ECLI:NL:PHR:2024:1122

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 24/02380 Datum 25 oktober 2024 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Loonheffingen 1 januari 2014 tot en met 31 december 2017 nr. Gerechtshof 22/431 nr. Rechtbank 21/927

M.R.T. Pauwels In de zaak van de staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris) tegen [X] B.V. (belanghebbende) 1Inleiding 1.1 Deze zaak gaat over de toepassing van de voormalige premiekorting oudere werknemer in het geval van opvolgende kwalificerende dienstbetrekkingen van een werknemer bij dezelfde werkgever. Bij deze conclusie hoort een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage). 1.2 Het Hof heeft geoordeeld, in de kern, dat (i) art. 47 Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) op zichzelf geen beperkingen stelt aan het aantal keer dat voor dezelfde werknemer premiekorting kan worden toegepast, en dat (ii) de regels in art. 3.20 en 3.21 Regeling Wfsv geen toepassing vinden indien de werkgever bij de eerdere kwalificerende dienstbetrekking geen premiekorting heeft toegepast. Verder heeft het Hof een bewijsoordeel geveld over de vraag óf de premiekorting is toegepast bij een eerdere kwalificerende dienstbetrekking. Daarbij heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat het niet op de weg van belanghebbende ligt om aannemelijk te maken dat de premiekorting niet reeds bij de eerdere dienstbetrekking is toegepast. 1.3 De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel voorgesteld. Dat middel heeft betrekking op de uitleg die het Hof heeft gegeven aan art. 47 Wfsv en art. 3.20 en 3.21 Regeling Wfsv. Verder bevat het beroepschrift een bijkomende klacht over de maatstaf die het Hof heeft gehanteerd voor de bewijslastverdeling. 1.4 De Bijlage behandelt de kwestie waarop het middel betrekking heeft. Uit de Bijlage volgt dat het middel faalt. 1.5 De bijkomende klacht behandel ik inhoudelijk in deze conclusie (3.2-3.16). Ik meen dat de klacht faalt. Het Hof heeft de bewijslast verdeeld aan de hand van een juiste maatstaf – in de kern: wie beroept zich op het rechtsgevolg van art. 3.21 Regeling Wfsv. 1.6 Het cassatieberoep van de Staatssecretaris is naar mijn mening ongegrond. 2Verloop van het geding en de omvang van het geschil in cassatie Vooraf 2.1 Normaliter neem ik aan het begin van een conclusie (onder meer) een zakelijke weergave van de feiten, het bestreden oordeel van de feitenrechter, het procesverloop in cassatie en de inhoud van het cassatieberoep op. De opbouw van de conclusie is in dit geval anders. De uitspraak van het Hof bevat (veel) feitelijke gegevens over de betrokken werknemers, maar die gegevens zijn voor de beoordeling van het geschil in cassatie niet direct relevant, gelet op de kwesties die het middel aan de orde stelt. Verder bevat de Bijlage al informatie over de zaak, waaronder over het oordeel van de feitenrechters en de inhoud van het middel. Ik doe het in dit geval daarom anders en korter. Het verloop van het geding tot cassatie 2.2 Het object van het geschil betreft – voor zover in cassatie van belang – een naheffingsaanslag loonheffingen die de Inspecteur aan belanghebbende heeft opgelegd. Het geschil heeft betrekking op de correctie van de toegepaste premiekorting. In deze zaak gaat het enkel om de toepassing van art. 47 Wfsv met betrekking tot – uiteindelijk in cassatie – twee werknemers. 2.3 Daarbij speelt de in de Bijlage (punt 1.4) bedoelde overkoepelende vraag. De Rechtbank heeft die vraag in het voordeel van de Inspecteur beantwoord; de overwegingen daartoe zijn vermeld in Bijlage, punt 4.5. Het Hof heeft daarentegen die vraag in het voordeel van de belanghebbende beantwoord; de overwegingen daartoe zijn vermeld in Bijlage, punt 4.4. 2.4 Vervolgens was voor het Hof een feitelijke kwestie in geschil, namelijk of belanghebbende voor de desbetreffende werknemer(s) bij een eerdere dienstbetrekking de premiekorting heeft toegepast. Bij de beoordeling van het geschil over die feitelijke kwestie heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat het niet op de weg van belanghebbende ligt om aannemelijk te maken dat de premiekorting niet reeds bij de eerdere dienstbetrekking is toegepast. Het Hof geeft daarbij de volgende motivering: “Bij het toepassen van een faciliteit als de onderhavige is het weliswaar aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden daarvoor is voldaan, maar dat gaat niet zover dat zij tevens aannemelijk zou moeten maken dat er geen reden is om de faciliteit te weigeren. Het aanvoeren van weigeringsgronden ligt immers op de weg van de inspecteur en deze beschikt in casu ook over de informatie (de loonaangiften) om zulks te kunnen doen.” 2.5 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard.

