ECLI:NL:PHR:2023:671

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummers 22/01503, 22/01504 en 22/01507 Datum 7 juli 2023 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Loonbelasting juli 2017 Nrs. Gerechtshof 20/01049 – 20/01052 Nrs. Rechtbank AWB 19/106 – AWB 19/109

C.M. Ettema in de zaken van [X1] B.V. (22/01503) [X2] B.V. (22/01504) [X3] (22/01507) tegen de staatssecretaris van Financiën 1Overzicht 1.1 Deze conclusie, in drie met elkaar samenhangende zaken, neem ik tegelijkertijd met een andere conclusie die gaat over het begrip ‘aanwijzen’ in de werkkostenregeling van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Bij deze conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor alle vier zaken relevante regelgeving en rechtspraak bevat. De bepalingen en rechtspraak die ik hieronder noem, worden in de bijlage geciteerd. 1.2 Deze drie zaken gaan primair over de toepassing van art. 31(1)f Wet LB en het aanwijzen als eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling van art. 31a Wet LB. Omdat de cassatieberoepen zijn ingesteld door belanghebbenden die deel uitmaken van dezelfde groep, de cassatiemiddelen inhoudelijk identiek zijn, en de feiten in deze zaken voor de beoordeling van die cassatiemiddelen niet relevant van elkaar verschillen, neem ik één conclusie in deze drie zaken. Waar ik hieronder de feiten schets en ‘belanghebbende’ noem, ga ik uit van de feiten in de zaak met zaaknummer 22/01503. De beoordeling van de middelen ziet evenwel op alle belanghebbenden. 1.3 Belanghebbende wijzigde haar pensioenregeling van een middelloonstelsel naar een beschikbarepremieregeling. De resultaten van de beschikbarepremieregeling blijken teleurstellend. De ondernemingsraad (OR) neemt het standpunt in dat belanghebbende haar werknemers niet juist, althans onvoldoende heeft geïnformeerd over de wijziging. Om schades en procedures te voorkomen, bereikt belanghebbende een schikking met de OR op basis waarvan tegemoetkomingen worden betaald. Belanghebbende verzoekt de Inspecteur goed te keuren dat die tegemoetkomingen als eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling kunnen worden aangewezen. Dat verzoek wordt geweigerd, omdat de Inspecteur meent dat niet aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan. Voor zover in cassatie relevant wijst belanghebbende bij betaling van de tegemoetkomingen deze per tegemoetkoming tot een bedrag van € 2.400 aan als eindheffingsbestanddeel. De daarboven betaalde bedragen verwerkt zij als individueel werknemersloon in de salarisadministratie. 1.4 In geschil is of het aanwijzen van de tegemoetkomingen aan de gebruikelijkheidstoets voldoet. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) komt echter niet aan die vraag toe, omdat het oordeelt dat belanghebbende de tegemoetkomingen niet heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Die aanwijzing kan zij niet meer in beroep of hoger beroep doen. Reeds daarom kan belanghebbende niet van de werkkostenregeling gebruikmaken. 1.5 Het door belanghebbende ingestelde cassatieberoep bevat twee middelen. Middel I betoogt dat het Hof het begrip ‘aanwijzen’ onjuist heeft uitgelegd door niet de afspraken tussen werknemer en werkgever, maar de verwerking in de salarisadministratie leidend te achten. Middel II betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende niet nog in beroep of hoger beroep de tegemoetkomingen kan aanwijzen. Zou dat oordeel van het Hof wel juist zijn, dan betoogt middel II dat een rechtstekort ontstaat omdat een inhoudingsplichtige geen rechtsingang zonder risico op boeten en belastingrente heeft bij een geschil over de gebruikelijkheid van een aanwijzing. 1.6 Ik concludeer dat de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel volgt uit de afspraken tussen werkgever en werknemer. De verloning als individueel loonbestanddeel staat daaraan in beginsel niet in de weg. Immers, bij wijze van foutherstel kan ook een als eindheffingsbestanddeel aangewezen, maar individueel verloonde vergoeding alsnog naar eindheffingsloon worden gecorrigeerd. Aan de wijze van verloning kan niet meer dan een vermoeden omtrent de aanwijzing worden ontleend. Hoewel middel I in zoverre terecht wordt voorgesteld, kan het niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft namelijk zijn oordeel dat de tegemoetkomingen niet zijn aangewezen niet alleen gegrond op de verwerking in de salarisadministratie, maar ook op een verklaring van de gemachtigde van belanghebbende ter zitting en de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten en overige correspondentie tussen belanghebbende en haar werknemers. Die feitelijke en niet onbegrijpelijke vaststellingen dragen zelfstandig het oordeel dat de tegemoetkomingen niet zijn aangewezen. 1.7 Met betrekking tot middel II concludeer ik ten eerste dat niet uit de wettekst voortvloeit dat niet na het genietingstijdstip kan worden aangewezen, maar dat deze (beperkende) voorwaarde wel uit de systematiek van de werkkostenregeling als bruteringsregeling voortvloeit. Als de inhoudingsplichtige pas na het genietingstijdstip besluit om de belasting over een niet-aangewezen loonbestanddeel toch aan de werknemer te vergoeden, kan deze niet meer van een aanwijzing voorafgaand aan het genietingstijdstip uitgaan. Immers, het loonvoordeel – in de vorm van de vergoeding ter grootte van de ingehouden loonbelasting – bestaat simpelweg nog niet op het moment dat de eerste individuele verloning heeft plaatsgevonden. Het kan dus ook niet achteraf vanaf dat moment worden aangewezen. Middel II faalt in zoverre. 1.8 Ik concludeer verder met betrekking tot middel II dat de inhoudingsplichtige mogelijkheden heeft om een geschil over de gebruikelijkheid van een aanwijzing in de bezwaar- en beroepsfase te brengen zonder een (groot) risico op boetes en belastingrente. Daarvoor wijs ik op de mogelijkheid tot het verzoeken om een naheffingsaanslag. Ook is het mogelijk om een vergoeding aan te wijzen, individueel te verlonen, en na afloop van de procedure bij wijze van foutherstel als eindheffingsloon te verwerken. Ik constateer dus dat er geen rechtstekort bestaat. 1.9 Ik geef de Hoge Raad in overweging de beroepen in cassatie van de belanghebbenden ongegrond te verklaren.

