ECLI:NL:PHR:2024:229

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 23/00964 Datum 1 maart 2024 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Wet waardering onroerende zaken, jaar 2020 Nr. Gerechtshof 22/00255; 22/00256 Nr. Rechtbank 21/1106; 21/1112

M.R.T. Pauwels In de zaak van [X] B.V. (belanghebbende) tegen het college van burgemeesters en wethouders van de gemeente Westland (het College) 1Overzicht van de zaak en de conclusie 1.1 Deze zaak gaat over de uitleg en toepassing van de samenstelbepaling van art. 16(d) Wet WOZ. Die bepaling houdt in dat voor toepassing van de Wet WOZ als één onroerende zaak wordt aangemerkt een samenstel van twee of meer (gedeelten van) eigendommen die bij de belastingplichtige in gebruik zijn, en “die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren”. Het geschil in deze zaak spitst zich toe op die laatste zinsnede in de context van het geval van belanghebbende, te weten onroerende zaken die twee locaties vormen van een (glas)tuinbouwkwekerij. De Heffingsambtenaar heeft voor elk van de twee onroerende zaken afzonderlijk een WOZ-beschikking gegeven. Belanghebbende meent dat de objectafbakening onjuist is, omdat in haar optiek de onroerende zaken tezamen één samenstel vormen. 1.2 Het Hof heeft belanghebbende in het ongelijk gesteld. Het Hof daarbij acht geslagen op geografische omstandigheden en omstandigheden die de afzonderlijke bruikbaarheid van de onroerende zaken betreffen. 1.3 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij vier cassatiemiddelen voorgesteld. 1.4 Ik heb getwijfeld over het nemen van een conclusie in deze zaak. Immers, de beoordeling of eigendommen, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren, vergt een weging van de omstandigheden, welke weging als uitgangspunt op het terrein van de feitenrechter ligt. Bij eerste blik heeft het Hof bovendien een goed gemotiveerde uitspraak gedaan. Het heeft een beoordeling gedaan naar de omstandigheden, heeft kenbaar gemaakt welke omstandigheden het tot zijn oordeel hebben gebracht en is ingegaan op tegenargumenten van belanghebbende. Dat ik toch een conclusie neem, heeft de volgende samenhangende redenen. Belanghebbende legt met zijn eerste middel een rechtsvraag voor, die betrekking heeft op de interpretatie van het zogenoemde Schiphol-arrest. De beslissing in deze zaak heeft daarnaast een uitstralingseffect en daarmee een zaaksoverstijgend belang (zie onderdeel 4 van deze conclusie). Andere (glas)tuinbouwbedrijven met meer dan een locatie nemen namelijk hetzelfde standpunt in als belanghebbende met haar eerste middel. Deze procedure is een van de drie proefprocedures die in dat verband aanhangig zijn gemaakt. Eén van de andere twee heeft inmiddels ook de Hoge Raad bereikt (4.4). Het materiële belang van de kwestie is gelegen in de energiebelasting. Er wordt inmiddels over de samenstelbepaling ook geprocedeerd in het kader van de energiebelasting (4.5). 1.5 Deze conclusie heeft de volgende opbouw. Na onderdeel 2 (de feiten en het oordeel van het Hof) behandelt onderdeel 3 het geding in cassatie. Ik meen dat nadere uitgangspunten in cassatie kunnen worden vastgesteld (3.9), naast de feiten die het Hof onder de feitenvaststelling heeft opgenomen. Onderdeel 4 schetst de achtergrond van deze (proef)procedure. Onderdeel 5 bevat gegevens over de samenstelbepaling: wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. 1.6 Onderdeel 6 bevat de kern van mijn conclusie, namelijk mijn beschouwing. Na enige algemene observaties (6.1-6.6), ga ik in op het Schiphol-arrest (6.7-6.15). Belanghebbende interpreteert dat arrest zo dat voor de vraag of er sprake is van een samenstel, beslissend is of de eigendommen door een bedrijf worden gebruikt dat als één samenhangend geheel moet worden beschouwd en de eigendommen door dat bedrijf voor één organisatorisch doel worden aangewend. Ik meen dat die interpretatie te ruim en daarmee onjuist is (6.9): het door belanghebbende voorgestane beslissingscriterium is in het Schiphol-arrest geformuleerd in de context van eigendommen “die onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen”. Vervolgens behandel ik of, en zo ja, wat uit het Schiphol-arrest in algemene zin kan worden afgeleid, juist omdat uit feitenrechtspraak en literatuur volgt dat het Schiphol-arrest niet eenduidig wordt geïnterpreteerd (6.10-6.13). De Hoge Raad zou de onderhavige zaak wellicht kunnen aangrijpen om meer helderheid te geven over de reikwijdte van wat in het arrest is geoordeeld over de samenstelbepaling. Tot slot signaleer ik dat een vraagpunt is of de afzonderlijke verkoopbaarheid een factor van belang is bij de beoordeling of eigendommen kunnen worden aangemerkt als een samenstel (6.16-6.18). 1.7 Onderdeel 7 bevat de beoordeling van de middelen. Gelet op mijn beschouwing faalt het eerste middel. Dat lot zouden naar mijn mening ook de drie andere middelen moeten hebben: mijn nadere blik, na analyse van diverse (rechts)bronnen en de middelen, heeft de – in 1.4 vermelde – eerste blik niet gewijzigd. 1.8 Het cassatieberoep is naar mijn mening ongegrond.

2.1 Belanghebbende exploiteert een kwekerij voor pot- en groenteplanten. 2.2 Belanghebbende is eigenaar en gebruiker van onroerende zaken op twee locaties in de gemeente Westland. Beide onroerende zaken zijn glastuinbouwlocaties met glasopstanden en een opslagruimte met koelcellen. De ene onroerende zaak bestaat daarnaast uit een kantine/kleedruimte en een kantoorruimte. De andere onroerende zaak bestaat daarnaast uit een kantoor/kleedruimte voor personeel en een woonhuis. Het productieproces van de planten vindt op beide onroerende zaken plaats, het personeel van belanghebbende werkt (deels) op beide onroerende zaken en er vindt onderling transport plaats. 2.3 De afstand tussen de twee onroerende zaken bedraagt over de weg meer dan twee kilometer. 2.4 De Heffingsambtenaar heeft voor elk van de twee onroerende zaken afzonderlijk de WOZ-waarde voor het jaar 2020 vastgesteld bij beschikking. Bij uitspraken op bezwaar zijn de beschikkingen gehandhaafd. 2.5 Rechtbank Den Haag verklaart de beroepen tegen die uitspraken op bezwaar ongegrond. Gerechtshof Den Haag 2.6 Net zoals voor de Rechtbank is – voor zover in cassatie van belang – voor het Hof alleen de zogenoemde objectafbakening in geschil. Meer specifiek is in geschil of de beide onroerende zaken een samenstel vormen als bedoeld in art. 16(d) Wet WOZ. Niet in geschil is (Hof, rov. 6.1) dat elk van de onroerende zaken afzonderlijk bezien een dergelijk samenstel vormt. Het Hof komt tot het oordeel dat de onroerende zaken tezamen niet kunnen worden aangemerkt als een samenstel. Het hoger beroep is ongegrond. Voor zover in cassatie van belang heeft het Hof daartoe als volgt overwogen. 2.7 Na een schets van het juridische kader (rov. 5.1-5.3.3) stelt het Hof (rov. 6.2) voorop dat bij de beoordeling of sprake is van een samenstel van eigendommen die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar horen, alle feiten en omstandigheden in onderlinge samenhang bezien, in aanmerking moeten worden genomen. 2.8 Gelet op de omstandigheden in onderling verband gezien, oordeelt het Hof (rov. 6.4) dat de onroerende zaken niet bij elkaar horen en daarom geen samenstel vormen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking enerzijds geografische omstandigheden en anderzijds omstandigheden die de afzonderlijke bruikbaarheid van de locaties betreffen (rov. 6.3): “Uit de overgelegde foto’s blijkt dat de onroerende zaken alleen over openbare wegen kunnen worden bereikt. De afstand tussen de onroerende zaken bedraagt meer dan twee kilometer. De onroerende zaken zijn onderling niet via zijwegen of op andere wijze met elkaar verbonden. Tussen de onroerende zaken bevinden zich wegen en percelen met kasopstanden, woonhuizen, al dan niet in een rij en andere gebouwde en ongebouwde eigendommen die in eigendom en gebruik zijn bij derden. De onroerende zaken zijn voorts elk afzonderlijk voor het productieproces van een tuinbouwbedrijf uitgerust en operationeel. Zij beschikken over eigen kassen, warmte opslagtanks, watersilo’s, koelruimtes en kleedruimtes. De onroerende zaken kunnen voorts afzonderlijk van elkaar worden verkocht en afzonderlijk van elkaar worden gebruikt.” 2.9 Volgens het Hof (rov. 6.4) doet aan zijn oordeel niet af dat volgens belanghebbende sprake is van enige organisatorische samenhang. Deze samenhang is, gelet op de overige omstandigheden, niet van voldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen. Niet aannemelijk is geworden dat de onroerende zaken dienstbaar aan elkaar zijn. 2.10 De verwijzing door belanghebbende naar een uitspraak van rechtbank Oost-Brabant met betrekking tot een scholencomplex, brengt het Hof (rov. 6.4) evenmin tot een ander oordeel. De feiten en omstandigheden in die zaak zijn niet vergelijkbaar met het onderhavige geval, al was het maar omdat er in die zaak ten aanzien van voorzieningen en faciliteiten een zeer grote afhankelijkheidsrelatie bestond tussen de diverse locaties. 2.11 Ook het betoog van belanghebbende dat de al dan niet voor derden duidelijk waarneembare (uiterlijke) kenmerken erop duiden dat de onroerende zaken bij dezelfde onderneming in gebruik zijn, acht het Hof (rov. 6.4) van onvoldoende gewicht gelet op de overige omstandigheden.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het cassatieberoep bevat vier cassatiemiddelen. Het College heeft een verweerschrift ingediend. Cassatiemiddelen 3.2 Het eerste cassatiemiddel bepleit dat het Hof ten onrechte, althans ontoereikend gemotiveerd, heeft geoordeeld dat geen beslissende kracht wordt toegekend aan de over de locaties verspreide indeling van het productieproces, overige uitwisseling van personeel en goederen en de complementaire inrichting van de onroerende zaken. De daadwerkelijke onderlinge samenhang tussen de onroerende zaken dient beoordeeld te worden, waarbij de feitelijke bedrijfsvoering met onderlinge interactie tussen de onroerende zaken beslissend is, aldus belanghebbende. Daar is in casu volgens belanghebbende aan voldaan. 3.3 Het tweede cassatiemiddel stelt dat het Hof ten onrechte, althans ontoereikend gemotiveerd, heeft geoordeeld dat de afzonderlijke verkoopbaarheid en bruikbaarheid van de onroerende zaken een criterium is dat betrokken dient te worden in de beoordeling of sprake is van een samenhangend geheel. 3.4 Het derde cassatiemiddel houdt in dat het Hof ten onrechte, althans ontoereikend gemotiveerd, een uitspraak van de rechtbank Oost-Brabant van 20 april 2018 terzijde heeft gesteld door onvoldoende te motiveren waarom in het onderhavige geval geen sprake is van een ‘zeer grote afhankelijkheidsrelatie’ tussen de twee locaties. 3.5 Het vierde cassatiemiddel is gericht tegen de, in de visie van belanghebbende, te grote waarde die het Hof heeft gehecht aan de geografische samenhang tussen de twee onroerende zaken. Verweerschrift 3.6 Het College betoogt dat de visie van belanghebbende er in feite op neerkomt dat het criterium van geografische samenhang wordt afgeschaft. Het criterium van organisatorische samenhang blijft dan als enig dominant criterium over, waardoor er sprake zou worden van bedrijfsafbakening in plaats van objectafbakening. Dit verhoudt zich slecht met het objectieve karakter van de Wet WOZ. De organisatorische samenhang als doorslaggevende factor heeft als nadeel dat dit oncontroleerbaar is voor gemeenten. Daarbij komt dat besparing van energiebelasting, die volgens het College het motief vormen van de bepleite samenhang, geen reden kan vormen om een dergelijke fundamentele verandering door te voeren. Nadere uitgangspunten in cassatie? 3.7 Belanghebbende heeft de feiten zoals vastgesteld in onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof niet bestreden. Integendeel, zij verwijst (cassatieberoepschrift, p. 2) voor de feiten naar die feitenvaststelling. 3.8 Wel meent belanghebbende dat ook als feiten kunnen gelden (i) dat op de ene locatie een hogere lichtcapaciteit aanwezig is dan op de andere locatie en (ii) dat beide locaties beschikken over een eigen verpakkingsinstallatie, die complementair aan elkaar zijn. Het College (verweerschrift in cassatie, p. 7) bestrijdt evenwel dat hierover overeenstemming bestaat. 3.9 Het Hof heeft naast de feiten zoals vastgesteld in onderdeel 2 van zijn uitspraak nog andere vaststellingen gedaan, namelijk in de in 2.8 geciteerde rov. 6.3. Deze vaststellingen zijn door belanghebbende niet bestreden en kunnen daarom als uitgangspunten in cassatie gelden. 3.10 Voor de goede orde wijs ik er op dat belanghebbende (cassatieberoepschrift, p. 6) wel over de overweging in de vijfde zin van rov. 6.3 opmerkt dat die overweging “een te strikte beoordeling [is] waarbij enkel wordt beoordeeld of de onroerende zaak op zichzelf beschouwd kan functioneren.” Ik begrijp de opmerking zo dat belanghebbende niet de vaststelling van het Hof in die vijfde zin als zodanig bestrijdt, maar wel de betekenis die het Hof eraan toekent in het kader van de beoordeling of sprake is van een samenstel. 4Achtergrond van deze (proef)procedure 4.1 Het College schetst in zijn verweerschrift in cassatie (p. 2-5) de achtergrond van deze procedure. Ik vat die schets kort samen. Op 16 maart 2020 nam het college van burgemeesters en wethouders van de gemeente Westland het besluit dat bedrijven voortaan verschillende locaties van hun bedrijf, ongeacht de ligging binnen de gemeente, mochten samenvoegen tot één WOZ-object. Aanleiding hiervoor was een daartoe strekkend verzoek van enkele organisaties die Westlandse (tuinbouw)ondernemers vertegenwoordigen. Het doel van dit besluit was het faciliteren van een energiebelastingbesparing voor (met name tuinbouw)bedrijven, mede gelet op de achtergrond van de negatieve financiële gevolgen van de Covid-19-pandemie voor ondernemingen. Enkele dagen later, op 19 maart 2020, heeft de Waarderingskamer bij brief kritiek geuit op het besluit: de gemeente handelt in strijd met de Wet WOZ door beleidsmatig een onjuiste afbakening van onroerende zaken toe te passen. Na overleg tussen de gemeente, de Waarderingskamer en de Belastingdienst is besloten enkele proefprocedures te voeren, waarvan de onderhavige procedure er één is. Ondanks de ‘reprimande’ van de Waarderingskamer zijn enkele – niet in deze zaak aan de orde zijnde – andere ‘samenvoegingsverzoeken’ wel toegewezen. Naar aanleiding hiervan heeft de Belastingdienst laten weten de desbetreffende samenstellen niet te volgen bij de heffing van energiebelasting. 4.2 Belanghebbende merkt in haar beroepschrift in cassatie niets op over de achtergrond van deze procedure en rept evenmin over een proefprocedure. Uit het proces-verbaal van de zitting van het Hof maak ik niettemin op dat het inderdaad om een proefprocedure gaat. 4.3 Het College acht het opmerkelijk dat geen van de beroepschriften in deze procedure (beroep, hoger beroep, cassatieberoep) melding maakt van het motief van de bepleite objectafbakening. Ik meen dat dit motief niet van belang is voor de beoordeling van het onderhavige geschil. De reden dat ik niettemin aandacht besteed aan de achtergrond, is erin gelegen om duidelijk te maken wat de context en het bredere – in de energiebelasting gelegen – belang van de voorliggende kwestie is. Die context pleit er naar mijn mening voor dat de Hoge Raad expliciet ingaat op de rechtsopvatting die belanghebbende tracht ingang te doen vinden met haar eerste cassatiemiddel. 4.4 In verband met dit laatste merk ik op dat het College meldt dat in 2020 ruim tachtig ‘samenvoegingsverzoeken’ zijn binnengekomen en ongeveer veertig bezwaarschriften zijn ingediend tegen WOZ-beschikkingen, waarin een ‘samenvoeging’ wordt bepleit. Ik merk op dat dit (kennelijk) slechts één gemeente betreft, terwijl de kwestie denkelijk in meer gemeenten speelt. Een aanwijzing daarvoor is dat twee van de andere proefprocedures twee andere gemeenten betreffen, namelijk – volgens het College – gemeente Lansingerland en gemeente Hillegom. Eén van die twee procedures heeft inmiddels eveneens de Hoge Raad bereikt. 4.5 Het belang van de voorliggende kwestie lijkt, als gezegd, gelegen te zijn in de energiebelasting (vgl. ook 5.2 hierna). Ik merk op dat nog een discussiepunt is of de objectafbakening zoals gehanteerd bij de WOZ-beschikking doorslaggevend is voor de toepassing van de energiebelasting, waaronder begrepen de vraag of de inspecteur bij de heffing van de energiebelasting een uitgangspunt wat betreft de objectafbakening kan innemen dat afwijkt van de afgegeven WOZ-beschikking(en). Dát discussiepunt laat ik hier rusten, omdat deze procedure niet gaat over de desbetreffende bepaling in de wetgeving over de energiebelasting. Ik noem dit discussiepunt op deze plaats wel, omdat materieelrechtelijke duidelijkheid over het kader voor de WOZ-objectafbakening als neveneffect kan hebben dat procedures over de energiebelasting worden voorkomen.