2.6 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft gemeld geen conclusie van repliek in te dienen. Het middel en de bijkomende klacht 2.7 Het middel heeft naar zijn tekst enkel betrekking op het oordeel van het Hof over de overkoepelende vraag. 2.8 De toelichting op het middel bevat een klacht die betrekking heeft op de bewijslastverdeling door het Hof (de bijkomende klacht). Feitelijk kader in het beroepschrift in cassatie 2.9 Het beroepschrift in cassatie begint met een feitelijk kader dat is ontleend aan processtukken van de Inspecteur in feitelijke instanties. Het doel van opneming daarvan is mij onduidelijk, aangezien in cassatie als uitgangspunt de feitenvaststelling door het Hof leidend is. Als een partij het niet eens met een door het Hof vastgesteld feit of meent dat het Hof heeft verzuimd een bepaald feit vast te stellen, dan is de aangewezen weg om daartegen een klacht te richten. Nu de weergave van het feitelijk kader niet gepaard gaat met zo’n klacht, ga ik voorbij aan dat kader. Ik heb het dan ook niet vergeleken met de feitenvaststelling door het Hof. Reikwijdte van de bijkomende klacht 2.10 De bijkomende klacht is niet onder de reikwijdte van het middel te scharen. Dat staat niet in de weg aan behandeling van de klacht, omdat in belastingzaken – anders dan in civiele zaken – geen verplichting bestaat om middelen van cassatie in te dienen. 2.11 Dat neemt niet weg dat nu de bijkomende klacht niet onder de reikwijdte van het middel valt, het middel geen aanknopingspunten kan bieden voor het bepalen van de reikwijdte van die klacht. Dit betekent dat de reikwijdte van de klacht alleen kan worden bepaald aan de hand van de klacht en de toelichting daarop. Daarbij valt op dat de klacht is geformuleerd nadat één specifieke rechtsoverweging van het Hof over de bewijslastverdeling is geciteerd, waarin het over één specifieke werknemer gaat. De uitspraak van het Hof bevat ook een andere vergelijkbare rechtsoverweging ten aanzien van een andere werknemer. De klacht noch de toelichting biedt een aanknopingspunt dat de klacht ook tegen die andere rechtsoverweging is gericht. In aanmerking genomen dat de Staatssecretaris dé repeat player in rijksbelastingzaken is, moet het er voor worden gehouden dat de Staatssecretaris niet heeft bedoeld te klagen over die andere rechtsoverweging. Ik zie geen reden om “het beter te weten” dan de Staatssecretaris, te minder omdat er goede – bijvoorbeeld in de bewijsstukken gelegen – redenen kunnen zijn voor beperking van de klacht tot de desbetreffende werknemer.

