ECLI:NL:PHR:2024:1400

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 24/01293 Datum 20 december 2024 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2011 Nr. Gerechtshof 21/959 Nrs. Rechtbank 19/4160 en 19/4161

R.J. Koopman In de zaak van [X] tegen staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 In deze zaak neem ik conclusie vanwege het beroep dat belanghebbende heeft gedaan op het informele verschoningsrecht van zijn belastingadviseur. Dit beroep doet vragen rijzen over de reikwijdte van dit informele verschoningsrecht en over de consequenties die moeten worden verbonden aan een schending van dit recht. Die vragen behandel ik in de gemeenschappelijke bijlage die hoort bij deze conclusie en bij de conclusies die ik vandaag neem in twee samenhangende zaken, betreffende de echtgenote van belanghebbende (zaak nummer 24/01292) en de vennootschap (de Holding) waarin belanghebbende (middellijk) de enige aandeelhouder is (24/01294). 1.1 In die bijlage kom ik tot de slotsom dat de kern van het informele verschoningsrecht is dat de fiscus de juridische adviezen niet mag inzien, omdat door die inzage het gelijke speelveld tussen belastingplichtige en belastinginspecteur verstoord zou raken. Die inspecteur zou anders alle argumenten op een presenteerblaadje aangereikt kunnen krijgen (10.2 van de gemeenschappelijke bijlage). Om de vertrouwelijkheid van de analyses en adviezen te garanderen is het nodig ook de daarmee samenhangende beschrijving van de feiten vertrouwelijk te houden (10.3 van de gemeenschappelijke bijlage). Ik betoog in die bijlage verder dat naar analogie met het wettelijk verschoningsrecht, voor het informele verschoningsrecht moet gelden dat de filtering van het onder het verschoningsrecht vallende materiaal in eerste instantie moet worden overgelaten aan de verschoningsgerechtigde zelf. Toetsing van de door hem gemaakte selectie zou moeten plaatsvinden door een rechter of een andere onafhankelijke en onpartijdige functionaris, en in elk geval niet door het bestuursorgaan. Het belastingrecht kent echter (nog) niet een dergelijke toetsingsfunctionaris (10.4 van de gemeenschappelijke bijlage). Verder betoog ik dat het informeel verschoningsrecht ook geldt bij de uitoefening door de inspecteur van andere controlebevoegdheden dan die van art. 47 AWR. Ik denk echter niet dat andere overheidsorganen (zoals het Openbaar Ministerie) aan het informele verschoningsrecht gebonden zijn (10.5 van de gemeenschappelijke bijlage). Als het informeel verschoningsrecht is geschonden, is bewijsuitsluiting weliswaar mogelijk, maar het is niet een effectieve en bij het doel van dit verschoningsrecht aansluitende sanctie. Ook de leer van de fruits of the poisonous tree biedt geen uitkomst. Daarom is het des te belangrijker dat voorkoming van dergelijke schendingen wordt gewaarborgd (10.6 van de gemeenschappelijke bijlage). 1.2 In deze zaak gaat het om stukken die door de FIOD in beslag zijn genomen in het kader van een strafrechtelijk onderzoek waarbij een inval van de FIOD heeft plaatsgevonden op het kantoor van een belastingadviseur. Belanghebbende, zijn echtgenote en de Holding waren cliënt van deze belastingadviseur. 1.3 De Inspecteur heeft medewerkers uitgeleend aan de FIOD. Deze medewerkers kregen toegang tot de stukken uit het strafrechtelijk onderzoek. Zij hebben een selectie gemaakt van stukken en gegevens die overgedragen mochten worden aan de Inspecteur. Deze heeft op die manier beschikking gekregen over de FIOD-stukken die voor de heffing relevante informatie bevatten over de echtgenote, de echtgenoot en de Holding. 1.4 Ik meen dat het middel van cassatie dat klaagt over schending van het informeel verschoningsrecht slaagt. De selectie van de stukken had niet mogen plaatsvinden door medewerkers van de Belastingdienst of het Openbaar Ministerie. Die selectie moet in eerste instantie worden overgelaten aan de verschoningsgerechtigde. 1.5 Hoewel bewijsluitsluiting niet een effectieve en bij het doel van het informeel verschoningsrecht aansluitende sanctie is, is het wel de enige mogelijkheid om te reageren op een eenmaal begane overtreding van dat recht. Ik meen daarom dat die sanctie moet worden toegepast. Daarom concludeer ik tot gegrondverklaring van het beroep en verwijzing van de zaak naar een gerechtshof. Na verwijzing zal moeten worden onderzocht welke tot de gedingstukken behorende FIOD-stukken, of onderdelen daarvan, onder het informeel verschoningsrecht vallen en als bewijsmateriaal moeten worden uitgesloten. 1.6 De overige middelen van cassatie worden naar mijn mening tevergeefs voorgesteld.

