ECLI:NL:PHR:2024:524

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 22/02347 Datum 26 april 2024 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting november 2017 Nr. Gerechtshof 21/00041 Nr. Rechtbank AWB 19/2608

C.M. Ettema In de zaak van de staatssecretaris van Financiën tegen [X] B.V. 1Overzicht 1.1 Deze conclusie neem ik tegelijkertijd met een conclusie over een zaak over een vergelijkbare kwestie: de zaak met nr. 22/02351. De beide zaken gaan over de voorwaarden voor toepassing van art. 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Bij deze conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor beide zaken relevante regelgeving, rechtspraak en literatuur behandelt. 1.2 Belanghebbende heeft een kantoorpand getransformeerd naar een woongebouw met 77 woningen. Na de oplevering zijn de woningen, op één na, met ingang van 1 augustus 2017 verhuurd. Die ene woning is verhuurd per 1 november 2017. In oktober 2017 heeft belanghebbende het gebouw verkocht en een maand later in verhuurde staat geleverd. Ter zake van de levering is geen omzetbelasting in rekening gebracht. In mei 2018 heeft de koper het gebouw voor hetzelfde bedrag doorverkocht. 1.3 De Inspecteur heeft ter zake van de eerste levering omzetbelasting van belanghebbende nageheven. Belanghebbende meent dat de naheffing van tafel moet op de grond dat de levering een overgang van een algemeenheid van goederen is als bedoeld in art. 37d van de Wet OB. 1.4 De Rechtbank oordeelt dat ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden, zodat belanghebbende een nieuwe onroerende zaak heeft geleverd. Die levering is van rechtswege belast met omzetbelasting op grond van art. 11(1)a.1° Wet OB. Voorts oordeelt zij dat art. 37d Wet OB niet op die levering van toepassing is op de grond dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat (de appartementen in) het gebouw bij haar op enig moment heeft (of hebben) behoord tot een verhuuronderneming. Zij neemt daarbij in aanmerking dat de levering van het gebouw kort na de oplevering heeft plaatsgevonden en belanghebbende de appartementen slechts drie en een halve maand zelf heeft verhuurd. 1.5 Het Hof oordeelt daarentegen dat de onderhavige levering wél onder het toepassingsbereik van art. 37d Wet OB valt. Het Hof acht redengevend dat met het verhuurde gebouw een economische activiteit kan worden uitgeoefend en ook daadwerkelijk is uitgeoefend, zodat belanghebbende het gebouw en de daarbij behorende overeenkomsten in haar onderneming heeft gebezigd. Het acht aannemelijk dat de koper de onderneming heeft voortgezet. 1.6 De Staatssecretaris komt met een rechtsklacht en een motiveringsklacht in cassatie tegen dit oordeel op. Inhoud van deze conclusie en samenhang met de gemeenschappelijke bijlage 1.7 In de gemeenschappelijke bijlage schets ik het rechtskader voor toepassing van art. 37d Wet OB. Ik kom daarin tot de volgende slotsom. Het oordeel van het Hof in deze zaak dat de overdracht van het verhuurde gebouw een overgang van een algemeenheid van goederen vormt, is alleen juist indien belanghebbende (een gedeelte van) haar onderneming aan de koper heeft overgedragen en (dat gedeelte van) die onderneming door de koper wordt voortgezet. Daarvoor moest het Hof beoordelen of zij een gedeelte van haar autonome economische activiteit heeft overgedragen en dat gedeelte door de koper wordt voortgezet. In onderdeel 4 kom ik tot de slotsom dat het Hof deze vragen correct heeft beoordeeld. Het middel faalt. 1.8 Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De feiten 2.1 Belanghebbende is onderdeel van een concern dat zich bezighoudt met vastgoedontwikkeling. Zij is op 15 juni 2015 opgericht. 2.2 Een tot hetzelfde concern als belanghebbende behorende vennootschap heeft op 24 maart 2015 een kantoorgebouw gekocht. Op 25 maart 2015 is een verzoek voor een omgevingsvergunning ingediend voor het transformeren van het kantoorgebouw naar een woongebouw met 77 woonappartementen. De omgevingsvergunning is op 3 december 2015 verleend. Op 10 mei 2016 is een aannemingsovereenkomst gesloten voor de uitvoering van de werkzaamheden benodigd voor de transformatie van kantoorgebouw naar appartementen. 2.3 Op 12 mei 2015 is op naam belanghebbende een verhuuropdracht aan een makelaar verstrekt met betrekking tot de 77 appartementen, waarbij is afgesproken dat vanaf 1 juni 2015 zal worden gestart met de voorbereiding van de verhuuractiviteiten. 2.4 Op 15 juli 2016 heeft belanghebbende de eigendom verkregen van het gebouw. 2.5 Op 20 april 2017 heeft splitsing van het gebouw plaatsgevonden in 170 appartementsrechten, waarvan 77 woningen en 93 parkeerplaatsen. 2.6 Belanghebbende heeft met verschillende dienstverleners service-overeenkomsten gesloten over het onderhoud van de liftinstallaties, het ophalen van afval, het onderhoud van de drukverhogingsinstallatie, de afrekening van het gebruik van de CV en de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimtes. 