De feiten 2.1 Belanghebbende is onderdeel van de [X] Groep (de Groep). 2.2 In 2006 wijzigt de Groep haar destijds geldende pensioenregeling van een middelloonstelsel naar een beschikbarepremieregeling. De OR en de werknemers zijn over deze wijziging voorgelicht door middel van onder meer een presentatie en een informatiefolder, en hebben met de wijziging ingestemd. Voor zover relevant zijn de in de middelloonregeling opgebouwde aanspraken via een collectieve waardeoverdracht ingebracht in de beschikbarepremieregeling. 2.3 Het pensioen van een groot aantal (voormalige) werknemers is lager dan verwacht. De OR neemt op basis van een in 2016 op verzoek van de OR opgesteld rapport van een advocaat het standpunt in dat de communicatie richting werknemers bij de overgang van het stelsel te rooskleurig is geweest en dat de destijds verstrekte informatie niet ingaat op specifieke risico’s. De OR neemt voorts het standpunt in dat werknemers niet een fatsoenlijke beslistermijn hebben gekregen, dat verdedigbaar is dat sprake is van dwaling bij de werknemers en dat de Groep de (voormalige) werknemers voor de geleden schade dient te compenseren. 2.4 De Groep bereikt een schikking met de OR om verdere schades en procedures te voorkomen. Belanghebbende legt bij brief van 21 april 2017 aan de (voormalige) werknemers een tegemoetkomingsregeling ter ondertekening voor. Alle (voormalige) werknemers die een tegemoetkoming hebben ontvangen, ondertekenen deze regeling voor akkoord. 2.5 Belanghebbende verzoekt bij brief van 12 mei 2017 de Inspecteur onder meer goed te keuren dat de Groep de tegemoetkoming kan aanwijzen als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling. 2.6 De Inspecteur verleent de gevraagde goedkeuring niet. Hij motiveert dat als volgt: “De genoemde betalingen vormen loon in geld waarover in beginsel bij de werknemer belasting wordt geheven, zoals dat past bij het draagkrachtbeginsel. Het betreft een bedrag van gemiddeld € 26.268 per werknemer tot aan een bedrag van € 189.322 en vormt daarmee een zeer substantieel voordeel. Naar mijn oordeel is het niet gebruikelijk is om dergelijke loonbestanddelen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, waarbij de belasting niet voor rekening van de werknemer komt. Ik ga dan ook niet akkoord met deze handelswijze.” 2.7 De Groep betaalt – voor zover in cassatie nog van belang – in het tijdvak juli 2017 de tegemoetkomingen uit aan in totaal 167 actieve werknemers en 98 post-actieve werknemers. De tegemoetkomingen variëren van € 500 tot € 189.322, met een gemiddelde van € 26.268 per (voormalige) werknemer. De tegemoetkomingen zijn in het onderhavige tijdvak door de werknemers genoten en door hen vrij te besteden. 2.8 Belanghebbende wijst in het tijdvak juli 2017 de aan actieve werknemers betaalde tegemoetkomingen tot een bedrag van € 2.400 per werknemer aan als eindheffingsbestanddeel. De daarboven aan de werknemers betaalde tegemoetkomingen merkt zij aan als individueel werknemersloon. Belanghebbende verwerkt dit laatste deel als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking in de loonaangifte met toepassing van de witte tabel voor bijzondere beloningen. 2.9 Belanghebbende heeft tegen de afdracht op aangifte bezwaar gemaakt. De Inspecteur wijst dat bezwaar, afgezien van een in cassatie niet meer relevant punt met betrekking tot de post-actieve werknemers, inhoudelijk af. De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) 2.10 De Rechtbank overweegt dat voor de vraag of het gebruikelijkheidscriterium toestaat dat de tegemoetkoming wordt aangewezen als eindheffingsbestanddeel, van belang is wat het karakter is van die tegemoetkoming. Zij oordeelt dat de tegemoetkoming kan worden aangemerkt als een schikkingsbedrag ter voorkoming van verdere procedures en schadeclaims. Het is dus geen compensatie van rentenadeel. 2.11 De Rechtbank overweegt vervolgens dat uit het arrest HR BNB 2020/20 volgt dat de inspecteur die het standpunt inneemt dat, gelet op de gebruikelijkheidstoets, de aangewezen vergoedingen of verstrekkingen niet als eindheffingsbestanddeel zijn aan te merken, feiten en omstandigheden dient te stellen die dat standpunt kunnen dragen. Bij een gemotiveerde betwisting rust op de inspecteur de last die feiten en omstandigheden aannemelijk te maken. 