De feiten 2.1 Belanghebbende is gehuwd met [A] (echtgenote). Op 15 december 2009 hebben belanghebbende en zijn echtgenote zich uitgeschreven uit de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens in [Q]. Op 17 december 2009 hebben zij zich ingeschreven in Zwitserland. 2.2 Belanghebbende houdt via Stichting Administratiekantoor [B] alle certificaten van aandelen in Holding [C] S.à.r.l./B.V. (de Holding). Eind 2011 heeft de Holding besloten tot een dividenduitkering van € 10.000.000. De Holding houdt alle aandelen in [D] B.V. (de Vennootschap). 2.3 Belanghebbende was in 2011 eigenaar van meerdere onroerende zaken, waaronder een woning op het adres in [Q] waar hij en zijn echtgenote tot 15 december 2019 waren ingeschreven. Deze woning is na de emigratie naar Zwitserland ter verkoop aangeboden, maar niet verkocht. In juni 2021 zijn belanghebbende en zijn echtgenote teruggekeerd naar Nederland en weer in de woning gaan wonen. 2.4 Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 5 juni 2013 aangifte IB/PVV 2011 als buitenlands belastingplichtige gedaan (C-biljet). Belanghebbende heeft een negatief inkomen uit werk en woning (box 1) van € 56.726, en een inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van € 38.407 aangegeven. 2.5 De Inspecteur is op 26 februari 2014 een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften van de Vennootschap voor de omzetbelasting en vennootschapsbelasting over de jaren 2011 en 2012. De Inspecteur heeft bij brief van 2 augustus 2016 een onderzoek naar de woonplaats van belanghebbende en zijn echtgenote aangekondigd over de jaren 2009 tot en met 2014. 2.6 Bij brief van 4 oktober 2017 heeft de Inspecteur zijn voorlopige conclusies naar aanleiding van het woonplaatsonderzoek gedeeld met belanghebbende en zijn echtgenote, nadere informatie opgevraagd, en aangekondigd dat hij navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 zal opleggen aan belanghebbende en zijn echtgenote. 2.7 De Inspecteur heeft daartoe het standpunt ingenomen dat belanghebbende en zijn echtgenote (ook voor verdragsdoeleinden) in 2011 in Nederland woonachtig waren. Bij de brief ‘kennisgeving en mededeling navordering’ van 15 november 2017 heeft de Inspecteur belanghebbende en zijn echtgenote te kennen gegeven het box 1-inkomen van belanghebbende te zullen corrigeren met een bedrag van € 157.524 naar € 100.798. Tevens heeft de Inspecteur aangegeven het gemeenschappelijk inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) van belanghebbende en zijn echtgenote te corrigeren met een bedrag van € 10.000.000 en het gemeenschappelijk box 3-inkomen van belanghebbende en zijn echtgenote te zullen verhogen naar € 70.000. De Inspecteur heeft de helft van de genoemde gemeenschappelijke inkomsten aan belanghebbende toegerekend. 2.8 De Inspecteur heeft met dagtekening 9 december 2017 de aangekondigde navorderingsaanslag IB/PVV 2011 opgelegd aan belanghebbende. Deze navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen box 1 van € 100.798, box 2 van € 5.000.000 en box 3 van € 35.000. Daarbij is € 277.857 aan heffingsrente en € 31.504 aan revisierente in rekening gebracht. 2.9 Bij brief van 7 maart 2018 heeft de Inspecteur aan belanghebbende en zijn echtgenote het rapport van gelijke datum van het woonplaatsonderzoek over de periode 2009 tot en met 2011 toegezonden. 2.10 Op 28 maart 2018 heeft, in het kader van een strafrechtelijk onderzoek genaamd ‘Martinique’, een inval van de FIOD plaatsgevonden op het kantoor van [E], de belastingadviseur van belanghebbende. Op 7 januari 2020 heeft de Inspecteur de beschikking gekregen over informatie van de FIOD over belanghebbende. Voorafgaand aan deze informatieoverdracht heeft een selectie plaatsgevonden van stukken en informatie die voor overdracht in aanmerking kwamen. De wijze waarop deze selectie zou gaan plaatsvinden is beschreven in een memo van 7 oktober 2019, getiteld ‘Martinique, Throwing over the wall’ (Memo totw). Rechtbank Gelderland 2.11 Voor de Rechtbank was in geschil of de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 en de beschikkingen heffingsrente en revisierente terecht en naar de juiste hoogte zijn opgelegd. Daarbij spitste het geschil zich toe op de volgende vragen: 1. Mocht de Inspecteur navorderen over 2008 zonder dat de verliesbeschikking van 17 juni 2014 bij een voor bezwaar vatbare beschikking was herzien? 2. Beschikt de Inspecteur over het voor navordering vereiste nieuw feit? 3. Heeft belanghebbende zijn (fiscale) woonplaats in Nederland, welke partij heeft de bewijslast en welke bewijsmaatstaf geldt daarbij? 4. Heeft de Inspecteur in strijd met het vertrouwensbeginsel gehandeld? 5. Heeft de Inspecteur de besluitvorming zorgvuldig voorbereid? 