2.7 Vanaf mei tot en met juli 2017 heeft belanghebbende huurovereenkomsten gesloten voor de appartementen. Eén overeenkomst sluit zij in oktober 2017. De ingangsdatum van de verhuur is, op één appartement na, 1 augustus 2017. Dat ene appartement verhuurt belanghebbende met ingang van 1 november 2017. 2.8 Belanghebbende heeft de voorbelasting met betrekking tot de ontwikkeling van het woongebouw in aftrek gebracht. Zij heeft deze aftrek in augustus 2017 herzien in verband met de vrijgestelde ingebruikneming van de appartementen. 2.9 Op 28 juni 2017 heeft een beleggingsmaatschappij een bod uitgebracht op het gebouw. Op 24 juli 2017 is een Letter of Intent opgesteld tussen deze beleggingsmaatschappij als koper en belanghebbende als verkoper van het gebouw. De koper heeft dit stuk op 2 augustus 2017 voor akkoord getekend. 2.10 Op 24 oktober 2017 is de koopovereenkomst gesloten en op 15 november 2017 heeft de levering van het gebouw in verhuurde staat plaatsgevonden voor een koopsom van € 12.678.500. Ter zake van de levering heeft belanghebbende geen omzetbelasting in rekening gebracht aan de koper. Op 18 mei 2018 heeft de koper het gebouw doorverkocht voor hetzelfde bedrag. 2.11 De Inspecteur heeft over het tijdvak 1 november 2017 tot en met 30 november 2017 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 1.448.271. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en een boete opgelegd. 2.12 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag, de beschikking belastingrente en de boetebeschikking. 2.13 Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot € 1.365.436, de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd en de boetebeschikking gehandhaafd. Rechtbank Gelderland 2.14 Voor zover in cassatie van belang, oordeelt de Rechtbank dat met de transformatie van het kantoorgebouw naar het appartementencomplex ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. Dat brengt mee dat belanghebbende een nieuwe onroerende zaak heeft geleverd, welke levering van rechtswege is belast met omzetbelasting op grond van art. 11(1)a.1° Wet OB. 2.15 Naar het oordeel van de Rechtbank is de levering door belanghebbende van het verhuurde gebouw geen overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van art. 37d Wet OB. Zij constateert dat belanghebbende weliswaar een gebouw in verhuurde staat heeft overgedragen, maar wel kort na de oplevering en dat zij de appartementen slechts drie en een halve maand zelf heeft verhuurd. De Rechtbank acht het niet aannemelijk dat het gebouw op enig moment in belanghebbendes onderneming heeft gediend als vermogensbestanddeel met als doel er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (verhuuronderneming), terwijl dit na de overdracht kennelijk wel het geval is bij de koper. De feiten en omstandigheden wijzen veeleer op het tegendeel, te weten een verkoop in de normale bedrijfsuitoefening van een vastgoedontwikkelaar. De Rechtbank vernietigt wel de boete, omdat naar haar oordeel sprake is van een pleitbaar standpunt. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.16 Bij het Hof is primair in geschil of sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van art. 37d Wet OB. Anders dan de Rechtbank beantwoordt het Hof deze vraag bevestigend. 2.17 Naar het oordeel van het Hof kan met het verhuurde gebouw een autonome economische activiteit worden uitgeoefend, te weten het exploiteren (verhuren) van 77 appartementen met aanvullende activiteiten, zodat de verkoop van het gebouw met daarin huurders en doorlopende huren en aanvullende activiteiten niet valt aan te merken als de verkoop van een goed zonder meer. Belanghebbende oefende deze economische activiteiten ook daadwerkelijk uit en zij bezigde het gebouw en de daarbij behorende overeenkomsten dus in haar onderneming. Het Hof gaat voorbij aan hetgeen de Inspecteur over de intenties van belanghebbende bij verkoop heeft aangedragen. Een dergelijk criterium is niet terug te vinden in de door het Hof van Justitie van de Europese Unie gebezigde uitleg van overgang van een algemeenheid van goederen, aldus het Hof. 2.18 Het Hof acht aannemelijk dat de onderneming door de koper is voortgezet. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat, gelet op de in de huurovereenkomsten opgenomen verplichtingen voor de verhuurder, de koper de bijkomende activiteiten onverminderd heeft voortgezet. Het Hof weegt mee dat niet is betwist dat de appartementen nog immer worden verhuurd en voorts dat is gesteld noch gebleken dat de huurovereenkomsten met de oorspronkelijke huurders of de serviceovereenkomsten na verkoop zijn opgezegd. Het feit dat het gebouw op 18 mei 2018 is doorverkocht, doet daaraan volgens het Hof niet af. Het Hof acht aannemelijk dat ook de tweede koper de onderneming met betrekking tot het gebouw heeft voortgezet.