2.12 De Rechtbank oordeelt dat de Inspecteur niet slaagt in de op hem rustende bewijslast dat het aanwijzen van de tegemoetkoming ongebruikelijk is. Daartoe overweegt zij dat de door de Inspecteur ingebrachte verklaring van de Kennisgroep Pensioenen niet omvat in hoeverre het uitbetalen van een schikkingsbedrag ter voorkoming van procedures en schadeclaims, alsmede het aanwijzen daarvan, gebruikelijk is. Zij overweegt voorts dat uit HR BNB 2020/20 voortvloeit dat de Inspecteur met de enkele verwijzing naar de door de Belastingdienst vastgestelde doelmatigheidsgrens van € 2.400 niet aan zijn stelplicht voldoet, en dat het toepassen van die doelmatigheidsgrens door belanghebbende niet met zich brengt dat zij het standpunt van de Inspecteur inhoudelijk onderschrijft. Tot slot overweegt de Rechtbank hieromtrent dat de enkele hoogte van de betaalde vergoedingen geen aanwijzing kan zijn voor de (on)gebruikelijkheid daarvan, en dat gesteld noch gebleken is dat sprake is van tariefarbitrage of van doorkruising van het draagkrachtbeginsel. 2.13 De Rechtbank oordeelt evenwel dat, hoewel belanghebbende juridisch gelijk heeft, zij de ingehouden loonbelasting niet terug kan krijgen. Belanghebbende heeft namelijk gehandeld overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur en de compensatiebedragen individueel verloond, hetgeen tot onomkeerbare gevolgen leidt. De werknemers zouden dan (bij het maken van bezwaar tegen de inhouding) recht hebben (gehad) op eventuele teruggaaf, aldus de Rechtbank. Gelet op de omstandigheden oordeelt de Rechtbank echter dat het niet volgen van ‘de koninklijke weg’ voor belanghebbende zou leiden tot aanzienlijke financiële risico's, waarmee belanghebbende volgens de Rechtbank een procesbelang heeft dat is gelegen in het verkrijgen van juridische duidelijkheid. Het Hof 2.14 Het Hof overweegt (onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis) dat een vergoeding is aangewezen als eindheffingsbestanddeel als daarmee rekening is gehouden bij de uitbetaling van het loon en deze als zodanig op individueel niveau is verwerkt in de loonadministratie. Daarmee komen immers pas de aard en omvang van de aangewezen vergoeding, de omvang van het loon en de daarover verschuldigde belasting vast te staan, aldus het Hof. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij wel een hoger bedrag dan € 2.400 per tegemoetkoming als eindheffingsbestanddeel had willen aanwijzen, maar dat deze aanwijzing niet heeft plaatsgevonden. Aangezien belanghebbende geen hogere vergoeding heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel – nog afgezien van de vraag of een dergelijke vergoeding aan het gebruikelijkheidscriterium voldoet – heeft loonheffing in zoverre op een juiste wijze plaatsgevonden, aldus het Hof. 2.15 Het Hof overweegt dat in de wettekst geen termijn is gesteld aan het doen van een aanwijzing van een vergoeding als eindheffingsbestanddeel. Gelet op het stelsel van de Wet LB, de aard van de werkkostenregeling en de eerder aangehaalde wetsgeschiedenis moet echter worden aangenomen dat de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel op een zodanig moment moet worden gedaan dat daarmee rekening kan worden gehouden bij de uitbetaling van het loon en als zodanig op individueel niveau kan worden verwerkt in de loonadministratie, aldus het Hof. Een aanwijzing kan daarom niet in een later stadium, zoals in de bezwaar- of beroepsfase, worden gedaan.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatsecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Beroepschrift in cassatie 3.2 Belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor. 3.3 Middel I keert zich tegen het oordeel dat belanghebbende de aan haar actieve werknemers toegekende vergoedingen voor toepassing van de werkkostenregeling niet als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen. Volgens het middel legt het Hof een verkeerde maatstaf aan bij zijn beoordeling of de betaalde vergoedingen als eindheffingsbestanddeel zijn aangewezen, dan wel heeft het zijn oordeel hierover onvoldoende gemotiveerd. 3.4 Het middel betoogt dat de wet niet voorschrijft wat ‘aanwijzen’ is, op welke wijze aanwijzen moet plaatsvinden, wanneer aanwijzen moet plaatsvinden, of aanwijzen voorwaardelijk kan geschieden en of aanwijzen ongedaan gemaakt kan worden. Deze onduidelijkheden worden volgens het middel in de praktijk als knelpunt ervaren. 3.5 Het middel betoogt dat belanghebbende de tegemoetkomingen wel als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen. Echter, ter beperking van het risico op naheffing, boeten en belastingrente heeft zij deze bij de inhouding en afdracht van loonheffing niet als zodanig behandeld. Omdat uiterlijk op het moment van uitbetalen of verstrekken moet worden bepaald of sprake is van een eindheffingsbestanddeel, zijn alle handelingen die na het genietingstijdstip plaatsvinden (zoals verwerking in de loonadministratie en het doen van aangifte) geen ‘aanwijzingshandelingen’. Volgens het middel kent het Hof daarom ten onrechte doorslaggevende werking toe aan de verwerking in de loonadministratie en de afdracht van loonbelasting. 