5.16 Ik geef hierna enige rechtspraak van feitenrechters weer. Ik beperk me daarbij tot relatief recente uitspraken, mede omdat A-G IJzerman eerder in zijn conclusie voor HR BNB 2017/190 een overzicht heeft gegeven van uitspraken van feitenrechters (en commentaren daarop). Ik start met uitspraken die, net zoals in dit geval, een glastuinbedrijf met meerdere locaties betreffen (5.17-5.19), en vervolg met enige andere uitspraken. 5.17 Gerechtshof Den Haag heeft in een uitspraak van 22 februari 2023 (betreffende, volgens het verweerschrift in cassatie, een andere proefprocedure) geoordeeld dat ook in het geval van dat glastuinbedrijf geen sprake is van een samenstel. Er mist onmiskenbaar geografische samenhang; uit het Schiphol-arrest volgt dat in dat geval de objecten niet bij elkaar horen. De locaties zijn bovendien afzonderlijk operationeel en verkoopbaar. Dat er sprake is van enige bedrijfseconomische en -organisatorische samenhang, maakt dit niet anders. De keuze voor een dergelijke bedrijfsinrichting berust op een subjectieve keuze van de ondernemer en laat (dus) onverlet dat de objecten afzonderlijk operationeel zijn. Dat vanaf de weg dezelfde aanduiding op de gebouwen zichtbaar is, legt onvoldoende gewicht in de schaal: “6.3. Uit de overgelegde kaart blijkt dat alle onroerende zaken alleen over openbare wegen kunnen worden bereikt. De afstand tussen de onroerende zaken [adres 1] en [adres 2] bedraagt 4.160 meter, die tussen [adres 2] en [adres 3] bedraagt 4.100 meter. De onroerende zaken [adres 1] en [adres 3] zijn onderling op een afstand van 600 meter door een fietspad met elkaar verbonden (hemelsbreed 464 meter). Over de gewone weg is de afstand tussen deze onroerende zaken ongeveer 1.000 meter. Tussen de onroerende zaken bevinden zich (water)wegen en percelen met kasopstanden, woonhuizen en andere gebouwde en ongebouwde eigendommen die in eigendom en gebruik zijn bij derden. Nu gelet op de hiervoor geschetste feiten onmiskenbaar geografische samenhang ontbreekt tussen de onroerende zaken [adres 2] en [adres 1] en [adres 2] en [adres 3] , vormen deze drie onroerende zaken geen samenstel. Gelet op een en ander geldt zulks ook voor de onroerende zaken [adres 1] en [adres 3] . Tussen deze twee onroerende zaken ontbreekt ook de geografische samenhang en zij vormen daarom evenmin een samenstel. Het Hof leidt uit hetgeen de Hoge Raad in het Schipholarrest heeft geoordeeld (…) af dat wanneer, zoals in dit geval, tussen de onroerende zaken onmiskenbaar geografische samenhang ontbreekt, de onroerende zaken niet bij elkaar horen in de zin van artikel 16, lid 3, Wet WOZ en geen samenstel zijn. Het standpunt van belanghebbende dat reeds sprake is van geografische samenhang in het geval de onroerende zaken in dezelfde gemeente zijn gelegen, berust naar het oordeel van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting. 6.4. Dat wordt niet anders – integendeel – wanneer de volgende omstandigheden daarbij in onderling verband in aanmerking worden genomen. De genoemde onroerende zaken zijn elk afzonderlijk voor het productieproces van de tomatenkwekerij uitgerust en operationeel, en beschikken over eigen kassen, koelruimtes, verpakkingsruimten, kantines/kleedruimtes met sanitair en kantoorruimtes. De onroerende zaken hebben een eigen bewatering- en bemestingssysteem en warmtekrachtkoppeling. De onroerende zaken kunnen afzonderlijk van elkaar worden verkocht en afzonderlijk van elkaar worden gebruikt. 6.5. Aan het in 6.3 en 6.4 overwogene doet voorts niet af dat bedrijfseconomisch en organisatorisch gezien sprake is van enige samenhang, aangezien ervoor is gekozen het bedrijfsproces zo in te richten dat een bepaalde soort tomaten slechts kan worden verpakt op een van de drie locaties, een teeltmachine wordt uitgewisseld tussen de locaties, over het fietspad tussen [adres 1] en [adres 3] met een vorkheftruck wordt gereden om een teeltmachine uit te wisselen, de bedrijfsvoering centraal wordt aangestuurd en personeel op alle drie de locaties werkt. Deze omstandigheden berusten echter op een subjectieve keuze van de ondernemer om zijn bedrijfsproces op een bepaalde manier in te richten, en laten onverlet dat de onroerende zaken ieder voor zich operationeel zijn voor de tomatenteelt, ook als die jaarrond plaatsvindt. Ook de omstandigheid dat vanaf de weg zichtbaar is door middel van een aanduiding dat de onroerende zaken bij dezelfde onderneming in gebruik zijn, legt onvoldoende gewicht in de schaal.” 5.18 Ook de uitspraak van rechtbank Noord-Holland 5 april 2023 betreft, volgens het verweerschrift in cassatie een proefprocedure, met dit keer een opslag- en verwerkingsbedrijf gespecialiseerd in bloembollen in de hoofdrol. De rechtbank oordeelt dat de locaties die niet als samenstel zijn aangemerkt door de heffingsambtenaar, geen samenstel vormen. De overwegingen daartoe liggen in lijn van die van het Hof in de onderhavige zaak: “17. Uit de door partijen overgelegde informatie en (de ter zitting overgelegde) foto’s volgt dat de objecten onderling alleen over openbare wegen kunnen worden bereikt en dat tussen de objecten ook woningen, braakliggende grond en andere opstallen zijn gelegen, die in eigendom en gebruik zijn bij derden. Dit is anders voor de objecten [adres 4] en [adres 3] die wel als een samenstel zijn aangemerkt ([adres 4]). Deze objecten zijn immers volgens de ter zitting overgelegde plattegrondfoto via een pad (een niet openbare verbindingsweg) rechtstreeks met elkaar verbonden en ze zijn bovendien op kortere afstand van elkaar gelegen dan de overige objecten. Verder zijn op de gevels van [adres 1] en [adres 2] nog de naamborden van de vorige bedrijven zichtbaar en maken de uiterlijke kenmerken van deze objecten dat het voor derden niet duidelijk waarneembaar dat de objecten bij dezelfde onderneming (eiseres) in gebruik zijn. Verder is ter zitting vast komen te staan dat de objecten ook elk afzonderlijk voor het productieproces van een bloembollenopslagbedrijf zijn uitgerust. [adres 1] en [adres 2] waren ook elk afzonderlijk in gebruik in het kader van verschillende bollenopslagbedrijven voordat eiseres deze aankocht. Alle objecten beschikken over eigen koelcellen. Verder beschikt [adres 1] over een afzonderlijke ruimte die is gebruikt als kantoorruimte en ook als zodanig zou kunnen worden ingericht. De rechtbank stelt vast dat de objecten afzonderlijk van elkaar kunnen worden verkocht en afzonderlijk van elkaar kunnen worden gebruikt in het kader van een bloembollenopslagbedrijf. Het ontbreken van een geconditioneerde hal op de locaties [adres 1] en [adres 2] , waardoor deze locaties op zichzelf bezien niet geschikt zijn voor het schoonmaken en verpakken van leliebloembollen, maakt dit niet anders. Het ontbreken van een afzonderlijke kantoorruimte of een kantine brengt evenmin met zich dat de locaties [adres 1] en [adres 2] ongeschikt zijn om op zichzelf te fungeren als bloembollenopslagbedrijf. 18. Naar het oordeel van de rechtbank horen, rekening houdend met de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden in onderling verband bezien, de objecten niet bij elkaar en is van een samenstel in de zin van artikel 16, aanhef en letter d, van de Wet WOZ geen sprake. Daaraan doet niet af dat volgens eiseres sprake is van organisatorisch samenhang, omdat bloembollen tussen de locaties worden verplaatst, het personeel iedere dag start op de [adres 4] en ook hier de pauze doorbrengt en de temperatuur van de koelcellen van [adres 1] en [adres 2] op de [adres 4] wordt aangestuurd. Dit acht de rechtbank in dit geval niet van voldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen. Niet aannemelijk is geworden dat de objecten dienstbaar aan elkaar zijn. Objectief beoordeeld - dus los van het feitelijke gebruik dat eiseres ervan maakt binnen haar bedrijfsvoering - zijn het zelfstandige onroerende zaken die niet bij elkaar horen. Zij vormen niet onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel.