2.12 Ik ga hierna slechts in op hetgeen de Rechtbank heeft geoordeeld voor zover dit relevant is in cassatie. Ik houd daarbij de volgorde aan waarop deze punten in de uitspraak van de Rechtbank aan bod komen. Getuigenaanbod 2.13 De Rechtbank oordeelde vooraf over het getuigenaanbod van belanghebbende. Belanghebbende had de Rechtbank bij brief verzocht om diverse getuigen te horen. Belanghebbende bood aan om getuigenbewijs te leveren van zijn stelling dat de stukken die de Inspecteur van de FIOD heeft gekregen, onrechtmatig zijn verkregen. Verder bood belanghebbende getuigenbewijs (9 personen) aan van feiten en omstandigheden die van belang zijn voor de vaststelling van zijn woonplaats. Belanghebbende had opgesomd welke getuigen gehoord dienen te worden, waarbij belanghebbende heeft vermeld over welke feiten deze personen konden getuigen. Belanghebbende had de Rechtbank tot slot verzocht om twee medewerkers van de Belastingdienst te horen die konden verklaren over de totstandkoming van het rapport van het woonplaatsonderzoek. 2.14 De Rechtbank heeft de verzoeken van belanghebbende afgewezen, omdat het horen van getuigen redelijkerwijs niet kan bedragen aan een beoordeling van het geschil. De Rechtbank achtte het allereest niet nodig om een oordeel te geven over de vraag of sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs. Verder zag de Rechtbank geen aanleiding om de overige personen te horen, omdat de Rechtbank haar oordeel heeft gebaseerd op feiten die tussen partijen niet in geschil zijn. Woonplaats 2.15 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de woonplaats van belanghebbende volgens art. 4 AWR in 2011 in Nederland was gelegen. Dat belanghebbende ook banden met Zwitserland had, doet in het kader van de bepaling van de woonplaats op grond van art. 4 AWR niet ter zake. 2.16 De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende met de door hem overgelegde Zwitserse belastingaanslagen aannemelijk heeft gemaakt dat hij door de Zwitserse autoriteiten als inwoner van Zwitserland wordt beschouwd. De woonplaats van belanghebbende volgens het belastingverdrag met Zwitserland dient daarom te worden bepaald aan de hand van art. 2(2) van het Verdrag (de zogenoemde tie-breaker). 2.17 De Rechtbank heeft vastgesteld dat de woning in Nederland aan belanghebbende ter beschikking stond en dat hij daar telkens verbleef wanneer hij in Nederland was. Het blijven aanhouden van de woning levert naar het oordeel van de Rechtbank een door belanghebbende te ontzenuwen bewijsvermoeden op. Volgens de Rechtbank is belanghebbende er niet in geslaagd het bewijsvermoeden te ontzenuwen. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de banden van belanghebbende met Nederland het nauwst zijn. Belanghebbende heeft zijn fiscale woonplaats in Nederland, zowel in de zin van art. 4 AWR als in de zin van art. 2 van het belastingverdrag.

2.18 De Rechtbank heeft geoordeeld dat het beroep inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 ongegrond is. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.19 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Voor het Hof waren de volgende vragen in geschil: 1. Beschikt de Inspecteur over een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR? 2. Heeft belanghebbende de vereiste aangifte gedaan? 3. Moeten bepaalde stukken van het geding worden uitgesloten tot bewijs omdat de Inspecteur enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden vanwege de inval van de FIOD op het kantoor van [E], de inbeslagname van stukken en gegevensdragers, de overdracht van deze zaken aan de Inspecteur, dan wel de wijze waarop de over te dragen stukken zijn geselecteerd? 4. Wonen belanghebbende en zijn echtgenote in 2011 (voor verdragsdoeleinden) in Nederland of Zwitserland? 5. Is ten onrechte verrekening van € 1.500.000 nageheven dividendbelasting achterwege gebleven bij het opleggen van de navorderingsaanslag? 6. Heeft de Rechtbank het aanbod tot het horen van getuigen kunnen passeren? 7. Heeft de Inspecteur het vertrouwensbeginsel geschonden? 2.20 Ik ga hierna slechts in op hetgeen het Hof in de bestreden uitspraak heeft geoordeeld voor zover dit relevant is in cassatie. Ik houd daarbij de volgorde aan waarop deze onderwerpen in de bestreden uitspraak aan bod komen. Getuigenaanbod 2.21 Het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank het getuigenaanbod heeft kunnen passeren en het heeft zelf het getuigenaanbod ook gepasseerd. Volgens het Hof waren van verschillende getuigen al schriftelijke verklaringen overgelegd en heeft belanghebbende van andere getuigen niet duidelijk gemaakt waarom hij die zelf niet mee kon brengen. Ook ten aanzien van de medewerkers van de Belastingdienst die belanghebbende als getuige wilde laten oproepen is volgens het Hof niet aannemelijk geworden dat deze personen zouden weigeren ter zitting te verschijnen als belanghebbende deze zou oproepen als getuige. Rechtmatigheid van (het gebruik van) de door de FIOD inbeslaggenomen stukken 2.22 Het Hof heeft vooropgesteld dat het volstrekt onaannemelijk moet worden geacht dat het strafrechtelijk onderzoek naar [E] was ingegeven om enkel voor fiscale doeleinden informatie over belanghebbende, zijn echtgenote of door belanghebbende beheerste vennootschappen te verkrijgen die zonder dat strafrechtelijke onderzoek niet verkregen zou kunnen worden. Van détournement de pouvoir in die zin is naar oordeel van het Hof derhalve geen sprake. Verder heeft het Hof overwogen dat de rechtbank Rotterdam in een beschikking van 8 juli 2021 heeft geoordeeld dat het strafrechtelijk onderzoek zich ook mocht uitstrekken tot gegevens die zien op belanghebbende en zijn echtgenote, die geen verdachte waren. Na de doorzoeking