van de berekening van de noemer in HR BNB 1998/52, maar niet betreffende de omstandigheid dat deze uit een andere rekeneenheid dan gehele dagen mag bestaan. Omdat HR BNB 1998/52 op dat punt zijn gelding blijft behouden voor de noemer, geldt hetzelfde – zie tweede gedachtestreepje – dus ook voor de teller. 5.12 Het arrest in HR BNB 2006/52 is in lijn met de voorafgaande conclusie van AG Overgaauw. Deze conclusie is ook lezingswaardig voor de onderhavige zaak omdat zij meer achtergrond biedt met betrekking tot de toerekening(sbreuk). Op deze plaats volsta ik met het aanhalen van onderstaande passages incluis voetnoot 18. Daaruit volgt dat de AG – in het geval van de methode van tijdsevenredige toerekening – een tijdsevenredige toerekeningsbreuk voorstaat die niet zozeer van dagen als wel van tijd uitgaat: “3.1.3 (…) Als geen rechtstreekse toerekening mogelijk is, komt een pro rata parte toerekening in aanmerking. In HR 25 september 1996, nr. 31 537, BNB 1996/376, werd het autokostenforfait aan in Duitsland verrichte arbeid toegerekend naar de verhouding tussen enerzijds het salaris bij de GmbH en anderzijds de som van de salarissen bij de GmbH en de (Nederlandse) BV. Ook andere wijzen van toerekening zijn mogelijk. In de praktijk wordt voor de toerekening pro rata parte nogal eens gebruik gemaakt van de zogenoemde dagenbreuk, waarvan de teller wordt gevormd door dagen waarop in een bepaald jaar arbeid is verricht in het buitenland en de noemer door het totaal aantal werkdagen.18 Zoals gezegd vindt deze dagenbreuk met name toepassing in situaties waarin rechtstreekse toerekening in het geheel niet mogelijk is. (…) 3.3.1. (…) daarbij [dient] het uitgangspunt te zijn dat voor zover inkomensbestanddelen specifiek kunnen worden toegerekend (zie 3.1.3 hiervoor) dat ook dient te geschieden en dat eventuele overige beloningscomponenten pro rata parte in aanmerking kunnen worden genomen. Afhankelijk van de omstandigheden komt dan een breuk met in de teller het ter zake van de buitenlandse werkzaamheden genoten direct toerekenbare loon en in de noemer het direct toerekenbare loon aan alle werkzaamheden, dan wel een breuk met in de teller de met de buitenlandse werkzaamheden gemoeide tijd en in de noemer de met alle werkzaamheden gemoeide tijd het meest in aanmerking. (…) (…) 3.4.7 De vaststelling van het buitenlandse deel van het inkomen via de dagenbreuk impliceert dat de exacte omvang van het aan de buitenlandse arbeid toe te rekenen inkomen niet bekend is en moet worden geschat. Hiervoor heb ik het standpunt ingenomen dat ingeval een tijdsevenredige pro rata behandeling het meest in aanmerking komt, een breuk moet worden gehanteerd waarvan de teller bestaat uit in het buitenland feitelijk gewerkte (en in geval van ziekte de overeengekomen werk-) tijd en de noemer uit de totale in het kader van de dienstbetrekking gewerkte tijd. Onderdeel 2 van de schriftelijk toelichting op belanghebbendes beroepschrift in cassatie laat overigens zien dat ook niet gewerkte dagen in een tijdsevenredige breuk kunnen worden meegenomen. Zolang in de teller en de noemer gelijkwaardige grootheden worden opgenomen zal de uitkomst niet afwijken. (…) 18 Tegenwoordig zijn contracten in zwang waarbij de werkdag wordt gesteld op (bijvoorbeeld) 7,2 uur. Als daarmee een nauwkeuriger resultaat kan worden bereikt, ligt toepassing van een 'urenbreuk' meer voor de hand dan een 'dagenbreuk’.” 5.13 Burgers merkt in haar noot bij HR BNB 2006/52 op dat strikt vasthouden aan gehele dagen tot ongelijkheid kan leiden: “5. (…) de Hoge Raad [doet] toch net als in BNB 1998/52* kennelijk een poging om de breuk voor de belastingadministratie betrekkelijk eenvoudig controleerbaar te houden. De eenvoud wordt voorts gediend met het in aanmerking nemen van gewerkte dagen, zonder dat wordt nagegaan of de gehele dag is gewerkt. Dat leidt overigens wel tot rechtsongelijkheid tussen werknemers die steeds gehele dagen vrij nemen en werknemers die ook wel halve dagen vrij nemen. De werknemer die zijn 30 vrije dagen in 60 halve dagen opneemt kan in de teller 30 gewerkte dagen meer opnemen dan de werknemer die 30 gehele dagen vakantie neemt. Wellicht dat dit verschil in de toekomst tot nader nuancerende jurisprudentie zal leiden. (…)” 5.14 Een relevant gezichtspunt biedt ook het arrest HR BNB 2015/191, dat de Staatssecretaris als aanvullende ondersteuning voor zijn standpunt noemt. Het gaat mij niet om de oordelen in rov. 3.2.1 tot en met 3.3.2, maar om de daaropvolgende overwegingen. In het bijzonder is relevant dat de Hoge Raad – bij het zelf afdoen van de zaak – tijdsevenredig toerekent op basis van uren: “3.4. Wat betreft het salaris van [A] heeft Nederland volgens het Hof heffingsrecht over een bedrag van € [c].