3.6 Gelet op het gevolg van een aanwijzing (het wijzigen van het heffingssubject), zijn volgens het middel de afspraken tussen de werknemer en de inhoudingsplichtige, alsmede de verwachtingen die partijen over en weer hebben, bepalend voor het antwoord op de vraag of een vergoeding is aangewezen. 3.7 Het middel betoogt voorts dat belanghebbende de Inspecteur meermaals heeft verzocht te bevestigen dat belastingheffing middels eindheffing mogelijk is. Daarnaast zijn de werknemers van belanghebbende in algemene zin geïnformeerd over een mogelijke aanwijzing als eindheffingsbestanddeel. Daarom is volgens het middel voldoende aannemelijk dat de vergoedingen als eindheffingsbestanddeel zijn aangewezen. Dat de vergoedingen bij de inhouding en afdracht van loonheffing niet als zodanig zijn behandeld, doet daaraan niet af. 3.8 Middel II keert zich tegen het oordeel dat belanghebbende de aan haar actieve werknemers toegekende vergoedingen niet alsnog in bezwaar en (hoger) beroep kan aanwijzen als eindheffingsbestanddeel voor toepassing van de werkkostenregeling. In het kort betoogt het middel dat het Nederlandse stelsel van rechtsbescherming de mogelijkheid biedt om in bezwaar en beroep een ander standpunt in te nemen met betrekking tot de kwalificatie van vergoedingen onder de werkkostenregeling. 3.9 Het Hof baseert zijn oordeel volgens het middel vooral op een passage in de wetsgeschiedenis, waarin wordt opgemerkt dat de werkgever uiterlijk op het moment van betalen of verstrekken bepaalt of een vergoeding of verstrekking als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling wordt aangewezen of als werknemersloon in aanmerking wordt genomen. In diezelfde passage wordt opgemerkt dat uit de wetssystematiek volgt dat deze keuze definitief is. Noch het Hof, noch de wetgever beargumenteren echter waarom dat uit de wetssystematiek volgt, aldus het middel. 3.10 Volgens het middel volgt uit het stelsel van de AWR en Awb dat de afdracht van loonheffing pas onherroepelijk komt vast te staan nadat de bezwaar- of beroepsmogelijkheden zijn uitgeput. Het standpunt dat belanghebbende bij de inhouding en afdracht van loonheffing inneemt, bindt haar niet, aldus het middel. Het middel vindt bevestiging voor dit standpunt in HR BNB 2003/172 en HR BNB 2013/128. 3.11 Het middel ziet ruimte voor analoge toepassing van HR BNB 2004/414: als het verzoek om eindheffing achterwege te laten ook nog in de beroepsfase moet kunnen worden gedaan, dan moet dat volgens het middel ook gelden voor een verzoek om eindheffing toe te passen. 3.12 Het middel betoogt dat, indien het oordeel van het Hof juist is, belanghebbende zich moet blootstellen aan het risico op naheffing, boeten en belastingrente om de gebruikelijkheid van de aanwijzing in rechte te laten toetsen. Dit werpt volgens het middel onredelijke obstakels op voor het verkrijgen van rechtsbescherming. Daarmee zijn niet de procedurele garanties aanwezig die art. 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EP EVRM) vereist. Volgens het middel is de ‘koninklijke weg’ dan niet meer begaanbaar, omdat bij een geschil over de toepassing van de werkkostenregeling het dan niet mogelijk is om het standpunt van de inspecteur te volgen bij de aangifte en daar in bezwaar en beroep de discussie over aan te gaan. 3.13 Het middel betoogt verder dat het Hof ten onrechte oordeelt dat geen sprake is van foutherstel. Volgens het middel beperkt foutherstel zich niet tot een fout in de administratieve verwerking, maar kan foutherstel op grond van de wetsgeschiedenis mede betrekking hebben op een foutieve aanwijzing van een loonbestanddeel. Het begrip ‘foutherstel’ dient met het oog op een effectieve rechtsbescherming ruim te worden uitgelegd, aldus het middel. 3.14 Tot slot kan volgens het middel het aanwijzen niet definitief zijn zolang er onduidelijkheid is over de betekenis van het begrip ‘aanwijzen’. Het middel betoogt dat de benadering van het Hof meebrengt dat het financiële risico bij onzekerheid of geschil over de toepassing van de werkkostenregeling eenzijdig bij de werkgever wordt neergelegd. Verweerschrift in cassatie 3.15 Middel I kan volgens de Staatssecretaris niet slagen wegens gebrek aan feitelijke grondslag. Het Hof merkt als vaststaand aan dat belanghebbende maximaal € 2.400 per werknemer als eindheffingsloon heeft aangewezen. Belanghebbende verklaart ook ter zitting bij het Hof dat zij wel een hoger bedrag had willen aanwijzen, maar dat die aanwijzing niet heeft plaatsgevonden. Daarom moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat belanghebbende een vergoeding van maximaal € 2.400 per werknemer heeft aangewezen. 