Het middel 3.1 Het middel faalt. Ik verwijs naar de uiteenzetting in de Bijlage, waarvan de kern is te vinden in onderdeel 1 van de Bijlage. De bijkomende klacht (verdeling bewijslast) 3.2 Over de juistheid van de wijze van verdeling van de bewijslast kan in cassatie met vrucht worden geklaagd. 3.3 Volgens de Staatssecretaris hanteert het Hof in zijn in 2.4 weergegeven overweging een onjuiste maatstaf voor de bewijslastverdeling. De Staatssecretaris betoogt dat “hoofdregel van de verdeling van de bewijslast is dat die is conform de stelplicht: wie stelt, bewijst” en dat “aldus (…) de bewijslast voor feiten verband houdend met een vrijstelling, zoals in casu de premiekortingen, op de belanghebbende [rust].” De Staatssecretaris voegt daaraan toe: “Belanghebbende moet immers rekening houden met de termijnen voor het claimen. Dit houdt namelijk direct verband met het kunnen en mogen claimen van premiekortingen.” Algemeen 3.4 Het adagium ‘wie stelt, die bewijst’ gaat in veel gevallen op, maar het ligt genuanceerder. Het gaat er namelijk veeleer om dat degene die behoort (de rechtsfeiten) te stellen, de bewijslast heeft. De crux voor de verdeling van de stelplicht en bewijslast is namelijk gelegen in wie zich op het rechtsgevolg beroept dat een rechtsregel aan bepaalde (rechts)feiten verbindt (de rechtsgevolg-lijn). Diegene heeft de plicht de (rechts)feiten te stellen die tot dat rechtsgevolg leiden. Diegene draagt ook de bewijslast van die feiten (indien en voor zover die feiten voldoende gemotiveerd worden betwist). In het civiele procesrecht vloeit dit een en ander voort uit art. 150 Rv. Het geldt ook als uitgangspunt voor het fiscale procesrecht in het kader van de redelijke verdeling van de bewijslast. 3.5 Dit vindt ook steun in de wijze waarop de bewijslast pleegt te worden verdeeld in belastingzaken. Bekend zijn de voorbeelden: de inspecteur draagt de bewijslast ter zake van belastingverhogende elementen en op de belanghebbende rust de bewijslast ter zake van belastingverminderende elementen zoals aftrekposten. Ook daarbij moet echter in het oog worden gehouden dat het erom draait welke partij zich op een rechtsgevolg beroept. Indien een belanghebbende zich erop beroept dat een inkomensbestanddeel onder een vrijstelling valt, rust op de belanghebbende de bewijslast van de feiten die bepalend zijn voor de vrijstelling, niettegenstaande dat het inkomensbestanddeel een belastingverhogend element is. En evenzo: indien de inspecteur zich beroept op een uitzondering op een vrijstelling, rust de bewijslast ter zake daarvan weer op de inspecteur. Op die manier kan ter zake van één en dezelfde post de bewijslast heen en weer verschuiven, afhankelijk van welke partij zich op welk rechtsgevolg van welk feit beroept. Wanneer de Hoge Raad een oordeel over de bewijslastverdeling geeft, motiveert hij dat overigens niet steeds expliciet langs de rechtsgevolg-lijn. Geregeld doet hij dat trouwens wel. 3.6 Belangrijk is hier verder dat in het geval de ene partij zich beroept op het rechtsgevolg van een bepaalde rechtsregel, de enkele omstandigheid dat de wederpartij over de meeste informatie beschikt die relevant is voor de beoordeling of die rechtsregel toepassing vindt, nog niet zonder meer meebrengt dat de bewijslast – in afwijking van de rechtsgevolg-lijn – op die wederpartij komt te rusten. Anders gezegd: bewijsnood voor de ene partij hoeft nog niet te leiden tot (volledige) verschuiving van de bewijslast en daarmee van het bewijsrisico naar de wederpartij. Voor het specifieke probleem van bewijsnood in het geval de wederpartij wel over de meeste informatie beschikt, kan soelaas worden geboden door van die wederpartij een uitgebreidere motivering van de betwisting te verlangen. In voorkomende gevallen gaat dat gepaard met een informatieplicht voor die wederpartij. In het civiele procesrecht wordt in dat kader wel gesproken over een verzwaarde motiveringsplicht of – enigszins verwarrend – verzwaarde stelplicht. De bewijsleveringslast verschuift dan in eerste instantie naar de wederpartij, maar indien de wederpartij daaraan heeft voldaan, rust het bewijsrisico weer bij de andere partij. Ook in belastingzaken is deze benadering te zien. Sprekende voorbeelden zijn te vinden in jurisprudentie over de opbrengstlimiet en over het BUA in de omzetbelasting, alsmede in zeker opzicht – want niet expliciet in het kader van een verzwaarde motiveringsplicht – in het FSV-arrest. 