Bij de toerekening van het salaris van [A] aan werkzaamheden in België is het Hof uitgegaan van 1824 overeengekomen werkuren bij deze werkgever. Voor zover de klachten daartegen zijn gericht slagen zij. Uitgaande van een overeengekomen arbeidsduur van 32 uur per week en 5 weken vakantie per jaar, bedraagt de overeengekomen arbeidsduur per jaar 1504 uren. (…) 3.6. Uit hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen volgt dat ’s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Bij een overeengekomen arbeidsduur per jaar van 1504 uren, moet in het onderhavige geval ervan worden uitgegaan dat de arbeidsduur in de periode januari tot en met augustus 8/12 x 1504 = 1002 uren bedraagt. Aangezien belanghebbende daarvan 72 uren op Belgisch grondgebied heeft gewerkt, bedraagt het in de periode januari tot en met augustus genoten salaris waarover Nederland heffingsrecht heeft (1002-72=)930/1002 x € [d] = € [e].” 5.15 In een commentaar op dit arrest wordt opgemerkt dat het arrest “niets nieuws onder de zon” brengt en dat de verdeling van het inkomen op basis van overeengekomen uren “conform eerdere rechtspraak” is. 5.16 In theorie sluit de omstandigheid dat in HR BNB 2015/191 op basis van uren wordt toegerekend, nog niet zonder meer uit dat in dat arrest omgerekend toch alleen met hele (werk)dagen is gewerkt om tot het totaal aantal uur in de teller onderscheidenlijk het totaal aantal uur in de noemer te komen. Een nadere blik op het arrest en de voorafgaande uitspraak van het gerechtshof leert echter dat wel degelijk met een kleinere tijdseenheid dan een volledige werkdag is gerekend, althans in de teller. De 72 Belgische uren waar de Hoge Raad rekening mee houdt, zijn uit de kleinere tijdseenheden dan een volledige werkdag opgebouwd. Blijkens de voorafgaande uitspraak van het gerechtshof zijn deze 72 uren namelijk opgebouwd uit verscheidene kleinere perioden van 2 en 4 uren. De Hoge Raad heeft dus al – zij het impliciet – geaccepteerd dat de teller niet hoeft te bestaan uit gehele dagen, maar ook uit kleinere tijdseenheden kan bestaan. Opmerking verdient wel dat uit het in BNB 2015/191 opgenomen cassatieberoepschrift niet volgt – althans ik lees dat niet daarin – dat belanghebbende zich heeft verzet tegen toerekening op basis van kleinere tijdseenheden (en niet van gehele dagen). Jurisprudentie feitenrechters en literatuur 5.17 In een zaak voor het gerechtshof ’s-Hertogenbosch uit 2012 – dus vóór het in 2013 gewezen HR BNB 2015/191 – gaat het over een in België wonende persoon die heeft gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige (art. 2.5 (oud) Wet IB 2001). Hij wordt dus belast naar zijn wereldarbeidsinkomen in Nederland. Hij heeft eens per maand wachtdienst: hij moet dan gedurende een aaneengesloten periode van 7 dagen maal 24 uren per maand beschikbaar zijn, ook indien hij verlof heeft. Hij ontvangt daarvoor een vaste vergoeding. De wachtdiensten lopen door gedurende "het werk tijdens kantooruren" in Nederland. Gedurende de wachtdiensten kan belanghebbende worden opgeroepen, in welk geval hij verplicht is binnen dertig minuten terug te bellen. Het aantal oproepen en de hiermee gepaard gaande werkzaamheden van belanghebbende, uitgedrukt in uren, verschillen per wachtdienst (rov. 2.3). Het gerechtshof oordeelt dat belanghebbende zijn wachtdiensten voor 40 uur in Nederland verricht en voor het restant, zijnde 128 uren, in België verricht (rov. 4.7). Onder art. 15 van het Belastingverdrag tussen Nederland en België dienen de wachtdienstvergoedingen voor een tijdsevenredig gedeelte te worden toegerekend aan de werkzaamheden in België, namelijk voor 128/168ste deel (rov. 4.17). Interessant aan deze uitspraak is dat het gerechtshof een deel van de beloning afsplitst (de wachtgeldvergoeding) en daar een tijdsevenredige toerekening op