ECLI:NL:PHR:2023:442

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN P.J. Wattel ADVOCAAT-GENERAAL Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 31 maart 2023 met de rolnummers: 22/02356, 22/02359 en 22/02362 Inzake Toepassing van de Schumacker -rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU op emigranten met Nederlands broninkomen ( werkstaat perspectief dus) Derde Kamer B 1Ten geleide 1.1 Deze bijlage gaat bij drie zaken die bij de Hoge Raad aanhangig zijn gemaakt door drie voormalige inwoners van Nederland die naar een andere lidstaat van de Europese Unie (EU) zijn verhuisd. Twee van hen zijn pensionados. Aan hun nieuwe woonland worden door het toepasselijke belastingverdrag onvoldoende inkomsten toegewezen om de daar vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen (belastingvrije som, woonbonus, en dergelijke) volledig te benutten, hoezeer ook in twee gevallen die toewijzing een zeer substantieel deel van het totale inkomen uitmaakt (60% resp. 30%), nu de Franse belastingvrije som hoog is. De vraag is of en zo ja, in hoeverre in dat geval ook de bronstaat (Nederland) gehouden is om fiscaal rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de emigrant. De zaken gaan dus over de gevolgen van de Schumacker-rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU (HvJ) over het vrije verkeer van personen binnen de EU voor de jurisdictieverdeling tussen de betrokken lidstaten ter zake van de fiscale vergelding van persoonlijke en gezinsomstandigheden of ruimer: van alle draagkrachtfactoren, met name in de niet-woonstaat. 1.2 Alle drie de cassatieberoepen zijn gericht tegen uitspraken van het Hof ’s-Hertogenbosch. Dat Hof heeft bij die en nog enige andere uitspraken een bijlage gevoegd waarin hij uiteenzet hoe hij die Schumacker-rechtspraak opvat en toepast in gevallen zoals die van de belanghebbenden. Hij heeft daartoe in die bijlage op basis van de HvJ-rechtspraak een stappenplan ontwikkeld en dat in de individuele zaken afgelopen. 1.3 Ik geef hieronder de Schumacker-rechtspraak van het HvJ weer (onderdeel 2) en een overzicht van wat de literatuur uit die rechtspraak afleidt voor het fiscale beleid van de EU-lidstaten, met name Nederland (onderdeel 3). De kernoverwegingen van die rechtspraak zijn de r.o. 31-37 van het arrest C-279/93, Schumackeren r.o. 101 van het arrest C-385/00, De Groot. In r.o. 31 van Schumacker (zie 1.4 hieronder) maakt het HvJ de fundamentele fout die de lidstaten 28 jaar later nog steeds met onwerkbare inconsistenties en willekeurige effecten opzadelt. Het HvJ stelt daar, in strijd met zowel primair als secundair EU-recht, dat werkstaten niet-ingezetenen fiscaal zouden mogen discrimineren omdat zij niet vergelijkbaar zouden zijn met ingezetenen tenzij zij hun hele inkomen in één werkstaat verdienen. Zowel de art. 45 en 49 VwEU (vrijheden van werknemersverkeer en van vestiging) als art. 7 Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers verbieden echter elke discriminatie van niet-ingezetenen, expliciet ook fiscale discriminatie. De genoemde Verordeningsbepalingen luid(d)en als volgt (curs. PJW): “1. Een werknemer die onderdaan is van een Lid-Staat mag op het grondgebied van andere Lid-Staten niet op grond van zijn nationaliteit anders worden behandeld dan de nationale werknemers wat betreft alle voorwaarden voor tewerkstelling en arbeid, met name op het gebied van beloning, ontslag, en, indien hij werkloos is geworden, wederinschakeling in het beroep of wedertewerkstelling. 2. Hij geniet er dezelfde sociale en fiscale voordelen als de nationale werknemer.” 1.4 Omdat niet-ingezetenen doorgaans niet-onderdanen zijn, geldt volgens decennialange vaste rechtspraak van het HvJ voor alle verkeersvrijheden en voor alle terreinen des levens dat onderscheid naar inwonerschap hetzelfde is als onderscheid naar nationaliteit en dus precies even verboden is. Dat dat uitsluitend op het terrein van de directe belastingen anders zou zijn, zoals het HvJ in de zaak Schumacker stelt, dus dat niet-inwoners fiscaal wél gediscrimineerd zouden mogen worden, lijkt mij dan onverdedigbaar. Ten onrechte acht het HvJ niet-ingezeten EU-burgers slechts dan vergelijkbaar met ingezetenen als zij (nagenoeg) hun gehele inkomen in de (één) werkstaat verwerven, althans in hun woonstaat in absolute zin onvoldoende onderworpen zijn om de daar geldende persoonlijke tegemoetkomingen (volledig? Ook dat is dus na 28 jaar nog steeds onduidelijk) te kunnen benutten. Die opvatting lijkt mij niet alleen met de geciteerde Vo.-bepalingen manifest in strijd, maar ook met de meest basale regel van het vrije personenverkeer: nationale behandeling van niet-ingezetenen. De genoemde r.o. 31-37 van het Schumacker-arrest luiden als volgt: 31 Bij de directe belastingen nu is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar. 32 Het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen vormt meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder het door de Organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdrag inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden. 33 Dit is anders voor de ingezetene, aangezien in zijn geval de belangrijkste inkomstenbestanddelen gewoonlijk in de woonstaat zijn geconcentreerd. Voorts beschikt deze staat in het algemeen over de nodige gegevens om de globale draagkracht van de belastingplichtige, gelet op zijn persoonlijke en gezinssituatie, te kunnen beoordelen. 34 Wanneer (…) een Lid-Staat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden. 35. Onder deze omstandigheden verzet artikel 48 van het Verdrag zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een Lid-Staat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid. 36. Dit is echter anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie. 37 Tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene bestaat geen objectief verschil dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. 1.5 De (enige) drie argumenten die het HvJ geeft (r.o.

32) voor het toestaan van fiscale discriminatie van niet-ingezetenen en die hij al 28 jaar slaafs herhaalt, zijn dus: (i) een niet-ingezetene zou meestal meer in zijn thuisstaat dan in de werksta(a)t(en) verdienen; (ii) rekening houden met persoonlijke tegemoetkomingen is makkelijker voor de thuisstaat dan voor de werkstaat en (iii) de fiscal committee van de OESO vindt ook dat staten niet-ingezetenen fiscaal mogen discrimineren. Ad (i): Hoe kan de toevallige inkomensverdeling tussen de betrokken lidstaten de evidente discriminatie door de werkstaat wegnemen? Deze bewering, die mij overigens feitelijk onjuist lijkt (in vrijwel alle zaken die voor het HvJ komen en ook in onze drie zaken wordt het grootste deel of nagenoeg het gehele inkomen juist niet in de woonstaat verdiend; bij grensarbeiders en pensionados is dat bijna per definitie zo), is overgens als rechtskundig argument onverenigbaar met ’s Hofs eveneens vaste rechtspraak dat elke discriminatie van niet-ingezetenen, hoe gering ook, verboden is onder de vrij-verkeersbepalingen. Ad (ii) Kan de werkstaat zich aan de meest basale regel van vrij personenverkeer en aan de geciteerde verordeningen onttrekken omdat het lastig voor hem kan zijn om dwingend EU-recht na te leven? Een lidstaat zou dat argument eens moeten aanvoeren; daar weet het HvJ wel raad mee. De manifeste ongeldigheid van dit argument volgt dan ook uit ’s Hofs eigen vaste rechtspraak – zelfs in het Schumacker-arrest zelf! zie 2.5 hieronder – dat lidstaten zich niet kunnen beroepen op administratieve moeilijkheden om hun EU-rechtelijke verplichtingen te ontlopen. Ad (iii): Hoe kan het beleid van een club of governments van grotendeels niet-EU-Staten reden voor een rechter zijn om dwingend primair én secundair EU-recht buiten toepassing te laten? 1.6 In de zaak De Groot voegde het HvJ aan deze overwegingen toe dat de lidstaten vrij zijn in de vormgeving van hun fiscale stelsels en in hun onderlinge fiscale jurisdictieverdeling, maar dat verzekerd moet zijn (maar door wie??) dat “de gehele persoonlijke en gezinssituatie” van migranten uiteindelijk “volledig en naar behoren” in aanmerking wordt genomen: “101. Methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, moeten de belastingplichtigen van de betrokken staten (…) wel ervan verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld, omdat daardoor anders een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling zou worden gecreëerd die niet het gevolg is van de tussen de nationale fiscale stelsels bestaande dispariteiten.” 1.7 Deze overweging laat in het midden welke staat wat moet doen, met name naar wiens recht de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de grensoverschrijder ‘volledig’ in aanmerking moeten worden genomen en naar wiens ‘behoren’ dat moet gebeuren: dat van de woonstaat of dat van de werkstaat, of, bij meer werkstaten: van welke werkstaat. Het niet-gegeven antwoord op die vraag is echter cruciaal in verband met het gegeven dat – doordat elke harmonisatie op EU-niveau ontbreekt – zeer grote verschillen bestaan tussen de lidstaten, zowel voor wat betreft de vaststelling van de belastbare grondslag (geen enkele andere lidstaat heeft bijvoorbeeld zo’n bizar box 3 systeem als Nederland; u zie tot wat voor enorme verschillen in inkomensvaststelling dat kan leiden in de zaak met rolnummer 22/02359 waarbij deze bijlage gaat) als voor wat betreft de aard en vooral de omvang van die persoonlijke tegemoetkomingen en andere draagkrachtvergeldingen (zie ook daarvoor met name de zaak met rolnummer 22/02359 waarbij deze bijlage gaat). De ene lidstaat kan een flat tax hebben zonder aftrekposten en zonder belastingvrije voet of andere persoonlijke tegemoetkomingen, met daartegenover een vrij laag plat tarief, en de andere lidstaat juist zeer hoge progressieve tarieven met daartegenover vele aftrekposten en omvangrijke belastingvrije sommen en dergelijke. De Franse belastingvrije som bijvoorbeeld is hoog, zo blijkt uit de andere twee zaken (€ 27.240 in 2015 voor een couple marié). De geciteerde r.o. 101 negeert de aanzienlijke dispariteiten tussen nationale belastingstelsels. Het HvJ vooronderstelt ten onrechte dat (persoonlijke) aftrekposten en tegemoetkomingen overal in de inkomstenbelastingen in de EU-lidstaten wel ongeveer hetzelfde zullen zijn. Dat de werkelijkheid anders is, blijkt voortdurend en dus ook uit de drie zaken waarbij deze bijlage gaat. Onder meer dat voorbijgaan aan de werkelijkheid maakt ‘s Hofs Schumacker-rechtspraak onwerkbaar. 1.8 Het HvJ acht werkstaten dus niet verplicht tot nationale behandeling van niet-ingezetenen. In plaats daarvan eist hij van de woonstaat volledige toekenning van diens fiscale tegemoetkomingen, hoewel die staat de belastingplichtige juist niet belast voor de in de werk/bronstaat ontsprongen inkomsten; dat doet de werk/bronstaat, die daarom in zoverre ook overigens de bij belastingheffing horende nationale fiscale behandeling zou moeten geven. Het HvJ acht een niet-ingezeten inkomstenbelastingplichtige pas vergelijkbaar met een ingezetene als hij ‘nagenoeg zijn gehele inkomen’ in de bronstaat verdient. Pas dan moet de bronstaat ophouden met discrimineren. Tot dat punt (‘nagenoeg geheel’) moet de woonstaat alles opvangen, ook al belast die staat niet veel meer dan nagenoeg niets. In het primaire EU-recht valt mijns inziens geen rechtsbasis of bevoegdheid te vinden voor deze politieke jurisdictieverdelingskeuze. Het secundaire EU-recht (de genoemde verordening) bepaalt het tegendeel. 1.9 ’ s Hofs gekunstelde opvatting van ‘discriminatie’ in zijn Schumacker-rechtspraak (onder meer in Schumacker, r.o. 38 en Wallentin, r.o. 17) is dan ook onhoudbaar en onverenigbaar met zijn overige rechtspraak over de vrijheid van personenverkeer: “…. de discriminatie (…) (is) gelegen in het feit dat met de persoonlijke en gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden”. Deze overweging laat immers in het midden wie er dan wel discrimineert, hoewel vast staat - en vaste rechtspraak is - dat één staat aangewezen moet kunnen worden als veroorzaker van de ongunstiger behandeling van de grensoverschrijder en hoewel het evident is dat de werkstaat de grensoverschrijder discrimineert door hem nationale behandeling te weigeren. Discriminatie kan onmogelijk gedefinieerd worden, zoals het Hof doet, in termen van wat een andere staat niet doet. In wezen staat hier dat de betrokken staten het ‘volledig en naar behoren’ moeten regelen en dat zij zelf maar moeten uitmaken hoe dat moet, en dat als zij dat volgens het HvJ niet doen, het HvJ gaat bepalen wie er wat moet doen. Dat is wetgeving. Het EU-recht biedt geen enkele basis voor ‘s Hofs verwijt aan de niet-belastende woonstaat voor wat de wél-belastende werkstaat in strijd met EU-recht maar met goedkeuring van het HvJ weigert. 1.10 Deze onbevoegde jurisdictieverdelingskeuze heeft tot zeer moeizame vervolgrechtspraak geleid, met onredelijke en willekeurige uitkomsten (zie onderdeel 2 van deze bijlage). Het HvJ lijkt in de zaak van de Spaanse voetbalmakelaar (C-283/15; zie 2.39 hieronder) uiteindelijk wel te hebben ingezien dat zijn Schumacker-criterium (niet-inwoners hebben pas recht op nondiscriminatie als zij nagenoeg hun gehele inkomen in één werkstaat verdienen) kant noch wal raakt als ‘nagenoeg het gehele’ inkomen in méér dan één werkstaat wordt verdiend; in dat geval 60% in Nederland en 40% in Zwitserland.

In dat geval kan in geen enkele staat aan het Schumacker-inwoners-gelijkstellingscriterium ‘nagenoeg geheel’ worden voldaan en leidt de Schumacker-rechtspraak tot volledig verlies van elke aanspraak op tegemoetkomingen, wat de onjuistheid van die rechtspraak aantoont. 1.11 Het HvJ zag zich in Spaanse voetbalmakelaar dan ook gedwongen (zie 2.39 hieronder) om de onjuiste opvatting te verlaten dat die voetbalmakelaar noch met inwoners van Nederland, noch met inwoners van Zwitserland vergelijkbaar zou zijn, en om deze beide werkstaten toch te nopen tot pro rata toekenning van hun persoonlijke tegemoetkomingen (naar rato van het daar belaste deel van het wereldinkomen, dus net zo als inwoners). Dat impliceert onontkoombaar dat de Spaanse voetbalmakelaar dus wél vergelijkbaar is met inwoners in beide werkstaten, anders zouden die werkstaten immers niets hoeven te doen. Dan valt onmogelijk in te zien waarom die voetbalmakelaar opeens niet meer vergelijkbaar zou zijn met inwoners van Zwitserland en Nederland als hij onveranderd voor 40% in Zwitserland was onderworpen en in Nederland (niet voor 60 maar) voor 40% was onderworpen én voor 20% in zijn woonstaat Spanje. Toch houdt het HvJ in dat laatste geval vol dat de Spaanse voetbalmakelaar opeens géén recht meer heeft op nationale behandeling in beide werkstaten omdat hij in dat geval zijn hypotheekrenteaftrek (net) kwijt kan in zijn woonstaat. Beide werkstaten mogen dan blijven discrimineren door elke tegemoetkoming weigeren. Het antwoord op de vraag of de werkstaat het EU-recht al dan niet schendt, wordt aldus afhankelijk gemaakt van de volstrekt toevallige fiscale positie van de belastingplichtige in diens woonstaat, waarop geen van beide werkstaten enige invloed heeft. Zoals in 1.9 al opgemerkt: deze opvatting van ‘discriminatie’ is onbegrijpelijk. 1.12 De vraag rijst of het HvJ daarheen valt te leiden dat hij – zoals de art. 45 en 49 VwEU en de genoemde Verordeningen verlangen - elke lidstaat, dus óók de woonstaat, (slechts) verantwoordelijk houdt voor draagkrachtvergelding in de mate waarin die Staat het inkomen of het vermogen van de grensoverschrijder belast. Gezien de onwerkbare uitkomsten van de Schumacker-vervolgrechtspraak (zie onderdeel 2 hieronder), lijken opnieuw prejudiciële vragen aangewezen, al kan men menen dat het weinig zin heeft om uitleg van EU-recht te vragen aan een instantie die het EU-recht al 28 jaar negeert op het punt waarop die uitleg zou moeten worden gevraagd. 1.13 Hoe dan ook valt er niet uit twee van de drie aanhangige zaken te komen op basis van de huidige rechtspraak van het HvJ. In die twee zaken wordt een zeer significant deel van het wereld(gezins)inkomen (60% respectievelijk 30%) ter heffing toegewezen aan het woonland Frankrijk. Het inkomen wordt dus geenszins ‘nagenoeg geheel’ aan bronland Nederland toegewezen. Toch is het aan Frankrijk toegewezen grote deel van het inkomen niet groot genoeg om de hoge Franse belastingvrije som volledig te absorberen. Wat moet de bronstaat Nederland nu doen? In Frankrijk kan dus wel een zeer aanzienlijk deel van diens tegemoetkomingen worden genoten. Moet Nederland dan ook een deel toekennen? Welk deel? En van wat? Moet Nederland het gemiste deel van de Franse belastingvrije som geven? Dat lijkt onuitvoerbaar en bovendien een ontkenning van dispariteiten en onbevoegde dwang tot harmonisatie: Nederland zou de Franse regeling moeten overnemen. Als hypotheekrente in Frankrijk niet aftrekbaar is (zoals in België), hebben onze belanghebbenden daar trouwens ook niets aan. Moet Nederland dan uitrekenen welk percentage van de Franse faciliteiten niet benut kon worden en dat percentage van de Nederlandse tegemoetkomingen (in de drie zaken vooral de hypotheekrenteaftrek) toekennen? Of moet Nederland doen wat het Hof Den Bosch vindt dat hij moet doen, nl. naar rato van Nederlandse onderworpenheid van het wereldinkomen zijn tegemoet-komingen verlenen (dus een ander percentage)? Of moet Nederland gewoon doen wat het EU-recht eist, dus nationale behandeling, ongeacht de fiscale positie van de niet-ingezetene in diens woonstaat, i.e. hem belasten alsof hij gekozen heeft voor binnenlandse belastingplicht, zoals dat mogelijk was onder de oude keuzeregeling, die helaas als gevolg van eveneens onjuiste rechtspraak van het HvJ afgeschaft is moeten worden? 1.14 In onderdeel 5 en in de drie zaken zal ik dan toch maar proberen prejudiciële vragen te formuleren. 2De Schumacker-rechtspraak van het HvJ De zaak Schumacker 2.1 Schumacker woonde met zijn gezin in België. In 1988 en 1989 werkte hij in loondienst in Duitsland; hij had geen andere inkomsten dan zijn Duitse loon. Zijn echtgenote ontving in 1988 een werkloosheidsuitkering in België. In 1989 had zij geen inkomen. Het heffingsrecht over Schumacker’s loon werd door het belastingverdrag tussen België en Duitsland toegewezen aan Duitsland. De Duitse Einkommensteuergesetz merkte niet-ingezetenen aan als beperkt belastingplichtig (alleen inkomen uit Duitse bron) en inwoners als onbeperkt belastingplichtig. Omdat hij volledig in Duitsland werd belast, wilde Schumacker de voordelen van het Duitse splittingsstelsel, dat de tariefprogressie matigt en faciliteiten biedt zoals gezinsgebonden belastingvrije sommen. De Duitse wet kende die voordelen echter alleen toe aan onbeperkt belastingplichtigen (ingezetenen). Het HvJ overwoog daarover: “28 Een nationale regeling van dit type, die een onderscheid maakt aan de hand van het woonplaatscriterium, in die zin dat zij aan niet-ingezetenen bepaalde belastingvoordelen onthoudt die zij ingezetenen wel toekent, kan (…) in het nadeel werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere Lid-Staten. De niet-ingezetenen zijn immers in de meeste gevallen buitenlanders. 29 Het voorbehouden van fiscale voordelen aan uitsluitend de ingezetenen van een Lid-Staat, kan derhalve een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit opleveren. 30 Volgens vaste rechtspraak is er slechts sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties. 31 Bij de directe belastingen nu is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar. 32 Het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen vormt meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder het door de Organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdrag inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden. 33 Dit is anders voor de ingezetene, aangezien in zijn geval de belangrijkste inkomstenbestanddelen gewoonlijk in de woonstaat zijn geconcentreerd. Voorts beschikt deze staat in het algemeen over de nodige gegevens om de globale draagkracht van de belastingplichtige, gelet op zijn persoonlijke en gezinssituatie, te kunnen beoordelen. 34 Wanneer (…) een Lid-Staat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden. 35.