6.6 Naast de zojuist vermelde manieren om duidelijkheid te bieden, is een techniek om een subregel te formuleren voor een specifiek situatietype. Hiermee kom ik bij het Schiphol-arrest. Schiphol-arrest 6.7 Partijen verschillen van opvatting over de interpretatie van het in 5.9 aangehaalde Schiphol-arrest. Belanghebbende betoogt dat uit het Schiphol-arrest volgt dat voor het antwoord op “de vraag of er sprake is van een samenstel, beslissend is of de eigendommen door een bedrijf worden gebruikt dat als één samenhangend geheel moet worden beschouwd en de eigendommen door dat bedrijf voor één organisatorisch doel worden aangewend”. Belanghebbende betoogt dat “[i]n het Schiphol-arrest (…) de zinsnede ‘- onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel -’ tussen twee gedachtestreepjes [is] geplaatst, hetgeen aangeeft dat het niet de hoofdoverweging van de Hoge Raad is”. Volgens belanghebbende “[vormt] [h]et ontbreken van een geografisch samenhangend geheel (…) geen belemmering voor het vormen van een samenstel”, in welk kader belanghebbende verwijst naar de in 5.20 vermelde uitspraak van rechtbank Oost-Brabant, die volgens belanghebbende het Schiphol-arrest juist heeft geïnterpreteerd. Belanghebbende wijst er in dit verband ook op dat de wetgever bij de samenstel-afbakening geen beperking heeft aangebracht wat betreft de afstand tussen onroerende zaken (behoudens de gemeentegrenzen) en dat in de (in 5.8 aangehaalde) wetsgeschiedenis is opgemerkt dat “[o]nroerende zaken (…) naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar [kunnen] behoren ondanks het feit dat ze in fysieke zin op afstand van elkaar zijn gelegen.” 6.8 Het College betoogt daarentegen dat de Hoge Raad in het Schiphol-arrest de geografische samenhang en de organisatorische samenhang als twee (cumulatieve) criteria meeweegt. Het College is het niet eens met de betekenis die belanghebbende toekent aan het gebruik van de gedachtestreepjes in het Schiphol-arrest, en meent verder dat de uitspraak van rechtbank Oost-Brabant als een “witte raaf” moet worden beschouwd. 6.9 Ik acht de door belanghebbende bepleite interpretatie van het Schiphol-arrest niet juist. De Hoge Raad heeft in het Schiphol-arrest niet in het algemeen voor in een bedrijf aangewende (gedeelten van) eigendommen geoordeeld dat, voor beantwoording van de samenstel-vraag, beslissend is of het bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd, waarbinnen alle (gedeelten van) eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend. De Hoge Raad heeft dat criterium geformuleerd in het kader van de door de belanghebbende in die zaak in haar bedrijf aangewende (gedeelten van) eigendommen. Juist door het opnemen van de tussenzin “die onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen” tussen gedachtestrepen laat de Hoge Raad bovendien zien wat relevant is in het geval van die belanghebbende. Overigens meen ik dat voor de opvatting van belanghebbende ook geen steun is te vinden in de uitspraak van rechtbank Oost-Brabant. Daaruit volgt niet dat die rechtbank van opvatting is dat alleen de organisatorische samenhang beslissend is (met voorbijgaan aan geografische omstandigheden). Ook overigens is voor de opvatting van belanghebbende geen steun te vinden in de feitenrechtspraak en literatuur, met uitzondering van mogelijk Kats (5.30). 6.10 Het voorgaande neemt niet weg dat de vraag rijst of, en zo ja, wat uit het Schiphol-arrest in meer algemene zin kan worden afgeleid. Ik heb hiervóór relatief uitgebreid geciteerd uit diverse bronnen. Daaruit komt het beeld naar voren dat het Schiphol-arrest niet eenduidig wordt geïnterpreteerd, althans, dat er accentverschillen zijn bij de uitleg of toepassing van het arrest. De daarin omschreven geografische samenhang en organisatorische samenhang worden soms ‘slechts’ als relevante factoren/gezichtspunten gezien, en soms veeleer als (cumulatieve) criteria die samen een regel vormen. En indien uitgegaan wordt van criteria, lijkt er soms nog een verschil in opvatting te zijn over wat het gevolg is indien wordt vastgesteld dat aan een van de twee criteria niet wordt voldaan. Betekent dat dan dat er ‘dus’ geen sprake is van een samenstel, of moet dan nog steeds een weging van de omstandigheden plaatsvinden? Zo lijkt gerechtshof Den Haag in zijn in 5.17 aangehaalde uitspraak van 22 februari 2023 van het eerste uit te gaan, terwijl het(zelfde) Hof in de onderhavige uitspraak het laatste doet (met dien verstande dat het Hof in deze uitspraak niet expliciet toetst aan (criteria uit) het Schiphol-arrest). 6.11 Het komt mij voor dat het oordeel in het Schiphol-arrest over wat beslissend is voor het bestaan van een samenstel in die zaak meer is dan een gelegenheidsbeslissing voor specifiek alleen dat geval. Ook de hiervoor aangehaalde feitenrechtspraak en literatuur gaan daarvan naar mijn indruk uit. Gelet op de tussenzin in het Schiphol-arrest, meen ik dat uit het Schiphol-arrest een subregel kan worden afgeleid. Die subregel houdt het volgende in voor (gedeelten van) eigendommen die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn in een bedrijf. Bij de beantwoording van de vraag in hoeverre die (gedeelten van) eigendommen als een samenstel moeten worden aangemerkt, is beslissend, indien die (gedeelten van) eigendommen onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen, of dat bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd, waarbinnen alle (gedeelten van) eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend. Deze subregel is aldus opgebouwd uit een voorwaarde voor de toepassing (toepassingscriterium) en een beslissingscriterium. Ook een deel van de feitenrechtspraak en de literatuur gaat er (kennelijk) van uit dat uit het Schiphol-arrest een regel is af te leiden (bijv. 5.17, 5.19, 5.21, 5.25, 5.26 en 5.29), zij het dat de regel soms net wat anders wordt geformuleerd. 6.12 Het voordeel van de subregel is dat voor een specifiek gevalstype duidelijk wordt gemaakt wat beslissend is. Ik meen dat zo’n subregel niet in strijd is met het uitgangspunt van een beoordeling op basis van de omstandigheden van het geval. Deze subregel geeft een nadere invulling van het wettelijke “bij elkaar behoren”-begrip. Anders gezegd: de omstandigheden moeten nog steeds worden gewogen, maar nu niet slechts met als enige houvast het abstracte ‘bij elkaar behoren’-begrip. De weging kan door de subregel gerichter gebeuren, namelijk in eerste instantie in het licht van het toepassingscriterium of de eigendommen onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen, en vervolgens – indien aan dat criterium is voldaan – voor de beoordeling of aan het beslissingscriterium is voldaan dat het bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd, waarbinnen alle (gedeelten van) eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend. 6.13 Wat geldt indien aan een van de criteria van de subregel niet is voldaan? Is er dan ‘dus’ geen sprake is van een samenstel, of moet dan nog steeds een weging van de omstandigheden plaatsvinden? Het antwoord hangt naar mijn mening ervan af aan welk criterium niet is voldaan. Indien wel aan het toepassingscriterium is voldaan maar niet aan het beslissingscriterium, dan is er geen sprake van een samenstel. Dit ligt in lijn van het Schiphol-arrest; anders is het criterium niet beslissend. Indien daarentegen niet aan het toepassingscriterium (onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel) is voldaan, dan sluit dat niet uit dat wel sprake is van een samenstel. Het enige wat het niet-voldoen aan het toepassingscriterium meebrengt, is dat de subregel niet van toepassing is. Dat betekent ook dat ‘gewoon’ een open (niet door subcriteria ingekaderde) weging van de omstandigheden moet plaatsvinden. Als de geografische samenhang in minder sterke mate aanwezig is, zullen andere factoren zoals organisatorische of functionele samenhang in sterkere mate aanwezig moeten zijn, wil sprake zijn van een samenstel (vgl. Bosma in 5.29).

Eerste middel 7.1 Belanghebbende stelt in het eerste middel dat het Hof ten onrechte geen beslissende kracht heeft toegekend aan, kort gezegd, de organisatorische samenhang tussen de twee locaties. 7.2 Dit middel faalt. Belanghebbende baseert haar opvatting over de beslissende kracht op het Schiphol-arrest (6.7). Ik meen dat belanghebbendes interpretatie van het Schiphol-arrest niet juist is (zie 6.9). 7.3 Voor de goede orde merk ik op dat belanghebbende niet (subsidiair) heeft betoogd dat de onroerende zaken van de twee locaties onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen. Dat zou haar overigens ook niet hebben gebaat. De in 2.8 vermelde geografische omstandigheden die het Hof – in cassatie onbestreden (vgl. 3.9-3.10) – heeft vastgesteld, laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de onroerende zaken niet onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen. Tweede en vierde middel 7.4 Het tweede en vierde middel lenen zich voor gezamenlijke behandeling. 7.5 Het Hof heeft op basis van de in 2.8 genoemde omstandigheden geoordeeld dat de onroerende zaken geen samenstel vormen. Deze omstandigheden zijn in cassatie niet bestreden (vgl. 3.9-3.10). De waardering van de omstandigheden is aan het Hof voorbehouden. Het oordeel is toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Het oordeel getuigt evenmin van een onjuiste rechtsopvatting. Reeds gelet hierop falen die middelen. Ik merk niettemin nog het volgende over de middelen op. 7.6 Het stond het Hof vrij om (veel) waarde te hechten aan de geografische omstandigheden. De in 6.7, slot, vermelde argumenten van belanghebbende doen daaraan niet af (zie 6.14). Het vierde middel faalt daarom. Opmerking verdient daarbij dat over het (kennelijke) gewicht dat het Hof aan de geografische omstandigheden heeft toegekend, niet als zodanig in cassatie met succes kan worden geklaagd. Waar het om gaat is of het uiteindelijke oordeel van het Hof al dan niet begrijpelijk is in het licht van de omstandigheden van het geval. Die begrijpelijkheid kan in cassatie slechts beperkt worden getoetst. Die beperkte toets brengt mee dat ook als het zo zou zijn dat een ander oordeel mogelijk zou zijn geweest, dat als zodanig nog niet betekent dat het oordeel onbegrijpelijk is. Overigens meen ik dat een andersluidend oordeel in dit geval juist eerder onbegrijpelijk zou zijn geweest. 7.7 Gelet op de beperkte mate van geografische samenhang tussen de twee onroerende zaken zullen andere relevante factoren zwaarder moeten wegen om tot een samenstel te kunnen concluderen. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat het Hof de door belanghebbende naar voren gebrachte organisatorische samenhang niet van voldoende gewicht heeft geacht om de twee onroerende zaken als samenstel aan te merken (zie 2.9). Die weging is aan het Hof voorbehouden. Voor zover het tweede middel die weging bestrijdt, faalt het middel. Het middel faalt verder voor zover het tot uitgangspunt (zie beroepschrift in cassatie, p. 7) neemt dat het Hof de afzonderlijke verkoopbaarheid en bruikbaarheid als doorslaggevend criterium in aanmerking heeft genomen. Dat uitgangspunt is gebaseerd op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof. 7.8 Opmerking verdient verder dat zelfs als uit HR BNB 2002/283 zou volgen dat afzonderlijke verkoopbaarheid in het algemeen niet van belang is bij de beoordeling of sprake is van een samenstel (vgl. 6.16 en 6.18), dit belanghebbende niet kan baten. Het oordeel van het Hof is namelijk nog steeds toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk, indien de afzonderlijke verkoopbaarheid buiten beschouwing zou worden gelaten. Bovendien zou ik de overweging van het Hof wat betreft de afzonderlijke verkoopbaarheid zo willen begrijpen dat het Hof daarmee – in combinatie met de afzonderlijke bruikbaarheid – een motivering heeft gegeven voor zijn in rov. 6.4 gegeven oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de locaties dienstbaar aan elkaar zijn. Dat laatste oordeel is trouwens in cassatie niet met zoveel woorden bestreden door belanghebbende. Derde middel 7.9 Het derde middel komt in de kern op tegen de overweging van het Hof in rov. 6.4 waarom de verwijzing van belanghebbende naar de in 5.20 aangehaalde uitspraak van de rechtbank Oost-Brabant niet tot een ander oordeel leidt. 7.10 Ik stel voorop dat een motiveringsklacht niet reeds kan slagen op grond van de enkele omstandigheid dat een feitenrechter niet of onvoldoende is ingegaan op een aangehaalde uitspraak van een andere feitenrechter. Uit oogpunt van procedurele rechtvaardigheid kan het gepast zijn indien een feitenrechter ingaat op de verhouding van zijn oordeel tot een uitspraak van een andere feitenrechter, maar de feitenrechter is daartoe niet gehouden. De klacht over het ‘terzijdeschuiven’ van de uitspraak van rechtbank Oost-Brabant kan reeds daarom niet tot cassatie leiden. 7.11 Overigens meen ik dat belanghebbende in haar toelichting het Hof ten onrechte verwijt dat het niet heeft toegelicht waarom geen sprake is van een zeer grote afhankelijkheidsrelatie. Het Hof heeft dat wel gedaan. De toelichting is te vinden in enerzijds de laatste drie zinnen van rov. 6.3 en anderzijds het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is geworden dat de onroerende zaken dienstbaar aan elkaar zijn.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal

Om niet af te wijken van de uitspraak van het Hof gebruik ik hier en hierna de term ‘onroerende zaak’ als aanduiding voor elk van de locaties. Geheel zuiver is dat echter mogelijk niet, aangezien het begrip ‘onroerende zaak’ niet eenduidig is in dit kader. Het begrip wordt gebruikt in het kader van de Wet WOZ, maar het is juist in geschil wat in dit geval onder een onroerende zaak in de zin van art. 16 Wet WOZ valt. Het begrip ‘onroerende zaak’ is verder een civielrechtelijk begrip, maar of elk van de twee locaties slechts één (onroerende) zaak is, is nog maar de vraag gelet op het civielrechtelijke criterium daarvoor, namelijk of sprake is van “onafhankelijk van elkaar te gebruiken bouwsels, die zich naar verkeersopvatting lenen voor verticale splitsing van de eigendom” (zie HR 30 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3550, rov. 6.4 onder verwijzing naar HR 29 mei 1985, ECLI:NL:HR:1985:BH2110, BNB 1985/234). Rechtbank Den Haag 2 februari 2022, nrs. 21/1106 en 21/1112, ECLI:NL:RBDHA:2021:16511. Gerechtshof Den Haag 18 januari 2023, nrs. 22/00255 en 22/00256, ECLI:NL:GHDHA:2023:41, Belastingblad 2023/90 m.nt. Bosma, FutD 2023-0499, NLF 2023/0400, V-N 2023/24.1.6. Rechtbank Oost-Brabant 20 april 2018, ECLI:NL:RBOBR:2018:1978. De Waarderingskamer heeft hierover een persbericht doen uitgaan; zie Belastingblad 2020/183 onder “WOZ-afbakening niet gebruiken voor (corona)beleid”. Zie p. 2 van dat proces-verbaal. Verweerschrift in cassatie, p. 6. Verweerschrift in cassatie , p. 5, waarbij de opmerking wordt gemaakt dat er een overlap is. Het College vermeldt verder (p. 16) dat er in de gemeente Westland naar schatting 700 tuinbedrijven met meerdere vestigingen zijn. Gerechtshof Den Haag 22 februari 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:276 in een uitspraak tegen het hoger beroep tegen de uitspraak van rechtbank Rotterdam 27 juli 2022, ECLI:NL:RBROT:2022:6505, Belastingblad 2022/348 met noot Kats. Rechtbank Noord-Holland 5 april 2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:3853, Belastingblad 2023/194 met noot Scherff. Dit is de zaak met in cassatie nummer 23/01353, waarin gerechtshof Den Haag 22 februari 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:276 uitspraak heeft gedaan. Zie over dit laatste R. van den Berg, ‘Uitvergroot: de WOZ-beschikking centraal’, V-N 2022/18.0. De Belastingdienst neemt het standpunt in dat de inspecteur in principe uitgaat van de afgegeven WOZ-beschikking, tenzij die beschikking “duidelijk onjuist is”; zie Handboek Milieubelastingen 2023, p. 51 (en 53), te vinden via https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/themaoverstijgend/brochures_en_publicaties/handboek_milieubelastingen. Zie over een vergelijkbare kwestie (maar dan over de aansluiting in de Elektriciteitswet 1998 bij de objectafbakening in de Wet WOZ) de conclusie van raadsheer A-G Wattel van 3 december 2019, ECLI:NL:CBB:2019:658, onderdeel 6 en 7, en de daaropvolgende uitspraak van CBb 2 juni 2020, ECLI:NL:CBB:2020:364, BNB 2020/159, rov. 4.3-4.6. Rechtbank-Zeeland-West-Brabant 18 januari 2024, ECLI:NL:RBZWB:2024:283. Zie voor een overzicht de Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, art. 16 Wet WOZ, aant. 14. Zie hierover verder R. van den Berg, ‘Uitvergroot: de WOZ-beschikking centraal’, V-N 2022/18.0, K. de Heus en J. ten Cate, Energiebelasting: de samenstelregeling, Fiscaal Praktijkblad 2019/3, en S. Kapoerchan, ‘Meervoudig gebruik WOZ-gegevens: het belang van een correcte objectafbakening!’, Belastingblad 2014/511, par. 6.2.

Wet van 24 december 1970 tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen, Stb. 1970, 608, art. I(B). Besluit van 14 oktober 1971, Stb. 1971, 616, art. 4. Zie conclusie A-G Ilsink 10 augustus 2001, ECLI:NL:PHR:2002:AD5341, punt 3.4. Besluit van 6 september 1982, Stb. 1982, 541, art. I(A). Nota van toelichting bij het besluit van 6 september 1982, Stb. 1982, 541, p. 7. Wet van 27 april 1994 (Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet), Stb. 1994, 420, art. II (inwerkingtreding geregeld in art. XXIII). Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet, Stb. 1994, 420, art. I, onderdeel A. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 69. Het gaat hier overigens om de memorie van toelichting bij een ander wetsvoorstel, maar deze memorie bevat materieel gezien de toelichting op art. 220a Gemeentewet, gelet op het volgende. Het bedoelde andere wetsvoorstel is het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 27 april 1994 tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot materiële wetsbepalingen, Stb. 1994, 419 (inwerkingtreding op 1 januari 1995 op grond van art. XXII in verbinding met art. XXIII(1) van de Wet van 27 april 1994, Stb. 1994, 420). Die wet voorzag erin dat de objectafbakeningsbepaling (met daarin de samenstelbepaling) zou worden opgenomen in art. 219a Gemeentewet, maar als gevolg van art. I(A) van de Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet, Stb. 1994, 420 is dat art. 220a Gemeentewet geworden. Het wetsvoorstel dat heeft geleid tot die laatste wet voorzag in opname van de objectafbakeningsbepaling in art. 225 Gemeentewet (zie Kamerstukken II 1992/93, 23 217, nr. 2, p. 3). De memorie van toelichting bij dat wetsvoorstel verwijst voor dat voorgestelde art. 225 naar het wetsvoorstel 21 591 (zie Kamerstukken II 1992/93, 23 217, nr. 3, p. 4). De aanpassing van art. 225 naar het uiteindelijke art. 220a is niet direct uit Kamerstukken op te maken (zelfs het aan de Eerste Kamer voorgelegde wetsvoorstel voorziet nog in opname in art. 225; zie Kamerstukken I 1993/94, 23 217, nr. 182, p. 3) maar als ik het goed zie gaat het om een hernummering voorafgaand aan plaatsing in het Staatsblad op grond van art. XXI van Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet, Stb. 1994, 420. Kamerstukken II 1990/91, 21 591, nr. 7, p. 21. Wet van 20 december 1996 tot wijziging van de Gemeentewet, de Waterschapswet, de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de vermogensbelasting 1964, de Algemene wet inzake rijksbelastingen, alsmede de Wet waardering onroerende zaken (Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken), Stb. 1996, 653, art. IA. Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3, p. 14 en 41. Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3, p. 43. HR 9 mei 2003, ECLI:NL:HR:2003:AD6058, BNB 2003/270 (Schiphol-arrest). HR 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK3060, BNB 2010/12. Op het eerste gezicht kan dit feitencomplex vragen oproepen, omdat voor een samenstel sprake moet zijn van zowel één genothebbende krachtens een zakelijk recht als één gebruiker. Ik veronderstel dat in dit geval sprake is van zowel één eigenaar (omdat de eigenaar van de grond door natrekking ook eigenaar is van de bungalow) als één gebruiker (de huurder). HR 7 juni 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE3831, BNB 2002/283. HR 28 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD3888, BNB 2001/403. HR 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1328, BNB 2017/190. HR 30 november 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD6426, BNB 2002/36, rov. 3.2.

Gerechtshof Den Haag 22 februari 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:276. Rechtbank Noord-Holland 5 april 2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:3853, Belastingblad 2023/194 met noot Scherff. Rechtbank-Zeeland-West-Brabant 18 januari 2024, ECLI:NL:RBZWB:2024:283, NTFR 2024/373 met aantekening E.D. Postema. Rechtbank Oost-Brabant 20 april 2018, ECLI:NL:RBOBR:2018:1978, Belastingblad 2018/233 met noot Kats. Rechtbank Breda 14 augustus 2006, ECLI:NL:RBBRE:2006:AY7640. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 14 september 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:3201, V-N 2023/4.22 met noot redactie Vakstudie-Nieuws. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 15 september 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:7363, Belastingblad 2020/424 met noot Scherff, V-N 2021/2.32 met noot redactie Vakstudie-Nieuws. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 16 januari 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:365.

CBb 2 juni 2020, ECLI:NL:CBB:2020:364, BNB 2020/159. Vraagbaak Waardebepaling Wet WOZ, par. 1.5.5, laatst gewijzigd 3 oktober 2022. Te raadplegen via https://www.waarderingskamer.nl/voor-gemeenten/hulpmiddelen/vraagbaak-waardebepaling-wet-woz. Vraagbaak Waardebepaling Wet WOZ, par. 1.5.15, laatst gewijzigd 3 oktober 2022.

Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, art. 16 Wet WOZ, aant. 9.1.3. S. Bosma in zijn noot in Belastingblad 2023/90. Kats in zijn noot in Belastingblad 2018/233.