toepast, namelijk op basis van de uren – werkzaam en stand-by – waarop deze vergoeding ziet. 5.18 In een andere uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch werd de tijdsevenredige breuk ook (deels) op basis van gewerkte uren toegepast: “4.8. Ten aanzien van de diverse door belanghebbende aan België toegerekende uren overweegt het Hof als volgt. (…) Belanghebbende heeft in totaal 13 dagen thuis gewerkt. Anders dan de Inspecteur stelt, is het Hof van oordeel dat deze dagen zijn aan te merken als in België verrichte werkzaamheden die onderdeel uitmaken van de volgens de arbeidsovereenkomst overgekomen werktijd van minimaal 40 uren per week. Aldus heeft belanghebbende 13 dagen x 8 uur = 104 uren in België werkzaamheden in het kader van zijn dienstbetrekking verricht. (…) Ten slotte heeft belanghebbende in de weekoverzichten melding gemaakt van bezoeken aan in België gevestigde bedrijven. Belanghebbende heeft deze bezoeken ter zitting toegelicht en het Hof acht aannemelijk dat hier sprake is geweest van het bezoeken van klanten van zijn werkgever die in België zijn gevestigd. Naar het oordeel van het Hof zijn deze activiteiten aan te merken als in België verrichte werkzaamheden. Het Hof berekent het aantal uren aan de hand van de overgelegde kilometeradministratie op, in totaal, 17. Op grond van het vorenstaande berekent het Hof de uren die in België zijn besteed aan de volgens de arbeidsovereenkomst overeengekomen werkzaamheden op 104 + 17 = 121 uren. 4.9. Het Hof berekent het totaal aantal arbeidsuren op 234 dagen x 8 uur = 1.872 uren. Uit het onder 4.8 overwogene volgt dat 121/1872 x 100% = 6,46% van de totale arbeidstijd in België is verricht. Dit betekent dat 6,46% x € [f] = € [g] van het salaris niet in Nederland is belast, maar dat de heffing daarover aan België is toegewezen.” 5.19 Rechtbank Noord-Nederland oordeelt in een uitspraak in 2019 – over de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk – dat de desbetreffende reisdagen, waarop de belanghebbende een deel van de dag in Frans-Guyana heeft gewerkt, (ook) in de teller van de tijdsevenredige breuk in hun geheel moet worden meegenomen: “10. Vervolgens komt de rechtbank toe aan de kernvraag die partijen verdeeld houdt, namelijk of de reisdagen ook in de teller van de dagenbreuk dienen te worden meegenomen. Ingevolge het hiervoor vermelde arrest van de Hoge Raad bestaat de teller uit het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt. Nu eiser op de reisdagen ofwel vanuit Frans Guyana is vertrokken dan wel in Frans Guyana is aangekomen, is naar het oordeel van de rechtbank sprake van dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt. Dat eiser zich wellicht niet gedurende de gehele dag op het grondgebied of in de territoriale wateren van Frans Guyana bevond, maakt dit oordeel niet anders. Doorslaggevend is dat de werkgever aan eiser loon heeft betaald dat betrekking heeft op de dagen waarop hij van en naar Frans Guyana is gereisd, in verband met de feitelijk in Frans Guyana uitgeoefende dienstbetrekking. De reisdagen sluiten ook steeds aan op de werkzaamheden verricht op het schip. Afgezien van de werkdagen in Suriname (waarvan de aantallen hier niet in geschil zijn), heeft eiser zijn dienstbetrekking dus feitelijk geheel in Frans Guyana uitgeoefend. De beloning die eiser voor de reisdagen van en naar Frans Guyana heeft gekregen, moet dan ook worden aangemerkt als een beloning voor de in Frans Guyana uitgeoefende dienstbetrekking, welke beloning aan Frans Guyana moet worden toegerekend. 11. Uit het voorgaande volgt dat voor de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting de reisdagen van en naar Frans Guyana zowel in de teller als in de noemer van de dagenbreuk in hun geheel dienen te worden meegenomen. (…)” 5.20 Rouwers is kritisch op deze uitspraak.