Het middel 3.1 De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Het middel komt met een rechtsklacht en een motiveringsklacht op tegen het oordeel van het Hof dat ter zake van de onderhavige levering sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen. Volgens de toelichting luidt de rechtsklacht, samengevat, als volgt: I. Het Hof heeft bij de beantwoording van de vraag of een algemeenheid van goederen is overgedragen ten onrechte volstaan te beoordelen of met het pand een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Het heeft geen acht geslagen op de daadwerkelijke aard van de economische activiteit die de overdrager verricht. De aard van de werkzaamheden met betrekking tot dit complex bestaat uit projectontwikkeling en niet uit belegging. Belanghebbende heeft het zorgcomplex nooit daadwerkelijk duurzaam geëxploiteerd. Belanghebbende heeft het eindresultaat van de projectontwikkelingsactiviteiten overgedragen. De koper heeft niet de bedoeling gehad het ontwikkelingsbedrijf voort te zetten. Daarmee is dan ook sprake van verkoop en levering van een (voorraad)goed zonder meer. En de motiveringsklacht: II. Het oordeel van het Hof dat op basis van de vastgestelde feiten niet sprake is van de vervreemding van een voorraadgoed, is onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk. Verweer 3.2 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij voert daarin, kort gezegd, het volgende aan. 3.3 Anders dan waarvan de Staatssecretaris uitgaat, staat de ‘aard van de activiteit’ waarvan voortzetting wordt overwogen niet ter discussie. Er is, zo heeft het Hof vastgesteld, sprake van verhuur die objectief gezien ongewijzigd is voortgezet door de koper. Tegen die vaststelling komt het middel niet op. Wel is de vraag aan de orde naar welke criteria het voortzettingsvereiste moet worden beoordeeld. 3.4 Voor zover het middel van de Staatssecretaris inhoudt dat de intentie van de overdrager bij de uitoefening van de economische activiteit van belang is voor de beoordeling van het voortzettingsvereiste, gaat het volgens belanghebbende uit van een onjuiste rechtsopvatting. 3.5 Met betrekking tot de motiveringsklacht haalt de Staatssecretaris feiten aan waaruit een bepaalde intentie aan de zijde van belanghebbende zou moeten blijken. Het Hof heeft die feiten echter niet ten grondslag gelegd aan zijn oordeel en hoefde dat ook niet te doen. Verder missen de klachten volgens belanghebbende feitelijke grondslag, omdat de Staatssecretaris in afwijking van de feitelijke vaststellingen door het Hof (in punten 4.11-4.13) stelt dat de onderneming voor en na overdracht niet dezelfde zou zijn.