Onder deze omstandigheden verzet artikel 48 van het Verdrag zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een Lid-Staat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid. 36. Dit is echter anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie. 37 Tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene bestaat geen objectief verschil dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. 38 In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere Lid-Staat dan de woonstaat, is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden.” Het HvJ beantwoordde de vragen van de Duitse belastingrechter als volgt: “1) Artikel 48 van het Verdrag moet aldus worden uitgelegd, dat het beperkingen kan stellen aan het recht van een Lid-Staat om de voorwaarden en de modaliteiten van de belastingheffing ter zake van op zijn grondgebied door een onderdaan van een andere Lid-Staat verworven inkomsten vast te stellen, in zover dit artikel een Lid-Staat niet toestaat om een onderdaan van een andere Lid-Staat die gebruik heeft gemaakt van zijn recht op vrij verkeer en arbeid in loondienst verricht op het grondgebied van de eerste staat, bij de heffing van de directe belastingen ongunstiger te behandelen dan een nationale onderdaan in dezelfde omstandigheden. 2) Artikel 48 van het Verdrag moet aldus worden uitgelegd, dat het zich verzet tegen de toepassing van de regeling van een Lid-Staat waardoor een werknemer die onderdaan van een andere Lid-Staat is, waarin hij ook woont, en die in eerstgenoemde staat arbeid in loondienst verricht, zwaarder wordt belast dan een werknemer die in de eerste staat woont en aldaar dezelfde werkzaamheid verricht, wanneer, zoals in casu in het hoofdgeding, de onderdaan van de tweede staat zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend verwerft door de in de eerste staat verrichte arbeid en in de tweede staat onvoldoende inkomsten geniet om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. 3. (…).” 2.2 In de r.o. 31 t/m 35 wordt de oer-fout gemaakt. Wellicht uit vrees het wijdvertakte OECD-belastingverdragenstelsel in de wielen te rijden, gaat het HvJ in afwijking van zijn vaste rechtspraak op elk ander dan fiscaal gebied en van zijn overige fiscale rechtspraak op zoek naar (niet-bestaande) argumenten om niet-inwoners fiscaal te onderscheiden van inwoners om aldus de woonstaat volledig verantwoordelijk te kunnen maken en (dus) de werkstaat discriminatie van niet-inwoners toe te staan. Hij verkeert daarbij helaas ook nog in de onjuiste veronderstelling dat als een grensoverschrijder nog wél enig aan zijn woonstaat toegewezen inkomen heeft dat boven het bedrag van de woonstaat-tegemoetkomingen uitkomt, alle tegemoetkomingen van de woonstaat verzilverd zouden kunnen worden. Hem ontging dus de werking van de evenredigheidsbreuk bij de voorkoming van dubbele belasting in de woonstaat. Die misvatting blijkt ook uit de zaak Gschwind (zie 2.6 hieronder). Daar moest hij op gewezen worden in de zaak De Groot (zie 2.9 hieronder), maar toen was met de Schumacker- en Gschwind-arresten het kwaad al geschied en heeft het Hof zijn inspanningen vooral gericht op het sauveren van de onjuiste Schumacker- en Gschwind-arresten, daardoor steeds dieper in een rechtskundig moeras gerakende. 2.3 Schumacker is onverenigbaar met ’s Hofs vaste rechtspraak dat elke discriminatie van niet-ingezetenen, hoe gering ook, verboden is onder de vrij-verkeersbepalingen, zoals bijvoorbeeld al in het (fiscale) arrest Avoir fiscal, over de weigering van de werkstaat Frankrijk om niet-inwoners het imputatiekrediet te geven dat hij wél aan ingezeten gaf: “21 (…). Evenmin behoeft in dit verband de omvang te worden geraamd van de nadelen die voor filialen en agentschappen van buitenlandse verzekeringsmaatschappijen uit de weigering van het „avoir fiscal" voortvloeien, of behoeft te worden onderzocht, of deze nadelen van invloed kunnen zijn op de door hen toegepaste tarieven, want artikel 52 verbiedt elke, zelfs geringe, discriminatie. 2.4 Het arrest is ook opvallend in strijd met het boven (1.3) geciteerde art. 7 Vo. 1612/68 inzake het vrije verkeer van werknemers, inmiddels vervangen door het gelijkluidende art. 7 van Vo. (EU) Nr. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers. 2.5 Het HvJ spreekt zichzelf zelfs binnen het arrest Schumacker tegen: in de r.o. 32 en 33 beroept hij zich ter rechtvaardiging van de discriminatie van niet-inwoners door de werkstaat op de stelling dat het voor de woonstaat makkelijker is dan voor de werkstaat om het totale inkomen, de totale draagkracht en de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige te beoordelen. Maar als de werkstaat precies dat argument inbrengt, wordt het door het Hof meteen verworpen en verwezen naar de EU-instrumenten inzake administratieve samenwerking, die volgens hem ‘vergelijkbare mogelijkheden’ tot gegevensvergaring bieden als in geheel binnenlandse gevallen: “43 Het Finanzamt heeft ter terechtzitting gewezen op administratieve moeilijkheden die de staat waar de arbeid wordt verricht, verhinderen inzicht te verkrijgen in de inkomsten die op zijn grondgebied werkzame niet-ingezetenen genieten in hun woonstaat. 44 Dit argument kan evenmin worden aanvaard. 45 Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen (PB 1977, L 336, biz. 15) biedt namelijk vergelijkbare mogelijkheden om de noodzakelijke gegevens te verkrijgen, als er tussen de belastingdiensten op nationaal vlak bestaan. Er zijn derhalve geen administratieve beletselen om in de staat waar de arbeid wordt verricht, rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de niet-ingezetene.” Als dit argument van het Finanzamt niet geldig is, is ’s Hofs exact gelijkluidende argument in zijn r.o. 32 en 33 van hetzelfde arrest precies even ongeldig. De zaak Gschwind 2.6 Gschwind woonde in 1991 en 1992 in Nederland. Hij werkte in loondienst in Duitsland; zijn echtgenote in Nederland. Zijn loon beliep ongeveer 58% van het gezinsinkomen. Het heffingsrecht over zijn loon werd door het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland toegewezen aan Duitsland. In 1995 paste Duitsland zijn wetgeving met terugwerkende kracht aan het Schumacker-arrest aan, waardoor niet-inwoners recht kregen op de Duitse tegemoetkomingen, waaronder splitting, onder de volgende voorwaarden:- het totale inkomen van het echtpaar is voor minstens 90% aan Duitse inkomstenbelasting onderworpen, of - hun niet aan Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomen bedraagt niet meer dan 24.000 DEM.De Gschwinds voldeden niet aan die voorwaarden, waardoor zij meer Duitse belasting betaalden dan in Duitsland wonende echtparen in overigens dezelfde omstandigheden. Gschwind achtte dat in strijd met art. 48 EG en met het Schumacker-arrest omdat die voorwaarden niet werden gesteld aan ingezeten echtparen.

2.7 Het HvJ overwoog wees dat beroep af: “23. In punt 34 van het arrest Schumacker (…) heeft het Hof verklaard, dat wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, zulks in de regel niet discriminerend is. De situatie van ingezetenen verschilt immers zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft objectief van de situatie van niet-ingezetenen. 24. De woonplaats vormt overigens de fiscale factor waarop het huidige internationale belastingrecht en in het bijzonder het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) inzake dubbele belastingheffing zich in de regel baseert om de bevoegdheid op fiscaal gebied tussen de staten te verdelen wanneer een situatie aanknopingspunten met het buitenland bevat. 25. In het geval van een echtpaar dat in Nederland woont en waarvan een van de echtgenoten in Duitsland werkt, is laatstgenoemde staat overeenkomstig artikel 10, lid 1, van de overeenkomst weliswaar als enige bevoegd om voor de op zijn grondgebied verkregen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid belasting te heffen, maar kan Nederland, als woonstaat, krachtens artikel 20, lid 3, van de overeenkomst de in Duitsland belastbare inkomsten in de belastinggrondslag begrijpen, mits op de aldus berekende belasting dat deel van de belasting in mindering wordt gebracht, dat behoort bij de inkomsten waarvoor Duitsland het recht tot belastingheffing heeft. Omgekeerd berekent de Bondsrepubliek Duitsland, indien zij de woonstaat is, volgens artikel 20, lid 2, van de overeenkomst het bedrag van de belasting over de inkomsten welke ter belasting aan Duitsland zijn toegewezen naar het tarief dat van toepassing is op het totale inkomen van de belastingplichtige, waarbij de inkomsten waarvoor Nederland een recht van belastingheffing heeft, niet in de belastinggrondslag worden begrepen. 26. In die omstandigheden kan er enkel van een discriminatie in de zin van het Verdrag tussen ingezetenen en niet-ingezetenen sprake zijn, indien ongeacht het feit dat zij in verschillende lidstaten woonachtig zijn, wordt vastgesteld, dat de twee categorieën belastingplichtigen zich, gelet op het doel en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen, in een vergelijkbare situatie bevinden. 27. Volgens de rechtspraak van het Hof is dit het geval wanneer de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit arbeid die in de staat van tewerkstelling wordt verricht. In die omstandigheden kan de woonstaat hem immers niet de voordelen toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie, zodat er tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een ingezetene die vergelijkbaar werk in loondienst uitoefent, geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige (arrest Schumacker, (…) punten 36 en 37). 28. Een situatie als die van het hoofdgeding verschilt evenwel duidelijk van de situatie waarop het arrest Schumacker betrekking had. De inkomsten van Schumacker vormden nagenoeg het gehele fiscale gezinsinkomen en hijzelf, noch zijn echtgenote had in hun woonstaat inkomsten van betekenis op grond waarvan hun persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking had kunnen worden genomen. Door de vaststelling van een procentuele of absolute grens voor het inkomen dat in Duitsland belastbaar is, respectievelijk waarover geen Duitse belasting wordt geheven, houdt de Duitse wettelijke regeling juist rekening met de mogelijkheid om de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtigen in de woonstaat op basis van een toereikende belastinggrondslag in aanmerking te nemen. 29. Aangezien in casu ongeveer 42 % van het wereldinkomen van het echtpaar Gschwind in de woonstaat wordt verkregen, kan de woonstaat overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie van Gschwind, aangezien de belastinggrondslag in die staat toereikend is om zulks mogelijk te maken. 30. Bijgevolg is niet aangetoond, dat voor de toepassing van belastingvoorschriften als die waarom het in het hoofdgeding gaat, de situatie van een niet-ingezeten echtpaar, waarvan een van de echtgenoten in de betrokken staat van heffing werkt, en waarvan de persoonlijke en gezinssituatie door de belastingdienst van de woonstaat in aanmerking kan worden genomen omdat de belastinggrondslag in laatstgenoemde staat toereikend is, vergelijkbaar is met de situatie van een ingezeten echtpaar, zelfs indien een van de echtgenoten in een andere lidstaat werkt. 31. Artikel 48, lid 2, EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39, lid 2, EG) moet aldus worden uitgelegd, dat het niet in de weg staat aan de toepassing van een regeling van een lidstaat die aan ingezeten echtparen een belastingvoordeel verleent, zoals dat welk voortvloeit uit de toepassing van de 'splittingregeling', doch voor de toekenning van datzelfde voordeel aan niet-ingezeten echtparen als voorwaarde stelt dat ten minste 90% van hun wereldinkomen in die lidstaat aan belasting is onderworpen, of, indien dat percentage niet wordt bereikt, dat hun buitenlandse inkomsten die in die staat niet aan belasting zijn onderworpen, een bepaalde grens niet overschrijden, waardoor het mogelijk blijft om in de woonstaat met hun persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden.” 2.8 De werkstaat mag zijn tegemoetkomingen dus weigeren aan niet-ingezetenen zolang het woonstaatinkomen in absolute zin hoger is dan de waarde van de in die woonstaat vigerende tegemoetkomingen, hoezeer die tegemoetkomingen ook verschillen van de tegemoetkomingen in de werkstaat (Nederland had géén splitting stelsel). Gschwind kreeg dus geen splitting: noch in Duitsland, waar zijn vrouw’s inkomen werd meegeteld, noch in Nederland, waar zijn vrouw’s inkomen niet werd meegeteld (individuele heffing) en waar zijn inkomen was vrijgesteld, waardoor hij geen Nederlandse tegemoetkoming kon verzilveren. Mijns inziens schendt ook dit arrest het vrije werknemersverkeer. Immers: zou het gezin in overigens dezelfde omstandigheden in Duitsland hebben gewoond, dan had het wél splitting en de overige Duitse voordelen gekregen (zij het mogelijk – en terecht - voor slechts 58%), hoezeer ook het arbeidsinkomen van de vrouw onveranderd aan Nederland was toegewezen. De zaak De Groot 2.9 De Groot woonde in Nederland en ontving in 1994 loon uit dienstbetrekking uit Nederland, Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koningrijk. 60% van zijn inkomen verdiende hij in die drie buitenlanden, in elk waarvan hij inkomstenbelasting betaalde over het daar verworven deel van zijn loon (salary split). In 1994 kocht hij het recht op partneralimentatie van zijn ex-echtgenote af. In Nederland was de afkoopsom aftrekbaar. Omdat Nederland 60% van zijn inkomen van belasting vrijstelde op basis van de in belastingverdragen voorziene evenredigheidsbreuk (buitenlands inkomen / totaal inkomen), werd ook 60% van zijn persoonlijke (niet brongebonden) aftrekposten toegerekend aan het in Nederland vrijgestelde inkomen dat in de drie andere staten werd belast. De Groot wilde zijn aftrekpost echter voor 100% toerekenen aan de 40% van zijn inkomen die in Nederland werd belast. Geen van de drie werkstaten gaf hem persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, ook niet pro rata. Dat is een discriminatie van niet-inwoners door die drie bronstaten, regelrecht in strijd met de genoemde art. 7 Vo. 1612/68 en art. 7 Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, en met het vrije werknemersverkeer ex (thans) art. 45 VwEU.

Toch maakte het HvJ de woonstaat, die slechts 40% van De Groot’s inkomen belastte, voor 100% verantwoordelijk voor de fiscale tegemoetkomingen 2.10 In r.o. 98 van De Groot blijft het HvJ op dezelfde niet-overtuigende gronden (zie 1.5 hierboven) als in Schumacker bij de onjuiste opvatting dat de woonstaat EU-rechtelijk verantwoordelijk zou zijn voor de discriminatie van niet-ingezetenen door de drie werkstaten. Het HvJ had inmiddels kennelijk wel door hoezeer zijn Schumacker-rechtspraak art. 7 Vo. 1612/68 rechtstreeks schond, omdat hij daar in de zaak De Groot expliciet op was gewezen: in r.o. 111 ontweek hij op doorzichtige en ontluisterende wijze het onder ogen moeten zien van die dwingende bepaling: “88. Aangaande het feit dat de persoonlijke en gezinssituatie van De Groot in de belastingstelsels van de werkstaten niet in aanmerking is genomen, zoals blijkt uit het verwijzingsarrest, moet worden opgemerkt (…) dat de overeenkomsten met Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk daartoe niet verplichten. 89. Bovendien heeft het Hof in punt 36 van het arrest Schumacker en punt 27 van het arrest Gschwind geoordeeld dat de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen, slechts op de werkstaat rust wanneer de belastingplichtige zijn belastbaar inkomen geheel of nagenoeg geheel aldaar verdient en in de woonstaat geen inkomen van betekenis verwerft, zodat deze laatste hem niet de voordelen kan toekennen die uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie voortvloeien. 90. In punt 32 van het arrest Schumacker heeft het Hof tevens geoordeeld dat het in beginsel de woonstaat is die de belastingplichtige alle aan zijn persoonlijke en gezinssituatie verbonden fiscale voordelen moet toekennen, omdat deze staat het best in staat is de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige te beoordelen, aangezien hij daar het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. 91. Weliswaar zijn in casu, zoals de Nederlandse regering betoogt, de door De Groot betaalde alimentatie en de belastingvrije som in aanmerking genomen voor de berekening van het theoretische bedrag van de belasting op het totale inkomen van de belastingplichtige, maar dit neemt niet weg dat hij door de toepassing van de evenredigheidsbreuk slechts naar evenredigheid van zijn in Nederland verworven inkomsten in aanmerking kwam voor de aftrekposten in verband met zijn persoonlijke en gezinssituatie. Doordat hij gebruik heeft gemaakt van zijn recht van vrij verkeer is De Groot dus een deel van de in de Nederlandse wettelijke regeling voorziene aftrekposten waarop hij als inwoner van Nederland recht had, kwijtgeraakt. 92. (…). 93. Volgens vaste rechtspraak blijven de lidstaten, bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen, bevoegd om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een verdrag, dubbele belastingen af te schaffen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (arrest Gilly, reeds aangehaald, punten 24 en 30, en arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 57). 94. Bij de uitoefening van de aldus verdeelde heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich niettemin te houden aan de gemeenschapsregels (zie in die zin arrest Saint-Gobain ZN, reeds aangehaald, punt 58) en meer in het bijzonder aan het beginsel dat zij onderdanen van de andere lidstaten op dezelfde manier moeten behandelen als hun eigen onderdanen die gebruik hebben gemaakt van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden. 95. Een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, vormt dus een belemmering van het vrije verkeer van werknemers die in beginsel volgens artikel 48 van het Verdrag verboden is. Rechtvaardigingsgronden voor een dergelijke belemmering 96. (…). 97. Wat in de eerste plaats het argument betreft, dat het nadeel dat een belastingplichtige als De Groot ter zake van de belastingvermindering lijdt, grotendeels wordt gecompenseerd door een progressievoordeel, zoals is uiteengezet door de advocaat-generaal bij de Hoge Raad en naar voren is gebracht door de Belgische regering, kan worden volstaan met erop te wijzen dat volgens vaste rechtspraak een met een fundamentele vrijheid strijdige fiscale achterstelling niet kan worden gerechtvaardigd met het feit dat er ook fiscale voordelen zijn, gesteld dat dit inderdaad het geval is (zie, met betrekking tot de vrijheid van vestiging, arresten van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 21, en 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr. blz. I-3089, punt 53, en arrest Saint-Gobain ZN, reeds aangehaald, punt 54; met betrekking tot het vrij verrichten van diensten, arrest van 26 oktober 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Jurispr. blz. I-7447, punt 44, en met betrekking tot het vrije verkeer van kapitaal, arrest van 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punt 61). 98. In de tweede plaats moet van de hand worden gewezen het argument van de Nederlandse regering dat het gerechtvaardigd is dat de woonstaat de persoonlijke en gezinssituatie van de aldaar wonende belastingplichtige slechts in aanmerking neemt naar evenredigheid van de op zijn grondgebied verworven inkomsten, aangezien het aan de werkstaat zou zijn om hetzelfde te doen voor dat deel van de inkomsten dat op diens grondgebied is verworven. Het door een niet-ingezeten werknemer in een staat verworven inkomen vormt immers meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt ligt op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van een dergelijke belastingplichtige, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en door zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder in de modelovereenkomst van de OESO inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden (zie arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 32). 99. Bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen mogen de lidstaten deze koppeling tussen de inaanmerkingneming door de woonstaat van enerzijds de wereldwijde inkomsten van hun inwoners en anderzijds hun persoonlijke en gezinssituatie uiteraard wijzigen door middel van bilaterale of multilaterale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing. De woonstaat kan dus bij overeenkomst ontheven worden van de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van de op zijn grondgebied wonende belastingplichtigen die hun economische activiteit gedeeltelijk in het buitenland verrichten, geheel voor zijn rekening te nemen. 100. De woonstaat kan ook van de nakoming van die verplichting ontheven zijn indien hij constateert dat een of meer werkstaten, zelfs buiten enige overeenkomst om, over de door hen belaste inkomsten voordelen verlenen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtigen die niet op het grondgebied van deze werkstaten wonen, maar aldaar belastbare inkomsten verwerven. 101.

Methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, moeten de belastingplichtigen van de betrokken staten echter wel ervan verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld, omdat daardoor anders een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling zou worden gecreëerd die niet het gevolg is van de tussen de nationale fiscale stelsels bestaande dispariteiten. 102. In casu moet worden vastgesteld dat het Nederlandse recht en de overeenkomsten met Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk dit resultaat niet garanderen. De woonstaat is namelijk ten dele ontheven van de nakoming van zijn verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in aanmerking te nemen, zonder dat de werkstaten voor het deel van de op hun grondgebied verworven inkomsten ermee instemmen, de desbetreffende lasten te dragen of deze lasten opgelegd krijgen op basis van met de woonstaat gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting. Dit ligt slechts anders bij de overeenkomst met Duitsland ingeval 90% van de inkomsten zijn verworven in de werkstaat, hetgeen in het hoofdgeding niet het geval is. 103. Wat in de derde plaats het argument van de Belgische regering betreft, dat het onevenredig zou zijn om de woonstaat de last op te leggen, aan de aldaar wonende belastingplichtigen die in andere lidstaten inkomsten hebben verworven, alle aftrekposten te verlenen waarop zij aanspraak kunnen maken, ook wanneer die inkomsten in die andere lidstaten zijn belast zonder dat met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige rekening is gehouden, moet worden herinnerd aan de vaste rechtspraak volgens welke verlies van belastinginkomsten nooit een rechtvaardiging kan zijn voor de beperking van een fundamentele vrijheid (arrest van 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 28, en arrest Saint-Gobain ZN, reeds aangehaald, punt 51). 104. Overigens zij erop gewezen dat de Nederlandse fiscus bij de belasting van De Groots inkomsten de progressie van het nationale stelsel heeft kunnen toepassen doordat het progressievoorbehoud is opgenomen in de bilaterale overeenkomsten. 105. Ten slotte kan niet worden gesteld dat het in de Nederlandse regeling en de bilaterale overeenkomsten voorziene systeem van toerekening van de persoonlijke aftrekposten naar evenredigheid van de vrijgestelde inkomsten, noodzakelijk is voor de samenhang van de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud. 106. Het Hof heeft inderdaad geoordeeld dat de noodzaak, de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen, een rechtvaardigingsgrond kan zijn voor een regeling die de fundamentele vrijheden beperkt (arresten van 28 januari 1992, Bachmann, C-204/90, Jurispr. blz. I-249, punt 28, en Commissie/België, C-300/90, Jurispr. blz. I-305, punt 21). 107. Dit is in casu echter niet het geval. 108. In de zaken die aanleiding hebben gegeven tot de aangehaalde arresten Bachmann en Commissie/België bestond er een rechtstreeks verband tussen de aftrekbaarheid van de in het kader van ouderdoms- en overlijdensverzekeringen voldane premies en de heffing van belasting over de ter zake ontvangen uitkeringen, een verband dat behouden diende te blijven ter waarborging van de samenhang van het betrokken belastingstelsel. 109. In casu is er echter niet een dergelijk rechtstreeks verband tussen enerzijds de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud, op grond waarvan de woonstaat afziet van de heffing van belasting over de in andere lidstaten verworven inkomsten maar daarmee wel rekening houdt om het op de niet-vrijgestelde inkomsten toepasselijke belastingtarief te bepalen, en anderzijds de toerekening van de aftrekposten naar evenredigheid van de in de woonstaat verworven inkomsten. Zoals de advocaat-generaal in punt 58 van zijn conclusie opmerkt, is de effectiviteit van de progressiviteit van de inkomstenbelasting in de woonstaat, hetgeen het doel is van de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud, niet uitsluitend mogelijk wanneer de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in die staat slechts beperkt in aanmerking wordt genomen. 110. Derhalve moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 48 van het Verdrag in de weg staat aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding, die al dan niet is overgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen. 111. Wegens het antwoord dat met betrekking tot artikel 48 van het Verdrag op de eerste vraag is gegeven, behoeft niet te worden onderzocht of artikel 7 van verordening nr. 1612/68 in de weg staat aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding.” Het HvJ antwoordde als volgt: “1. Artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG) staat in de weg aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding, die al dan niet is overgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen. woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een werknemer die in een bepaald belastingjaar in die staat en in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, althans voorzover de voorwaarden waaronder de woonstaat met deze situatie rekening houdt, geen rechtstreekse of indirecte discriminatie op grond van nationaliteit of een belemmering van een bij het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheid opleveren.” 2.11 Hoe inconsistent de Schumacker-rechtspraak is, wordt geïllustreerd door r.o. 94, waarin het Hof met zoveel woorden eist dat de werkstaten niet-onderdanen zoals De Groot als eigen onderdaan behandelen, terwijl hij vervolgens, haaks daarop, van geen van de werkstaten die volgens hem dus verplichte nationale behandeling eist, maar in plaats daarvan de woonstaat weer volledig verantwoordelijk maakt voor de weigering van die nationale behandeling door de werkstaten. 2.12 De zaak De Groot is een moeilijk te bevatten en betreurenswaardige gemiste kans. Het HvJ had een uitgelezen mogelijkheid om door simpele toepassing van de meest basale regel van het vrije verkeer van personen (nationale behandeling van niet-ingezetenen in de werkstaat) zowel de verkeersvrijheden correct en volgens het EU-rechtelijk fundamentele evenredigheidsbeginsel toe te passen als drie inconsistenties van het gebruikelijke (OESO-)internationale belastingrecht op te ruimen, maar hij stond er op te pogen de werkelijkheid (discriminatie door de werkstaat) aan te passen aan zijn misvatting in Schumacker en Gschwind van die werkelijkheid. De zaak Wallentin 2.13 Wallentin was een Duitse student die in Duitsland woonde. In 1996 deed hij in zijn vakantie een betaalde stage in Zweden.

In Duitsland bestond zijn inkomen uit een maandelijkse toelage (650 DEM) van zijn ouders en een maandelijkse studietoelage (350 DEM) van de Duitse overheid, die naar Duits recht geen belastbaar inkomen vormden. Zijn vakantiewerkloon ad 8.724 SEK werd door het belastingverdrag tussen Zweden en Duitsland toegewezen aan Zweden, waar hij als niet-inwoner geen recht had op een belastingvrije som. Hij achtte toekenning van een belastingvrije som alleen aan onbeperkt belastingplichtigen en niet aan beperkt belastingplichtigen zoals hij in strijd met art. 39 EG (thans art. 45 VwEU; vrij verkeer van werknemers): “5 (…). Zijn aanvraag werd afgewezen door de [Zweedse; PJW] belastingdienst, die hem erop wees dat over het betrokken bedrag 25 % inkomstenbelasting moest worden betaald op grond van de „Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta” (wet inzake de bijzondere belasting op het inkomen van in het buitenland wonende personen; hierna: „SINK-wet”), die de gevallen van beperkte belastingplichtigheid in de inkomstenbelasting regelt. 6 De SINK-wet is van toepassing op in het buitenland wonende personen die tijdens een kortstondig verblijf van minder dan zes maanden per jaar in Zweden aldaar inkomsten verwerven. Het gaat om een bronbelasting en de belastingplichtige heeft geen enkel recht op een belastingaftrek of ‑vermindering wegens persoonlijke omstandigheden. Ter compensatie is het tarief van de bijzondere inkomstenbelasting lager dan het progressieve tarief van de algemene inkomstenbelasting, dat volgens de verwijzende rechter ongeveer 30 % bedraagt. 7 Wie gedurende meer dan zes maanden per jaar in Zweden woont en aan de algemene inkomstenbelasting is onderworpen (onbeperkt belastingplichtigen), heeft recht op een belastingvrije som, die voor het betrokken belastingjaar 8 600 SEK bedroeg. De volledige belastingvrije som wordt slechts toegekend aan belastingplichtigen die gedurende een volledig belastingjaar in Zweden woonden. Voor kortere verblijven van meer dan zes maanden wordt de belastingvrije som naar rata van het aantal maanden verblijf toegekend.” Het HvJ achtte deze Zweedse regeling inderdaad in strijd met het vrije werknemersverkeer: “(…). 16 Wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking neemt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan ingezetenen verleent, is dat (…) in de regel niet discriminerend, gelet op de objectieve verschillen tussen de situatie van ingezetenen en van niet-ingezetenen zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 34; Gschwind, punt 23, en Gerritse, punt 44). 17 Het Hof heeft echter geoordeeld dat dit anders is ingeval de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis verwerft in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen haalt uit de arbeid verricht in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie (zie arrest Schumacker, (…), punt 36, en arrest van 12 december 2002, De Groot, C-385/00, Jurispr. blz. I-11819, punt 89). In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen verwerft in een andere lidstaat dan de woonstaat, is de discriminatie immers gelegen in het feit dat met de persoonlijke en gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden (arrest Schumacker, punt 38), ongeacht het verschillende belastingtarief van de bijzondere en de algemene inkomstenbelasting. 18 Dat is precies het geval in het hoofdgeding, waar Wallentin ten tijde van de feiten geen belastbaar inkomen in zijn woonstaat had, aangezien de maandelijkse toelage van zijn ouders en het stipendium van de Duitse overheid naar Duits belastingrecht geen belastbaar inkomen vormden. 19 Met betrekking tot de vraag of de betrokken belastingvrije som weergeeft dat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, heeft het Hof geoordeeld dat de belastingvrije som naar Duits recht („Grundfreibetrag”) een sociaal doel dient, aangezien zij de mogelijkheid biedt, de belastingplichtige een bestaansminimum volledig vrij van inkomstenbelasting te waarborgen (arrest Gerritse, reeds aangehaald, punt 48). De processtukken bevatten geen enkel gegeven dat pleit voor een andere beoordeling van de naar Zweeds belastingrecht toegekende belastingvrije som. 20 Bijgevolg levert de omstandigheid dat deze belastingvrije som niet wordt toegekend aan beperkt belastingplichtigen die in hun woonstaat geen belastbaar inkomen verwerven, een met artikel 39 EG strijdige discriminatie op.” 2.14 Het onthouden van een belastingvrije som aan niet-inwoners door de werkstaat schendt dus het EU-recht als de niet-ingezetene in zijn woonstaat weliswaar significante inkomsten geniet, maar die inkomsten daar niet in de inkomstenbelasting worden betrokken. Het ontgaat mij hoe hetzelfde onthouden van dezelfde belastingvrije som aan dezelfde niet-ingezetene dan géén schending van EU-recht zou zijn in geval diezelfde niet-ingezetene diezelfde significante woonstaatinkomsten geniet en die wél daar in de heffing worden betrokken maar evenmin belast worden omdat zij geabsorbeerd worden door de daar vigerende belastingvrije som. De fiscale positie van de grensoverschrijder is in de woonstaat in beide gevallen identiek (zelfde inkomsten; zelfde belasting, nl. geen). Hij verliest in geen van beide gevallen enig voordeel in de woonstaat als gevolg van zijn gebruik van het vrije personenverkeer, maar toch wordt de werkstaat in het ene identieke geval wél geacht dat vrije verkeer te hinderen en in het andere identieke geval niet. 2.15 Het Hof ’s-Hertogenbosch leidt uit dit arrest en uit het arrest Meindl (zie 2.20 hieronder) af dat de bronstaat (Nederland) de vraag of de niet-ingezetene in zijn woonstaat gebruik heeft kunnen maken van de woonstaat-tegemoetkomingen, moet beoordelen naar de fiscale maatstaven van die woonstaat, dus niet naar zijn eigen maatstaven. U zie paragraaf 10 van ‘s Hofs ‘Schumacker-bijlage’. De zaak D 2.16 Deze zaak betrof de tot de invoering van box 3 vigerende Nederlandse vermogensbelasting. D woonde in Duitsland en bezat Nederlandse onroerende zaken, die 10% van zijn vermogen uitmaakten; de rest van zijn vermogen hield hij in Duitsland. Duitsland had de vermogensbelasting afgeschaft; Nederland nog niet. Nederland kende D geen vermogensbelastingvrije som toe. D achtte dat discriminerend jegens Duitse niet-ingezetenen die investeren in onroerende zaken in Nederland omdat (i) hij net als Wallentin geen belaste grondslag had in zijn woonland Duitsland (geen vermogensbelasting) en (ii) Nederland die vermogensbelastingvrije som bij belastingverdrag met België wél verleende aan Belgische niet-ingezetenen. 2.17 Het HvJ oordeelde ad (i) als volgt: “41. Dat ingezetenen en niet-ingezetenen verschillend worden behandeld door de lidstaat waarin de betrokkene slechts 10 % van zijn vermogen bezit en in dat geval geen aftrek van een belastingvrije som plaatsvindt, wordt (…) verklaard door het feit dat de betrokkene slechts een niet-wezenlijk deel van zijn vermogen in die lidstaat bezit en hij zich dus niet in een situatie bevindt die vergelijkbaar is met die van de ingezetenen. De omstandigheid dat de woonstaat van de betrokkene de vermogensbelasting heeft afgeschaft, heeft geen invloed op deze feitelijke situatie. Aangezien de betrokkene het belangrijkste deel van zijn vermogen bezit in de staat waarvan hij ingezetene is, is de lidstaat waarin hij slechts een deel van zijn vermogen bezit niet verplicht hem de voordelen toe te kennen die hij aan zijn eigen ingezetenen toekent. 42.

Bovendien verschillen de omstandigheden van het hoofdgeding van die van de zaak waarin het voormelde arrest Wallentin is gewezen, aangezien bedragen als de toelage die Wallentin van zijn ouders kreeg en het stipendium dat hij van de Duitse overheid ontving, op zich geen inkomsten vormden die krachtens Duits belastingrecht belastbaar waren. Derhalve kunnen de door Wallentin in Duitsland ontvangen bedragen en het vermogen dat D. in die lidstaat bezit niet vergelijkbaar worden geacht voor de beantwoording van de vraag of D. voor de belasting van het vermogen dat hij in Nederland bezit, in aanmerking moet kunnen komen voor een belastingvrije som die de wettelijke regeling van laatstgenoemde lidstaat voorziet. 43. Op de eerste vraag moet derhalve worden geantwoord dat de artikelen 56 EG en 58 EG zich niet verzetten tegen een regeling op grond waarvan een lidstaat aan buitenlandse belastingplichtigen die het belangrijkste deel van hun vermogen bezitten in de staat waarvan zij ingezetenen zijn, het recht op belastingvrije sommen weigert die hij aan binnenlandse belastingplichtigen verleent.” 2.18 Ook dit antwoord lijkt mij EU-rechtelijk onjuist: het HvJ had mijns inziens moeten antwoorden dat Nederland, dat 10% van D’s vermogen belastte, om discriminatie van niet-inwoners te voorkomen, D ook 10% van zijn vermogensbelastingvrije som had moeten toekennen. Het onderscheid met de zaak Wallentin dat het HvJ wil maken, lijkt mij verre van overtuigend. Dat diens ouderlijke toelage en overheidsstipendium “op zich geen inkomsten vormden die krachtens Duits belastingrecht belastbaar waren”, maakt zijn “in Duitsland ontvangen bedragen en het vermogen dat D in die lidstaat bezit” juist wél vergelijkbaar, anders dan het HvJ ongemotiveerd stelt in r.o. 42. Ook D’s vermogen was ‘naar zijn aard’ immers geen belastbaar vermogen in Duitsland, nu Duitsland überhaupt geen vermogensbelasting had. Wallentin’s Duitse inkomen daarentegen was juist niet ‘naar zijn aard’ onbelast (inkomen was in beginsel juist wél belast), maar slechts door de politieke keuze om studiebeurzen en ouderlijke toelagen vrij te stellen, denkelijk om te voorkomen dat de toelage anders aftrekbaar zou zijn bij de ouders. Bij Wallentin ging het dus niet om posten die ‘naar hun aard’ geen belastbaar inkomen zouden zijn, maar om posten die naar hun aard wél inkomen zijn, maar om inkomenspolitieke redenen gedefiscaliseerd waren. Als een vermogensbelasting wordt afgeschaft, is dat daarentegen een generieke afschaffing van een hele soort (dus een hele ‘aard’ van) belasting, en gaat het daarmee in dat geval juist wél om ‘naar zijn aard’ niet-belaste grondslag. 2.19 Men moet de moeizame overwegingen van het HvJ in de zaak D kennelijk aldus opvatten dat als Duitsland wél een vermogensbelasting had gehad, D voldoende Duits vermogen zou hebben gehad om de volle Duitse vermogensbelastingvrije som te genieten. Zo’n benadering heeft echter een hoog fictiegehalte: over een eventuele belastingvrije som in een niet-bestaande vermogensbelasting valt immers niets te zeggen. En wat, als Duitsland wél een vermogensbelasting had gehad, maar zonder belastingvrije som? De zaak Meindl 2.20 Meindl was een zelfstandige die in 1997 in Duitsland woonde en werkte. Zijn echtgenote woonde in Oostenrijk. Meindl verdiende in 1997 in Duitsland 138.422 DEM. In dat jaar beviel zijn vrouw van een dochter. De Oostenrijkse overheid betaalde haar een zwangerschapsuitkering, een bijzondere ouderschapsuitkering en gezinsbijstand, die naar Oostenrijks recht niet belastbaar waren. Meindl werd in Duitsland als alleenstaande belast, maar hij wilde toepassing van het Duitse splittingsstelsel voor echtgenoten (lager tarief). Daarvoor gold echter de voorwaarde dat het gezinsinkomen, berekend naar Duitse maatstaven, voor meer dan 90% in Duitsland werd verdiend of het niet-Duitse deel lager was dan 24.000 DEM (zie de zaak Gschwind hierboven). Zijn verzoek werd afgewezen omdat aan geen van beide voorwaarden was voldaan: het Duitse deel van het gezinsinkomen was minder dan 90% en het gezin genoot in Oostenrijk meer dan 24 000 DEM: de Oostenrijkse zwangerschaps- en ouderschapsuitkeringen bedroegen samen 26.994,73 DEM. Deze Oostenrijkse loonvervangende uitkeringen werden in Duitsland niet als vrijgesteld beschouwd omdat zij niet krachtens Duits recht waren betaald. Dat de uitkeringen naar Oostenrijks recht niet belast waren, stond er naar Duits recht niet aan in de weg om ze mee te tellen voor de bepaling van het totale gezinsinkomen. Meindl achtte dat in strijd met de vestigingsvrijheid. Het HvJ oordeelde daarover als volgt: “26. (…), bevindt een ingezeten belastingplichtige wiens echtgenoot in dezelfde lidstaat woont en daar slechts belastingvrije inkomsten verwerft, zich objectief gezien in dezelfde situatie als een ingezeten belastingplichtige wiens echtgenoot in een andere lidstaat woont en daar uitsluitend belastingvrije inkomsten verwerft, aangezien in beide gevallen het belastbare gezinsinkomen wordt gehaald uit de werkzaamheid van één van de echtgenoten en het hierbij in beide gevallen om de ingezeten belastingplichtige gaat. (…). 32. Gelet op één en ander dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 52 van het Verdrag zich ertegen verzet dat aan een ingezeten belastingplichtige door de lidstaat waar hij woont, wordt geweigerd om gezamenlijk met zijn in een andere lidstaat wonende echtgenoot die niet gescheiden van hem leeft, in de inkomstenbelasting te worden aangeslagen op grond dat deze echtgenoot in die andere lidstaat zowel meer dan 10 % van het gezinsinkomen als meer dan 24.000 DEM heeft verworven, wanneer de door die echtgenoot in deze andere lidstaat verworven inkomsten daar niet aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen.” 2.21 Waren de uitkeringen op basis van Duits recht verstrekt, dan zouden zij op die grond volgens de Duitse belastingwetgeving belastingvrij zijn geweest. Het echtpaar bevond zich volgens het HvJ in een objectief gelijke situatie als een in Duitsland wonend echtpaar met dezelfde inkomsten, dat wel in aanmerking zou komen voor splitting. Volgens het Hof Den Bosch blijkt uit dit arrest en uit de zaak Wallentin (zie 2.13 hierboven) dat de bronstaat de vraag of de niet-ingezetene in zijn woonstaat gebruik heeft kunnen maken van de woonstaat-tegemoetkomingen, moet beoordelen naar de fiscale maatstaven van die woonstaat, dus niet naar zijn eigen maatstaven. U zie paragraaf 10 van ‘s Hofs ‘Schumacker-bijlage’. De zaak Lakebrink 2.22 Het echtpaar Lakebrink woonde in 2002 in Duitsland, waar zij verhuurd onroerend goed bezaten waarop zij in 2002 een negatief resultaat hadden behaald. Beiden werkten in dienstbetrekking in Luxemburg. Het toepasselijke belastingverdrag wees de inkomsten uit onroerend goed exclusief toe aan het land van ligging (Duitsland). Het echtpaar wilde dat voor de Luxemburgse progressie van het tarief op hun Luxemburgse loon rekening werd gehouden met de negatieve Duitse inkomsten uit onroerend goed. Hadden zij in Luxemburg gewoond, dan zou daarmee rekening zijn gehouden bij de bepaling van het Luxemburgse belastingtarief.