Deze term is wat ‘verdwaald’ sinds de overheveling van de objectbepaling uit de Gemeentewet naar de Wet WOZ. Vgl. ook Snoijink in zijn noot in BNB 2001/403. Een impliciete eis is dat de eigendommen dezelfde eigenaar of beperkt zakelijk gerechtigde hebben. Ik gebruik de term ‘subregel’ in navolging van E. Korthals Altes & H.A. Groen, Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. Procesrecht. 7. Cassatie in burgerlijke zaken, Deventer: Wolters Kluwer 2015, nr. 150, die in dit kader opmerken: “Het kan voorkomen dat in een bepaalde feitelijke situatie toepassing van de vage norm of het onbepaalde begrip altijd tot een bepaalde uitkomst moet leiden, ongeacht de verdere omstandigheden van het concrete geval. In deze gevallen is één aspect of zijn enkele aspecten van het geval van volstrekt doorslaggevende betekenis voor de beslissing en kan men een regel opstellen waarin dat aspect of die aspecten zijn verwerkt.” Beroepschrift in cassatie, p. 5 (onderaan). Zie ook in gelijke zin p. 9. Beroepschrift in cassatie, p. 7. Beroepschrift in cassatie, p. 8. Beroepschrift in cassatie, p. 8. Verweerschrift in cassatie, p. 18. Verweerschrift in cassatie, p. 18 en 20. Vgl. ook M.P. van der Burg e.a., Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Deventer: Wolters Kluwer 2023, par. 2.4.3.5 die er op wijzen dat de jurisprudentie wisselend is over de vraag of de vereisten uit het Schiphol-arrest cumulatief moeten worden opgevat. Zie daarnaast ook M.P. van der Burg e.a., Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Deventer: Wolters Kluwer 2023, par. 2.4.3.5, die de zaakspecifieke overweging in het Schiphol-arrest algemener geformuleerd weergeven. E.D. Postema onderschrijft die opvatting in NTFR 2024/373: “Uit het Schiphol-arrest kan (…) a contrario worden afgeleid dat wanneer tussen de onroerende zaken onmiskenbaar geografische samenhang ontbreekt, de onroerende zaken niet bij elkaar horen en reeds daarom geen samenstel zijn (zie hof Den Haag 22 februari 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:276).” Aangenomen dat het criterium om te bepalen of een of meer eigendommen zijn te onderscheiden niet afwijkt van het civielrechtelijke criterium om te bepalen of sprake is van een of meer zaken. Zie HR 30 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3550, rov. 6.4 voor dat laatste criterium, onder verwijzing naar HR 29 mei 1985, ECLI:NL:HR:1985:BH2110, BNB 1985/234. Belanghebbende lijkt in de kern hetzelfde te betogen in het beroepschrift in cassatie, p. 7. Er kunnen goede redenen zijn voor een feitenrechter om niet in te gaan op een uitspraak van een andere feitenrechter. Zo is het feitencomplex doorgaans niet hetzelfde, kent de feitenrechter het dossier in de andere zaak niet en is niet steeds bekend wat (wel en niet) over en weer is aangevoerd in die andere zaak. Het kan bovendien zo zijn dat de feitenrechter een andere (rechts)opvatting heeft en/of tot een andere weging komt in een vergelijkbaar feitencomplex. Dat staat de feitenrechter vrij; hij is niet gebonden aan een uitspraak van een andere feitenrechter.

Blijkens een recente uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant wordt inmiddels ook geprocedeerd over de energiebelasting in verband met levering van gas en elektriciteit aan tuinbouwbedrijven met meerdere productielocaties. 5De samenstelbepaling (art. 16(d) Wet WOZ) 5.1 Art. 16 Wet WOZ luidt, voor zover relevant: “Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt: a. een gebouwd eigendom; b. een ongebouwd eigendom; c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt; d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren; (…)” 5.2 De objectafbakening in de Wet WOZ is niet alleen relevant voor toepassing van de Wet WOZ, maar is ook van belang voor toepassing van andere (heffings)wetten. Zo wordt voor de invulling van het begrip ‘aansluiting’ in art. 12 en 47 Wet belastingen op milieugrondslag (zowel voor de belasting op leidingwater als de energiebelasting), art. 1 Gaswet en art. 1 Elektriciteitswet aangesloten bij de objectafbakening van art. 16 Wet WOZ. Met name wat betreft de energiebelasting kan, gelet op onder meer het degressieve tarief, de objectafbakening substantieel invloed uitoefenen op de verschuldigde energiebelasting. Wetsgeschiedenis 5.3 A-G Ilsink heeft eerder in een tweetal conclusies de totstandkomingsgeschiedenis en de ontwikkeling van het objectafbakeningsbegrip uitgebreid uiteengezet. Ik volsta hier met een overzicht op hoofdlijnen. 5.4 Bij de invoering van de onroerendezaakbelastingen was aanvankelijk het begrip ‘onroerende zaak’ niet in landelijke regelgeving nader omschreven. Het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen (hierna: Besluit OGB) bevatte weliswaar een delegatiebepaling om te regelen wat als één onroerend goed in de heffing wordt betrokken, maar van de mogelijkheid is geen gebruik gemaakt. Vanaf 1983 is in het Besluit OGB zelf geregeld wat onder een onroerende goed moet worden verstaan voor toepassing van dat besluit. Tot die tijd werd in plaatselijke belastingverordeningen omschreven wat onder een onroerend goed moet worden verstaan. De omschrijving van een onroerende goed is vanaf 1983 opgenomen in art. 1 Besluit OGB. Daarvan is onderdeel een samenstelbepaling, die als volgt luidde (tekst 1983): “c. een onroerend goed dan wel het onroerende goed: (…) 4°. indien twee of meer van de onder 1°, 2° of 3° bedoelde eigendommen of gedeelten van zodanige eigendommen bij eenzelfde belastingplichtige in gebruik zijn en naar maatschappelijke opvatting bij elkaar behoren: een zodanig samenstel;” 5.5 De toelichting op deze bepaling vermeldt dat de samenstelregel is ingegeven door de wens om complexen die niet kunnen worden gekwalificeerd als ‘eigendom waaraan overige eigendommen dienstbaar zijn’ toch als één belastingobject te kunnen behandelen: “Onder ten 4° is een regeling gegeven voor complexen van gebouwde en ongebouwde eigendommen. Dergelijke complexen worden gekenmerkt door het feit dat de daartoe behorende eigendommen naar maatschappelijke opvatting bij elkaar behoren en door een en dezelfde (rechts)persoon worden gebruikt, doch ten aanzien waarvan niet kan worden gesteld dat er sprake is van een gebouwd eigendom of ongebouwd eigendom waaraan de overige eigendommen dienstbaar zijn. Door het ontbreken van het dienstbaarheidsvereiste is er dan geen sprake van een gebouwd of een ongebouwd eigendom met zijn gebouwde of ongebouwde aanhorigheden. Het wordt evenwel gewenst geacht dat dergelijke complexen wel als één belastingproject worden aangemerkt.” 5.6 Bij de Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet is het Besluit OGB vervallen per 1 januari 1995. Wat onder een onroerende zaak wordt aangemerkt voor de toepassing van de onroerende-zaakbelastingen, is opgenomen in art. 220a Gemeentewet. De samenstelbepaling in dat artikel luidde: “4°. een samenstel van twee of meer van de onder 1° of 2° bedoelde eigendommen of onder 3° bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;” 5.7 Met de vervanging van ‘naar maatschappelijke opvatting’ door ‘naar de omstandigheden beoordeeld’ is geen inhoudelijke wijziging beoogd; de verandering komt voort uit een streven naar eenheid van terminologie. De memorie van toelichting vermeldt: “Het begrip «naar maatschappelijke opvatting» is daarbij vervangen door «naar de omstandigheden beoordeeld». Vanwege de eenheid van terminologie kan beter de laatstgenoemde term, die ook elders in de wet voorkomt, gebruikt worden. De vervanging van deze term leidt niet tot een inhoudelijke wijziging.” En de memorie van antwoord vermeldt: “De leden van de V.V.D.-fractie vroegen of het begrip «naar de omstandigheden beoordeeld» in dit artikel dezelfde betekenis heeft als elders in de fiscale wetgeving. De vervanging van het begrip «naar maatschappelijke opvatting» door het begrip «naar de omstandigheden beoordeeld» heeft juist ten doel het oude begrip in overeenstemming te brengen met de terminologie die ter zake elders in de fiscale wetgeving gangbaar is. Dit nieuwe begrip heeft dan ook dezelfde betekenis als elders in de fiscale wetgeving.” 5.8 In verband met de invoering van de Wet WOZ wordt sinds 1 januari 1997 in art. 220a Gemeentewet verwezen naar hoofdstuk III van de Wet WOZ. De objectafbakening van art. 16 Wet WOZ stemt overeen met hetgeen was geregeld in art. 220a Gemeentewet. De memorie van toelichting merkt over art. 16(d) Wet WOZ op dat de samenstelbepaling ook van toepassing kan zijn in meer gecompliceerde situaties, zoals bij fabrieks- of agrarische complexen. Daarnaast is opgemerkt dat onroerende zaken bij elkaar kunnen horen, ook als zij op fysieke afstand van elkaar zijn gelegen, maar dat de gemeentegrenzen niet mogen worden overschreden: “De complexbepaling zal veel worden toegepast. Het gaat hier om objecten die bestaan uit twee of meer gebouwde dan wel ongebouwde eigendommen die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren en door één en dezelfde(rechts)persoon worden gebruikt. Dit is onder meer het geval bij een woning met schuur en tuin, voor zover deze objecten bij dezelfde belanghebbende in gebruik zijn. Het complex omvat dan twee gebouwde eigendommen en één ongebouwd eigendom. Het moge duidelijk zijn dat deze onroerende zaken naar omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Er doen zich evenwel ten aanzien van onroerende zaken ook meer gecompliceerde situaties voor, waarbij niettemin sprake is van een samenstel als bedoeld in onderdeel d. Wij hebben hierbij het oog op fabriekscomplexen en agrarische bedrijven die in beginsel bestaan uit een aantal afzonderlijke onroerende zaken, zoals bij voorbeeld een kantoorgebouw, de produktieruimten, de opslagruimten en de bijbehorende terreinen. Deze onroerende zaken vormen tezamen één onroerende zaak in de zin van onderdeel d, indien is voldaan aan de voorwaarden dat ze bij dezelfde (rechts)persoon in gebruik zijn en naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Deze laatste voorwaarde houdt overigens niet in dat de genoemde onroerende zaken alle op één terrein moeten zijn gesitueerd. Onroerende zaken kunnen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren ondanks het feit dat ze in fysieke zin op afstand van elkaar zijn gelegen, waarbij uiteraard - gelet op onderdeel e - de gemeentegrenzen niet mogen worden overschreden.