is door de Inspecteur toestemming gevraagd en verkregen om inzage te krijgen in de in beslag genomen stukken die zien op belanghebbende en zijn echtgenote. Om te voorkomen dat bij het eventueel opleggen van aanslagen de Inspecteur de beschikking zou hebben over gegevens die op grond van een verschoningsrecht voor het opleggen van belastingaanslagen niet gebruikt kunnen worden, is een selectie van documenten gemaakt door medewerkers van de Belastingdienst die niet (verder) bij het opleggen van de aanslagen aan belanghebbende, zijn echtgenote of de door belanghebbende beheerste vennootschappen betrokken zouden zijn. De wijze waarop dit heeft plaatsgevonden is beschreven in het Memo totw. Het Hof heeft geoordeeld dat, door aldus te handelen, de Inspecteur niet enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Informatie die op rechtmatige wijze uit een strafrechtelijk onderzoek wordt verkregen en bij een eventuele strafrechtelijke vervolging kan worden gebruikt, kan, indien de Inspecteur vervolgens op rechtmatige wijze deze informatie verkrijgt, ook voor de heffing worden gebruikt. Daarbij is volgens het Hof niet van belang of de Inspecteur deze informatie zelfstandig had kunnen verkrijgen, of dat enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, zoals het beginsel van fair play, daaraan in de weg zou hebben gestaan. Anders dan een belastingplichtige in het belastingprocesrecht kan een verdachte in het strafprocesrecht niet worden gedwongen informatie te verstrekken of vragen te beantwoorden, zodat, zodra vaststaat dat een strafrechtelijk onderzoek op rechtmatige wijze heeft plaatsgevonden, ook vaststaat dat het beginsel van nemo tenetur niet is geschonden. Het Hof heeft voorts overwogen dat fair play, als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, niet verder gaat dan dat de Inspecteur zijn bevoegdheden informatie op te vragen niet gebruikt om adviezen van belastingadviseurs aan cliënten op te vragen. Het verhindert niet dat de Inspecteur dergelijke adviezen voor de heffing gebruikt, indien de Inspecteur deze op andere, rechtmatige wijze verkrijgt. Het Hof heeft geoordeeld dat het gebruik door de Inspecteur van de door de FIOD inbeslaggenomen stukken niet onrechtmatig is. Weliswaar hebben de medewerkers van de Belastingdienst die de selectie hebben gemaakt op deze wijze wellicht documenten ingezien die niet zijn geselecteerd voor overdracht aan de Inspecteur. Maar volgens het Hof is niet aannemelijk geworden dat die medewerkers (verder) daadwerkelijk op enigerlei wijze betrokken zijn geweest bij het opleggen van aanslagen aan belanghebbende, zijn echtgenote, of door belanghebbende beheerste vennootschappen, dan wel bij de behandeling van rechtsmiddelen die tegen deze aanslagen zijn aangewend. Woonplaats 2.23 Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht heeft gesteld dat belanghebbende in Nederland woont als bedoeld in art. 4 AWR. 2.24 Tussen partijen is naar het oordeel van het Hof terecht niet in geschil dat belanghebbende eveneens in Zwitserland een duurzame woonplaats heeft. Het Hof heeft overwogen dat dit betekent dat als woonplaats in de zin van het belastingverdrag met Zwitserland wordt beschouwd de plaats waarmee de persoonlijke betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen). Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de binding met Zwitserland eerst geleidelijk is ontstaan en opgebouwd en de binding met Nederland eerst geleidelijk aan betekenis is gaan verliezen. Een omslagpunt, waarbij het middelpunt van de levensbelangen vanuit Nederland is overgegaan naar Zwitserland, is onder deze geschetste omstandigheden niet aanwezig op het formele moment van uitschrijving of inschrijving, of wanneer feitelijk de beschikking wordt verkregen over een duurzame woonplaats in Zwitserland. Dit omslagpunt zal volgens het Hof, zo zich dit al heeft voorgedaan, op een later tijdstip liggen. Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op al hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, het aannemelijk is dat het middelpunt van de levensbelangen, als bedoeld in art. 2(2) van het verdrag, van belanghebbende en zijn echtgenote in 2010 en 2011 in Nederland was gelegen. Belanghebbende is, aldus het Hof, ook voor toepassing van het verdrag daarom voor die jaren inwoner van Nederland.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gereageerd in een conclusie van repliek. Beroep in cassatie van belanghebbende 3.2 Belanghebbende komt in het beroepschrift in cassatie met vier middelen op tegen de uitspraak van het Hof. Het derde middel heeft belanghebbende in zijn conclusie van repliek ingetrokken, dit middel bespreek ik daarom niet. Ik behandel de middelen I, II en IV hierna in de volgorde waarop deze onderwerpen zijn besproken in de bestreden uitspraak. 3.3 Middel II bestrijdt het oordeel van het Hof inhoudende dat de Rechtbank op goede gronden heeft beslist dat het aanbod tot het horen van getuigen kon worden gepasseerd (overwegingen 4.4 tot en met 4.6 van de bestreden uitspraak). Belanghebbende meent dat dit oordeel onjuist dan wel onbegrijpelijk is althans onvoldoende met redenen is omkleed. Belanghebbende beargumenteert dit onder meer door te stellen dat het antwoord op de vraag of hij zelf een getuige al dan niet kon meenemen geen criterium is op grond waarvan een aanbod een getuige te horen kan worden gepasseerd. Met betrekking tot de personen werkzaam bij de Belastingdienst is volgens belanghebbende de regel dat zij eerst bereid zijn te verschijnen als daartoe een wettelijke plicht ontstaat. 