Deze zaak betrof dus enkel de bepaling van de tariefprogressie in de werkstaat bij de heffing over het werkstaatinkomen. 2.23 Het HvJ begon weer met ontkenning van vergelijkbaarheid van niet-ingezetenen met ingezetenen en met zijn ongerijmde concept van onbepaalde discriminatie die zou liggen in hetgeen een andere staat niet doet: “28 De situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen ter zake van directe belastingen zijn (…) in de regel niet vergelijkbaar (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 31). 29 Wanneer een lidstaat een niet-ingezeten belastingplichtige niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezeten belastingplichtigen verleent, is dat in de regel dus niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden. 30 Volgens vaste rechtspraak ligt dit evenwel anders wanneer de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis verwerft in de staat waar hij woont, en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen haalt uit arbeid verricht in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie (zie met name arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 36). 31 Volgens die rechtspraak is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomsten en nagenoeg alle inkomsten van zijn gezin verwerft in een andere lidstaat dan zijn woonstaat, noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 38).” Daarna breidde hij de reikwijdte van zijn Schumacker-rechtspraak uit naar wezenlijk alle aspecten van inkomstenbelastingheffing: “32 Die rechtspraak is van toepassing in een situatie als die van het hoofdgeding. 33 De in punt 31 van dit arrest genoemde discriminatie betreft namelijk a fortiori niet-ingezeten werknemers als de echtelieden Lakebrink, die (…) geen inkomsten hebben in hun woonstaat en die alle inkomsten van hun gezin verwerven uit werkzaamheden in de werkstaat. 34 Anderzijds heeft de ratio van de discriminatie die het Hof in het arrest Schumacker heeft vastgesteld en waaraan in punt 31 van dit arrest is herinnerd (…) betrekking op alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene waarmee noch in de woonstaat, noch in de werkstaat rekening is gehouden (…); de fiscale draagkracht kan trouwens worden geacht deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker. 35 De weigering van de belastingadministratie van een lidstaat om rekening te houden met de negatieve inkomsten uit de verhuur van de in het buitenland gelegen onroerende goederen van een belastingplichtige, is dus een bij artikel 39 EG verboden discriminatie. 36 Bijgevolg moet op de vraag worden geantwoord dat artikel 39 EG aldus moet worden uitgelegd, dat het in de weg staat aan een nationale regeling op grond waarvan een gemeenschapsburger die niet woont in de lidstaat waar hij inkomsten verkrijgt welke het grootste deel van zijn belastbare inkomen vormen, niet kan vragen dat voor de bepaling van het op die inkomsten toepasselijke belastingtarief rekening wordt gehouden met de negatieve inkomsten uit de verhuur van in een andere lidstaat gelegen onroerende goederen die hij niet persoonlijk gebruikt, terwijl een ingezetene van de eerste staat dat wel kan.” 2.24 Hieruit volgt dat de nationale behandeling in de werkstaat – die het HvJ ten onrechte alleen eist in Schumacker-situaties (‘geheel of nagenoeg geheel’) – óók de tariefprogressie omvat. Uiteraard: nationale behandeling impliceert binnenlanderbehandeling. Er volgt ook uit dat het HvJ bij natuurlijke personen geen onderscheid (meer) maakt tussen persoonlijke tegemoetkomingen (die toegerekend moeten worden aan het gehele inkomen omdat zij niet toerekenbaar zijn aan enige specifieke bron van inkomen, zoals belastingvrije sommen, ziektekosten, persoonlijke verplichtingen, etc.) en verwervingskosten, die wél vast zitten aan één specifieke bron van inkomen, zoals in casu de exploitatiekosten van verhuurd onroerend goed. Alles wat de draagkracht vermindert – dus élke uitgave die fiscaal in aanmerking wordt genomen bij inwoners – is thans een “voordeel (…) uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie,” hetgeen fiscaalrechtelijk niet erg zinnig lijkt en ook niet past in de overige fiscale rechtspraak van het HvJ, die immers verwervingskosten terecht toerekent aan het land van de inkomstenbron; u zie bijvoorbeeld de arresten in de zaken Gerritse en Centro equestre da Leziria Grande. Maar het Hof Den Bosch leidt uit dit arrest terecht af dat het HvJ fiscale faciliteiten in verband met de persoonlijke en gezinssituatie zeer ruim opvat als omvattend alle belastingvoordelen die de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene beïnvloeden. De zaak Renneberg 2.25 Renneberg woonde in 1996 en 1997 in België en werkte in Nederland. Hij had geen ander arbeidsinkomen dan zijn loon uit de Nederlandse dienstbetrekking. In België had hij geen arbeidsinkomen, maar betaalde hij wel hypotheekrente op de financiering van zijn eigen woning, die in België niet-aftrekbaar was (een dispariteit dus). Daarom wilde hij in Nederland hypotheekrenteaftrek, maar het belastingverdrag tussen Nederland en België wees uiteraard alle inkomsten en kosten ter zake van de Belgische woning toe aan België. 2.26 Het HvJ paste zijn Lakebrink-benadering (de werkstaat-tariefprogressie moet rekening houden met woonstaatverliezen) in deze zaak ook toe op de grondslag van heffing in de werkstaat: de werkstaat moet de woonstaatverliezen uit onroerend goed importeren, hoezeer ook die werkstaat niets te maken heeft met woonstaatkosten en -inkomsten van woonstaat-onroerend goed en hoezeer ook het belastingverdrag hem verbiedt om positief inkomen uit dat woonstaat-onroerend-goed te belasten: “Artikel 39 EG dient aldus te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling als die aan de orde in het hoofdgeding, volgens welke een gemeenschapsburger die niet-ingezetene is van de lidstaat waarin hij inkomsten verwerft die zijn volledige of nagenoeg zijn volledige belastbare inkomen vormen, in deze lidstaat voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over dat inkomen negatieve inkomsten uit een in een andere lidstaat gelegen woning waarvan hij eigenaar is, niet in aftrek kan brengen, terwijl een ingezetene van eerstgenoemde lidstaat dergelijke negatieve inkomsten voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen wel in aftrek kan brengen.” 2.27 Dit is een betreurenswaardig arrest. De werkstaat werd gedwongen een aftrek te verlenen die voor zijn eigen inwoners niet beschikbaar was. Het HvJ had kennelijk niet begrepen hoe voor inwoners het verliesinhaalmechanisme werkt bij evenredige belastingvrijstelling van inkomsten uit een buitenlands tweede huisje. Renneberg kreeg bovendien een aftrekpost die hij helemaal niet verloor, nu die aftrek in zijn woonstaat België niet bestond. In België was hypotheekrente niet of nauwelijks aftrekbaar (uitsluitend tegen een zeer laag kadastraal inkomen). Een dispariteit dus. Renneberg werd dus zonder rechtvaardiging bevoordeeld boven zowel inwoners van Nederland als zijn Belgische buurman met hetzelfde huis, hetzelfde loon, dezelfde hypotheek en dezelfde baan, maar dan in België. Nederland werd gedwongen een dispariteit op te heffen. Dat is harmonisatie, waartoe het HvJ niet bevoegd is. Een dispariteit is per definitie géén discriminatie.

Het is vaste rechtspraak dat de verkeersvrijheden niet kunnen garanderen dat gebruikmaking ervan geen nadelige effecten kan hebben vergeleken bij thuis blijven omdat het in de ene lidstaat nu eenmaal ongeharmoniseerd anders toegaat dan in de andere. 2.28 Het arrest Renneberg is ook onverenigbaar met ’s Hofs vaste rechtspraak dat het EU-recht niet verplicht tot import van buitenlandse verliezen als ook de bijbehorende buitenlandse winsten zijn vrijgesteld, zoals de arresten Lidl Belgium, Krankenheim Ruhesitz, Timac Agro en Marks & Spencer II. 2.29 U zie voor een bespreking van de fallacies in het arrest Renneberg het kritische commentaar van Kemmeren in EC Tax Reviewen paragraaf 3.2.7.3(iv) van Terra/Wattel, European Tax Law, Volume I - General Topics and Direct Taxation, 2022. De zaak Commissie v. Estland 2.30 Een Estse die in Finland woonde en uit zowel Estland als Finland een pensioen van vrijwel gelijke geringe omvang genoot, had bij de Europese Commissie geklaagd over de Estse inkomstenbelastingheffing over haar Estse pensioen. De Estse fiscus had haar de belastingvrije sommen geweigerd waarop inwoners wél recht hadden omdat zij in Estland minder dan 75% van haar totale inkomen verwierf, dus zeker niet ‘nagenoeg haar gehele inkomen’. In haar woonland Finland betaalde de klaagster wegens haar geringe totaalinkomen geen inkomstenbelasting. Was zij ingezetene van Estland geweest, dan zou ook daar haar gehele inkomen zijn geabsorbeerd door de Estse belastingvrije sommen en zou zij dus geen Estse inkomstenbelasting betaald hebben. 2.31 Het HvJ achtte de Estse weigering van belastingvrije sommen onverenigbaar met het vrije personenverkeer: “Grief inzake schending van artikel 45 VWEU (…). 51 Van een discriminatie in de zin van het Verdrag tussen ingezetenen en niet-ingezetenen kan slechts sprake zijn indien, ongeacht het feit dat de twee categorieën belastingplichtigen in verschillende lidstaten verblijven, wordt vastgesteld dat zij zich, gelet op het doel en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen, in een vergelijkbare situatie bevinden (zie arrest Gschwind, punt 26). 52 Dit is het geval wanneer een niet-ingezetene die geen inkomsten van betekenis verwerft in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit arbeid verricht in de werkstaat, zich in een vergelijkbare situatie bevindt als de ingezetenen van die laatste staat, aangezien in dat geval de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie. Bijgevolg moet hij fiscaal worden behandeld als een ingezetene van de werkstaat en moet die staat hem de belastingvoordelen toekennen waarin hij voor de ingezetenen voorziet (zie onder meer arresten Schumacker, punten 36 en 37, en Gschwind, punt 27). 53 Het is ook vaste rechtspraak van het Hof dat in een situatie waarin er krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats in die staat geen enkel belastbaar inkomen is (zie in die zin arrest Wallentin, reeds aangehaald, punt 18), er een discriminatie kan zijn indien de persoonlijke en gezinssituatie van iemand zoals klaagster niet in de woonstaat en evenmin in de werkstaat in aanmerking wordt genomen (zie in die zin arrest Wallentin, punt 17). 54 Wanneer bijna 50 % van de totale inkomsten van de betrokkene in de woonstaat worden verworven, moet die woonstaat dus in beginsel in staat zijn om overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in aanmerking te nemen (zie arrest Gschwind, punt 29). 55 In een geval echter zoals dat van klaagster, die krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats wegens haar geringe wereldinkomen in die staat niet belastbaar is, kan de woonstaat de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat niet, in aanmerking nemen. 56 In dergelijke omstandigheden resulteert de weigering van de lidstaat waar de betrokken inkomsten zijn verworven om een in zijn belastingregeling vastgestelde vermindering toe te kennen, in een benadeling van de niet-ingezeten belastingplichtigen zoals klaagster op de enkele grond dat zij gebruik hebben gemaakt van de door het VWEU gewaarborgde vrijheden van verkeer. 57 Het uit een dergelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling kan alleen worden gerechtvaardigd indien het is gebaseerd op objectieve overwegingen die evenredig zijn aan de rechtmatige doelstellingen van het nationale recht (arrest van 9 november 2006, Turpeinen, C‑520/04, Jurispr. blz. I‑10685, punt 32). Hoewel de Republiek Estland heeft aangevoerd dat de litigieuze voorwaarde beoogt te vermijden dat de niet-ingezeten belastingplichtige verminderingen in elk van de betrokken lidstaten cumuleert, moet in dat verband worden vastgesteld dat er in een geval zoals dat van klaagster geen sprake is van een ongerechtvaardigde cumulatie van voordelen. 58 Derhalve en voor zover dit hierboven is aangegeven kan de algemene aard van de voorwaarde van § 283 van de belastingwet, die de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken belastingplichtigen niet in aanmerking neemt, personen benadelen zoals klaagster die gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheden die hun bij de regels inzake het vrije verkeer van werknemers zijn gegeven, en is zij dus onverenigbaar met de vereisten van de Verdragen zoals die uit artikel 45 VWEU voortvloeien. 59 De grief inzake de schending van artikel 45 VWEU moet bijgevolg gegrond worden verklaard.” 2.32 Nederland heeft naar aanleiding van dit arrest art. 21bis(1) UBIB ingevoerd, de toepassing waarvan in geschil is in de drie zaken waarbij deze bijlage gaat. Het Hof ’s-Hertogenbosch leidt uit dit arrest af dat er situaties zijn waarin het Schumacker-criterium (‘nagenoeg geheel; veelal opgevat als minstens 90% van het inkomen in de werkstaat; zie bijvoorbeeld het Gschwind-arrest in 2.7 hierboven) niet relevant is, maar bepalend voor de werkstaat-verplichtingen is of in de woonstaat voldoende rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Ook uit andere arresten zoals met name de zaak C-303/12, Imfeld en Garcet (zie 2.33 hieronder) kan volgens het Hof Den Bosch worden afgeleid dat het er voor het HvJ om gaat dat de gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en ‘naar behoren’ in aanmerking wordt genomen. Zie paragraaf 21 van ‘s Hofs ‘Schumacker-bijlage’ bij zijn uitspraken die thans in cassatie worden bestreden. De zaak Imfeld & Garcet 2.33 Imfeld en Garcet zijn met elkaar gehuwd en wonen in België. Ze hebben twee kinderen. Voor 2003 en 2004 hebben de echtelieden afzonderlijk van elkaar in België aangifte gedaan, zonder aan te geven dat zij gehuwd waren. Imfeld, die als advocaat in Duitsland werkt en daar al zijn inkomsten verwerft, heeft in België aangegeven geen belastbare inkomsten en geen personen ten laste te hebben. Garcet, die in België een baan heeft, heeft de hypotheekrente, twee kinderen ten laste en de kosten van kinderopvang aangegeven. 2.34 De Belgische fiscus beschouwde Garcet echter niet als alleenstaande en legde een gemeenschappelijke belastingaanslag op waarbij Imfeld’s Duitse inkomsten volledig werden vrijgesteld, maar wel eerst op gezamenlijk inkomensniveau rekening werd gehouden met de kinderopvangkosten en de belastingvrije som.

Hierdoor verloor het echtpaar een deel van de belastingvrije som waarop zij recht zouden hebben gehad als alles zich binnen België had afgespeeld, doordat de belastingvrije som bij voorrang werd toegerekend aan de echtgenoot met het hoogste inkomen (Imfeld), ook al was dat inkomen vrijgesteld krachtens een belastingverdrag. In Duitsland werd Imfeld wél belast als alleenstaande en kreeg hij een belastingvrije som omdat hij kinderen had, het Freibetrag für Kinder. Het echtpaar wenste desondanks in België de volledige belastingvrije som in verband met kinderen. 2.35 Het HvJ gaf hen gelijk, waarbij hij expliciet niet van belang achtte dat het echtpaar aldus bevoordeeld werd door dubbele tegemoetkomingen, nu de woonstaat zijn tegemoetkomingen ‘automatisch’ beperkte in geval een deel van het gezinsinkomen vrijgesteld is wegens elders belast, dus zonder te voorzien in een nauwkeurige koppeling (een communicerende-vatenregeling) tussen de in de werkstaat verleende tegemoetkomingen en de (daarvan dus afhankelijk te maken) gedeeltelijke toekenning van woonstaattegemoetkomingen: “55. (…), strekt de regel om de toeslag op de belastingvrije som voor kinderen ten laste aan te rekenen op het grootste inkomensdeel van het echtpaar in beginsel ertoe het voordeel te maximaliseren voor het echtpaar als geheel, daaronder begrepen de echtgenoot met de laagste inkomsten. Omdat de aanslagvoet progressief is, is toekenning van de toeslag aan de echtgenoot met de hoogste inkomsten voor het echtpaar voordeliger dan een gelijke of zelfs een evenredige verdeling. Wanneer deze regel wordt toegepast in een grensoverschrijdende situatie als die in het hoofdgeding, ontstaat onder bepaalde omstandigheden paradoxalerwijs precies het omgekeerde effect, zoals in casu wanneer de echtgenoot met de hoogste inkomsten zijn volledig inkomen in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België verwerft. 56. Anders dan de Belgische regering stelt, is de daarmee vastgestelde beperking van de vrijheid van vestiging niet het noodzakelijke gevolg van de dispariteiten tussen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regelingen. (…) 58. De Belgische regering kan evenmin stellen dat de in het hoofgeding aan de orde zijnde belastingregeling geen beperking van de vrijheid van vestiging vormt omdat Imfelds belastingsituatie geenszins is verslechterd doordat hij zijn recht op vestiging heeft uitgeoefend, aangezien, ten eerste, hij in Duitsland geen hogere belasting heeft hoeven betalen dan hij zou hebben moeten doen in België en, ten tweede, zijn persoonlijke en gezinssituatie in Duitsland in aanmerking is genomen zodat het Koninkrijk België van iedere verplichting dienaangaande zou zijn ontslagen. (…) 60. (…) kan niet worden aangenomen dat toekenning van dat belastingvoordeel in Duitsland het verlies kan compenseren van het belastingvoordeel dat verzoekers in het hoofdgeding in België hebben geleden. 61. Een lidstaat kan zich immers niet beroepen op het bestaan van een voordeel dat unilateraal wordt toegekend door een andere lidstaat, in casu de lidstaat waar Imfeld werkt en zijn volledig inkomen verwerft, teneinde te ontkomen aan de verplichtingen die op hem rusten krachtens het Verdrag, inzonderheid de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging (zie in die zin met name arresten van 8 november 2007, Amurta, C-379/05, Jurispr. blz. I-9569, punt 78, en 11 september 2008, Eckelkamp e.a., C-11/07, Jurispr. blz. I-6845, punt 69, en Arens-Sikken, C-43/07, Jurispr. blz. I-6887, punt 66). 62. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling biedt echtparen een belastingvoordeel, met name in de vorm van een toeslag op de belastingvrije som voor kinderen ten laste, die wordt aangerekend op de inkomsten van de echtgenoot met het hoogste inkomen zonder dat op welke wijze ook ermee rekening wordt gehouden dat deze echtgenoot als gevolg van de uitoefening van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden mogelijk individueel geen inkomsten in België verwerft, hetgeen rechtstreeks en automatisch tot gevolg heeft dat het echtpaar alsdan dit voordeel helemaal verliest. Los van de wijze waarop Imfeld in Duitsland wordt belast, is het het automatisme van dit verlies dat afbreuk doet aan de vrijheid van vestiging. 63. De omstandigheid dat in het hoofdgeding in Duitsland ten dele rekening is gehouden met Imfelds persoonlijke en gezinssituatie bij zijn aanslag als alleenstaande en dat Imfeld daar dus een belastingvoordeel heeft genoten, kan de Belgische regering bijgevolg niet aanvoeren ten bewijze dat geen sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging. (…) 79. Het staat de betrokken lidstaten daarentegen vrij om rekening te houden met belastingvoordelen die een andere heffingsstaat eventueel toekent, mits (…) de belastingplichtige wordt verzekerd, los van de wijze waarop deze lidstaten deze verplichting onderling verdelen, dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen. 80. Bijgevolg dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 49 VWEU aldus dient te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de toepassing van een belastingregeling van een lidstaat als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die tot gevolg heeft dat een echtpaar dat in die staat woont en zowel in die staat als in een andere lidstaat inkomsten verwerft, daadwerkelijk een bepaald belastingvoordeel verliest als gevolg van de wijze waarop dit voordeel wordt aangerekend, terwijl dit echtpaar dat voordeel wel zou krijgen indien de echtgenoot met de hoogste inkomsten niet zijn volledig inkomen in een andere lidstaat zou verwerven.” 2.36 De woonstaat moet dus kennelijk, als hij dubbel declareren wil voorkomen, voorzien in een verrekeningsmechanisme waardoor uiteindelijk per saldo (na de verrekening van de door de werkstaat toegekende voordelen) de volle waarde van de woonstaattegemoetkomingen in vergelijkbare geheel binnenlandse gevallen wordt genoten door de grensoverschrijders worden verleend. De zaak Kieback 2.37 Kieback woonde de eerste drie maanden van 2005 in Duitsland en werkte toen in Nederland. Op 31 maart 2005 is hij naar de Verenigde Staten geëmigreerd om daar te gaan werken. Hij wilde in Nederland hypotheekrenteaftrek voor zijn Duitse woning voor de eerste drie maanden van 2005 omdat hij in die drie maanden zijn gehele inkomen in Nederland verwierf. Het HvJ wees dat standpunt (geheel) af, kennelijk van oordeel dat Kieback’s nieuwe woonstaat (de VS) rekening moest houden met zijn draagkracht. Werkstaat Nederland kon althans EU-rechtelijk niet gehouden worden zijn persoonlijke tegemoetkomingen te verlenen, ook niet pro rata: “29 Wanneer de niet-ingezetene in de loop van het jaar vertrekt om zijn beroepsactiviteit in een ander land te gaan uitoefenen, rechtvaardigt niets het standpunt dat de woonstaat enkel en alleen op grond van dat feit niet in staat zal zijn om het gehele inkomen en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in aanmerking te nemen.