3.16 Ook overigens kan het middel volgens de Staatssecretaris niet slagen. Volgens de Staatssecretaris dient de werkgever de keuze om een vergoeding al dan niet aan te wijzen uiterlijk te maken op het genietingstijdstip en is die keuze definitief. Hij acht het oordeel van het Hof juist dat die aanwijzing pas is voltooid als daarmee rekening wordt gehouden bij de uitbetaling van het loon en de aanwijzing uiterlijk op het genietingsmoment is verwerkt in de loonadministratie. Dan pas komt de aard en omvang van de aangewezen vergoeding, de omvang van het loon en de daarover verschuldigde belasting vast te staan. De andersluidende opvatting in het middel betekent dat de werkgever ervoor kan kiezen een discrepantie te laten ontstaan tussen zijn bedoeling (aanwijzing als eindheffingsbestanddeel) en de ingediende aangifte (werknemersloon) en dat strookt niet met de systematiek van de werkkostenregeling en meer algemeen van de Wet LB.

3.20 Belanghebbende repliceert dat door het maken van bezwaar de keuze om een beloningsbestanddeel al dan niet aan te wijzen niet langer definitief is, omdat de aanwijzing ter discussie komt te staan. Verder is volgens belanghebbende de ‘koninklijke weg’ de gangbare manier om bij discussies over vrijstellingen de procedure te openen. Tot slot is belanghebbende van mening dat, indien zij een risico op boetes, rente, etc. moet aanvaarden om naar de rechter te kunnen, dat niet valt onder een normaal procesrisico, en daarmee afbreuk wordt gedaan aan de in artikel 1 EP EVRM voorziene effectieve rechtsbescherming.

Middel I: begrip ‘aanwijzen’ en belang van de verloning 4.1 In onderdeel 3 van de gemeenschappelijke bijlage stel ik voorop dat de aanwijzing van een vergoeding als eindheffingsbestanddeel en de verloning van die vergoeding als eindheffingsloon beide voorwaarden zijn om de werkkostenregeling toe te passen. Als een loonbestanddeel als eindheffingsloon is verwerkt, kan aan die verwerking het vermoeden worden ontleend dat dat loonbestanddeel vooraf is aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Dat is ook in lijn met de vormvrijheid van de aanwijzing. Indien het loonbestanddeel als individueel werknemersloon wordt verloond, dan kan daaruit een vermoeden omtrent het ontbreken van de aanwijzing worden afgeleid. 4.2 Echter, uit de mogelijkheid tot foutherstel van een verloning volgt dat de aanwijzing als een separate handeling, los van de verloning moet worden gezien. Het al dan niet tot het individuele loon rekenen van een vergoeding levert weliswaar een vermoeden omtrent de aanwijzing op, maar indien de (niet)verloning niet conform de afspraken is gegaan, dan mag deze hersteld worden. Een vergoeding kan dus zijn aangewezen (er is namelijk een afspraak dat de werkgever de heffing voor zijn rekening neemt) maar desondanks kan een individuele verloning plaatsvinden, die kan worden hersteld. Immers, als een vergoeding alleen kan zijn aangewezen indien deze niet individueel is verloond, dan is deze mogelijkheid tot foutherstel in feite zinledig. De bewijslast om op andere wijze aannemelijk te maken dat het loonbestanddeel is aangewezen, rust dan wel op de inhoudingsplichtige. Het enkel verwerken van dat loonbestanddeel als eindheffingsloon volstaat in dat geval niet meer. 4.3 Het Hof heeft zijn oordeel dat de tegemoetkomingen niet zijn aangewezen met drie argumenten gemotiveerd; in geen bijzondere volgorde: (a) Ten eerste overweegt het dat zulks blijkt uit de individuele verloningen van die tegemoetkomingen. (b) Ten tweede stelt het vast dat uit de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten en overige correspondentie tussen belanghebbende en haar werknemers niet kan worden afgeleid dat voorafgaand aan de uitbetaling is afgesproken dat ook het meerdere boven de vergoeding van € 2.400 door belanghebbende zou worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel. (c) Ten derde heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat zij wel een hoger bedrag dan € 2.400 per tegemoetkoming als eindheffingsbestanddeel had willen aanwijzen, maar dat deze aanwijzing niet heeft plaatsgevonden. 4.4 Met betrekking tot het eerste argument concludeer ik dat het Hof uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. De wijze van verloning wekt enkel een vermoeden omtrent de aanwijzing op, maar gelet op de mogelijkheid tot foutherstel is het ook bij individuele verloning van een vergoeding mogelijk dat aanwijzing van die vergoeding heeft plaatsgevonden. 