4.1 Het middel betoogt allereerst dat het Hof bij de beantwoording van de vraag of een algemeenheid van goederen is overgedragen ten onrechte heeft volstaan te beoordelen of met het pand een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Dit betoog berust op een onjuiste lezing van de uitspraak. Het Hof heeft niet alleen beoordeeld of met het pand een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, maar – na bevestigende beantwoording van die vraag in 4.11 – ook of belanghebbende deze autonome economische activiteit daadwerkelijk heeft uitgeoefend (4.12 van de uitspraak van het Hof). Het Hof beantwoordt ook die vraag bevestigend. 4.2 Ik meen dat het Hof bij deze beoordeling de correcte maatstaf heeft aangelegd. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat een rechter voor de beoordeling of een economische activiteit wordt verricht alle gegevens moet beoordelen die een bepaald geval kenmerken, om uit te maken of de betrokken activiteit, in casu de exploitatie van een zaak in de vorm van verhuur, erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Hierbij zijn de doelstellingen of resultaten van de activiteit als zodanig niet van belang. Aldus moet volgens objectieve maatstaven worden bepaald hoe een bepaalde activiteit wordt geduid voor de heffing van btw en speelt geen enkele rol welke gedachten een ondernemer zelf heeft (gehad) bij het verrichten van die activiteit (zie 2.25 en 2.26 van de gemeenschappelijke bijlage). 4.3 In 4.10 heeft het Hof vermeld dat het deze uitgangspunten bij zijn beoordeling heeft gehanteerd. ’s Hofs oordeel luidt dat de verhuur van de 77 appartementen voor langere duur (ten minste een jaar) met aanvullende activiteiten moet worden beschouwd als de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (4.11 van de uitspraak van het Hof) en aldus als een ‘autonome economische activiteit’ is. 4.4 De vraag of een activiteit is gericht op het behalen van duurzame opbrengst, is een feitelijke vraag (zie 2.30 e.v. van de gemeenschappelijke bijlage). De feitelijke beoordeling in 4.11 acht ik niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Anders dan het middel lijkt te betogen, lees ik in de uitspraak niet dat het Hof zijn oordeel dat belanghebbende een autonome economische activiteit uitoefent slechts op intenties heeft gebaseerd. 4.5 Het middel komt verder op tegen ’s Hofs oordeel dat de koper de overgedragen onderneming heeft voortgezet (4.13 van de bestreden uitspraak). Ook in zoverre treft het in mijn optiek geen doel. Het middel borduurt namelijk voort op het tekortschietende betoog dat de aard van de economische activiteit die belanghebbende verricht, wordt gekenmerkt door projectontwikkeling en dat de ontwikkelpoot niet aan de koper is overgedragen. 4.6 De verwijzing naar het telersverenigingarrest gaat ook niet op (zie 2.47 e.v. van de gemeenschappelijke bijlage). Anders dan in de zaak die tot dat arrest heeft geleid, heeft het Hof in de onderhavige zaak geoordeeld dat de aard van de verhuur na de overdracht ongewijzigd is gebleven. Dit feitelijke oordeel acht ik niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 4.7 In de toelichting op het middel verwijst de Staatssecretaris nog naar een passage in de dissertatie van Van der Wulp, waarin hij betoogt dat een projectontwikkelaar geen exploitant is van een zaak, maar een producent, zodat de faciliteit niet van toepassing is. Dit betoog treft geen doel. Ik verwijs naar 2.51 e.v. van de gemeenschappelijke bijlage. Nederland heeft niet ervoor heeft gekozen maatregelen vast te stellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van art. 19 Btw-richtlijn te voorkomen. De Inspecteur heeft ook niet gesteld dat te dezen sprake is van fraude of misbruik. 4.8 Volledigheidshalve verwijst de Staatssecretaris in de toelichting op het middel naar de (op dat moment nog) aanhangige zaak W. Inmiddels heeft het Hof van Justitie die zaak bij beschikking afgedaan. De inhoud van die beschikking brengt mij niet op andere gedachten. 4.9 Het middel faalt. 4.10 Ingeval de Hoge Raad oordeelt dat het middel wel tot cassatie kan leiden, wordt toegekomen aan de subsidiaire en meer subsidiaire geschilpunten bij het Hof. Het Hof heeft die geschilpunten niet beoordeeld. Het subsidiaire geschilpunt betreft de vraag of met de transformatie van het kantoorgebouw naar woongebouw ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. 