3.7 Het voorgaande betekent dat een analyse nodig kan zijn van de structuur van de regel die gevolgen verbindt aan het in het geschil zijnde (rechts)feit. Is het rechtsfeit een bestanddeel van een voorwaarde voor toepassing van de regel, dan rust de stelplicht en bewijslast op degene die zich op het rechtsgevolg van die regel beroept. Is daarentegen het rechtsfeit een bestanddeel van een uitzondering op de regel (wat bijvoorbeeld tot uitdrukking kan komen in een ‘tenzij’-formulering), dan rust de stelplicht en bewijslast op degene die zich op de uitzondering beroept. De formulering van een bepaling kan daarbij nauw steken. Betekenis voor de onderhavige kwestie 3.8 Dit een en ander brengt mee dat de Staatssecretaris weliswaar gelijk heeft dat op de belanghebbende de bewijslast rust van de feiten die toepassing van de premiekorting rechtvaardigen, maar dat zijn uitgangspunt dat die bewijslast geldt voor feiten die ‘verband houden met’ de premiekorting niet zonder meer juist is. De verdeling van de bewijslast hangt ervan af om welke feiten het gaat en wie zich op het rechtsgevolg van de feiten beroept. 3.9 In een geval als dit gaat het erom of de belanghebbende bij een eerdere dienstbetrekking van dezelfde werknemer reeds de premiekorting heeft toegepast. Dat feit is van belang voor de toepassing van art. 3.20 en/of 3.21 Regeling Wfsv. Uitgaande van de – mijns inziens juiste opvatting – dat art. 47 Wfsv op zichzelf bezien meebrengt dat bij elke nieuwe kwalificerende dienstbetrekking opnieuw recht op premiekorting bestaat, hebben art. 3.20 en 3.21 Regeling Wfsv een beperkende werking in het geval van een opvolgende nieuwe kwalificerende dienstbetrekking. Dat wil nog niet zonder meer zeggen dat de bewijslast op de inspecteur rust, want een beperking kan ook worden bewerkstelligd door het stellen van nadere voorwaarden. De structuur en inhoud van art. 3.20 en 3.21 Regeling Wfsv duiden er echter op dat de bepalingen een uitzondering maken op de werking van art. 47 Wfsv bij een opvolgende kwalificerende dienstbetrekking. Dit blijkt het meest duidelijk uit art. 3.20 Regeling Wfsv: indien de werknemer binnen drie jaar [etc.] wederom in dienst treedt, dan kan de werkgever de premiekorting niet toepassen. Hoewel wellicht op het eerste gezicht minder duidelijk, behelst ook art. 3.21 Regeling Wfsv een uitzondering ten opzichte van art. 47 Wfsv in het geval van een opvolgende kwalificerende dienstbetrekking. Zonder art. 3.21 Regeling Wfsv zou bij een opvolgende kwalificerende dienstbetrekking opnieuw recht bestaan op premiekorting voor (maximaal) drie jaar, maar indien art. 3.21 Regeling Wfsv van toepassing is, is de periode waarin de premiekorting kan worden toegepast beperkt op de wijze zoals omschreven in onderdeel a) en onderdeel b) van dat artikel. Het uitzonderingskarakter komt overigens wel explicieter naar voren in onderdeel b): “de premiekorting [kan] niet opnieuw worden toegepast (…)”. 3.10 Dit betekent dat, in een geval als dit, niet de belanghebbende maar de inspecteur belang heeft bij toepassing van art. 3.20 en/of 3.21 Regeling Wfsv. Aangezien de inspecteur zich op het rechtsgevolg van art. 3.20 en/of 3.21 Regeling Wfsv beroept, rust op hem de bewijslast van de feiten die tot dat rechtsgevolg leiden.