4.5 Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld. Dat kan belanghebbende echter niet baten. De twee andere feitelijke, niet onbegrijpelijke vaststellingen kunnen op zichzelf het oordeel dragen dat de tegemoetkomingen niet zijn aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Middel I faalt. Middel II: aanwijzing na het genietingstijdstip, knelpunten in de rechtsbescherming 4.6 In onderdeel 4 van de gemeenschappelijke bijlage stel ik vast dat enkel in de wetsgeschiedenis het uitgangspunt is geformuleerd dat het aanwijzen vooraf moet gaan aan het genieten van het loon, en ‘gelet op de wetsystematiek’ het al dan niet aanwijzen definitief is. Dat essentiële uitgangspunt staat niet in de tekst van art. 31(1)f Wet LB. 4.7 Omdat deze termijn voor het aanwijzen niet in de wettekst staat, maar enkel voortvloeit uit een wetssystematisch argument in de wetsgeschiedenis, beschouw ik of die termijn inderdaad uit de systematiek volgt. Ik kom om de hierna volgende reden tot de conclusie dat dat het geval is. 4.8 De werkkostenregeling is een eindheffingsregeling, en eindheffingsregelingen zijn als uitgangspunt op brutering gebaseerd. Zo ook de werkkostenregeling. Het systeem van de Wet LB kent twee soorten brutering: directe en indirecte brutering. Het verschil tussen deze twee vormen van brutering bestaat erin dat bij directe brutering het uitgangspunt is dat de inhoudingsplichtige al bij het toekennen van het loon bewust een beslissing heeft genomen de heffing voor zijn rekening te nemen. Bij indirecte brutering is dat op een later moment. Het loonvoordeel – de inhoudingsplichtige betaalt de belasting die eigenlijk voor rekening van de werknemer komt – ontstaat niet eerder dan het moment dat de inhoudingsplichtige de beslissing neemt om de heffing voor zijn rekening te laten komen. 4.9 Ook voor de werkkostenregeling is het verschil tussen directe en indirecte brutering relevant. Als een inhoudingsplichtige aan zijn werknemer een bruto voordeel van € 100 toekent, dan zal bij een enkelvoudig tarief van 50% de werknemer netto € 50 ontvangen. De andere € 50 wordt als loonbelasting door de inhoudingsplichtige ingehouden en afgedragen. Kiest de inhoudingsplichtige er dan op een later moment voor om de loonbelasting voor zijn rekening te nemen, dan is in feite sprake van een indirecte brutering, want pas op dat moment ontstaat een voordeel voor de werknemer ter grootte van € 50. In termen van kasstroom had de werknemer € 50 ontvangen, en daar krijgt hij op een later moment € 50 bij. 4.10 Het is niet mogelijk om een loonvoordeel per het genietingstijdstip onder het eindheffingsregime – bijvoorbeeld naheffing – te brengen als dat voordeel op dat tijdstip nog niet bestaat. Evenzeer kan een inhoudingsplichtige niet meer van een aanwijzing voorafgaand aan het genietingstijdstip (‘directe brutering’) uitgaan als de beslissing om de belasting alsnog te vergoeden aan de werknemer pas na het genietingstijdstip wordt genomen. Dát loonvoordeel – in de vorm van de vergoeding ter grootte van de ingehouden loonbelasting – bestaat simpelweg nog niet op het moment dat de individuele verloning heeft plaatsgevonden en kan dus ook niet achteraf vanaf dat moment worden aangewezen. Het zijn twee zijden van dezelfde medaille. Dat is nog daargelaten dat het één het ander logischerwijs uitsluit: het is onmogelijk dat een inhoudingsplichtige zowel vóór het genietingstijdstip als voor het eerst op een later moment besluit de heffing over een vergoeding voor zijn rekening te nemen. 4.11 Hoewel de aanwijzingstermijn dus niet uit de wettekst volgt, volgt deze wel uit de wetssystematiek. Die systematiek sluit immers uit dat een aanwijzing van een vergoeding voorafgaand aan het genietingstijdstip plaatsvindt als de beslissing om de belasting over die vergoeding alsnog aan de werknemer te vergoeden – een separaat voordeel dat pas dan ontstaat – pas na dat genietingstijdstip wordt genomen. Er kan dus geen aanwijzing na het genietingstijdstip plaatsvinden.Middel II faalt in zoverre. 4.12 Middel II voor het overige betoogt dat de rechtsbescherming tekortschiet omtrent de aanwijzing bij geschillen over de werkkostenregeling en de gebruikelijkheid van een aanwijzing. In de situatie zoals die in aan de orde is, ziet het geschil tussen de inhoudingsplichtige en de inspecteur op de gebruikelijkheid van de aanwijzing van een bepaald loonbestanddeel. Er is reeds sprake van vooroverleg, maar daarin is niet het voor de inhoudingsplichtige gewenste resultaat bereikt, omdat de inspecteur het standpunt inneemt dat de aanwijzing niet gebruikelijk is. De vraag is dan of de inhoudingsplichtige de mogelijkheid heeft om het geschil in de bezwaar- en beroepsfase te brengen zonder daarbij een onevenredig risico op boeten en belastingrente. In onderdeel 5 van de gemeenschappelijke bijlage kom ik tot de conclusies dat twee routes daartoe de mogelijkheid bieden.