De omstandigheid dat de objecten op een afstand van minder dan 800 meter van elkaar zijn gelegen brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Zoals uit het voorgaande blijkt dienen de omstandigheden in onderlinge samenhang te worden bezien en is de genoemde afstand niet doorslaggevend. Voor zover eiser met een beroep op de onder 8 weergegeven notitie van de Waarderingskamer meent dat de objecten een samenstel vormen, faalt het reeds om die reden.” 5.19 De in 4.5 genoemde uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant over de energiebelasting gaat over de toepassing van de samenstelbepaling ter zake van tuinbouwbedrijven met meerdere productielocaties. De belanghebbende – de energieleverancier – neemt in die procedure hetzelfde standpunt in als belanghebbende in deze zaak bij het eerste middel. De rechtbank verwerpt dat standpunt (rov. 5.11) en oordeelt op basis van de omstandigheden dat geen sprake is van samenstellen (rov. 5.12-5.13): “5.8. Voor een samenstel is vereist dat de gebouwde eigendommen geografisch één geheel vormen en voor één organisatorisch doel aangewend worden. Of deze samenhang voor derden waarneembaar is en of de eigendommen afzonderlijk verkocht kunnen worden is van belang bij de afweging, maar op zichzelf niet doorslaggevend. 5.9. Belanghebbende acht voor de beoordeling van de aanwezigheid van samenstellen beslissend dat sprake is van één organisatorisch doel, omdat de afzonderlijke onroerende zaken onderdeel zijn van één gecentraliseerd bedrijfsproces, de productieprocessen op alle locaties zijn van elkaar afhankelijk. (…) 5.11. De rechtbank overweegt dat bij de beoordeling of sprake is van een samenstel, alle feiten en omstandigheden in onderlinge samenhang moeten worden bezien. De stelling van belanghebbende dat de organisatorische samenhang beslissend is, wordt om die reden verworpen door de rechtbank. 5.12. De rechtbank stelt vast dat de onroerende zaken kassencomplexen zijn waarin per complex verschillende gewassen geteeld kunnen worden. De verschillende locaties van de verbruikers bevinden zich steeds op enige afstand van elkaar, variërend van enkele honderden meters tot enkele kilometers. Tussen de locaties bevinden zich steeds percelen of opstallen van derden. De verbruikers hebben hun bedrijfsprocessen geoptimaliseerd door onderdelen van de productieprocessen van meerdere kassencomplexen te centraliseren. Dit komt tot uiting door het feit dat de teeltplanning en klimaatbeheersing in de kassencomplexen centraal wordt aangestuurd en dat sommige gewassen gedurende de teeltcyclus worden verplaatst van de ene naar de andere productielocatie. Vanwege het gecentraliseerde productieproces worden bepaalde handelingen, bijvoorbeeld het verpakken van de gewassen, niet op iedere productielocatie uitgevoerd. Daarnaast worden personeel en werktuigen op de verschillende productielocaties ingezet. Volgens de rechtbank volgt uit de overgelegde stukken dat de verbruikers op iedere afzonderlijke productielocatie zelfstandig hun gewassen kunnen telen. 5.13. Naar het oordeel van de rechtbank geldt voor alle verbruikers dat, naar de omstandigheden beoordeeld, geen sprake is van samenstellen voor de bij hen horende locaties. Gelet op de hiervoor beschreven ligging van de locaties is geen sprake van een sterke geografische samenhang. De invloed van de organisatorische samenhang acht de rechtbank ook onvoldoende om tot samenstellen te concluderen. De rechtbank overweegt dat de inrichtingswijze van de locaties een commerciële en bedrijfsmatige afweging is die onverlet laat dat op iedere afzonderlijke productielocatie door de verbruikers hun gewassen geteeld kunnen worden zonder dat sprake is van een sterke afhankelijkheidsrelatie tot de andere productielocaties. De inspecteur heeft verder onweersproken aangevoerd dat diverse verbruikers ( [b.v. 2] , [b.v. 8] en [b.v. 10] ) afzonderlijke productielocaties inmiddels hebben verkocht, terwijl de productie van hun gewassen in de resterende productielocaties is voortgezet. Ook hieruit volgt volgens de rechtbank dat de productieprocessen per locatie onafhankelijk van elkaar kunnen opereren. Tevens volgt hieruit dat de kassencomplexen afzonderlijk van elkaar verkocht kunnen worden.” 5.20 De uitspraak van rechtbank Oost-Brabant waarop belanghebbende in deze zaak een beroep doet, betreft een zaak over een hogeschool. De hogeschool is eigenaar en gebruiker van verschillende schoolgebouwen die geclusterd over verschillende locaties verspreid liggen. De locaties zijn tot op zekere hoogte gescheiden van elkaar; de afstanden tussen de verschillende locaties bedragen tussen de 500 à 750 meter. De rechtbank komt tot het oordeel dat sprake is van een samenstel. De afstand tussen de verschillende locaties is niet zó groot dat van een samenstel redelijkerwijs geen sprake kan zijn. Bovendien zijn de locaties onderling goed bereikbaar voor voetgangers en fietsers; dat de campussen zijn omheind en het totale gebied wordt doorsneden door enkele (water)wegen, maakt dit niet anders. De onroerende zaken zijn complementair aan elkaar, in die zin dat studenten en personeel die op afzonderlijke locaties zijn gesitueerd, voor belangrijke voorzieningen en faciliteiten op het hoofdgebouw zijn aangewezen. Van doorslaggevend belang acht de rechtbank dat sprake is van één organisatorisch doel voor alle onroerende zaken, namelijk het aanbieden van HBO-opleidingen. Van belang voor deze procedure is vooral de lezing van het Schiphol-arrest door de rechtbank, aangezien belanghebbende daarop met instemming wijst: “8. De rechtbank overweegt allereerst dat zij, mede gelet op evenvermeld arrest van 13 november 2009, verweerder niet volgt in zijn standpunt dat in het Schiphol-arrest sprake is van twee cumulatieve voorwaarden voor het bestaan van een samenstel in de zin van artikel 16, aanhef en onder d, van de Wet WOZ, te weten het onmiskenbaar vormen van een geografisch samenhangend geheel én het aanwenden voor één organisatorisch doel. De tussen gedachtestreepjes geplaatste zinsnede ‘die onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen’ ziet naar het oordeel van de rechtbank specifiek op het toen ter beoordeling van de HR voorliggende geval. Uit de wijze van formuleren moet veeleer worden afgeleid dat daarbij het aanwenden voor één organisatorisch doel door de HR beslissend is geacht bij de beantwoording van de vraag of in dat geval sprake was van een samenstel. Dit neemt echter niet weg dat het onmiskenbaar vormen van een geografisch geheel een omstandigheid is die betrokken kan worden in de beoordeling van de vraag of sprake is van een samenstel.” 5.21 Het College verwijst daartegenover met instemming naar een uitspraak van rechtbank Breda, omdat die rechtbank uitgaat van twee criteria. Ook deze uitspraak betrof een luchthaven. De rechtbank overwoog: “4.1. (…) De rechtbank is (…) met partijen van oordeel dat sprake is van een samenstel van eigendommen als is bedoeld in artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ dat als één geheel moet worden gewaardeerd nu de door belanghebbende in haar bedrijf aangewende eigendommen onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen en het bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd, waarbinnen alle eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend.” 5.22 In een zaak over een golfbaan met brasserie enerzijds en een vakantiepark anderzijds, oordeelt gerechtshof ’s-Hertogenbosch dat geen sprake is van een samenstel. Hoewel er enige organisatorische samenhang bestaat, horen ze niet bij elkaar: de objecten zijn duidelijk afgescheiden van elkaar, bij het boeken van een huisje wordt geen toegang verkregen tot de golfbaan (al kunnen de vakantiegangers uiteraard wel gebruik maken van de golfbaan), de bestemmingen die op de objecten rusten zijn verschillend en de golfbaan en vakantiepark trekken beide (deels) andere bezoekers: “4.8.

Aan de hand van de omstandigheden in concrete gevallen zal moeten worden beoordeeld of onroerende zaken bij elkaar behoren of niet.” Jurisprudentie Hoge Raad 5.9 Eén van de kernarresten over de samenstelbepaling is het Schiphol-arrest. Deze zaak gaat over de objectafbakening van op vliegveld Schiphol gelegen objecten. Het college van B&W van de gemeente Haarlemmermeer had het terrein gesplitst in zes deelgebieden en op basis hiervan de op het vliegveld gelegen objecten nader afgebakend. Het Hof oordeelde dat hiermee tot een aanvaardbare objectafbakening werd gekomen en had de door de belanghebbende bepleite samenvoeging van een aantal objecten afgewezen. De Hoge Raad oordeelt ten eerste dat de gemeente bij de objectafbakening geen beoordelingsvrijheid heeft: “3.1.2. Onjuist is het door het Hof gekozen uitgangspunt dat moet worden beoordeeld of de criteria die B en W aan de verdeling van het luchtvaartterrein in deelgebieden en daarmee aan de objectafbakening ten grondslag hebben gelegd, tot een aanvaardbare objectafbakening kunnen leiden. Anders dan het Hof klaarblijkelijk heeft geoordeeld, komt - ook al bepaalt artikel 16, letter d, van de Wet WOZ dat naar de omstandigheden moet worden beoordeeld of (gedeelten van) eigendommen bij elkaar behoren en daarom als een samenstel dienen te worden aangemerkt - daarbij aan een gemeente niet een door de belastingrechter in beginsel te respecteren beoordelingsvrijheid toe, evenmin als bijvoorbeeld voor de toepassing van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) aan een inspecteur een dergelijke beoordelingsvrijheid toekomt bij de beantwoording van de vraag waar iemand woont of waar een lichaam gevestigd is.” Vervolgens oordeelt de Hoge Raad dat B&W hebben miskend dat in hoeverre de door belanghebbende in haar bedrijf aangewende (gedeelten van) eigendommen als een samenstel moeten worden aangemerkt, beslissend is of dat bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd, waarbinnen alle (gedeelten van) eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend: 3.1.3. De verdeling van het luchtvaartterrein in deelgebieden, welke aan de objectafbakening door B en W ten grondslag ligt, is ten dele gebaseerd op verschillen in afstand, functie en gebruik van de daarin gelegen eigendommen en verder op de criteria herkenbaarheid, uitstraling, bereikbaarheid en toegankelijkheid. Aldus hebben B en W miskend dat bij de beantwoording van de vraag in hoeverre de door belanghebbende in haar bedrijf aangewende (gedeelten van) eigendommen - die onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen - als een samenstel moeten worden aangemerkt, beslissend is of dat bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd, waarbinnen alle (gedeelten van) eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend.” 5.10 Partijen verschillen van opvatting over de interpretatie van het Schiphol-arrest. Ik kom daarop terug in 6.7-6.9. 5.11 Een ander relevant arrest is HR BNB 2010/12. De Hoge Raad oordeelt dat ook omstandigheden die voor derden niet waarneembaar zijn, relevant kunnen zijn voor de samenstelbepaling. Of derden een samenhang kunnen waarnemen kan weliswaar een belangrijke rol spelen, maar deze factor is niet als enige bepalend. Alle omstandigheden van het geval, in onderlinge samenhang bezien, moeten immers in aanmerking worden genomen: “3.2. (…) Het Hof heeft in zijn in 3.1 weergegeven oordeel ten onrechte maatgevend geacht of sprake is van een voor derden waarneembare samenhang. Of derden een samenhang kunnen waarnemen kan weliswaar een belangrijke rol spelen bij de beoordeling of sprake is van een samenstel als bedoeld in artikel 16, lid 1, letter d, Wet WOZ, maar deze factor is niet als enige bepalend. Gelet op de tekst van deze bepaling dienen de omstandigheden van het geval, in onderlinge samenhang bezien, in aanmerking te worden genomen. Daartoe kunnen ook omstandigheden behoren die voor derden niet waarneembaar zijn.” 5.12 In HR BNB 2002/283 huurde de belanghebbende een stuk grond gelegen in een bungalowpark, op welke grond een recreatiebungalow is geplaatst. Het hof had geoordeeld dat de bungalow moet worden aangemerkt als onroerend. Dat oordeel hield in cassatie stand. Ook had het hof geoordeeld dat sprake is van een samenstel. De Hoge Raad beslist dat voor het antwoord op de vraag of sprake is van een samenstel, niet van belang is of de desbetreffende bungalow en gehuurde grond al dan niet los van elkaar kunnen worden verkocht: “3.3. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat sprake is van een samenstel van twee of meer gebouwde of ongebouwde eigendommen of gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren. (…) [De klachten; MP] falen (…) voorzover zij betogen dat de bungalow en de gehuurde grond niet naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren omdat zij los van elkaar kunnen worden verkocht. Of de bungalow en de gehuurde grond al dan niet los van elkaar kunnen worden verkocht, is immers niet van belang voor het antwoord op de vraag of sprake is van een samenstel als bedoeld in artikel 16, lid 1, letter d, van de Wet waardering onroerende zaken (vgl. HR 28 september 2001, nr. 36224, BNB 2001/403).” 5.13 De ‘vgl.-verwijzing’ is een verwijzing naar het arrest HR BNB 2001/403 waarin het ging om een park met zomerhuisjes en stacaravans. De grond en opstallen (zijnde de huisjes en caravans) zijn eigendom van belanghebbende; de opstallen zijn geplaatst door huurders die deze weer mogen doorverkopen. Het hof oordeelt dat de kavels met de opstallen bestemd zijn als afzonderlijk geheel te worden gebruikt, met als gevolg dat de kavel tezamen met de opstal is aan te merken als gedeelte van een (on)gebouwd eigendom. De Hoge Raad overweegt dat het feit dat de kavels met daarop de door de huurders geplaatste huisjes en stacaravans bestemd zijn om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt, meebrengt dat die kavels en die huisjes en stacaravans moeten worden beschouwd als een samenstel van een ongebouwd eigendom (kavels) en een gebouwd eigendom (opstal) die bij dezelfde belastingplichtige (huurder) in gebruik zijn en die bij elkaar horen: “3.4. Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld, dat 's Hofs vaststelling dat de kavels met daarop de door de huurders geplaatste huisjes en stacaravans bestemd zijn om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt, tot de gevolgtrekking dwingt dat de kavels en die huisjes en stacaravans niet kunnen worden beschouwd als gedeelten van een gebouwd of van een ongebouwd eigendom in de zin van voormelde bepalingen, maar moeten worden beschouwd als een samenstel van een ongebouwd eigendom (de kavels) en een gebouwd eigendom (het huisje of de caravan), die bij dezelfde belastingplichtige (de huurder/recreant) in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren. De kavels met de huisjes vormen derhalve samenstellen, als bedoeld in artikel 220a, onder 4e, van de Gemeentewet (welke bepaling overeenstemt met artikel 16, letter d, van de Wet WOZ), die ingevolge die bepaling derhalve ieder als één onroerende zaak moeten worden aangemerkt.” 5.14 In HR BNB 2017/190 stond onder meer de vraag centraal of een woonhuis (met tuin) en een perceel grond dat een paar honderd meter van het woonhuis was gesitueerd een samenstel vormen. Beide waren bij dezelfde persoon (de erflater) in gebruik. Het perceel bevat een boomgaard, werktuigberging en een tuinhuis. Het Hof oordeelt dat niet aannemelijk is gemaakt dat de woning en het perceel bij elkaar horen: er zijn geen (uiterlijke) kenmerken die daar op duiden. Zo is er geen directe verbinding of relatie tussen de twee objecten anders dan het gebruik, ligt de woning in de kern van het dorp en het perceel in het buitengebied. Bovendien kunnen beide objecten afzonderlijk verkocht worden.