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Noord-Holland 10 mei 2022, ECLI:NL:RBNHO:2022:4575. Gerechtshof Amsterdam 14 mei 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:1450 (niet gepubliceerd op www.rechtspraak.nl). M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken, FM 142, Deventer: Kluwer 2014, par. 6.3.1.7(d) (op p. 206). M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken, FM 142, Deventer: Kluwer 2014, par. 2.4.2.3(d) (op p. 96). Zie ook P. Meyjes e.a., Fiscaal Procesrecht (Fiscale Handboeken nr. 6), Deventer: Wolters Kluwer 2020, par. 3.2 (op p. 102). Dat artikel luidt als volgt “De partij die zich beroept op rechtsgevolgen van door haar gestelde feiten of rechten, draagt de bewijslast van die feiten of rechten, tenzij uit enige bijzondere regel of uit de eisen van redelijkheid en billijkheid een andere verdeling van de bewijslast voortvloeit.” P. Meyjes e.a., Fiscaal Procesrecht (Fiscale Handboeken nr. 6), Deventer: Wolters Kluwer 2020, par. 3.2 (op p. 103) onderscheiden overigens twee elementen die van belang zijn voor de bewijslastverdeling, maar het komt mij voor dat deze elementen samengenomen in de kern niet afwijken van de rechtsgevolg-lijn. Het eerste element is “in wiens belang het is dat een bepaald feit komt vast te staan”, en het tweede element is “de inhoud en strekking van de materieelrechtelijke norm waarop een beroep wordt gedaan”. Bijv. HR 24 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1968, BNB 2009/159, rov. 3.2.5 (“In dat geval draagt de belanghebbende de bewijslast van zijn stelling dat de door de heffingsambtenaar verschafte feitelijke gegevens onjuist zijn, omdat die onjuistheid een voorwaarde is voor het intreden van het rechtsgevolg dat hij inroept (onverbindendheid van de verordening.”), en meer recent bijv. HR 21 september 2018, ECLI:NL:HR:2018:1695, BNB 2019/1, rov. 2.3.4 (“Indien in geschil is of het desbetreffende motorrijtuig ten tijde van het belastbare feit in gebruikte staat verkeert, rusten de stelplicht en de bewijslast ter zake op de belanghebbende die zich op de vermindering van bpm beroept.”), HR 11 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1344, BNB 2020/172, rov. 3.3.1 (“[Belanghebbende; MP] beroept zich daarmee op een uitzondering ten opzichte van de uit de Wet KSB voortvloeiende belastingschuld. Daarom rust naar Nederlands fiscaal procesrecht op hem de bewijslast dat [etc.].”), HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, BNB 2023/40, rov. 3.4.5 (“De inspecteur die zich op het standpunt stelt dat een winstuitdeling heeft plaatsgevonden, zal de feiten en omstandigheden moeten stellen en – in geval van betwisting – aannemelijk moeten maken die meebrengen dat [etc.].”) en HR 19 januari 2024, ECLI:NL:HR:2024:49, BNB 2024/36, rov. 4.6.4 (“Op degene die zich beroept op het gevolg van deze bepaling, die (…) een uitzondering vormt op dat vijfde lid, rust de last om feiten te stellen en, bij betwisting daarvan, aannemelijk te maken die meebrengen dat [etc.].”) Bijv. W.D.H. Asser, Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. Procesrecht. 3. Bewijs, Deventer: Wolters Kluwer 2023, randnr. 9.16.1. HR 24 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1968, BNB 2009/159, rov. 3.2.1-3.2.5 zoals nader verduidelijkt in HR 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777, BNB 2014/148, rov. 3.3.2-3.3.5. Bijv. HR 29 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:1021, BNB 2018/156, rov. 3.2.1-3.2.2. HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748, BNB 2022/41, rov. 5.3. Vgl. ook P. Meyjes e.a., Fiscaal Procesrecht (Fiscale Handboeken nr. 6), Deventer: Wolters Kluwer 2020, par. 3.2 (op p. 103). Een fraai voorbeeld is het civiele arrest HR 28 september 2018, ECLI:NL:HR:2018:1810, NJ 2019/446, rov. 4.6. Bijv. HR 2 juli 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7937, BNB 1986/256, rov. 4.1: “Gezien de bewoording van genoemde bepaling, waarin (…) niet het woord ,,tenzij'' is gebezigd maar de uitdrukking ,,anders dan'', moet worden aangenomen dat de bewijslast met betrekking tot de onderhavige vraag rust op de inspecteur die zich op toepasselijkheid van de bepaling beroept.” Vgl. HR 29 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:1021, BNB 2018/156, rov. 3.2.2.