Daar bovendien de betrokkene na dat vertrek achtereenvolgens of zelfs gelijktijdig in verschillende landen tewerkgesteld kan zijn geweest en het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen in een van deze landen heeft kunnen vestigen, kan de staat waar hij zijn beroepsactiviteit vóór dit vertrek uitoefende niet worden vermoed deze situatie gemakkelijker te kunnen beoordelen dan de staat, of in voorkomend geval de staten, waar hij na dat vertrek woonachtig is. 30 Dit zou slechts anders zijn, indien zou blijken dat de betrokkene in een jaar het belangrijkste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen heeft verworven in de werkstaat, die hij in de loop van dat jaar heeft verlaten, aangezien deze staat dan in de beste positie zou verkeren om hem de voordelen toe te kennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn gehele inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie. 31 Om vast te stellen of dit het geval is, dient alle informatie voorhanden te zijn die nodig is om de algehele fiscale draagkracht van een belastingplichtige te beoordelen, rekening houdend met de bron van zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie. Wil een dergelijke beoordeling in dit opzicht voldoende relevant zijn, dan moet de in aanmerking te nemen situatie betrekking hebben op het gehele betrokken belastingjaar, aangezien dit tijdvak in het algemeen wordt verondersteld het tijdvak te zijn dat in het merendeel van de lidstaten wordt gebruikt voor de vaststelling van de inkomstenbelasting, hetgeen overigens ook in Nederland het geval is. 32 Dit dient dus met name ook te gelden wanneer moet worden vastgesteld welk aandeel – binnen het geheel van de door de betrokkene verworven gezinsinkomsten – de inkomsten uitmaken die hij heeft verworven in de werkstaat vóórdat hij zijn beroepsactiviteit is gaan uitoefenen in een ander land. 33 Een dergelijke logica lijkt trouwens de boventoon te hebben gehad bij de vaststelling van aanbeveling 94/79, waarvan artikel 2, lid 2, bepaalt dat de lidstaten de inkomsten van niet-ingezeten natuurlijke personen niet zwaarder mogen belasten dan die van ingezetenen, wanneer de inkomsten die belastbaar zijn in de lidstaat waarvan de natuurlijke persoon niet-ingezetene is, minstens 75 % van het totale belastbare inkomen van deze persoon in het belastingjaar bedragen. 34 Hieruit volgt dat een niet-ingezeten belastingplichtige die niet zijn totale inkomen of nagenoeg het volledige gezinsinkomen dat hij in de loop van het betrokken jaar heeft genoten, in de werkstaat heeft verworven, zich niet bevindt in een situatie die vergelijkbaar is met die van ingezetenen van deze staat, opdat met het oog op de belastingheffing in die staat over zijn inkomen, rekening wordt gehouden met zijn fiscale draagkracht. De lidstaat waarin de belastingplichtige in de loop van het gehele betrokken jaar slechts een gedeelte van zijn belastbare inkomen heeft verworven, is derhalve niet gehouden om hem de voordelen toe te kennen die hij aan zijn eigen ingezetenen toekent. 35 Aan deze conclusie kan niet worden afgedaan door de omstandigheid dat de betrokkene zijn baan in een lidstaat heeft opgegeven om zijn beroepsactiviteit niet in een andere lidstaat, maar in een derde staat te gaan uitoefenen. De uitlegging van artikel 39, lid 2, EG met betrekking tot de bij deze bepaling ingevoerde verplichting om een werknemer die een beroepsactiviteit uitoefent in een andere lidstaat dan de lidstaat waar hij woont, niet discriminerend te behandelen, geldt immers voor elke lidstaat. Dit geldt in een situatie als in het hoofdgeding ook voor de lidstaat waarin de werknemer, hoewel hij woonachtig is in een andere lidstaat, zijn beroepsactiviteit heeft uitgeoefend alvorens deze in een andere staat te gaan uitoefenen, ondanks dat deze laatste geen lidstaat maar een derde staat is. 36 Gelet op het voorgaande, moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 39, lid 2, EG aldus moet worden uitgelegd dat het zich er niet tegen verzet dat een lidstaat bij de heffing van inkomstenbelasting van een niet-ingezeten werknemer die zijn beroepsactiviteiten gedurende een deel van het jaar in deze lidstaat heeft uitgeoefend, weigert om aan deze werknemer, rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden, een fiscaal voordeel toe te kennen, op de grond dat, hoewel hij zijn gehele of nagenoeg gehele belastbare inkomen over dit tijdvak in deze lidstaat heeft verworven, dit inkomen niet het belangrijkste deel van zijn belastbaar inkomen vormt over het betrokken jaar. De omstandigheid dat deze werknemer is vertrokken om zijn beroepsactiviteit te gaan uitoefenen in een derde staat, en niet in een andere lidstaat van de Unie, is niet van invloed op deze uitlegging.” 2.38 Met het HvJ ervan uitgaande dat aftrek van hypotheekrente een tegemoetkoming aan persoonlijke en gezinsomstandigheden zou zijn en niet een gevolg van de regel dat alleen netto-inkomsten (na aftrek van kosten) belastbaar zijn, lijkt ook dit arrest mij in strijd met EU-recht: in r.o. 34 wordt de werkstaat immers opnieuw met zoveel woorden toegestaan werknemers uit andere lidstaten zwaarder te belasten dan eigen werknemers voor hetzelfde inkomen, zulks in strijd met art. (thans) 45 VwEU en art. 7(2) Vo. 492/2011. De zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) 2.39 X woonde in 2007 in Spanje en betaalde daar hypotheekrente. Hij had geen aan Spanje ter belastingheffing toegewezen (andere) inkomsten dan de negatieve inkomsten uit eigen woning, omdat hij zijn volledige arbeidsinkomen elders verdiende: 60% in Nederland en 40% in Zwitserland. X had – onder de toen nog geldende keuzeregeling - gekozen voor binnenlandse belastingplicht in Nederland om de hypotheekrenteaftrek voor zijn woning in Spanje veilig te stellen, maar had kennelijk geen zin in de bijbehorende nadelen van binnenlandse belastingplicht, want hij bestreed vervolgens de aanslag met het betoog dat hij ook zonder keuze voor binnenlandse belastingplicht recht zou hebben gehad op hypotheekrenteaftrek. 2.40 Het HvJ moest eindelijk erkennen dat X wél in beide werkstaten vergelijkbaar was met inwoners en kende eindelijk pro rata hun persoonlijke fiscale tegemoetkomingen toe: de twee werkstaten moesten beiden hun tegemoetkomingen verlenen naar rato van hun onderwerping van het wereldinkomen van de voetbalmakelaar, i.e. Nederland voor 60% en Zwitserland (ook al is die staat geen lidstaat) voor 40%: “37 Zo is, met betrekking tot (…) belastingvoordelen aan de hand waarvan (…) de draagkracht van de betrokken belastingplichtige moet worden bepaald (…), de enkele omstandigheid dat een niet-ingezetene op het grondgebied van de werklidstaat inkomen heeft ontvangen in min of meer gelijke omstandigheden als ingezetenen van die staat, ontoereikend om zijn situatie objectief vergelijkbaar met die van laatstgenoemden te maken. 38 Om een dergelijke objectieve vergelijkbaarheid te kunnen vaststellen is tevens vereist dat de woonlidstaat, vanwege het feit dat deze niet-ingezetene het belangrijkste deel van zijn inkomen elders dan op het grondgebied van die staat heeft verworven, niet in staat is om hem de voordelen toe te kennen waarop aanspraak ontstaat wanneer zijn gehele inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking worden genomen (zie naar analogie arrest van 18 juni 2015, Kieback, C-9/14, EU:C:2015:406, punt 28). 39 Wanneer de niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat waar hij een deel van zijn werkzaamheden verricht, 60% van het totaal van zijn wereldinkomen ontvangt, rechtvaardigt niets de constatering dat de woonlidstaat op die enkele grond geen rekening zal kunnen houden met al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie.

Dat zou slechts anders zijn indien mocht blijken dat de belanghebbende op het grondgebied van de woonlidstaat geen enkel inkomen heeft ontvangen of een zodanig gering inkomen dat die staat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in de beschouwing worden betrokken. 40 Dat is kennelijk het geval met X, die blijkens de stukken in het bij het Hof ingediende dossier in de loop van het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingjaar op het grondgebied van zijn woonlidstaat, te weten het Koninkrijk Spanje, geen inkomen had. 41 Aangezien X zijn persoonlijke en gezinssituatie niet in aanmerking kan doen nemen door die lidstaat en evenmin door de lidstaat op het grondgebied waarvan hij 60% van het totaal van zijn arbeidsinkomsten ontvangt, te weten het Koninkrijk der Nederlanden, moet worden vastgesteld dat sprake is van discriminatie in zijn nadeel in de zin van de rechtspraak vermeld in de punten 27 tot en met 32 van het onderhavige arrest. 42 Aan deze conclusie kan niet worden afgedaan door de omstandigheid dat X voor het overige de rest van zijn inkomen in hetzelfde jaar op het grondgebied van een andere staat dan het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Spanje heeft ontvangen. Zoals de advocaat-generaal in de punten 47 tot en met 53 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is het feit dat een belastingplichtige het grootste deel van zijn inkomen niet op het grondgebied van een, maar van meerdere andere staten dan dat van zijn woonplaats ontvangt, niet van invloed op de toepassing van de uit het arrest van 14 februari 1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31), voortvloeiende beginselen. Het beslissende criterium blijft immers dat een lidstaat de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige voor de belastingheffing niet in aanmerking kan nemen wegens gebrek aan voldoende belastbaar inkomen, terwijl met die situatie elders wel rekening kan worden gehouden omdat de belanghebbende daar voldoende inkomen ontvangt. (…). 46 Voor de beantwoording van het eerste onderdeel van de tweede vraag, betreffende de verdeling over meerdere werklidstaten van de last die verbonden is aan het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, moet de vaste rechtspraak van het Hof op het gebied van de verdeling door de lidstaten van hun heffingsbevoegdheid in de beschouwing worden betrokken (zie onder meer arrest van 12 december 2002, De Groot, C-385/00, EU:C:2002:750, punt 93 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 47 Hieruit volgt inzonderheid dat de vrijheid van de lidstaten om – bij gebreke van unificatie – of harmonisatiemaatregelen door het recht van de Unie – de uitoefening van hun belastingbevoegdheden onderling te verdelen, onder meer om cumulatie van belastingvoordelen te vermijden, moet worden verzoend met de noodzaak, de belastingplichtigen van de betrokken lidstaten te waarborgen dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld. Bij gebreke van die verzoening zou de vrije verdeling van de heffingsbevoegdheid over de lidstaten tot ongelijkheden in behandeling tussen de betrokken belastingplichtigen kunnen leiden die niet het gevolg zouden zijn van dispariteiten tussen de nationale belastingwetgevingen en zich dus niet zouden verdragen met de vrijheid van vestiging (zie in die zin arrest van 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C-303/12, EU:C:2013:822, punten 70 en 77). 48 Ingeval een zelfstandige zijn belastbaar inkomen ontvangt op het grondgebied van meerdere lidstaten, niet zijnde zijn woonlidstaat, kan die verzoening slechts worden bereikt wanneer hem wordt toegestaan zijn recht op aftrek van negatieve inkomsten bij elk van de werklidstaten die dat belastingvoordeel toekennen geldend te maken naar verhouding van het aandeel van zijn inkomen op het grondgebied van elke lidstaat, waarbij het aan hem is om de bevoegde nationale instanties alle gegevens over zijn wereldinkomen te verschaffen aan de hand waarvan dat prorata kan worden bepaald. (…). Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht: 1) Artikel 49 (https://new.navigator.nl/openCitation/id5f85259bcb72ad3009c7414c4f9bbe22) VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat een lidstaat waarvan de belastingwetgeving de aftrek van negatieve inkomsten uit een woning toestaat, het voordeel van die aftrek aan een niet-ingezeten zelfstandige weigert wanneer deze op het grondgebied van die lidstaat 60% van zijn totale inkomen ontvangt en op het grondgebied van de lidstaat waar zijn woning is gelegen geen inkomen ontvangt op grond waarvan hij een gelijkwaardig recht op aftrek geldend kan maken. 2) Het uit het antwoord op de eerste vraag voortvloeiende verbod geldt voor elke werklidstaat op het grondgebied waarvan een zelfstandige inkomen ontvangt op grond waarvan hij er een overeenkomstig recht op aftrek geldend kan maken, naar verhouding van het aandeel van dat inkomen dat de zelfstandige op het grondgebied van elk van de werklidstaten ontvangt. Daarbij is een ‘werklidstaat’ iedere lidstaat die heffingsbevoegdheid heeft voor arbeidsinkomen dat door een niet-ingezetene op zijn grondgebied wordt ontvangen, ongeacht op welke plaats feitelijk arbeid wordt verricht. 3) De omstandigheid dat de betrokken niet-ingezeten belastingplichtige een deel van zijn belastbaar inkomen niet op het grondgebied van een lidstaat ontvangt maar op dat van een derde staat, is niet van invloed op het antwoord op de tweede vraag.” 2.41 Verheugend is dat het HvJ inziet dat zijn Schumacker-criterium voor vergelijking van niet-ingezetenen met ingezetenen (‘nagenoeg geheel’) onjuist is: niet-ingezetenen zijn uiteraard óók vergelijkbaar met ingezetenen als zij slechts voor 60% of 40% van hun totale inkomen in de werkstaat worden belast, nl. voor 60% c.q. voor 40%. Betreurenswaardig is daarentegen dat hij desondanks kennelijk vasthoudt aan de opvatting dat die pro rata benadering niet (nooit) geldt voor de woonstaat. Op welke rechtsregel die volstrekt ongelijke behandeling van woon- en werkstaten is gebaseerd, blijft duister, want die is er niet. Tamelijk verbijsterend acht ik r.o. 37 (zie nader 5.5 hieronder). 2.42 Uit r.o. 42 volgt dat ’s Hofs Schumacker-rechtspraak kennelijk is gebaseerd op ‘altijd-ergens’: lukt een woonstaataftrek niet in de woonstaat, dan maar ‘elders’ in de EU als daar wél grondslag is. Het is dus duidelijk dat de Schumacker-rechtspraak jurisdictietoewijzing door het Hof inhoudt, waar ook in de EU er maar grondslag te vinden valt. Er bestaat echter met zekerheid geen regel van EU-recht die zegt dat aftrekposten (van welke staat?) en tegemoetkomingen (van welke staat?) altijd ergens in de EU (waar?) verzilverbaar moeten zijn en dat het niet kan schelen in welke lidstaat het gebeurt, als het maar ergens gebeurt. Het HvJ is niet bevoegd om negatieve grondslag (verlies) uit de ene jurisdictie (Spanje) verplicht toe te wijzen aan andere jurisdicties die geen enkele jurisdictie (kunnen) uitoefenen over de (inkomsten uit) dat Spaanse onroerend goed en die de positieve inkomsten eruit dus ook niet (kunnen) belasten. 2.43 U had in deze zaak terecht prejudicieel ook gevraagd naar mogelijke cumulatie van voordelen (van twee wallen eten) en hoe dan die dubbele voordelen te ontdubbelen: wat, als X ook in Spanje recht op renteaftrek heeft en dus bij gebrek aan positief inkomen een verlies realiseert dat hij naar volgende jaren kan meenemen om daar af te zetten tegen positieve Spaanse inkomsten in die toekomstige jaren? Dan ontstaat dubbele aftrek van de al eerder in Nederland (en Zwitserland) afgetrokken kosten.