3.4 Middel IV klaagt dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, in overweging 4.8 van de bestreden uitspraak heeft geoordeeld dat de door de FIOD inbeslaggenomen stukken tot bewijs kunnen dienen in de onderhavige procedure. Belanghebbende stelt dat hij een beroep deed op het verbod van détournement de pouvoir. Volgens belanghebbende was de Inspecteur bekend met het feit dat gegevens over de klanten van [E] zouden worden verkregen. Het ruim opgezette onderzoek zou leiden tot een ingecalculeerde bijvangst voor de Belastingdienst. Het strafrechtelijke onderzoeksinstrumentarium werd volgens belanghebbende een integraal onderdeel van de gegevensverkrijging door de Inspecteur in deze zaak. In de conclusie van repliek citeert belanghebbende een inspecteur in een andere zaak. Uit dit citaat volgt volgens belanghebbende dat er een vooropgezet plan was. Het gaat om oneigenlijk gebruik van hetgeen op basis van de bevoegdheden van het Openbaar Ministerie werd verkregen. 3.5 Belanghebbende meent dat voorts het fair play-beginsel is geschonden. Belanghebbende stelt dat uit het Memo totw blijkt dat de inspecteurs van de Belastingdienst integraal toegang kregen tot alle gegevens die in het onderzoek tegen [E] zijn verkregen van het bedrijf dat zijn data beheerde. Daartoe behoorden ook stukken die vielen in het domein van het fair play-beginsel. Net als bij het verschoningsrecht geldt volgens belanghebbende bij het fair play-beginsel dat niet relevant is waar de stukken worden aangetroffen die onder het verschoningsrecht of het fair play-beginsel vallen. Als een inspecteur een stuk aantreft dat is opgesteld om de fiscale positie van een belastingplichtige te belichten of daaromtrent te adviseren, geldt het fair play-beginsel en dient de inspecteur ervan af te zien daarvan kennis te nemen. Er kan dan geen sprake van zijn dat dit document voor de heffing kan worden gebruikt, aldus belanghebbende. 3.6 Middel I klaagt er over dat het Hof zijn oordeel dat het middelpunt van levensbelangen van belanghebbende in het jaar 2010 en 2011 in Nederland lag, slechts motiveert in overweging 4.14 van de bestreden uitspraak met de zinsnede “gelet op al hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd”, zonder dat – bij gebrek aan een vaststelling van feiten op basis van “al hetgeen partijen hebben aangevoerd” – uit de uitspraak van het Hof kan worden opgemaakt welke door het Hof vastgestelde feiten en omstandigheden tot zijn oordeel hebben geleid. Daardoor heeft het Hof geen inzicht gegeven in zijn gedachtegang en is de uitspraak onvoldoende gemotiveerd. Belanghebbende stelt dat het oordeel van het Hof niet te controleren is en onbegrijpelijk. Voorts meent belanghebbende dat het, gelet op de feitenweergave, niet waar kan zijn dat het Hof al hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd heeft meegewogen om te beoordelen dat het middelpunt van de levensbelangen in 2011 in Nederland lag. Verweer in cassatie van de Staatssecretaris 3.7 Ten aanzien van middel II meent de Staatssecretaris dat het Hof diverse argumenten heeft aangevoerd die rechtvaardigen dat het Hof het aanbod van belanghebbende om de getuigen op te roepen heeft gepasseerd. Het middel faalt volgens de Staatssecretaris. 3.8 De Staatssecretaris meent dat middel IV van belanghebbende niet tot cassatie kan leiden. Het verbod op détournement de pouvoir is volgens de Staatssecretaris onder meer niet geschonden omdat de gegevens rechtmatig zijn verkregen in het strafrechtelijke onderzoek naar [E] en de Inspecteur geen zelfstandige toegang had tot het strafdossier. De uitgeleende medewerkers van de Belastingdienst die wel toegang hadden, waren gebonden aan geheimhouding. Ook het fair play-beginsel is volgens de Staatssecretaris niet geschonden. Het beginsel van fair play verzet zich er volgens de Staatssecretaris tegen dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex art. 47 AWR gebruikmaakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. De Inspecteur heeft in deze zaak kennis gekregen van de stukken zonder gebruik te maken van zijn bevoegdheid ex art. 47 AWR. Van een schending van het fair play-beginsel kan daarom volgens de Staatssecretaris geen sprake zijn. 3.9 De Staatssecretaris kan het door belanghebbende voorgestelde middel I niet volgen. De Staatssecretaris voert onder meer aan dat de rechter in hoge mate vrij is bij de keuze en waardering van de bewijsmiddelen. Deze beslissing behoeft, behoudens in bijzondere gevallen, geen motivering. De Staatssecretaris meent voorts dat bij het oordeel over de verdragstoepassing duidelijk is dat het Hof met de passage “gelet op al hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd” onder meer doelt op de feiten en omstandigheden die in overwegingen 4.9 tot en met 4.14 door het Hof worden opgesomd. Het oordeel van het Hof is naar mening van de Staatssecretaris voldoende gemotiveerd.