Met betrekking tot de tweede voorwaarde overweegt het hof als volgt. In de praktijk kan het ‘bij elkaar behoren’ met name worden afgeleid uit het feit dat sprake is van een (voor derden) visueel waarneembare eenheid. Feiten en omstandigheden die voor derden niet waarneembaar zijn dienen echter ook in aanmerking te worden genomen. Een samenstel bestaat bovendien doorgaans uit gedeelten die een geografisch geheel vormen en aangewend worden voor één organisatorisch doel. Het hof is van oordeel dat de golfbaan met brasserie en het vakantiepark, naar de omstandigheden beoordeeld, niet bij elkaar horen. Het vakantiepark en de golfbaan zijn, zo is ter zitting bevestigd, duidelijk afgescheiden van elkaar, waarbij het vakantiepark ook nog eens alleen kan worden betreden door een slagboom te passeren. Bovendien is ter zitting gebleken dat bij het boeken van een vakantiehuisje op het vakantiepark geen toegang wordt verkregen tot de golfbaan. Hoewel verblijfsrecreanten op het vakantiepark gebruik kunnen maken van de golfbaan en andersom, is dat naar het oordeel van het hof niet voldoende om te concluderen tot een geografisch geheel dat aangewend wordt voor één organisatorisch doel. De golfbaan en brasserie trekken in ieder geval voor een deel andere bezoekers dan het vakantiepark. Daar komt nog bij dat de bestemmingen die op het vakantiepark en de golfbaan met brasserie rusten verschillend zijn. De bovenstaande feiten en omstandigheden, in onderling samenhang beschouwd, brengen het hof tot het oordeel dat geen sprake is van een samenstel als bedoeld in artikel 16, aanhef en letter d, Wet WOZ.” 5.23 In een casus die voor gerechtshof Arnhem-Leeuwarden voorlag ging het om een woning en een garagebox die op zo’n vijf kilometer van elkaar zijn gelegen. Het gerechtshof oordeelt dat geen sprake is van een samenstel, omdat er geen relatie bestaat tussen de woning en de garagebox behoudens de gemeenschappelijke eigendom en gebruik door belanghebbende: “4.2. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een samenstel in de zin van vorenbedoelde bepaling acht het hof de volgende feiten en omstandigheden van belang. De woning en de garagebox zijn gelegen in de gemeente Amersfoort, met dien verstande dat de woning is gelegen in de woonwijk [D] en de garagebox op het circa 5 kilometer verderop gelegen bedrijventerrein [B] . Voorts beschikken de woning en de garagebox niet over uiterlijke kenmerken die er op duiden dat zij één geheel vormen. Daarnaast maakt de garagebox deel uit van een complex van multifunctionele ruimten. Bovendien zijn er geen beletselen om de woning en de garagebox los van elkaar te vervreemden en bestaat er ook anderszins geen relatie tussen de woning en de garagebox, behoudens de gemeenschappelijke eigendom en het gebruik van beide onroerende zaken door belanghebbende. Op grond van deze feiten en omstandigheden in onderling verband bezien, is het hof van oordeel dat de woning en de garagebox niet bij elkaar horen en geen samenstel vormen in de zin van artikel 16, onderdeel d, Wet WOZ. Uit dit oordeel volgt dat de garagebox als een zelfstandig object voor de WOZ dient te worden aangemerkt en dat de heffingsambtenaar van de juiste objectafbakening is uitgegaan.” 5.24 In een zaak over een kantoorpand en een nabijgelegen parkeerplaats die werd gebruikt door de in dit pand gevestigde kantoren oordeelt het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat deze objecten weliswaar geen onmiskenbaar geografisch samenhangend geheel vormen, maar dat zij ook weer niet zozeer van elkaar gescheiden zijn dat die omstandigheid een contra-indicatie voor een samenstel zou kunnen vormen. Naar het oordeel van het gerechtshof worden het kantoorpand en het parkeerterrein voor dezelfde economische en organisatorische doeleinden aangewend: “4.4. Het parkeerterrein en [B] vormen naar het oordeel van het Hof weliswaar niet “onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel”, maar zijn ook weer niet geografisch of fysiek zozeer van elkaar gescheiden dat deze omstandigheid een contra-indicatie voor een samenstel zou kunnen vormen. Het parkeerterrein ligt op enkele meters afstand van het kantoorpand en is daarvan slechts door de openbare weg gescheiden. Verder is door de aanwezigheid van bordjes bij de parkeerplaatsen voor derden duidelijk dat de parkeerplaatsen gereserveerd zijn voor bepaalde gebruikers, maar is voor hen niet zonder meer kenbaar dat deze gebruikers (oud-)huurders zijn in [B] , zodat de link tussen het parkeerterrein en [B] niet zonder meer te leggen is. Belanghebbende heeft verder onweersproken verklaard dat het voorhanden hebben van de parkeerplaatsen cruciaal is voor de verhuurbaarheid van [B] als kantoorpand. Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken verklaard dat het theoretisch mogelijk is het parkeerterrein los te verkopen, maar dat dit in de praktijk om die reden nooit zou gebeuren. 4.5. Naar het oordeel van het Hof worden het parkeerterrein en [B] voor dezelfde economische en organisatorische doeleinden aangewend, te weten de gezamenlijke exploitatie van het pand en het parkeerterrein teneinde een zo groot mogelijke (huur)opbrengst te genereren. Het Hof acht aannemelijk dat, zoals belanghebbende stelt, de mogelijkheid parkeerplaatsen te huren voor de doelgroep van het kantoorpand een belangrijk argument zal zijn voor [B] te kiezen. Bovendien zijn op het naastgelegen terrein parkeerplaatsen gelegen die bij de naast [B] gelegen kantoorpanden horen. [B] en het parkeerterrein maken aldus onderdeel uit van een kantorenterrein waar het gebruikelijk is dat parkeerruimte in de onmiddellijke nabijheid van de kantoorruimte kan worden gehuurd. Hierbij komt dat belanghebbende [B] en het parkeerterrein via dezelfde koopovereenkomst voor één koopsom heeft gekocht. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat het parkeerterrein een samenstel vormt met [B] . Dit brengt mee dat de heffingsambtenaar het parkeerterrein ten onrechte als een (zelfstandige) onroerende zaak in de zin van artikel 16 van de Wet WOZ heeft aangemerkt.” 5.25 Ik noem tot slot nog een uitspraak van het CBb van 2 juli 2020 betreffende het begrip ‘aansluiting' in de Elektriciteitswet. Onderdeel van de definitie van dat begrip is het begrip onroerende zaak, als bedoeld in art. 16 Wet WOZ. De uitspraak van het CBb is voorafgegaan door een conclusie van raadsheer A-G Wattel. Aan de A-G was onder meer de vraag voorgelegd wat de relevante omstandigheden zijn voor de objectafbakening ex art. 16 Wet WOZ. De AG schetst vier stappen voor de objectafbakening. De vierde stap is beantwoording van de vraag of eigendommen een samenstel vormen in de zin van art. 16(d) Wet WOZ. In verband met de deelvraag in dat kader of eigendommen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen, wijst de A-G op het Schiphol-arrest. De A-G introduceert de kernoverweging van dat arrest als volgt: “De Hoge Raad gaf als beslissende criteria: (i) een (geografisch) samenhangend geheel met (ii) één organisatorisch doel”. Het CBb lijkt dit in zijn uitspraak te veralgemeniseren: “4.9.2. (…) Tenslotte de vraag of de opstalrechten ter zake van de zonnepanelen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen. De Hoge Raad heeft als beslissende criteria gegeven een (geografisch) samenhangend geheel met één organisatorisch doel, waarbij ook samenhang die niet voor derden waarneembaar is relevant kan zijn. (…)” Literatuur en enige andere bronnen 5.26 De Waarderingskamer schrijft in de door haar gepubliceerde Vraagbaak Waardebepaling Wet WOZ dat uit de jurisprudentie lijkt te volgen dat de samenstelbepaling voor niet-woningen ruimer wordt toegepast dan voor woningen. Een eventuele samenhang moet worden gezocht in het feit dat de objecten in samenhang beschouwd een grotere functionaliteit kennen dan de objecten individueel zouden hebben: “Uit de jurisprudentie lijkt te volgen dat de samenstelbepaling voor niet-woningen ruimer is dan voor woningen.