Ik geef de Hoge Raad in overweging de beroepen in cassatie van de belanghebbenden ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 15 maart 2022, nr. 20/01049, ECLI:NL:GHARL:2022:1960, nr. 20/01050, ECLI:NL:GHARL:2022:1961, en nrs. 20/01051-20/01052, ECLI:NL:GHARL:2022:1962. De uitspraken zijn becommentarieerd in FutD 2022/923 m.nt. Redactie FutD, NTFR 2022/2065 m.nt. G. Benning en NLF 2022/0768 m.nt. G.M.C.M. Staats. Voor het leesgemak heb ik de in de voetnoten genoemde documenten voorzien van ‘hyperlinks’, doch uitsluitend voor zover deze verwijzen naar algemeen toegankelijke websites. De belanghebbende in de zaak 22/01507 betaalt ook (een) tegemoetkoming(en) in het tijdvak oktober 2017, maar blijkens het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is dat tijdvak in die fase van de procedure al niet meer in geschil. Rechtbank Gelderland 30 september 2020, nr. AWB 19/106, ECLI:NL:RBGEL:2020:5443; nr. AWB 19/107 (nog niet gepubliceerd); nrs. AWB 19/108 en 19/109 (nog niet gepubliceerd). De uitspraak met nummer AWB 19/106 is becommentarieerd in FutD 2021/0004 m. nt. Redactie FutD, NTFR 2021/319 m. nt. M.W. Krijger en NLF 2021/0249 m. nt. L. Arets. HR 12 juli 2019, nr. 18/00926, ECLI:NL:HR:2019:1050 (conclusie A-G Niessen). Het aan de Belastingdienst verbonden Centraal Aanspreekpunt Pensioenen. Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 14 en 64. Het middel verwijst naar Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 80. Het gaat dan om de volgende snede uit de communicatie naar de werknemers, geciteerd in rov. 2.5 van de uitspraak: “[De Groep; CE] onderzoekt op dit moment de mogelijkheden om de regeling fiscaal zo efficiënt mogelijk te kunnen uitbetalen. Of dit mogelijk is hangt af van een aantal omstandigheden, zoals de medewerking van de Belastingdienst, alsmede de persoonlijke omstandigheden van de betreffende werknemer (zoals bijv. de “fiscale ruimte”)”. HR 24 januari 2003, nr. 36 247, ECLI:NL:HR:AD9713, rov. 3.3. HR 1 februari 2013, nr. 12/02512, ECLI:NL:HR:2013:BZ0194, rov. 3.3.1. HR 24 september 2004, nr. 39 303, ECLI:NL:HR:2004:AO4778, rov. 3.6. Belanghebbende verwijst naar de arresten HR 10 juli 2009, nr. 08/01578, ECLI:NL:HR:2009:BG4156 en HR 22 oktober 2010, nr. 08/02324, ECLI:NL:HR:2010:BL1943. 4.2 van de bijlage. 4.19-4.20 van de bijlage. 4.23-4.27 van de bijlage. 4.28-4.29 van de bijlage.