4.1 Hierna behandel ik de door belanghebbende aangevoerde middelen in cassatie. Ik begin met de bespreking van middel IV dat betrekking heeft op de uit het FIOD-onderzoek verkregen stukken en het zogenoemde informele verschoningsrecht. Met name dit middel vormde de aanleiding voor het nemen van deze conclusie. Dit middel komt in vergelijkbare vorm terug in de cassatieberoepen in de drie samenhangende zaken waarin ik vandaag conclusie neem. In de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusies ga ik in op het fair play-beginsel en het informele verschoningsrecht. Aansluitend aan de bespreking van middel IV, bespreek ik de andere middelen die belanghebbende heeft voorgesteld in cassatie. Middel IV (de FIOD-stukken) 4.2 Het middel klaagt dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat de door de FIOD inbeslaggenomen stukken tot bewijs kunnen dienen in de onderhavige procedure. Allereerst doet belanghebbende een beroep op het verbod van détournement de pouvoir. Ik lees hierin dat belanghebbende stelt dat dit verbod is geschonden omdat er een vooropgezet plan was, waarbij door middel van samenwerking tussen de Belastingdienst en de FIOD, dossiers bij de belastingadviseur van belanghebbende werden verkregen, niet voor strafrechtelijke doeleinden, maar in het kader van het bestuursrechtelijke heffingsbelang. 4.3 In de gemeenschappelijk bijlage bij deze conclusie kom ik tot de slotsom dat het verbod van détournement de pouvoir uitkomst zou moeten bieden in gevallen waarin de strafvorderlijke bevoegdheden uitsluitend zijn gebruikt om de heffingsbelangen van de inspecteur te dienen (zie 7.5 van de gemeenschappelijke bijlage). 4.4 Het Hof heeft in de bestreden uitspraak geoordeeld (overweging 4.8) “dat het volstrekt onaannemelijk moet worden geacht dat het strafrechtelijk onderzoek naar [E] was ingegeven om enkel voor fiscale doeleinden informatie over belanghebbende, zijn echtgenote of door belanghebbende beheerste vennootschappen te verkrijgen die zonder dat strafrechtelijke onderzoek niet verkregen zou kunnen worden.” Van détournement de pouvoir was volgens het Hof daarom geen sprake. 4.5 Het verbod van détournement de pouvoir houdt in dat een bestuursorgaan, zoals de Belastingdienst, zijn bestuursbevoegdheden niet voor een ander doel mag gebruiken dan waarvoor deze gegeven zijn. Dit verbod is gecodificeerd in art. 3:3 Awb. In deze procedure heeft de FIOD de stukken verkregen door inbeslagname bij [E] in een strafrechtelijk onderzoek naar hem. Een deel van deze stukken is later van de FIOD verkregen door de Inspecteur. Het oordeel van het Hof dat volstrekt onaannemelijk moet worden geacht dat dat strafrechtelijk onderzoek was ingegeven om enkel voor fiscale doeleinden informatie over belanghebbende, zijn echtgenote of de door belanghebbende beheerste vennootschappen te verkrijgen is een feitelijk oordeel. Dit oordeel is naar mijn mening niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Hierbij merk ik op dat belanghebbende niet heeft aangeduid uit welke stukken van het dossier zou moeten blijken dat er een vooropgezet plan was. Verder merk ik op dat het citaat dat belanghebbende heeft opgenomen in zijn conclusie van repliek (3.4) geen bronvermelding heeft. Belanghebbende ziet hier kennelijk over het hoofd dat hij niet de Hoge Raad moet overtuigen van de juistheid van zijn feitelijke stelling, maar dat hij de Hoge Raad ervan moet overtuigen dat het Hof ten aanzien van die feitelijke stelling een onvoldoende of onbegrijpelijk gemotiveerd oordeel heeft gegeven. Om met succes een beroep te kunnen doen op het hiervoor bedoelde citaat had belanghebbende moeten laten zien dat het Hof dit citaat moest kennen en daaraan niet zonder nadere motivering voorbij had mogen gaan. Dat heeft belanghebbende niet gedaan. Het beroep op het verbod op détournement de pouvoir faalt mijns inziens. 4.6 Ten tweede doet belanghebbende een beroep op het fair play-beginsel. Belanghebbende komt op tegen het oordeel van het Hof (overweging 4.8) dat “[f]air play, als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, (…) niet verder [gaat] dan dat de Inspecteur zijn bevoegdheden informatie op te vragen niet gebruikt om adviezen van belastingadviseurs aan cliënten op te vragen en verhindert niet dat de Inspecteur dergelijke adviezen voor de heffing gebruikt, indien de Inspecteur deze op andere, rechtmatige wijze verkrijgt.” Ik meen dat het middel terecht opkomt tegen dit oordeel. 4.7 In de gemeenschappelijke bijlage kom ik tot de slotsom dat het fair play-beginsel en het daarop gebaseerde informeel verschoningsrecht niet alleen gelden bij toepassing van art. 47 AWR, maar ook het gebruik van andere informatiebevoegdheden van de inspecteur kunnen beperken (10.5 van de gemeenschappelijke bijlage). Dit is ook het geval wanneer die stukken buiten (de wil van) de belastingplichtige of zijn adviseur om worden verkregen. Het is mijns inziens aan de derde, de opsteller van de stukken, in dit geval de belastingadviseur, om te selecteren welke stukken onder het fair play-beginsel niet gedeeld hoeven te worden (10.5 van de gemeenschappelijke bijlage). De selectie door de adviseur dient in beginsel gevolgd te worden. 