Het HvJ gaat daar niet op in omdat hij die vraag hypothetisch noemt, daarmee de voorzienbare onduidelijkheden en onuitvoerbaarheden veronachtzamende die zijn rechtspraak voor de lidstaten creëert. De A-G Wathelet ging er wel op in en meende dat Nederland in dat geval de aftrek zou mogen terugnemen en – kort gezegd – zelf maar moest zien hoe het aan de daarvoor benodigde informatie uit Spanje komt. Die opvatting lijkt mij in strijd met ’s Hofs vaste rechtspraak dat de verkeersvrijheden de lidstaten niet verplichten om hun wetgevingen aan te passen aan de wetgeving van andere lidstaten. De zaak BJ tegen Belgische Staat 2.44 BJ is inwoner van België en werkt in loondienst in Luxemburg, waar hij ook een appartement heeft dat hij verhuurt. Hij heeft daarnaast ook twee onroerende zaken in zijn woonland België. Het loon en de huurinkomsten worden in Luxemburg belast en zijn in België vrijgesteld op grond van het Belgisch-Luxemburgse belastingverdrag. 2.45 België kent aan inwoners belastingverminderingen uit hoofde van belastingvrije sommen, lange-termijnsparen en energiebesparende woninguitgaven. BJ is het oneens met de volgorde van toepassing van deze verminderingen en de voorkoming van dubbele belasting. Hij meent dat de belastingvermindering ter voorkoming van dubbele belasting, niet ná, maar vóór de aftrek van de nationale belastingverminderingen moet worden toegepast omdat hij anders naar rato van zijn vrijgestelde Luxemburgse inkomsten een groot deel van die nationale belastingverminderingen verliest. Doordat België de evenredigheidsbreuk (vrijgesteld inkomen / wereldinkomen) toepaste op de belasting over het wereldinkomen ná aftrek van de nationale verminderingen, verdween een evenredig deel van die nationale verminderingen door een kleinere voorkoming van dubbele belasting, net zoals in de zaak De Groot (zie 2.9 hierboven). De Belgische belastingrechter stelde toch vragen, omdat BJ verreweg het grootste deel van zijn inkomsten in bronstaat Luxemburg verdiende en daar ook al de Luxemburgse persoonlijke tegemoetkomingen kreeg, die uiteraard niet gelijk waren aan de Belgische, maar die in totaal wel minstens even groot waren als de in België misgelopen belastingverminderingen. De Belgische rechter zag dus kennelijk niet in waarom BJ, die dus eerder beter dan slechter af was door zijn grensoverschrijding, ook nog van twee wallen zou moeten kunnen eten, nu zijn persoonlijke omstandigheden kennelijk in Luxemburg al volledig en naar behoren in aanmerking waren genomen. Maar de Belgische rechter twijfelde omdat BJ in België in absolute zin wel (net) genoeg inkomen had en (net) genoeg belasting betaalde om hem de Belgische belastingverminderingen te geven. Hij vermoedde denkelijk daarom dat het HvJ België toch verantwoordelijk zou houden. Dat bleek helaas inderdaad het geval, met als onredelijk en willekeurig resultaat dat BJ aanmerkelijk voordeliger werd behandeld dan zowel inwoners van België die hun gehele inkomen in België verdienen als inwoners van Luxemburg die hun gehele inkomen in Luxemburg verdienen. 2.46 Het HvJ overwoog: “30 Verzoeker in het hoofdgeding is (…) benadeeld, aangezien hij de belastingvoordelen waarop hij recht zou hebben gehad indien hij al zijn inkomsten in België had ontvangen, niet volledig heeft kunnen genieten (….). (…). 33 Een dergelijke belemmering is slechts toelaatbaar wanneer zij een met het Verdrag verenigbare legitieme doelstelling nastreeft en gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. (…). 34 In de onderhavige zaak maakt de Belgische regering niet alleen geen gewag – net zomin overigens als de verwijzende rechter – van een rechtvaardigingsgrond, maar is zij ook van mening dat de eerste vraag in wezen identiek is aan die welke is gesteld in de zaken die hebben geleid tot de arresten van 12 december 2002, De Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), en 14 maart 2019, Jacob en Lennertz (C‑174/18, EU:C:2019:205), en dat die dan ook bevestigend moet worden beantwoord. (…). 37 Volgens vaste rechtspraak komt de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen, slechts op de werklidstaat te rusten wanneer de belastingplichtige zijn belastbaar inkomen geheel of nagenoeg geheel daar verdient en in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis verwerft, zodat deze laatste hem niet de voordelen kan toekennen die uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie voortvloeien (arrest van 22 juni 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 38 (…). 39 Het beslissende criterium blijft immers dat een lidstaat de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige voor de belastingheffing niet in aanmerking kan nemen wegens gebrek aan voldoende belastbaar inkomen, terwijl met die situatie elders wel rekening kan worden gehouden omdat de belanghebbende daar voldoende inkomen ontvangt (arrest van 9 februari 2017, X, C‑283/15, EU:C:2017:102, punt 42). 40 (…). 41 Hoewel verzoeker in het hoofdgeding het grootste deel van zijn inkomsten in Luxemburg ontvangt, blijkt uit de verwijzingsbeslissing (…) dat hij voldoende inkomsten in België ontvangt om zijn persoonlijke en gezinssituatie in deze laatste lidstaat in aanmerking te kunnen nemen teneinde hem belastingvoordelen toe te kennen. 44 In dit verband moet in herinnering worden geroepen dat de lidstaten, bij gebreke van unificatie‑ of harmonisatiemaatregelen op Unieniveau, de koppeling tussen de inaanmerkingneming door de woonstaat van enerzijds de wereldwijde inkomsten van hun inwoners en anderzijds hun persoonlijke en gezinssituatie mogen wijzigen door middel van bilaterale of multilaterale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing.

De woonstaat kan dus bij overeenkomst worden ontheven van de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van de op zijn grondgebied wonende belastingplichtigen die hun economische activiteit gedeeltelijk in een andere lidstaat verrichten, geheel voor zijn rekening te nemen (arrest van 12 december 2002, De Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punt 99). 45 Voorts kan de woonstaat ook van de nakoming van die verplichting ontheven zijn indien hij constateert dat een of meer werkstaten, zelfs buiten enige overeenkomst om, over de door hen belaste inkomsten voordelen verlenen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtigen die niet op het grondgebied van deze werkstaten wonen, maar aldaar belastbare inkomsten verwerven (arrest van 12 december 2002, De Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punt 100). 46 Methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, moeten de belastingplichtigen van de betrokken lidstaten echter wel ervan verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten die verplichting onderling hebben verdeeld, omdat daardoor anders een met de Verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling zou worden gecreëerd die niet het gevolg is van de tussen de nationale fiscale stelsels bestaande dispariteiten (arresten van 12 december 2002, De Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punt 101, en 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punt 70). 47 (…) uit de bepalingen van de Belgisch-Luxemburgse belastingovereenkomst niet blijkt dat het Koninkrijk België bij deze overeenkomst wordt ontheven van zijn verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van de op zijn grondgebied wonende belastingplichtigen die hun economische activiteit gedeeltelijk in Luxemburg uitoefenen, geheel voor zijn rekening te nemen. 48 (…). 49 Bovendien wordt in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling geen onderling verband gelegd tussen de belastingvoordelen die worden toegekend aan de belastingplichtige ingezetenen van de betrokken lidstaat en de belastingvoordelen die zij kunnen krijgen wanneer zij in een andere lidstaat worden belast (….), aangezien het gedeeltelijke verlies van de eerste voordelen niet het gevolg is van het recht op soortgelijke belastingvoordelen in Luxemburg, maar automatisch is in geval van ontvangst van inkomsten die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld. 50 Voorts blijkt dat de persoonlijke en gezinssituatie van verzoeker in het hoofdgeding slechts gedeeltelijk in aanmerking wordt genomen in zijn werkstaat, aangezien, zoals blijkt uit de bewoordingen van de derde vraag, de belastingvoordelen die hij in het kader van de belastingheffing in deze lidstaat heeft genoten over de inkomsten die hij aldaar heeft verworven, een deel van de belastingvoordelen waarop hij in beginsel recht heeft in de woonstaat, (…) België, niet omvatten en hij op grond van die regeling een deel van die voordelen verliest. 51 In die omstandigheden kunnen noch de in de Belgisch-Luxemburgse belastingovereenkomst gehanteerde methoden ter voorkoming van dubbele belasting, noch het nationale belastingstelsel dat in het hoofdgeding aan de orde is, Belgische fiscaal ingezetenen ervan verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen in de werkstaat. 52 Derhalve moet op de derde vraag worden geantwoord dat de omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige, op grond van een tussen de woonstaat en de werkstaat gesloten overeenkomst (…), in (…) de tweede lidstaat (…) belastingvoordelen heeft genoten waarin de belastingwetgeving van deze lidstaat voorziet, niet van invloed is op het antwoord op de eerste vraag, aangezien noch deze overeenkomst, noch de belastingregeling van de woonstaat voorziet in de inaanmerkingneming van deze voordelen, en die voordelen een deel van de belastingvoordelen waarop deze belastingplichtige in beginsel recht heeft in de woonstaat, niet omvatten. Vierde vraag 53 Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige in de werkstaat een belastingvermindering heeft verkregen waarvan het bedrag ten minste gelijk is aan dat van de belastingvoordelen die hij in de woonstaat heeft verloren, van invloed is op het antwoord op de eerste vraag. 54 In dit verband zij eraan herinnerd dat een lidstaat zich niet kan beroepen op het bestaan van een voordeel dat unilateraal wordt toegekend door een andere lidstaat, in casu de lidstaat waar de betrokken belastingplichtige werkt en het grootste deel van zijn belastbare inkomsten verwerft, teneinde te ontkomen aan de verplichtingen die op hem rusten krachtens het Verdrag (zie in die zin arrest van 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punt 61 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 55 De toepassing van de belastingregeling die in het hoofdgeding aan de orde is, heeft tot gevolg dat een belastingplichtige zoals BJ, die in België woont en aldaar belastbare inkomsten ontvangt, automatisch een deel van de belastingvoordelen verliest waarop hij krachtens deze regeling in beginsel recht heeft wanneer hij in een andere lidstaat inkomsten ontvangt die in België krachtens een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld.

Los van de wijze waarop deze belastingplichtige in die andere lidstaat wordt belast, is het het automatisme van dit verlies dat afbreuk doet aan het vrije verkeer van werknemers (zie in die zin arrest van 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punt 62). 56 De omstandigheid dat de persoonlijke en gezinssituatie van verzoeker in het hoofdgeding gedeeltelijk in aanmerking is genomen in Luxemburg in het kader van de belastingheffing over de inkomsten die hij in deze lidstaat heeft verworven, en dat hij daardoor aldaar een belastingvoordeel heeft genoten, kan dus, ongeacht de hoogte van dat voordeel, door de woonstaat niet worden ingeroepen om te ontkomen aan de verplichtingen die op hem rusten krachtens artikel 45 VWEU. 57 Voorts zij eraan herinnerd dat het volgens de in de punten 25, 37 en 46 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak aan de woonstaat, en in voorkomend geval aan de werkstaat, staat om zijn belastingplichtigen ervan te verzekeren dat hun persoonlijke en gezinssituatie volledig en naar behoren in aanmerking zal worden genomen. 58 Uit de omstandigheid dat verzoeker in het hoofdgeding een belastingvermindering in Luxemburg heeft verkregen waarvan het bedrag ten minste gelijk is aan dat van de belastingvoordelen die hij in België heeft verloren, kan echter niet worden afgeleid dat zijn persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking is genomen, temeer daar blijkt dat deze situatie slechts gedeeltelijk in aanmerking wordt genomen, aangezien deze belastingvermindering een deel van de belastingvoordelen waarop hij in beginsel recht heeft in België, niet omvat. 59 Zoals in punt 48 van het onderhavige arrest is opgemerkt, is daarenboven in artikel 24, lid 4, onder a), van de Belgisch-Luxemburgse belastingovereenkomst bepaald dat de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken belastingplichtige enkel in aanmerking wordt genomen ter bepaling van het gemiddelde belastingtarief voor zijn belastbare inkomsten in Luxemburg. 60 Bijgevolg dient op de vierde vraag te worden geantwoord dat de omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige in de werkstaat een belastingvermindering heeft verkregen waarvan het bedrag ten minste gelijk is aan dat van de belastingvoordelen die hij in de woonstaat heeft verloren, niet van invloed is op het antwoord op de eerste vraag. (…). Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht: 1) Artikel 45 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat waarvan de toepassing tot gevolg heeft dat een ingezeten belastingplichtige in deze lidstaat in het kader van de berekening van zijn inkomstenbelasting in die lidstaat een deel van de door die lidstaat toegekende belastingvoordelen verliest, omdat deze belastingplichtige wegens de uitoefening van een beroepswerkzaamheid in loondienst in een andere lidstaat een beloning ontvangt die in deze laatste lidstaat belastbaar is en in de eerste lidstaat krachtens een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting van belasting is vrijgesteld. 2) De omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige geen inkomen van betekenis in de woonstaat verwerft, is niet van invloed op het antwoord op de eerste prejudiciële vraag, aangezien deze lidstaat in staat is hem de betrokken belastingvoordelen toe te kennen. 3) De omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige, op grond van een tussen de woonstaat en de werkstaat gesloten overeenkomst (…), (…) in de tweede lidstaat (…) belastingvoordelen heeft genoten waarin de belastingwetgeving van deze lidstaat voorziet, is niet van invloed op het antwoord op de eerste prejudiciële vraag, aangezien noch deze overeenkomst, noch de belastingregeling van de woonstaat voorziet in de inaanmerkingneming van deze voordelen, en die voordelen een deel van de belastingvoordelen waarop deze belastingplichtige in beginsel recht heeft in de woonstaat, niet omvatten. 4) De omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige in de werkstaat een belastingvermindering heeft verkregen waarvan het bedrag ten minste gelijk is aan dat van de belastingvoordelen die hij in de woonstaat heeft verloren, is niet van invloed op het antwoord op de eerste prejudiciële vraag. (…).” 2.47 Ook dit arrest is moeilijk te volgen. De r.o. 45 en 54 bijvoorbeeld spreken elkaar tegen. En in r.o. 57 laat het Hof opnieuw, net zoals in r.o. 101 van De Groot (zie 1.6 en 1.7 hierboven) in het midden wèlke lidstaat “in voorkomend geval” discrimineert (wèlk voorkomend geval?). Ook r.o. 58 kan ik niet volgen: het staat vast dat BJ beter af is dan als hij volgens Schumacker zou worden belast (beter dan toekenning van de volle Belgische tegemoetkomingen). De verwijzende rechter heeft immers vastgesteld dat BJ in Luxemburg méér fiscaal voordeel kreeg dan hij in België verloor. Het ontgaat mij waarom daaruit niet zou kunnen worden afgeleid “dat zijn persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking is genomen”. Het staat immers vast dat zijn omstandigheden naar woonstaatrecht (dat volgens het HvJ immers beslissend is) méér dan volledig in aanmerking zijn genomen. Het ontgaat mij hoe dan opeens wél relevant zou kunnen zijn hoe die (meer dan) volledige inaanmerkingneming verdeeld wordt over de twee (of meer) lidstaten; dat kon het Hof immers expliciet niet schelen in onder meer r.o. 38 van Schumacker, r.o. 101 van De Groot en r.o. 31 van Lakebrink, als het maar ergens gebeurt. Ook ontgaat mij waarom het dan nog relevant zou zijn dat de Belgische belastingvoordelen slechts (terecht) evenredig zijn toegekend, gegeven dat BJ al betere Luxemburgse voordelen had gekregen. 2.48 De enige reden waarom het HvJ toch volhoudt dat zich een ongunstiger behandeling van BJ dan van andere inwoners zou hebben voorgedaan (wat feitelijk dus niet het geval is), is dat de Belgische wetgeving – terecht – automatisch tot pro rata toekenning van Belgische tegemoetkomingen leidt, nl. evenredig aan de Belgische onderworpenheid van het inkomen. Uit dit arrest volgt dus helaas dat de zwaluw die in het Spaanse voetbalmakelaarsarrest door de werkstaten vloog, geen zomer heeft gemaakt in de woonstaat. We zitten dus expliciet nog steeds met inconsistente en willekeurige rechtspraak: de werkstaten mogen niet-ingezetenen volledig uitsluiten van hun fiscale tegemoetkomingen als het inkomen in de woonstaat (net) hoog genoeg is om de woonstaattegemoetkomingen te absorberen, maar moeten pro rata tegemoetkomingen toekennen (nationale behandeling) als dat niet het geval is. De woonstaat daarentegen mag zijn tegemoetkomingen nooit pro rata toekennen (moet dus grensoverschrijders gunstiger behandelen dan thuisblijvers) en wordt, als hij dat terecht toch doet, zélfs van discriminatie beschuldigd als daarvan feitelijk helemaal geen sprake is omdat de werkstaat (veel) meer tegemoetkomingen verleent dan de pro rata toekenning in de woonstaat de belastingplichtige daar doet verliezen. Het enige wat de woonstaat wél mag doen om de resulterende ongerechtvaardigde stapeling van de tegemoetkomingen van beide staten te voorkomen, is zijn wetgeving afstemmen op die van de werkstaat zodanig dat hij zijn toekenning afhankelijk maakt van de toekenning in de werkstaat (verrekening dus). Die eis van het HvJ dat de woonstaat zijn wetgeving moet afstemmen op die van de werkstaat is in strijd met zijn vaste rechtspraak dat de verkeersvrijheden de lidstaten juist niet verplichten om hun wetgevingen op elkaar af te stemmen. Dat is immers harmonisatie van dispariteiten, waartoe – het wordt eentonig – het Hof niet bevoegd is. 2.49 Opmerkelijkerwijs volgt het HvJ de EU-rechtelijk correcte evenredigheidsbenadering wél bij de premieheffing volksverzekeringen.

In de zaak C-272/17, Zyla, keurde hij tijdsevenredige korting van het premiedeel van de heffingskorting door werkstaat Nederland goed, ook al had de betrokkene géén premieplichtig inkomen in haar woonstaat Polen, die haar persoonlijke omstandigheden dus niet in aanmerking kon nemen: “45 Het primaire Unierecht kan een werknemer evenwel niet waarborgen dat verplaatsing naar een andere lidstaat [Nederland; PJW] dan zijn lidstaat van herkomst [Polen] op sociaal gebied neutraal is, aangezien een dergelijke verplaatsing, rekening houdend met de verschillen tussen de regelingen en wetgevingen van de lidstaten, naargelang van het geval, op dat gebied meer ofminder voordelig kan zijn voor de betrokken persoon (arrest van 18 juli 2017, Erzberger, C-566/15, EU:C:2017:562, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Het Unierecht waarborgt immers enkel dat voor werknemers die een activiteit uitoefenen op het grondgebied van een andere lidstaat dan hun lidstaat van herkomst, dezelfde voorwaarden gelden als voor de werknemers van die andere lidstaat. (…). 50 In die omstandigheden moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 45 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een regeling van een lidstaat die voor de vaststelling van het bedrag van de door een werknemer verschuldigde premie volksverzekeringen bepaalt dat het premiedeel van de heffingskorting waarop een werknemer recht heeft voor een kalenderjaar, evenredig is aan de periode waarin deze werknemer verzekerd is in het stelsel van volksverzekeringen van die lidstaat, en aldus van de jaarlijkse heffingskorting een gedeelte wordt uitgesloten dat evenredig is aan elke periode waarin deze werknemer niet was verzekerd in dat stelsel en in een andere lidstaat woonde zonder daar een beroepsactiviteit uit te oefenen.” U overwoog in uw eindarrest HR BNB 2019/65 in deze zaak Zyla: “… dat belanghebbende alleen aanspraak heeft op een gedeelte van het premiedeel van de algemene heffingskorting dat is bepaald in tijdsevenredigheid naar de periode van verzekering in Nederland. De klacht van belanghebbende dat de algemene heffingskorting aan haar moet worden toegekend zonder toepassing van de tijdsevenredige vermindering van het premiedeel van die heffingskorting faalt daarom.” 3Literatuur over de betekenis van de Schumacker-rechtspraak 3.1 Vermeulen bespreekt ’s Hofs Schumacker-rechtspraak zeer kritisch, met name diens nalaten om nationale fiscale behandeling in de werkstaat te eisen en de gebrekkige onderbouwing van de stelling dat niet-inwoners niet vergelijkbaar zouden zijn met inwoners. Hij vreest dat ‘s Hofs correcte fractionele benadering in het Spaanse voetbalmakelaars-arrest niet geldt als de belastingplichtige in zijn woonland wél enig inkomen heeft en dat in die situatie helaas nog steeds de onjuiste De Groot-regel geldt: “We believe that unfortunately, the X Case does not correct the erroneous Schumacker doctrine. It does not say that the pro rata parte approach also obtains if in absolute terms there is sufficient home state income to absorb the personal deductions of the home state. It does not say that Mr. De Groot would now get 40% of his home state deductions and the remaining 60% proportionally to taxing rights assumptions in Germany, France and the UK. It only says that if there is no or insufficient home state taxable income to absorb the home state deductions and there are two or more source states in which income is earned (instead of one, as in Schumacker), then both source states should take responsibility. We doubt, therefore, that the X case fundamentally changes the erroneous Schumacker case law.” Hij concludeert dat EU-recht eist dat alle betrokken lidstaten, dus ook de woonstaat, nationale behandeling geven, dat wil zeggen binnenlands én buitenlands belastingplichtigen als inwoners belasten, dus naar hun wereldinkomen mét evenredige voorkoming van dubbele belasting zoals bij inwoners, waardoor automatisch alle draagkrachtfactoren ‘volledig en naar behoren’ in aanmerking worden genomen, in elke betrokken staat naar rato van de inkomensonderworpenheid in die staat (fractional taxation). 3.2 Schipper concludeert dat nog steeds (2019) geen duidelijkheid bestaat over de criteria die de bronstaat moet toepassen bij de heffing van niet-inwoners met inachtneming van hun persoonlijke en gezinssituatie: “Er bestaat (…) nog altijd geen volledige duidelijkheid over de omstandigheden waaronder een niet-inwoner met inachtneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie dient te worden belast. Desalniettemin kan naar mijn mening aan de jurisprudentie een tweetal Schumacker-criteria worden ontleend om de objectieve vergelijkbaarheid van niet-inwoners in dit kader vast te stellen: (i) het woonstaatcriterium en (ii) het inkomenscriterium. Om in de werkstaat in aanmerking te komen voor een inwonerbehandeling ten aanzien van de subjectgebonden belastingvoordelen is ten eerste vereist dat de lidstaat waarin een belastingplichtige woonachtig is geen rekening kan houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, althans dat de hiermee verbonden belastingvoordelen niet volledig kunnen worden geëffectueerd. Dit wegens onvoldoende belastbare grondslag c.q. verschuldigde belasting in de woonstaat, terwijl de belastingvoordelen in verband met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige evenmin kunnen worden vergolden bij zijn partner (woonstaatcriterium). Ten tweede is vereist dat het inkomen geheel of gedeeltelijk aan de werkstaat ter heffing is toegewezen en aldaar wordt belast (inkomenscriterium). Een minimumgrens in de vorm van een percentage kan niet aan de jurisprudentie worden ontleend. Als aan het woonstaatcriterium wordt voldaan, geldt mijns inziens het volgende. Indien in één werkstaat belastbaar inkomen wordt genoten, dan is deze staat gehouden de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen (volledig). Als het inkomen echter in meerdere werkstaten wordt verdiend, dan bestaat deze verplichting voor ieder van de werkstaten (voor zover dit lidstaten zijn), naar evenredigheid van het aldaar belastbare inkomen.” Hij beschouwt de zaak C-283/15, X (Spaanse voetbalmakelaar; zie 2.39 e.v. hierboven) weliswaar als een nieuw standaardarrest, maar constateert ook dat de rechtspraak van het HvJ ten onrechte gebaseerd blijft op drie onjuiste uitgangspunten, waaronder - uiteraard - het onjuiste uitgangspunt dat niet-ingezetenen fiscaal niet vergelijkbaar zouden zijn met ingezetenen. Ook hij concludeert dat het vrije verkeer noopt tot fractionele belastingheffing in elke betrokken lidstaat (maar nog beter acht hij harmonisatie): “Ten eerste is deze jurisprudentie gebaseerd op het incorrecte uitgangspunt dat inwoners en niet-inwoners, ten aanzien van belastingvoordelen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, in beginsel geen objectief vergelijkbare gevallen zijn. Het feit dat een niet-inwoner slechts een gedeelte van zijn inkomen in een andere lidstaat verwerft, is mijns inziens, anders dan het Hof meent, geen reden om hem bepaalde belastingvoordelen volledig te onthouden. (…). Ten tweede miskent het Hof van Justitie de werking van de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud. Deze methode ter voorkoming van dubbele belastingheffing heeft slechts tot gevolg dat het inkomen dat is toegewezen aan de woonstaat effectief wordt belast tegen het toepasselijke progressieve tarief. Het vrijgestelde inkomen van de werkstaat echter niet, dat ‘ontsnapt’ daardoor wel degelijk aan de progressieregel. (…). Ten derde gaat het Hof van Justitie voorbij aan de samenhang tussen de (hoogte van de) tarieven en de (omvang van de) aftrekposten binnen een belastingstelsel.