Uit het Schiphol-arrest volgt dat het bij de beantwoording van de vraag in hoeverre (gedeelten van) eigendommen als een samenstel moeten worden aangemerkt, beslissend is of dat bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd, waarbinnen alle (gedeelten van) eigendommen – die onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen – voor één organisatorisch doel worden aangewend. Daarnaast kan de vraag of derden een samenhang kunnen waarnemen weliswaar een belangrijke rol spelen bij de beoordeling of sprake is van een samenstel maar deze factor is niet als enige bepalend. De omstandigheden van het geval dienen, in onderlinge samenhang bezien, in aanmerking te worden genomen. Daartoe kunnen ook omstandigheden behoren die voor derden niet waarneembaar zijn. Een eventuele samenhang moet worden gezocht in het feit dat de objecten in samenhang beschouwd een grotere functionaliteit kennen dan de objecten individueel zouden hebben.” Fysieke afstand is volgens de Vraagbaak niet doorslaggevend: “Onroerende zaken kunnen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren ondanks het feit dat ze in fysieke zin op enige afstand van elkaar zijn gelegen. Aan de hand van de omstandigheden in concrete gevallen zal moeten worden beoordeeld of onroerende zaken bij elkaar behoren of niet. (…) Zo kan er bij niet-woningen sprake zijn van een samenstel wanneer de verschillende eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend. Andere omstandigheden zijn de uiterlijke herkenbaarheid of de vraag of sprake is van een geografisch samenhangend geheel. Naarmate de afstand tussen de onderdelen groter is, zullen de criteria omtrent uiterlijke herkenbaarheid en geografisch samenhangend meer doorslaggevend moeten zijn.” 5.27 A-G IJzerman vat in zijn conclusie voor BNB 2017/190 het naar zijn mening heersende kader omtrent de vraag of sprake is van samenhang als volgt samen (met dien verstande dat het in die zaak een woning en een op enige afstand gelegen perceel betrof; zie 5.14): “5.14 Wel blijkt uit dit arrest [het Schiphol-arrest, MP], in samenhang beschouwd met de genoemde parlementaire behandeling en het arrest van 13 november 2009, dat voor derden waarneembare uiterlijke kenmerken, zoals bijvoorbeeld de relatieve ligging van de objecten ten opzichte van elkaar, een sterke eerste, doch niet doorslaggevende, aanwijzing vormen voor samenhang. Overigens moet de samenhang worden gezocht in het feit dat de objecten in samenhang beschouwd een grotere functionaliteit kennen dan die respectieve objecten in isolatie beschouwd. Met andere woorden: het samenstel dient meer te zijn dan de som der losse delen. In het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2003 bestond die meerwaarde uit het feit dat de objecten tezamen een gemeenschappelijk organisatorisch doel dienden binnen het bedrijf van de luchthaven. Het gaat er dus om dat de als samenstel te beschouwen objecten complementair aan elkaar zijn en daardoor meerwaarde opleveren. (…) 5.17 In de uitspraken uit de feitenrechtspraak waarin werd geoordeeld dat wél sprake was van een samenstel, was steeds sprake, anders dan in casu, van op het oog aansluitend gelegen objecten, die slechts door een weg of sloot fysiek werden gescheiden. In die gevallen waren de volgende omstandigheden mede bepalend voor de conclusie dat, ondanks de fysieke scheiding, sprake was van een samenstel: 1. Het bezit van het ene object vergrootte de gebruiksmogelijkheden van het andere object. 2. Met het bezit van het ene object kon worden voorkomen dat op dat object activiteiten plaats zouden kunnen vinden die het wooncomfort van het andere object zouden kunnen beperken. 3. Het ene object was goed bereikbaar vanaf het andere object. 4. Het ene object was met het andere object in één koop verworven van dezelfde verkoper. 5.18 In de uitspraken uit de feitenrechtspraak waarin werd geoordeeld dat geen sprake was van een samenstel, was daarentegen steeds sprake van, zoals in het onderhavige geval, objecten die fysiek werden gescheiden door afstand (respectievelijk 300 en 500 meter hemelsbreed) en door andere objecten (zoals straten en bebouwing). Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft omtrent de te beoordelen omstandigheden opgemerkt, dat feiten of omstandigheden op grond waarvan een samenstel zou kunnen worden aangenomen, ‘verband moeten houden met het op elkaar afgestemde feitelijke gebruik van de beide percelen’.” 5.28 Over de afstand tussen delen van een samenstel vermeldt de Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen het volgende: “De afstand tussen onroerende zaken die deel mogelijk een samenstel vormen, is een belangrijk element om te beoordelen of gebouwde eigendommen, ongebouwde eigendommen of zelfstandige gedeelten daarvan naar de omstandigheden bij elkaar behoren. De vraag hoe groot de afstand tussen delen van een samenstel mag zijn, kan niet eenduidig worden beantwoord. Dit zal namelijk afhankelijk zijn van de aard van de eigendommen of zelfstandige gedeelten. De afstand tussen woning en een schuur of garagebox zal naar het ons voorkomt kleiner moeten zijn om te kunnen spreken van een samenstel dan dat bij grote industriële complexen het geval is. De afstand waarop delen van een samenstel ten opzichte van elkaar kunnen zijn gelegen, kan ook worden beïnvloedt door andere elementen die de eigendommen of zelfstandige gedeelten met elkaar verbinden. Zo zouden bijvoorbeeld het merendeel van de binnen één gemeente gelegen aan de Nederlandse Spoorwegen toebehorende eigendommen kunnen worden aangemerkt als een samenstel. Het gaat dan om een samenstel van stationsgebouwen, rails met baanlichaam en portalen, kabels en leidingen, en de ondergrond daarvan. Vergeleken kan worden met de tramremises in Hof 'sGravenhage 22 december 1994, nr. 93/2398, MK II, Belastingblad 1995, p. 309, ten aanzien waarvan kan worden verdedigd dat deze eigendommen, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren. In het geval van de Nederlandse Spoorwegen dient men echter in het oog te houden dat een belastingobject zich niet kan uitstrekken tot over de gemeentegrens heen. Van enige vorm van fysieke verbondenheid tussen de delen van een samenstel behoeft geen sprake te zijn. De eigendommen kunnen, hoewel zij van elkaar gescheiden zijn of doorsneden worden door een openbare weg, vaart of een kanaal naar de omstandigheden beoordeeld tóch bij elkaar behoren. Deze situatie kan zich voordoen bij industriële objecten, museumcomplexen en dergelijke. Ook bij een samenstel bestaande uit een flatwoning en een elders in het gebouw gelegen bergruimte zijn de zelfstandige delen van het samenstel niet ten opzichte van elkaar aansluitend gesitueerd. Daarnaast kunnen verbindingen tussen twee of meer eigendommen ertoe leiden dat deze als een samenstel moeten worden aangemerkt. Zo zal de verbinding door een ondergrondse tunnel, kunnen leiden tot het oordeel dat de eigendommen naar de omstandigheden bij elkaar behoren.” 5.29 Bosma schrijft in zijn noot bij de Hofuitspraak dat bij het ontbreken van geografische samenhang, zoals in de onderhavige casus, uit de omstandigheden van het geval zal moeten blijken dat anderszins sprake is van samenhang, zoals bijvoorbeeld functioneel of organisatorisch. Die samenhang dient echter wel enige relevantie te hebben: het gaat er om dat het gebruik van het ene object zonder gebruik van het andere object niet goed mogelijk is, of, positief geformuleerd, dat sprake is van onderlinge dienstbaarheid. Dat de objecten afzonderlijk verkoopbaar zijn kan er op duiden dat daar geen sprake van is: “Samenhang tussen eigendommen of tussen onroerende zaken zoals in casu, is een belangrijk element voor het met toepassing van art. 16 onderdeel d Wet WOZ samenvoegen tot een samenstel.

Die samenhang kan geografisch zijn, zoals in het Schiphol-arrest, in welk geval beslissend is of het bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd waarbinnen de betreffende eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend. Een geografische samenhang is echter niet noodzakelijk voor het aannemen van een samenstel (Rb. Oost-Brabant 20 april 2018, ECLI:NL:RBOBR:2018:1978, r.o. 8, Belastingblad 2018/233, m.nt. B.S. Kats). Bij het ontbreken daarvan zal toch uit de omstandigheden van het geval moeten blijken dat er anderszins sprake is van een samenhang tussen de onroerende zaken. Die samenhang kan functioneel of organisatorisch van aard zijn, zoals in het geval van de onroerende zaken in de procedure waarover Rechtbank Oost-Brabant oordeelde. Hierbij dient, zo moet het onderhavige oordeel van het hof worden verstaan, die samenhang wel enige relevantie te hebben. Dat een deel van het opkweekproces op slechts één locatie plaatsvindt en dat beide locaties centraal worden aangestuurd, acht het hof in dit geval onvoldoende en dat lijkt mij begrijpelijk. Bij ‘samenhang’ gaat het erom dat het gebruik van de ene onroerende zaak zonder gebruik van de andere niet goed mogelijk is. Of, positief geformuleerd, dat de ene onroerende zaak dienstbaar is aan de andere. De in de onderhavige casus door belanghebbende bepleite samenhang duidt niet op een dergelijke dienstbaarheid tussen de twee onroerende zaken (locaties). Het niet aan elkaar dienstbaar zijn van onroerende zaken kan ook aanleiding zijn voor de overweging dat de onroerende zaken afzonderlijk van elkaar kunnen worden verkocht (HR 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1328, Belastingblad 2017/299, m.nt. J.P. Kruimel). Ook in casu oordeelt het hof in r.o. 6.3 dat de onroerende zaken afzonderlijk kunnen worden verkocht; hierin ligt besloten dat enige mate van dienstbaarheid tussen de onroerende zaken niet aan de orde is. Overigens wordt het afzonderlijk kunnen verkopen van onroerende zaken in de praktijk wel eens als zelfstandig criterium gebruikt; ten onrechte want het gaat juist om die dienstbaarheid of, zoals het hof in r.o. 6.4 overweegt, die afhankelijkheidsrelatie tussen onroerende zaken. Indien sprake is van dienstbaarheid of van een afhankelijkheidsrelatie tussen twee of meer eigendommen, dan ligt een zelfstandige verkoop van de onroerende zaken niet voor de hand.” 5.30 Kats stelt in zijn noot bij de in 5.20 aangehaalde uitspraak van de rechtbank Oost-Brabant dat het zijn instemming heeft dat het hebben van één organisatorisch doel beslissend wordt geacht in het daar aan de orde zijnde geval. Naar zijn mening volgt dit uit het Schiphol-arrest en past dit bij de bedoeling van de wetgever. Zijn lezing van de zinsnede ‘onmiskenbaar geografisch een samenhangend geheel vormen’ in het Schiphol-arrest is dat niet sprake is van een cumulatief vereiste maar enerzijds van een constatering en anderzijds van een aanwijzing dat de objecten bij elkaar horen: “Dat vervolgens voor beantwoording van de vraag of sprake is van een samenstel beslissend is dat deze zaken worden aangewend voor één organisatorisch doel, het aanbieden van opleidingen op HBO-bachelorniveau, heeft mijn instemming. In casus als de onderhavige is juist dàt relevant, zie ook r.o. 3.1.3 van het Schiphol-arrest. Het past bovendien bij de bedoeling van de wetgever om te komen tot een zo beperkt mogelijke afbakening per gebruiker. Dan het oordeel van de rechtbank dat de Hoge Raad in voornoemde rechtsoverweging niet twee cumulatieve vereisten heeft geformuleerd. De formulering die onmiskenbaar geografisch een samenhangend geheel vormen lees ik evenmin als een cumulatief vereiste dat samen met de aanwending voor één organisatorisch doel nodig is om te komen tot een samenstel. Ik lees het enerzijds meer als een constatering, welke slaat op de in die casus door Schiphol aangewende eigendommen en anderzijds, door het gebruik van het woord onmiskenbaar, als een aanwijzing dat de desbetreffende zaken (van Schiphol) naar omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen. Ze vormen immers overduidelijk een geografisch samenhangend geheel. De vraag die resteert is wat de rechtbank nu heeft bedoeld met de opmerking dat de afstand tussen de verschillende locaties niet zó groot is, dat van een samenstel redelijkerwijs geen sprake kan zijn. Is er met andere woorden bij een grotere afstand dan van bijvoorbeeld een paar kilometer wel sprake van een afstand die zo groot is dat redelijkerwijs van een samenstel geen sprake kan zijn? Mij lijkt eigenlijk van niet. Juister lijkt in dit kader de grens te leggen bij de gemeentegrens. Dat sluit immers aan bij art. 16 onderdeel f Wet WOZ.” 5.31 Enkele andere passages uit de literatuur tot 2017 zijn opgenomen in de conclusie van A-G IJzerman voor HR BNB 2017/190. 6Beschouwing Algemeen 6.1 Vooropgesteld zij dat de heffingsambtenaar géén beleids- of beoordelingsvrijheid geniet ter zake van de toepassing van de samenstelbepaling (5.9). Het lijkt mij evident dat uit het gebrek aan beleids- en beoordelingsvrijheid volgt dat een door de gemeente gesteund fiscaal motief, zoals het verlagen van de energiebelastinglast, géén rol kan en mag spelen bij de objectafbakening in het kader van de toepassing van de Wet WOZ. 6.2 Uit art. 16(d) Wet WOZ volgt dat sprake is van een samenstel indien de (gedeelten van) eigendommen bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren. Het draait in deze zaak om het laatste. Wat ‘bij elkaar horen’ inhoudt, wordt verder niet eenduidig omschreven. Er wordt geregeld gesproken over ‘het bestaan van een relatie tussen’, ‘het dienstbaar zijn aan’ of het ‘complementair zijn aan elkaar’. A-G IJzerman stelt dat ‘het samenstel meer dient te zijn dan de som der losse delen’. Het komt mij voor dat dergelijk omschrijvingen in essentie op hetzelfde neerkomen. De verschillende omschrijvingen kunnen, zeker in de rechtspraak, verband houden met de omstandigheden van het geval in de voorliggende zaak. Zo past het ‘dienstbaar zijn aan’ goed in gevallen waarin het ene eigendom ondergeschikt is aan het andere, zoals een tuin en woonhuis. 6.3 Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad (5.11 en 5.14) volgt dat voor de vraag of sprake is van een samenstel de omstandigheden van het geval, in onderlinge samenhang bezien, in aanmerking moeten worden genomen. Het past daarbij dat houvast in de wetsgeschiedenis of jurisprudentie van de Hoge Raad geregeld bestaat uit ‘negatieve’ duidelijkheid. Zo is de enkele omstandigheid dat eigendommen op fysieke afstand van elkaar zijn gelegen niet doorslaggevend (5.8), en is de factor of derden een samenhang kunnen waarnemen niet als enige beslissend (5.11). 6.4 Soms wordt ook duidelijkheid gegeven over wat wel of niet relevant is. Zo behoren tot de in aanmerking te nemen omstandigheden ook omstandigheden die voor derden niet waarneembaar zijn (5.11). Verder heeft de Hoge Raad in een geval waarin het ging over een bungalow en gehuurde grond, geoordeeld dat niet van belang voor het antwoord op de samenstel-vraag is of de bungalow en gehuurde grond al dan niet los van elkaar kunnen worden verkocht (5.12). 6.5