4.8 Ik heb in het dossier niet kunnen vinden dat de belastingadviseur van belanghebbende, [E], bij wie de FIOD-inval heeft plaatsgevonden waarbij de stukken zijn aangetroffen, in de gelegenheid is gesteld om zich uit te laten over de vraag welke stukken onder het fair play-beginsel niet gedeeld mochten worden. 4.9 Ik meen dat het middel slaagt. Uit de stukken van het geding bij het Hof maak ik op dat belanghebbende ten aanzien van 21 stukken een beroep doet op schending van het fair play-beginsel. Voor het beoordelen van het slagen van het middel neem ik veronderstellenderwijs aan dat [E] ook deze 21 stukken zou hebben geselecteerd als stukken die onder het fair play-beginsel niet gedeeld hoeven te worden. Ten aanzien van deze stukken zou het fair play-beginsel dan in beginsel zijn geschonden, omdat de Inspecteur wel inzage in deze stukken heeft verkregen. 4.10 Hoewel bewijsluitsluiting niet een effectieve en bij het doel van het informele verschoningsrecht aansluitende sanctie is (10.6 van de gemeenschappelijke bijlage), is het wel de enige mogelijkheid om te reageren op een eenmaal begane overtreding van dat recht. Ik meen daarom dat die sanctie moet worden toegepast. Daarom concludeer ik tot gegrondverklaring van het beroep en verwijzing van de zaak naar een gerechtshof. Na verwijzing zal moeten worden onderzocht welke tot de gedingstukken behorende FIOD-stukken, of onderdelen daarvan, onder het informeel verschoningsrecht vallen en als bewijsmateriaal moeten worden uitgesloten, en wat het oordeel van het verwijzingshof, op basis van het niet uitgesloten bewijs, ten aanzien van de desbetreffende geschilpunten is. Middel II (het getuigenaanbod) 4.11 Het middel ziet op het verzoek van belanghebbende aan de Rechtbank om een aantal getuigen te horen betreffende bepaalde in Nederland aangehouden voertuigen (aanbod ii), de gang van zaken zoals beschreven in het Memo totw (aanbod iv) en het door de Inspecteur in het geding gebrachte controlerapport (aanbod v). De Rechtbank heeft dit verzoek niet gehonoreerd en het Hof heeft een daartegen gerichte grief verworpen. 4.12 Blijkens de toelichting op het middel verwijt belanghebbende het Hof dat het zijn oordeel over aanbod ii heeft doen steunen op de overweging dat belanghebbende niet duidelijk heeft gemaakt waarom hij de getuigen niet zelf kon meebrengen. 4.13 Ik begin met een terminologisch opmerking. Het begrip ‘getuigenaanbod’ ziet eigenlijk op het verzoek van een partij aan de rechter.

4.25 Ik meen dat middel IV slaagt en dat de overige middelen falen. Daarom zal ik de Hoge Raad in overweging geven het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Aldus 4.18 van het verweerschrift bij de Rechtbank. Deze huiselijke omschrijving heb ik gekopieerd uit overweging 2.11 van de uitspraak van het Hof. In juridische termen zal het zijn gegaan om een doorzoeking in de zin van art. 96c Sv, waarvoor een officier van justitie machtiging moet verlenen. Zie over deze selectie het Memo ‘Martinique, Throwing over the wall’ van 7 oktober 2019, bijlage H52 bij het 10-dagenstuk van de Inspecteur in beroep. Rechtbank Gelderland 1 juli 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:3387. De formulering van de vragen heb ik ontleend aan Rechtbank Gelderland 1 juli 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:3387, ovw. 14. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 27 februari 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:1503. De formulering van de vragen heb ik ontleend aan Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 27 februari 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:1503, ovw. 3. In de conclusie van repliek onderbouwt belanghebbende dit punt nader door te verwijzen naar HR 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1458, ovw. 3.1 en HR 4 december 2015, ECLI:NLHR:2015:3467, ovw. 2.4.4. De Staatssecretaris verwijst hierbij met een “zie” naar HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3140. De Staatssecretaris verwijst hierbij met een “vgl.” naar HR 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK8502. Naast deze zaak betreft het de zaken met nummer 21/01292 (de zaak van echtgenote) en nummer 21/01294 (de zaak van Holding). Dit is slechts anders indien er redelijkerwijs geen twijfel over kan bestaan dat dit standpunt onjuist is (zie 5.11 van de gemeenschappelijke bijlage). Zie de brief van 14 februari 2023 van belanghebbende aan het Hof en de pleitaantekeningen die belanghebbende heeft overgelegd ter zitting van het Hof op 14 september 2023. Gelet op dat de navorderingsaanslagen al waren opgelegd voordat de FIOD-stukken werden verkregen (Error! Reference source not found.-2.10), valt redelijkerwijs te verwachten dat de navorderingsaanslagen in ieder geval niet uitsluitend zijn gebaseerd op de FIOD-stukken. HR 13 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH5559, ovw. 3.2.2. HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1194, ovw. 3.3.5. Vgl. HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:133, ovw. 3.2. Vgl. HR 30 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:3174, ovw. 2.5.3 (m.b.t. een deskundige). Zie 7.12 van mijn conclusie van 12 januari 2024, ECLI:NL:PHR:2024:40, en 7.3 van de conclusie van 3 mei 2024, ECLI:NL:PHR:2024:486.