Het Hof verplicht de woonstaat om volledig rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, terwijl de werkstaat dergelijke tegemoetkomingen aan niet-inwoners mag onthouden (behoudens Schumacker-situaties). De samenhang van een belastingstelsel dat heft naar draagkracht wordt echter verbroken indien deze componenten asymmetrisch over verschillende lidstaten worden gespreid. Lidstaten zouden faciliteiten die verbonden zijn aan de persoonlijke en gezinssituatie dan ook, in tegenstelling tot wat het Hof heeft beslist, in gelijke mate moeten verlenen aan zowel inwoners als niet-inwoners (op evenredige basis). Hierdoor zou een grensoverschrijdende werknemer in zowel de woonstaat als de werkstaat worden belast tegen het effectieve tarief dat aansluit bij zijn volledige draagkracht. De Schumacker-doctrine van het Hof van Justitie leidt hierdoor mijns inziens onvoldoende tot een gelijke behandeling van grensoverschrijdende werknemers. (…). Een meer gelijke fiscale behandeling van inwoners en niet-inwoners kan worden gerealiseerd door middel van een EU-richtlijn die voorziet in woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht.” 3.3 Ook Pötgens en Vergouwen leiden uit ‘s Hofs jurisprudentie af dat de fractionele benadering pas geldt als onvoldoende inkomen aan het woonland is toegewezen om de persoonlijke omstandigheden in aanmerking te nemen. Ook hun voorkeur gaat uit naar een algemeen systeem van fractionele belastingheffing: “Based on this case law of the ECJ, the conclusion can be drawn that a two-step approach is to be followed in allocating personal deductions. In the first step it must be established whether the taxable base in the resident state is sufficient to take into account the personal and family circumstances of the individual. If the taxable base is not sufficient, the non-resident source states must grant the personal deductions pro rata. The Report, published before the X case [Spaanse voetbalmakelaar; PJW], seeks to go one step further by suggesting the introduction of a directive entailing the implementation of a system of fractional taxation. Under such a system, the personal deductions are allocated on the bases of the income generated in the Member States, without taking into account the first step, i.e. the threshold in the residence state. The authors agree with such a solution, as it would be a viable solution to deal with the threshold obstacle in the resident state that continues to exist in the case law of the ECJ. In order to avoid obstacles relating to the way in which income is calculated over different Member States, the authors believe that the most viable way, from a procedural point of view, of ensuring that the individual would be able to claim his personal deductions would be ‘the more radical policy option’, namely a one-stop-shop.” 3.4 De Groot (niet te verwarren met C-385/00 De Groot) meent dat het een bronstaat niet verplicht behoort te worden om tegemoetkomingen te verlenen voor zover de woonstaat die heeft kunnen verlenen en er dáárdoor geen belastbaar inkomen (meer) is in de woonstaat: 6. (...) In my opinion, it follows from this case and previous case law that the decisive criterion is whether it is impossible for the Member State of residence to take into account the personal and family circumstances of a taxpayer due to the absence of sufficient taxable income. However, if there is no taxable income in the Member State of residence, because this State granted a certain personal or family allowance, the Member State(s) of employment should not, in my opinion, have to grant a similar personal or family allowance (insofar as the State of residence has already done so). After all, in this case the relevant allowance was already taken into account in the Member State of residence. It is debatable whether the CJEU acknowledges this.(…). If the taxable income in the Member State of residence is not sufficient to take the personal and family allowances into account and there is more than one State of employment, the Member State(s) of employment should grant these allowances on a pro rata basis. This pro rata approach is thus only accepted (and required) with regard to the Member States of employment, not with regard to the Member State of residence. This pro rata approach means that the Member States of employment must grant personal and family tax benefits in proportion to the share of the taxpayer’s worldwide income he/she receives in the territory of each of these Member States. I assume that this concerns (both for the numerator and the denominator) the income before the tax benefits related to the personal and family situation are taken into account. In my view, Member States can determine the aggregate income, the part that is taxable in their Member State and the tax benefits on the basis of their own national systems (as long as this occurs in accordance with the rules applying to residents). I believe that any differences between the national systems constitute a disparity and any taxpayer disadvantage arising from this is not contrary to EU law.” 3.5 Meussen vindt de Schumacker-leer een black box: “De jurisprudentie van het HvJ EU in het kader van de Schumacker-leer laat zien dat wanneer een hoogste rechterlijke instantie een bepaald leerstuk ontwikkelt, dit tot complexe praktische vraagstukken kan leiden. Een rechterlijk college is immers niet in staat om alle mogelijke praktijksituaties te onderkennen. Alsdan is ook de Schumacker-leer, ook meer dan 25 jaar na het oorspronkelijke arrest, een beetje een soort van black box geworden, waaraan de jurisprudentie anno 2021 nog steeds puzzelstukjes toevoegt. De algemene lijn die nu kan worden getrokken uit deze jurisprudentie is dat de fiscale voordelen die betrekking hebben op de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, in de visie van het hof altijd vergolden moeten worden. Hetzij in de woonstaat, als daar voldoende belastbaar inkomen aanwezig is, dan wel in de werkstaat (of meerdere werkstaten), dan wel deels in de woonstaat en deels in de werkstaat. Andere aspecten als het verschil in inkomstenbelastingtarieven tussen lidstaten en het verschil in fiscale aftrekposten tussen lidstaten is een dispariteit die buiten het bereik van het HvJ EU valt.” 3.6 Ook Fitz Verploegh meent dat de Schumacker-doctrine niet strookt met het recht op gelijke behandeling van niet-inwoners ten opzichte van inwoners en dat fractionele belastingheffing het geschikte en handhaafbare alternatief is: “Doordat er voor het gedeelte van het inkomen dat niet in de betreffende staat is belast, een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting wordt toegekend, worden alle elementen van de fiscale wet- en regelgeving van die staat, inclusief de persoonlijke tegemoetkomingen, pro rata parte, in verhouding tot het gedeelte van het inkomen dat is belast in de betreffende staat, toegepast op de betreffende belastingplichtige.” 3.7 Ook Douma (noot in BNB 2017/121 bij Spaanse Voetbalmakelaar) signaleert door de Schumacker-rechtspraak opgeroepen onbeantwoorde vragen. “1. (…). Maar zoals dat zo vaak gaat met sympathieke rechtspraak en redelijkheidsoordelen: wat moet de rechter beslissen in naastgelegen gevallen? Het gevaar dreigt dat hij zijn eigen eerdere rechtspraak steeds verder zal moeten gaan interpreteren en toepassen, met als gevolg dat hij losgezongen raakt van de systematiek van de nationale belastingwet.

Naar de maatstaf van welke lidstaat moet ‘persoonlijke draagkracht’ worden gemeten? Om wat voor soort posten gaat het? Welke plichten rusten op de woonstaat? Wat als er meer dan twee staten betrokken zijn? Het Hof van Justitie brengt in de onderhavige zaak welkome systematiek aan ten behoeve van de beantwoording van deze vragen, maar niet alle problemen zijn opgelost. (…).6. Het Hof van Justitie weigert de vraag te beantwoorden of het relevant is of Spanje in zijn nationale wetgeving al dan niet het concept negatief inkomen uit eigen woning kent en, zo ja, of dit negatieve inkomen voorwaarts verrekenbaar is. Het Hof van Justitie acht deze vraag, gelet op de feitelijke situatie van X, hypothetisch van aard (r.o. 54). De A-G is er wel deels op ingegaan: Nederland zou bevoegd zijn geweest een eventueel dubbel genoten voordeel weg te nemen, mits de draagkracht van de belastingplichtige maar naar behoren in aanmerking blijft genomen (punt 81 van de conclusie). (…).8. Ik heb mij nog afgevraagd hoe het onderhavige arrest zich verhoudt tot HvJ EU 18 juni 2015, C-9/14, BNB 2015/213c* (Kieback), In die zaak genoot de in Duitsland wonende belastingplichtige gedurende drie maanden inkomen in Nederland, waarna hij verhuisde naar de Verenigde Staten en zijn werkzaamheden in Nederland staakte. Het Hof van Justitie oordeelde dat niet was komen vast te staan dat de woonstaat van de belastingplichtige in het desbetreffende belastingjaar geen rekening zou kunnen houden met de negatieve inkomsten uit de in Duitsland gelegen eigen woning, als gevolg waarvan de belastingplichtige geen recht had op aftrek in Nederland. Na lezing van het onderhavige arrest in de zaak X komt het mij voor dat het Hof van Justitie van mening is dat het aan de Verenigde Staten als woonstaat staat om al dan niet rekening te houden met deze negatieve inkomsten. Indien dit een juiste lezing is, heeft dit grote consequenties voor EU-lidstaten die zich bevinden in een situatie die vergelijkbaar is met de situatie van de Verenigde Staten in de zaak Kieback. (…).” 3.8 Ook Niesten ziet onbeantwoorde vragen en ook zij meent dat de Schumacker-doctrine vervangen moet worden door fractionele belastingheffing: “41. After the X judgment, some questions continue to exist. It is an open question how the pro rata allocation of personal and family tax benefits between the various parties will proceed in practice. In this respect, it is for the person concerned to provide the competent national authorities all the data regarding its worldwide income on the basis of which the pro rata ratio allocations can be determined. (…). It is time to switch to a fractional tax treatment as an alternative for the Schumacker-doctrine.” 3.9 Van Renterghem-Vanderkerken becommentarieert het arrest BJ v. Belgische staat (zie 2.44 hierboven), waarin België als woonland alle tegemoetkomingen moest geven ondanks diens genieten van groter voordeel in de bronstaat Luxemburg dan het evenredige verlies van voordeel in de woonstaat België. Zij zet vraagtekens bij de verplichting van een staat om belastingvoordelen volledig toe te kennen terwijl een deel van dit inkomen in een andere staat wordt belast. Volgens haar moeten andere oplossingen worden onderzocht: “The European Union is there to serve citizens and not the state. From a public finance viewpoint (of the state of residence and its treasury, in particular), however, one could question why a Member State is obliged to fully grant tax advantages to individuals based on domestic legislation, without having a taxing power over income derived from the taxpayer’s investments in immovable property in another country or over foreign employment income, in particular in another EU Member State, where the tax advantage partially influences the effective tax rate on resident state taxable income.(…).The ECJ puts the responsibility for guaranteeing tax advantages for personal and family reasons almost solely on the state of residence. One might argue, however, that in order to achieve a system under which both the rights of taxpayers and the state are balanced, other solutions will have to be explored.” 4Beleid 4.1 In een besluit van 3 december 2019 heeft de Staatssecretaris van Financiën zijn beleid aangepast aan het HvJ-arrest in de zaak van de Spaanse voetbalmakelaar (zie 2.39hierboven). Ik neem de tekst ervan volledigheidshalve op, ook om te laten zien voor welk uitvoeringsproblemen de Schumacker-rechtspraak van het HvJ de EU-lidstaten stelt: “1.2 Achtergrond.(…).Uitgangspunt (…) is een belastingheffing van betrokken belastingplichtigen die in overeenstemming is met het EU-recht zonder dat deze hierbij in een betere positie worden gebracht dan binnenlandse belastingplichtigen en andere buitenlandse belastingplichtigen die zich in vergelijkbare omstandigheden bevinden.(…). 2.1 Vaststellen of de buitenlandse belastingplichtige onder reikwijdte arrest HvJ EU valt (stap 1, toegang) In het arrest HvJ EU had belanghebbende, inwoner van Spanje, geen inkomen in zijn woonstaat. De rechtsregel uit dit arrest is naar verwachting eveneens van toepassing als een belastingplichtige slechts zeer beperkte inkomsten in zijn woonstaat heeft. Naar analogie met de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen wordt hierbij als criterium gehanteerd of de belastingplichtige zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen buiten de woonstaat verwerft. Voor de beoordeling of een buitenlandse belastingplichtige onder de reikwijdte van het arrest HvJ EU valt, wordt overigens zo veel mogelijk aansluiting gezocht bij artikel 7.8, zesde en zevende lid, Wet IB 2001.Een buitenlandse belastingplichtige komt op basis hiervan voor toepassing van dit besluit in aanmerking als hij aan de volgende voorwaarden voldoet: 1. De buitenlandse belastingplichtige is als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie, een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, Zwitserland of de BES eilanden (de landenkring) in de belastingheffing van die andere lidstaat of staat, of de BES eilanden betrokken;2. Het naar Nederlandse maatstaven bepaalde (wereld)inkomen van de belastingplichtige is geheel of nagenoeg geheel in twee of meer andere staten (waaronder Nederland) dan de woonstaat aan een loonbelasting of inkomstenbelasting onderworpen. 3. Het naar Nederlandse maatstaven bepaalde (wereld)inkomen van belastingplichtige is niet geheel of nagenoeg geheel in een andere bronstaat (dan Nederland) aan een loonbelasting of inkomstenbelasting onderworpen. Verder geldt als voorwaarde dat de belastingplichtige een inkomensverklaring van de belastingautoriteit van de woonstaat verstrekt.Voor de bepaling of de belastingplichtige aan de tweede voorwaarde voldoet, wordt uitgegaan van het op basis van artikel 7.8, zevende lid, eerste volzin, Wet IB 2001 – dus naar Nederlandse maatstaven – bepaalde (wereld)verzamelinkomen. Dit inkomen wordt gecorrigeerd met de in die eerste volzin genoemde verminderingen en vermeerderingen. Vervolgens wordt, naar analogie van genoemd zevende lid, tweede volzin, bepaald of dit inkomen geheel of nagenoeg geheel (dus voor meer dan 90%) is onderworpen aan een loonbelasting of inkomstenbelasting in twee of meer andere staten dan de woonstaat. Hierbij worden de buitenlandse belastingplicht in die staten en de eventueel tussen die staten en de woonstaat gesloten belastingverdragen in acht genomen. De vaststelling of de buitenlandse belastingplichtige geen of slechts zeer geringe te belasten inkomsten in zijn woonstaat heeft (voorwaarde twee), geschiedt dus naar Nederlandse maatstaven en op basis van het verzamelinkomen over de drie boxen gezamenlijk.