De auteur duidt de benadering aan als een lightversie van de in 5.2 genoemde Tokio-leer, en meent dat, hoewel praktisch, de theoretische onderbouwing niet overtuigt: “Een dergelijke benadering – een deel van de dag wordt aangemerkt als een volle dag – geldt volgens het OESO-commentaar uitdrukkelijk voor de 183-verblijfsregel van art. 15, lid 2, OESO-Modelverdrag (zie aantekening 5 van het commentaar op art. 15, lid 2). Een overeenkomstige toelichting ontbreekt echter in het OESO-commentaar op het eerste lid van art. 15, waar het in deze zaak over gaat. Verwacht zou mogen worden dat indien de werknemer een halve werkdag in Frankrijk is, Frankrijk het heffingsrecht heeft over het loon dat aan deze halve dag is toe te rekenen. Indien de werknemer doorreist naar een ander land dat voor de werkzaamheden ook heffingsrecht heeft (bijvoorbeeld het land waar de werkgever is gevestigd), leidt de benadering van de rechtbank tot bijzondere uitkomsten (beide landen mogen het loon van dezelfde dag belasten). Dat neemt niet weg dat vanuit praktisch perspectief de lightversie van de Tokio-leer van Rechtbank Noord-Nederland is toe te juichen. De theoretische onderbouwing overtuigt echter niet.” 5.21 Bioch annoteert bij deze uitspraak dat het maar net van de feiten afhangt; bij sommige beroepen ligt het in de rede om halve dagen in aanmerking te nemen, maar bij ‘zeelui’ ligt dat minder voor de hand, omdat zij ‘op en af’ gaan. De redactie Vakstudie-Nieuws is het eens met het toerekenen van reisdagen aan Frans-Guyana. 5.22 Tot slot, de uitspraken van de feitenrechters in de onderhavige zaak. Deze laten een verschil van opvatting zien. De Rechtbank gaat kennelijk ervan uit dat bij het bepalen van de teller ook dagdelen in aanmerking kunnen worden genomen. Het Hof is daarentegen van opvatting (althans wat betreft de reisdagen) dat uitgegaan moet worden van hele dagen. In zijn commentaar op de uitspraak van het Hof laat Molenaar zich niet over de juistheid van die opvatting uit. Beleidsbesluiten en andere publicaties Belastingdienst 5.23 Het Besluit van 18 juli 2008 merkt over de tijdsevenredige breuk – voor zover hier relevant – op dat moet worden aangesloten bij HR BNB 2006/52 en dat dezelfde methodiek geldt voor toepassing van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting en van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001, waar het loon betreft. Dit laatste vindt overigens ook steun in de feitenrechtspraak en literatuur. Hier van belang is dat het Besluit van 18 juli 2008 niet ingaat op dagen waarop slechts een deel van de werkdag in een andere staat de dienstbetrekking wordt uitgeoefend. Met het Besluit van 18 april 2023 is het Besluit van 18 juli 2008 ingetrokken (par. 5) en vervangen. Dat heeft echter – voor zover hier relevant – geen inhoudelijke wijzigingen gebracht. 5.24 Het Handboek Loonheffingen 2024 heeft een bijlage die gaat over salary splits (bijlage 4). Deze is in het Handboek Loonheffingen 2018 nog niet aanwezig. Deze bijlage is echter zeer praktisch van aard en gaat ervan uit dat reeds bekend is welk deel van het salaris in Nederland belast is. De bijlage verwijst in dit kader naar hoofdstuk 19 van het Handboek Loonheffingen, maar ook daar staat niet uitgelegd hoe de tijdsevenredige toerekeningsbreuk moet worden toegepast. Dat hoofdstuk verwijst juist weer naar salary split-bijlage, waar de uitwerking van de tijdsevenredige breuk bekend wordt verondersteld. 5.25 De Belastingdienst heeft op 15 februari 2023 een rapport ‘Buitenlandse arbeidskrachten en loonheffingen’ gepresenteerd. Daarin komt onder veel meer ook de HR BNB 2006/52 en de zogenoemde dagenbreuk aan de orde. Het rapport besteedt daarbij geen aandacht aan de onderhavige problematiek van reisdagen en de kwestie of alleen met hele dagen kan worden gewerkt. 