4.13 Allereerst is het mogelijk dat een inhoudingsplichtige met de inspecteur afspreekt dat zij de vraag aan de rechter zullen voorleggen, waarbij onderdeel van de afspraak is dat de inhoudingsplichtige de aanwijzing, verloning, aangifte en afdracht conform het eigen standpunt verwerkt en voorafgaand aan de aangifte aan de inspecteur de gegevens verstrekt op basis waarvan deze een naheffingsaanslag kan opleggen. Tegen die naheffingsaanslag kan de inhoudingsplichtige in bezwaar. De belastingrente – mits de naheffingsaanslag met enige voortvarendheid wordt opgelegd – is dan beperkt of nihil. Ik meen ook dat er dan geen ruimte is voor het opleggen van een vergrijpboete in de zin van art. 67f AWR, omdat sprake is van vrijwillige verbetering in de zin van § 5 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) in verbinding met § 25(8) BBBB. Ook is het verstrekken van de gegevens mijns inziens aan te merken als correctiebericht, waardoor art. 28(4) Wet LB het opleggen van de verzuimboete van art. 67b AWR blokkeert. Wel staat de inhoudingsplichtige mogelijk nog bloot aan de verzuimboete van art. 67c AWR. 4.14 Ook is er de mogelijkheid dat de inhoudingsplichtige expliciet in zijn administratie vastlegt dat het loonbestanddeel als eindheffingsbestanddeel is aangewezen, maar het loonbestanddeel verwerkt als individueel belastbaar loon op de salarisstrook. Vervolgens maakt hij bezwaar tegen de afdracht van de ingehouden loonheffing. Via deze route kan de inhoudingsplichtige steeds de aanwijzing op basis van een administratieve vastlegging aannemelijk maken. Aan het toetsen van de gebruikelijkheid staat dan dus niet het ontbreken van een aanwijzing in de weg. Ook laat dit de mogelijkheid van foutherstel open. Er is dan ook geen ruimte voor het opleggen van boeten of het in rekening brengen van belastingrente. 4.15 Voor de eerste van de hierboven genoemde routes spreekt dat deze het meest ‘koninklijk’ is, in de zin dat met open vizier duidelijk afgebakende standpunten worden ingenomen waarbij zowel de aanwijzing als de verloning richting de werkkostenregeling wijzen. Aan de inhoudingsplichtige zou dan mogelijk nog wel een verzuimboete ingevolge art. 67c AWR kunnen worden opgelegd. Bij de tweede hierboven genoemde optie is geen ruimte voor een boete, maar daar heeft de inhoudingsplichtige door de wijze van verloning wel de schijn dat niet is aangewezen tegen zich en zal in zoverre dus voorbereid moeten zijn om anderszins de aanwijzing aannemelijk te maken. Daaraan mag echter niet in de weg staan dat geen verloning als eindheffing heeft plaatsgevonden. Vóór die optie spreekt wel dat die voorziet in de meest laagdrempelige wijze om een rechtsmiddel aan te wenden in een geschil over de gebruikelijkheid van een aanwijzing, waarbij wel is voldaan aan de eis dat de aanwijzing voorafgaand aan het genietingstijdstip heeft plaatsgevonden. 4.16 Gezien deze mogelijkheden tot het openen van een rechtsingang (in ieder geval de tweede hierboven genoemde route) zie ik geen aanleiding om een tekort in de rechtsbescherming te onderkennen. 4.17 Belanghebbende heeft geen van deze routes gevolgd. Zij heeft het loonbestanddeel niet aangewezen (zie de beoordeling van middel I), en heeft het loonbestanddeel als individueel belastbaar loon op de salarisstrook verwerkt. Daarmee is de situatie ontstaan dat, zelfs als belanghebbende inhoudelijk gelijk zou kunnen krijgen op het vlak van de gebruikelijkheid, daaraan in de weg staat dat er geen aanwijzing is die op gebruikelijkheid getoetst kan worden. En zelfs als belanghebbende inhoudelijk gelijk zou krijgen omtrent de gebruikelijkheid, kan zij de individuele verloning bij gebreke van een aanwijzing niet herstellen. In zoverre heeft belanghebbende dus uitgesloten dat het loonbestanddeel nog in de werkkostenregeling terecht kan komen. 4.18 Volledigheidshalve merk ik nog op dat het beroep van belanghebbende op het HR BNB 2013/128 geen doel treft. Belanghebbende verwijst daarbij naar de volgende overweging: “3.3.1. (…) Opmerking verdient dat de inhoudingsplichtige die door hem ingehouden loonheffingen wel op aangifte afdraagt, tegen die afdracht op de voet van artikel 26, lid 2, van de AWR kan opkomen met het argument dat een door hem afgedragen bedrag materieel niet verschuldigd is. De omstandigheid dat die loonheffingen op het loon zijn ingehouden staat daaraan niet in de weg. Zoals blijkt uit het bepaalde in artikel 25b, lid 2, van de AWR kan het rechtsmiddel tegen de afdracht van loonheffingen namelijk ook betrekking hebben op loonheffingen waarvan inhouding door de inhoudingsplichtige heeft plaatsgevonden.” 4.19 Dat betoog miskent echter dat in het onderhavige geval niet de inhouding van loonheffingen aan het beroep in de weg staat, maar het ontbreken van een feitelijke handeling: de aanwijzing. 4.20 Middel II faalt daarom ook voor het overige.