Dat verzoek kan betrekking hebben op het horen van een getuige die deze partij zelf heeft meegenomen of opgeroepen, dan wel op een later moment zal meenemen of oproepen. Dit is in essentie een hoorverzoek, en soms ook een verzoek tot aanhouding van het onderzoek ter zitting. Het verzoek kan echter ook betrekking hebben op het oproepen door de rechter van de desbetreffende getuige met toepassing van art. 8:46 Awb (in de fase van het vooronderzoek) of de artt. 8:60 en 8:63(3) Awb (in de fase van het onderzoek ter zitting). Dit is in essentie een oproepingsverzoek. 4.14 In deze zaak gaat het om oproepingsverzoeken. Belanghebbende wilde dat de rechter bepaalde getuige zou oproepen (en vervolgens natuurlijk ook zou horen). 4.15 Voorop staat dat het de rechter vrijstaat alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit zinvol voorkomt in het kader van de op hem rustende taak. Verder mag de rechter bij de beoordeling van een oproepingsverzoek laten meewegen dat de desbetreffende partij zelf geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat de getuige ter zitting aanwezig is. Het komt er dan op aan of deze partij in redelijkheid kan worden tegengeworpen dat hij heeft nagelaten de getuige mee te nemen of op te roepen. En het ligt op de weg van de partij die meent dat zijn oproepingsverzoek ten onrechte niet is gehonoreerd, om omstandigheden aan te voeren waaruit zou kunnen volgen dat hem in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij heeft nagelaten zelf de getuige mee te nemen of op te roepen. 4.16 Met zijn overweging dat belanghebbende niet duidelijk heeft gemaakt waarom hij de getuigen niet zelf kon meebrengen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat belanghebbende niet erin is geslaagd omstandigheden aan te voeren waaruit zou kunnen volgen dat hem in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij heeft nagelaten de getuigen mee te nemen of op te roepen. Dit oordeel draagt de beslissing omtrent het oproepingsverzoek, het getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting (zie 4.15) en is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 4.17 Verder merkt belanghebbende in de toelichting op het middel op dat het Hof niet heeft overwogen dat het de schriftelijke verklaring van een van de getuigen voor waar houdt. Daarom had het Hof die getuige volgens belanghebbende moeten horen. Dit betoog faalt mijns inziens. De rechter kan een oproepingsverzoek ook afwijzen op de hiervoor (4.15) bedoelde gronden, als hij (nog) niet overtuigd is van de waarheid van een eerder door de getuige afgelegde (en op schrift gestelde) verklaring. 4.18 Voor het overige (aanbod iv en aanbod v) ziet het middel op de oproeping van getuigen die werkzaam zijn bij de Belastingdienst. 4.19 Ook ten aanzien van deze getuigen heeft het Hof belanghebbende tegengeworpen dat hij hen niet zelf heeft meegenomen of opgeroepen. Voor het Hof had belanghebbende betoogd dat personen die werkzaam zijn bij de Belastingdienst zouden weigeren gehoor te geven aan een oproeping door een belanghebbende. Die stelling heeft het Hof als niet aannemelijk verworpen. In cassatie herhaalt belanghebbende zijn betoog. Hij stelt dat personen die bij de Belastingdienst werken, eerst bereid zijn te verschijnen als daartoe een wettelijke plicht bestaat. In repliek heeft hij hieraan toegevoegd dat hij niet beschikt over de werkinstructies van de Belastingdienst met betrekking tot het verschijnen ter zitting als getuige, en dat hij daardoor een nadelige bewijspositie heeft. Voorts stelt hij dat uit rechtspraak blijkt dat medewerkers van de Belastingdienst in de regel niet als getuige verschijnen als zij door een belanghebbende worden opgeroepen. 4.20 De Staatssecretaris heeft zich hiertegen verweerd door te stellen dat belanghebbende zijn stelling niet heeft voorzien van bewijs, en dat op voorhand niet kan worden gezegd dat medewerkers van de Belastingdienst zouden hebben geweigerd te voldoen aan een oproep van belanghebbende. 4.21 Het betoog van belanghebbende steunt op een (opnieuw) aangevoerde feitelijk stelling. Zo’n feitelijke stelling kan niet tot cassatie leiden. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende die stelling niet aannemelijk heeft gemaakt is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middel I (de woonplaats) 4.22 Middel I verwijt het Hof dat het zijn oordeel dat het middelpunt van levensbelangen van belanghebbende in het jaar 2010 en 2011 in Nederland heeft gelegen, slechts heeft gemotiveerd met de zinsnede “gelet op al hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd”. Daardoor kan uit de uitspraak van het Hof niet worden opgemaakt welke door het Hof vastgestelde feiten en omstandigheden tot zijn oordeel hebben geleid en geeft het Hof geen inzicht in de zijn gedachtegang. De uitspraak van het Hof is daardoor volgens het middel onvoldoende gemotiveerd. 4.23 Dit middel berust volgens mij op een verkeerde lezing van de bestreden uitspraak. De door belanghebbende gewraakte zinsnede staat aan het slot van de overwegingen die het Hof heeft gewijd aan het geschil over de ‘verdragswoonplaats’ van belanghebbende. In die overwegingen weegt het Hof verschillende door partijen aangevoerde argumenten tegen elkaar af. Tegen die achtergrond bezien heeft het Hof met de gewraakte zinsnede kennelijk bedoeld een slotsom te formuleren die is gebaseerd op de daaraan voorafgaande overwegingen en heeft het daaraan kennelijk willen toevoegen dat hetgeen overigens door partijen is aangevoerd van onvoldoende gewicht is om die slotsom te ondergraven. Aldus verstaan geeft dit oordeel niet onvoldoende inzicht in de gedachtegang die het Hof tot zijn beslissing heeft gebracht. Dit oordeel is voorts naar mijn mening ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt mijns inziens. 4.24 Ik merk hierbij op dat belanghebbende in de toelichting op het middel (onderdeel 1.14) een opsomming heeft gegeven van de stellingen van belanghebbende die het Hof ten onrechte niet in zijn afweging zou hebben betrokken. Helaas vermeldt belanghebbende niet op welke plaatsen in het vrij omvangrijke dossier die stellingen teruggevonden kunnen worden. In eerdere conclusies heb ik al mijn ongenoegen geuit over een dergelijke wijze van procederen. Ik volsta hier met de opmerking dat deze wijze van procederen niet erg respectvol is jegens de Hoge Raad en voor de betrokken partij risicovol is.