5.26 Ik constateer dat geen van deze publicaties een uiting bevat die tegenstrijdig is met het standpunt dat de Staatssecretaris in de onderhavige procedure inneemt. De tijdsevenredige toerekening buiten Nederland 5.27 Het proefschrift van Pötgens bevat informatie over de wijze van tijdsevenredige toerekening in enige landen. Deze publicatie is al wat ouder (2006) maar geeft goed weer dat aan de tijdsevenredige toerekening niet een uniforme invulling wordt gegeven. Dat laatste is ook gelijk de belangrijkste conclusie op deze plaats. Het hiernavolgende dient slechts ter illustratie van die conclusie. 5.28 Ik begin met Duitsland. Pötgens schrijft over Duitsland dat het Bundesfinanzhof als uitgangspunt neemt dat de uitoefening van de dienstbetrekking niet slechts in hele dagen, maar in uren kan/moet worden gemeten: “The German Federal Tax Court decided that even a relatively short flight over the territory of another State was to be regarded as the employee in question being physically present in that other state and, consequently, as the excercise of an employment.1022 This decision demonstrates that when the employee is physically present for less than one day in another State, that the employment is then exercised in that other State. (…) The Federal Tax Court moved away from the Tax Authorities’ 10 day and 24 hour rules by assessing the exercise of the employment in the Work State on an hourly basis.1025 1022 BFH 24 December 1988, BStBl. II 1989, p. 319. 1025 BFH, 19 January 1986, BStBl. II 1986, p. 513; BFH, 26 May 1971, BStBl. 1971 II, p. 804; BFH 24 December 1988, BStBl. II 1989, p. 319 (…)” 5.29 In de tijdsevenredige breuk houdt Duitsland in beginsel de contractueel overeengekomen werkdagen aan in de noemer. 5.30 In het Verenigd Koninkrijk geldt als uitgangspunt dat het werk in een bepaald land enige substantiële duur moet hebben om als werkdag in aanmerking te worden genomen: “In Platten v. Brown, 59 TC 408 and Wilkie v. CIR, it was held that the correct allocation on a time-apportionment basis should employ units of days rather than hours. This decision contradicts those of the German Federal Tax Court, which also takes hours into consideration.” 5.31 Dat is overigens – gezien het Verenigd Koninkrijk voor zijn inwoners als uitgangspunt het verrekeningssysteem als voorkomingsmethodiek voor arbeidsinkomen hanteert – vooral relevant voor niet-inwoners van het Verenigd Koninkrijk die in het Verenigd Koninkrijk werken. Overigens wordt inwonerschap in het Verenigd Koninkrijk aan de hand van een aantal tests beoordeeld, waartoe ook dagentellingen behoren; daarvan is vrij gedetailleerd uitgewerkt wanneer een dag wel of niet meetelt. 5.32 Pötgens schrijft dat in België ook een drempel wordt gehanteerd:: “In its decision of 14 April 1994, F.J.F 94/230, the Liège Court of Appeal held that – although the duration of the presence in the Work State is generally irrelevant, the employee’s presence in the Work State must be of sufficient duration to be able to state in reasonableness that the employment is exercised in that State.” 5.33 In de Verenigde Staten wordt de tijdsevenredige breuk in beginsel op basis van dagen toegepast, maar onder voorwaarden is een toerekening per uur toegestaan (bijvoorbeeld voor U.S. citizens die in het buitenlands en internationaal luchtruim werkzaam zijn). 5.34 Ik neem verder nog een korte samenvatting van Pötgens op: “There are also differences between the way in which the allocation fraction is determined in the other jurisdictions. The UK requires the services to be substantial, otherwise they are excluded, while Germany also takes the services performed into account on an hourly basis.