4.11 In het arrest van 4 november 2022 waarin de Hoge Raad prejudiciële vragen van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant beantwoordt, geeft de Hoge Raad aanwijzingen hoe moet worden beoordeeld of in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. De Hoge Raad verduidelijkt dat met de woorden ‘in wezen nieuwbouw’ niets anders tot uitdrukking wordt gebracht dan dat als gevolg van verbouwingswerkzaamheden een vervaardigd – en dus een in wezen nieuw – gebouw moet zijn ontstaan, dat wil zeggen dat het resultaat van de verbouwing op één lijn moet kunnen worden gesteld met een nieuw gebouw. 4.12 De Hoge Raad oordeelt dat enkel wijzigingen in de bouwkundige constructie de conclusie kunnen rechtvaardigen dat de verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan (voetnoot in citaat niet overgenomen): “6.4.1 Bij de beantwoording van de vraag of in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Een verbouwing zal niet snel zó ingrijpend zijn dat daardoor in wezen een vervaardigd gebouw in de zin van artikel 11, lid 3, letter b, van de Wet OB ontstaat.” 4.13 Andere factoren kunnen een aanwijzing zijn dat een verbouwing tot een in wezen nieuw gebouw heeft geleid, maar kunnen niet doorslaggevend zijn: “6.4.2 De overige door de Rechtbank in haar prejudiciële vraag 1 vermelde factoren - te weten wijzigingen in de bouwkundige identiteit/uiterlijke herkenbaarheid, wijzigingen in functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden, de grootte van de gedane investeringen en de door verbouwing gerealiseerde meerwaarde - kunnen, evenals andere factoren aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Doorslaggevend zijn zij niet, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en noodzakelijk evenmin.” 4.14

4.15 In de onderhavige zaak heeft de Rechtbank vastgesteld dat aan het kantoorgebouw de volgende werkzaamheden hebben plaatsgevonden: het dak is verwijderd en vernieuwd, alle binnen- en buitengevels inclusief isolatie zijn vervangen en vernieuwd, aan de buitengevel zijn balkons aangebracht, er is een nieuwe entree gemaakt, er is een nieuwe liftschaft gerealiseerd, op alle etages zijn de scheidingswanden en plafonds verwijderd, er zijn elektra aansluitingen voor de woningen gemaakt, alle installaties zijn volledig nieuw aangelegd. 4.16 Uit het beroepschrift en het verweerschrift in hoger beroep volgt dat belanghebbende en de Inspecteur het niet eens zijn over de mate waarin de constructie is gewijzigd. Volgens belanghebbende zijn de gebouwen niet constructief gewijzigd. Bestaande plafonds en funderingen zijn gebruikt en de volledige constructie is in stand gebleven, aldus belanghebbende. Volgens de Inspecteur zijn de gebouwen wel constructief gewijzigd. Hij voert aan dat de bouwkundige plafonds niet zijn gehandhaafd, het dak wel degelijk (deels) is verwijderd en is vernieuwd met een constructieve verhoging, en extra isolatie is aangebracht, de verdiepingsvloeren constructief zijn aangepast en alle binnen- en buitengevels zijn vervangen en vernieuwd. De Inspecteur schrijft echter ook dat de fundering, vloeren, balken en muren voor zover zij onderdeel vormden van de stabiliteitsconstructie zijn gehandhaafd. Dit laatste zou erop kunnen wijzen dat de werkzaamheden niet hebben geleid tot ‘in wezen nieuwbouw’ en dus tot een vervaardigd gebouw in de zin van art. 11(3)b Wet OB. Omdat het Hof niet aan beoordeling van deze (feitelijke) vraag is toegekomen en partijen van mening verschillen over de feitelijke toedracht, zal verwijzing moeten plaatsvinden. 4.17 Als sprake is van de vervaardiging van een nieuw goed, is meer subsidiair ook nog de hoogte van de naheffingsaanslag in geschil. 4.18 Mocht het middel wel tot cassatie leiden, dan geef ik de Hoge Raad in overweging de zaak te verwijzen voor een beoordeling van het door het Hof niet behandelde subsidiaire en meer subsidiaire geschilpunt.

5.2 Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Zij was toen nog in oprichting. Rechtbank Gelderland 30 november 2020, AWB 19/2609, ECLI:NL:RBGEL:2020:6314. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 17 mei 2022, 21/00041, ECLI:NL:GHARL:2022:4044. Zie 4.13 van de bestreden uitspraak. M.D.J. van der Wulp, Vastgoedtransacties in de Europese btw, (Fiscale Monografieën nr. 169), Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 251. HvJ 16 januari 2023, W. sp. z o.o., C-729/21, ECLI:EU:C:2023:74. Zie 4.14 van de bestreden uitspraak. HR 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577. De Hoge Raad bevestigt deze lijn in voornoemd arrest in zijn arrest van 11 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1609, r.o. 2.3.2. Hogerberoepschrift, p. 28. Verweerschrift in hoger beroep, p. 13.