Een belastingplichtige komt dan ook niet in aanmerking voor toepassing van stap 2 als hij weliswaar zijn gehele inkomen uit werkzaamheden buiten de woonstaat (waaronder in Nederland) verdient, maar hij omvangrijke box 2 of box 3 inkomsten heeft die aan de woonstaat ter belastingheffing zijn toegewezen. Inkomen waarover Nederland op grond van het belastingverdrag maar een beperkt (bron)heffingsrecht heeft, wordt aangemerkt als niet in Nederland belast inkomen. 2.2 Bepaling Nederlands inkomen en de belasting over het Nederlands inkomen (stap 2, te betalen Nederlandse belasting) Als een buitenlandse belastingplichtige onder de reikwijdte van het arrest HvJ EU valt (stap 1, toegang), wordt met inachtneming van dat arrest bij de bepaling van de in Nederland verschuldigde belasting pro rata rekening gehouden met de persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen. Hierbij bestaat recht op aftrek naar de mate waarin het in Nederland te belasten inkomen deel uitmaakt van het wereldinkomen. Het gaat hierbij om de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning, de uitgaven voor inkomensvoorzieningen, de persoonsgebonden aftrek en het belastingdeel van de heffingskortingen. De in Nederland verschuldigde belasting, en dus ook de pro-rata-aftrek, worden hierbij voor het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1), het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3) afzonderlijk berekend. Zowel de omvang van de persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen als het deel van het wereldinkomen dat in Nederland kan worden belast, wordt verder naar Nederlandse maatstaven vastgesteld. Waar de omvang van een aftrekpost afhankelijk is van het inkomen, wordt bij de bepaling van de hoogte van de aftrekpost uitgegaan van het wereldinkomen. Voor de toedeling van de persoonsgebonden aftrekposten aan de verschillende boxen wordt aangesloten bij de systematiek van artikel 6.2 Wet IB 2001.Als een buitenlandse belastingplichtige net als een inwoner van Nederland recht heeft op persoonsgebonden aftrekposten en tegemoetkomingen, is het Nederlandse inkomen ook, net als bij een inwoner, belast naar het tarief passend bij het wereldinkomen (progressievoorbehoud). In lijn hiermee wordt de hoogte van het voordeel uit sparen en beleggen voor de buitenlandse belastingplichtige, bepaald op een forfaitair rendement passend bij de (wereldwijde) grondslag sparen en beleggen. Aldus wordt voorkomen dat een buitenlandse belastingplichtige in dit opzicht in een betere positie wordt gebracht dan een vergelijkbare binnenlandse belastingplichtige. a. Pro-rata-aftrek (Stap 2.a, bepalen belastbaar inkomen per box) Het voorgaande komt erop neer dat eerst per box de pro-rata-aftrek van de persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen wordt berekend. Voor het bepalen van de pro-rata-aftrek wordt het in Nederland te belasten inkomen van de betreffende box gerelateerd aan het wereldinkomen van die box. Hierbij worden de persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen uit teller en noemer geëlimineerd. Voor de breuk van het inkomen uit werk en woning (box 1) zijn teller en noemer dan als volgt: Teller = het inkomen uit werk en woning in Nederland ingevolge artikel 7.2, tweede lid, Wet IB 2001 voor zover dat aan Nederland ter heffing is toegewezen. Noemer = het inkomen uit werk en woning, zoals bedoeld in artikel 3.1, tweede lid, Wet IB 2001, verminderd met de daarin begrepen negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning in de woon-staat, en vermeerderd met de daarin begrepen uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de persoonsgebonden aftrek. De breuken voor het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) worden op overeenkomstige wijze vastgesteld op basis van respectievelijk de artikelen 7.5 en 4.1 Wet IB 2001 en de artikelen 7.7 en 5.1 Wet IB 2001. De persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen worden niet (pro rata) in aanmerking genomen bij de bepaling van de verschuldigde Nederlandse belasting voor zover deze bij de belastingheffing van de belastingplichtige, zijn partner of degene die als zijn partner zou worden aangemerkt indien beide personen binnenlands belastingplichtig zouden zijn, in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen. De aftrekposten en tegemoetkomingen blijven daarnaast buiten aanmerking voor zover een andere (bron)staat een grotere aftrek verleent dan waartoe deze staat is gehouden op grond van het EU-recht. De door Nederland te verlenen pro-rata-aftrek wordt dan verminderd voor zover de andere (bron)staat een grotere aftrek heeft verleend. b. Toepassen progressievoorbehoud (stap 2.b, tariefstoepassing) Voor het progressievoorbehoud moet het tarief passend bij het wereldinkomen, voor box 1 het belastbare inkomen uit werk en woning als bedoeld in artikel 3.1 Wet IB 2001, worden vastgesteld. Dit gebeurt door de inkomstenbelasting die verschuldigd zou zijn over het wereldinkomen te delen door het wereldinkomen en de daaruit resulterende breuk te vermenigvuldigen met het in Nederland te belasten inkomen. Het vaststellen van het voordeel uit sparen en beleggen op basis van een rendement passend bij de wereldwijde grondslag sparen en beleggen gebeurt door het voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2, eerste lid, Wet IB 2001, te delen door de in dat lid genoemde grondslag sparen en beleggen en de daaruit resulterende breuk te vermenigvuldigen met de grondslag sparen en beleggen in Nederland. De tarieven voor de boxen 2 en 3 zijn van toepassing (artikel 2.12 en 2.13 Wet IB 2001). c. Vermindering met heffingskortingen (stap 2.c, heffingskortingen) De aldus berekende Nederlandse inkomstenbelasting wordt vervolgens verminderd met het belasting-deel van de heffingskortingen waarvoor de buitenlandse belastingplichtige, gezien zijn individuele situatie, in aanmerking komt. Waar de omvang van de heffingskorting afhankelijk is van het inkomen, wordt hierbij – net als bij de bepaling van eventuele aftrekposten – uitgegaan van het wereldinkomen. De belastingdelen van de heffingskortingen worden eveneens pro rata in aanmerking genomen. Hierbij moet het bedrag, wanneer in meerdere boxen belasting verschuldigd is, eerst worden toegedeeld aan de inkomstenbelasting die in de diverse boxen is verschuldigd. Het belastingdeel van de heffingskortingen wordt hierbij naar evenredigheid verdeeld over de, zonder heffingskortingen, berekende belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Vervolgens wordt het belastingdeel van de heffingskortingen pro rata – per box afzonderlijk – in aanmerking genomen. Voor de pro-rata-berekening wordt aangesloten bij de hiervoor onder a genoemde teller en noemer.” 5Beschouwing 5.1 Zoals boven bleek en in onderdeel 1 al betoogd, is de Schumacker-rechtspraak onverenigbaar met primair en secundair EU-recht en is het moeilijk om buiten het HvJ iemand te vinden die er enthousiast over is. Volgens de literatuur leidt zij tot discriminatie, onduidelijkheden, ongerijmdheden, willekeurige resultaten en onuitvoerbaarheid. 5.2 Een willekeurig en onredelijk resultaat is bijvoorbeeld dat De Groot (zie 2.9 e.v. hierboven) slechts voor 40% van zijn inkomen de correcte koppeling tussen tarieven, aftrekposten en tegemoetkomingen krijgt en voor 60% óf te veel, óf te weinig belasting betaalt omdat bij die 60% van zijn inkomen elke koppeling tussen tarieven, aftrekposten en tegemoetkomingen ontbreekt: hij moet voor die 60% de tarieven van de bronlanden betalen zonder enige tegemoetkoming aldaar en krijgt in plaats daarvan de daarbij niet horende tegemoetkomingen (if any) van de woonstaat.

Daat staat wel tegenover dat hij een salary split heeft, die hem in de werkstaten denkelijk tariefprogressie bespaart, hetgeen overigens bijdraagt aan de willekeur van het resultaat. Als de woonstaat er een flat rate op na houdt, krijgt hij niets, ook niet als de werksta(a)t(en) er zeer royale tegemoetkomingen op na houden tegen bijbehorende hoge progressieve tarieven. Waar niets is, gaat immers ook niets verloren door grensoverschrijding en met nihil zijn de tegemoetkomingen ‘volledig en naar behoren’ toegekend in de woonstaat, die immers niemand iets toekent. 5.3 Even willekeurig kan ook het omgekeerde onredelijke resultaat optreden. In strijd met zijn vaste rechtspraak dat de lidstaten niet verplicht zijn om hun belastingstelsel aan te passen aan de stelsels van andere lidstaten (uiteraard niet; dat zou verplichte harmonisatie zijn waartoe het HvJ niet bevoegd is, en bovendien zou onduidelijk zijn welke staat zich dan aan wiens wetgeving moet aanpassen en waarom), dwingt het HvJ onder meer in de zaken Imfeld en Garcet (zie 2.34 e.v. hierboven) en BJ v. België (zie 2.45 e.v. hierboven) de woonstaat om zijn inkomstenbelastingwetgeving ofwel unilateraal ofwel bilateraal aan te passen aan het nationale inkomstenbelastingrecht van de bronstaten als hij wil voorkomen dat zijn inwoners met buitenlands inkomen ongerechtvaardigd de tegemoetkomingen van zowel de werkstaat als de woonstaat krijgen. In BJ v. België achtte het HvJ expliciet niet van belang dat BJ in zijn werkstaat Luxemburg zelfs al méér belastingvoordeel genoot dan hij in België verloor (terecht verloor, gezien het evenredigheidsbeginsel). België werd gedwongen óók 100% van de Belgische tegemoetkomingen aan BJ toe te kennen, uitsluitend omdat het zijn nationale wetgeving of zijn belastingverdrag met Luxemburg niet had aangepast aan de Luxemburgse wetgeving. BJ werd aldus zowel in zijn werkstaat als in zijn woonstaat ongerechtvaardigd bevoordeeld boven zowel zijn Luxemburgse collega’s als zijn Belgische buren. Ik zie niet hoe de EU-verkeersvrijheden lidstaten zouden kunnen dwingen ofwel (i) grensoverschrijders dubbele tegemoetkomingen toe te kennen waar thuisblijvers nooit aanspraak op kunnen maken, ofwel (ii) hun wetgeving afhankelijk te maken van hetgeen de werkstaat al dan niet wenst te doen. 5.4 De oer-fout zit, zoals boven (1.3-1.5) bleek, in de ontkenning van de EU-rechtelijk principiële vergelijkbaarheid van niet-ingezeten en ingezeten werknemers en zelfstandigen. In de r.o. 37 en 38 van de overigens correct besliste pro rata zaak X (Spaanse voetbalmakelaar; zie 2.39 hierboven) houdt het HvJ vol, in strijd met de in 1.3 hierboven geciteerde verordeningen en met de ex art. 45 VwEU vereiste nationale behandeling van niet-inwoners, dat niet-ingezeten werknemers niet vergelijkbaar zouden zijn met ingezeten werknemers, behalve als die werknemers thuis niets verdienen (curs. PJW): “37 Zo is, met betrekking tot dergelijke belastingvoordelen aan de hand waarvan, (…), de draagkracht van de betrokken belastingplichtige moet worden bepaald (…), de enkele omstandigheid dat een niet-ingezetene op het grondgebied van de werklidstaat inkomen heeft ontvangen in min of meer gelijke omstandigheden als ingezetenen van die staat, ontoereikend om zijn situatie objectief vergelijkbaar met die van laatstgenoemden te maken. 38 Om een dergelijke objectieve vergelijkbaarheid te kunnen vaststellen is tevens vereist dat de woonlidstaat, vanwege het feit dat deze niet-ingezetene het belangrijkste deel van zijn inkomen elders dan op het grondgebied van die staat heeft verworven, niet in staat is om hem de voordelen toe te kennen waarop aanspraak ontstaat wanneer zijn gehele inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking worden genomen (zie naar analogie arrest van 18 juni 2015, Kieback, C-9/14, EU:C:2015:406, punt 28).” 5.5 De geciteerde r.o. 37 is een klompenbreker: die zegt dat een niet-inwoner die onder dezelfde omstandigheden hetzelfde inkomen verwerft als een inwoner (de toevoeging ‘min of meer’ is slechts verhullend) vrij-verkeersrechtelijk niet vergelijkbaar zou zijn met die inwoner. Een glasharde en mijns inziens evident onhoudbare ontkenning van de meest basale regel van de interne markt en van de geciteerde Verordeningen. Eén van de bizarre gevolgen daarvan is dat als de woonstaat ervoor kiest dubbele belasting niet te voorkomen, waardoor buitenlands inkomen van zijn inwoners vol dubbel wordt belast maar wel alle woonstaat-tegemoetkomingen kunnen worden benut, die inwoners daardoor in de werkstaat geen enkele tegemoetkoming krijgen, terwijl als de woonstaat wél dubbele belasting voorkomt - waartoe hij volgens vaste EU-rechtspraak niet verplicht is - en hij een geheel elders verdiend inkomen van zijn inwoner dus niet belast, diezelfde inwoner opeens in de werkstaat wél recht krijgt op alle daar vigerende tegemoetkomingen. 5.6 Het HvJ heeft (dan) ook nooit kunnen uitleggen hoe het kan dat het EU-recht de woonstaat wél zou verplichten om De Groot 100% van de woonstaat-tegemoetkomingen te verlenen hoewel die staat maar 40% van diens inkomsten belast, maar tegelijk de woonstaat niet verplicht tot vermijding van dubbele heffing over de buitenlandse 60% die in het buitenland al is belast. Als het EU-recht überhaupt niet verplicht tot voorkoming van dubbele belasting, hoe zou het dan wél een volstrekt redelijke evenredigheidsbreuk bij die niet-verplichte voorkoming van dubbele belasting kunnen verbieden? De mogelijke tegenwerping dat als de woonstaat dubbele belasting voorkomt, hij dat nondiscriminatoir moet doen, snijdt geen hout, nu voor inwoners zonder buitenlands inkomen immers überhaupt geen voorkoming van dubbele belasting aan de orde kan zijn, zodat de bij inwoners mét buitenlands inkomen bestaande voorkoming ook niet vergeleken kan worden met die niet-bestaande voorkoming bij inwoners zonder buitenlands inkomen. De discriminatie zit niet in de woonstaat, die volgens het Hof het buitenlandse inkomen van zijn inwoners volledig mag belasten zonder voorkoming van dubbele belasting, maar in de bronstaat, die door het EU-recht wordt verplicht om nationale behandeling te geven aan niet-ingezeten personen. 5.7 Ondertussen moeten nationale belastingrechters verder met die onjuiste en onwerkbare rechtspraak van het HvJ. 5.8 In de drie zaken waarbij deze bijlage gaat, is het probleem dat de woonstaat wel degelijk tegemoetkomingen verleent, maar die niet tot hun volle bedrag benut kunnen worden omdat het woonstaatinkomen, hoewel (in twee zaken) significant, toch niet hoog genoeg is om de hoge woonstaatbelastingvrije-som c.q. de woonstaat-woonbonus volledig te verzilveren. Zou het omgekeerd zijn (in de werkstaat worden significant tegemoetkomingen benut), dan zou uit Imfeld & Garcet en BJ v. België (zie 2.33 e.v. en 2.44 e.v. hierboven) volgen dat de woonstaat desondanks toch zijn volledige tegemoetkomingen moet geven, met willekeurige bevoordeling van de grensoverschrijder tot gevolg. In onze gevallen is echter, omgekeerd, de positie in de werkstaat (bronstaat) aan de orde in een geval waarin in de woonstaat (in twee van de drie gevallen) een zeer groot deel, maar niet de volledige tegemoetkomingen kunnen worden benut. Voor dat geval heerst nog steeds, 28 jaar na Schumacker, onduidelijkheid over wat de werkstaat moet doen. U zie de uiteenzetting in onderdeel 1.13 hierboven. 5.9 Het Hof Den Bosch gaat ervan uit dat (i) alleen als alle woonstaattegemoetkomingen aldaar benut hebben kunnen worden, de werkstaat niets hoeft te doen, en (ii) als dat niet het geval is omdat het in de woonstaat onderworpen inkomen (bepaald naar woonstaatmaatstaven) te laag is om volledige benutting mogelijk te maken, de werkstaat moet bijspringen, maar dan wel naar zijn eigen recht.

Dan dienen zich twee mogelijkheden aan, zoals uit de uiteenzetting in 1.13 hierboven bleek: men kan uitrekenen welk percentage van de woonstaattegemoetkomingen onbenut is gebleven en dat percentage van de werkstaattegemoetkomingen toekennen in de werkstaat. Dat heeft het Hof Den Bosch niet gedaan. Hij heeft uitgerekend welk breukdeel van het totale inkomen in de werkstaat wordt onderworpen en dat breukdeel van de werkstaattegemoetkomingen toegekend aan de belastingplichtige, maar met een bovengrens, nl. maximaal het bedrag aan tegemoet-komingen dat een vergelijkbare ingezetene met vergelijkbaar inkomen deelachtig zou zijn geworden. Het EU-recht verplicht immers niet tot begunstiging van niet-ingezetenen. Zoals boven bleek, heeft het HvJ een dergelijke bovengrens in de omgekeerde situatie in de zaken Imfeld & Garcet en BJ v. België juist niet toegestaan aan de woonstaat, tenzij die woonstaat zijn wetgeving aanpast aan de wetgeving van de werksta(a)t(en). 5.10 Zoals uit het bovenstaande, met name onderdeel 1, volgt, eist mijns inziens zowel het primaire als het secundaire EU-recht dat de werkstaat steeds, dus niet alleen als de woonstaat zijn tegemoetkomingen niet (volledig) kan verstrekken, verplicht is tot nationale behandeling. In de drie zaken waarbij deze bijlage gaat, moet Nederland mijns inziens dus de belastingplichtigen belasten alsof de oude keuzeregeling nog geldt en alsof de belastingplichtigen hebben gekozen voor inwonerbehandeling. Dat is overigens ook wat zij willen. De stappen 1 t/m 3 in de ‘Schumacker-bijlage’ van het Hof Den Bosch moeten mijns inziens dus overgeslagen worden; alleen stap 4 (nationale behandeling) is relevant en vereist. Nederland is verplicht tot evenredige inwonerbehandeling ongeacht het percentage van het (gezins)inkomen van de belanghebbenden dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan de woonstaat toegewezen deel van het (gezins)inkomen de woonstaattegemoetkomingen al dan niet (geheel) kan absorberen. Nederland hoeft zich dus niet te verdiepen in de fiscale positie van de belanghebbenden in hun woonstaat. Dat zou ook in strijd zijn met de rechtspraak van het HvJ dat het EU-recht de lidstaten niet verplicht hun fiscale wetgeving of praktijk aan te passen aan de fiscale wetgeving of praktijk van de andere lidstaten (zie onderdeel 5.3 hierboven). De inkomensbreukbenadering die het HvJ (alleen) voor de werkstaten toepaste in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) moet óók gevolgd worden als er – anders dan in die zaak X – wél enig woonstaatinkomen is dat in absolute zin voldoende kan zijn om de in de woonstaat vigerende fiscale tegemoetkomingen te absorberen, en niet alleen voor die tegemoetkomingen, maar voor de gehele belastingpositie van de niet-ingezetene in de bronstaat. 5.11 Het HvJ kan daar geen bezwaar tegen hebben, nu het EU-recht de lidstaten niet verbiedt om niet-ingezetenen beter te behandelen dan het HvJ doet. 5.12 Nationale rechters zullen het, mede gegeven de art. 93, 94 en 120 Grondwet, echter lastig vinden om discriminerend nationaal recht als onverenigbaar met EU-recht buiten toepassing te laten zonder rugdekking door rechtspraak van het HvJ. Het HvJ is in de zaak C-283/15, X. (Spaanse voetbalmakelaar) de correcte evenredigheidsweg ingeslagen, maar niet als aan de woonstaat nog inkomen van enige betekenis is toegewezen. Hoewel de kans klein lijkt dat het HvJ de evenredigheidsbreuk die hij in die zaak terecht toepaste op de twee betrokken werkstaten, nu ook zal toepassen op de woonstaat, meen ik dat een poging te ondernemen ware om hem toch verder op die correcte evenredigheidsweg te helpen met prejudiciële vragen in onze drie bronstaatcasussen, mede omdat onduidelijk is (zie onderdeel 1.13 hierboven) waartoe het EU-recht de bronsta(a)t(en) verplicht als de belastingplichtige, zoals in twee van onze drie zaken, een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar het woonstaatinkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen volledig te absorberen. Ik formuleer daartoe in de drie afzonderlijke zaken enige mogelijke prejudiciële vragen. 5.13 Overigens meen ik dat Nederland in Brussel op harmonisatie moet aandringen. Al zijn er dringender dingen. Hof ’s-Hertogenbosch 18 mei 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:1574, FutD 2022-1567, NLF 2022/1145 met noot Swaving Dijkstra, V-N 2022/29.3 en NTFR 2022/3307 met noot Fijen; Hof ’s-Hertogenbosch 18 mei 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:1571, FutD 2022-1674, NLF 2022/1244 met noot Van Poppel, VFP 2022/94, V-N 2022/35.1.1; en Hof ’s-Hertogenbosch 18 mei 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:1569, FutD 2022-1676, NLF 2022/1168 waarin wordt verwijzen naar NLF 2022/1145 met noot Swaving Dijkstra, V-N 2022/41.1.3, Vp-bulletin 2022/46 met noot Rebbens en Tobben. HvJ 14 februari 1995, C-279/93, Schumacker, ECLI:EU:C:1995:31, na conclusie Léger, BNB 1995/187 met noot Daniëls. HvJ 12 december 2002, C-385/00, De Groot, ECLI:NL:XX:2002:BU3038, na conclusie Léger, BNB 2003/182 met noot Meussen. Vo. (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap, Publicatieblad Nr. L 257 van 19/10/1968, blz. 2 – 12. Vo. (EU) Nr. 492/2011 van het Europees Parlement en de Raad van 5 april 2011 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Unie, Publicatieblad Nr. L 141 van 27/05/2011, blz. 1-12. Fiscaal en al heel oud voorbeeld: het avoir fiscal-arrest HvJ 28 januari 1986, Zaak 270/83, Commissie/Frankrijk, ECLI:EU:C:1986:37, na conclusie Mancini, FED 1990/3 met noot Brouwer. Zeer expliciet bijvoorbeeld in de zaak Terhoeve: HvJ 26 januari 1999, zaak C-18/95, na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, ECLI:EU:C:1999:22: “44. Wat de eerste rechtvaardigingsgrond betreft, moet worden opgemerkt dat de lidstaten in beginsel vrij blijven de wijze van heffing van belastingen en socialezekerheidspremies te regelen en dat zij stellig mogen streven naar vereenvoudiging en coördinatie van die regels. Hoe wenselijk dit laatste echter ook moge zijn, het kan niet rechtvaardigen dat de rechten die particulieren ontlenen aan de bepalingen van het Verdrag waarin hun fundamentele vrijheden zijn verankerd, worden aangetast. 45. Hetzelfde geldt voor de tweede rechtvaardigingsgrond waarop de verwijzende rechter doelt. Overwegingen van administratieve aard kunnen immers een afwijking door een lidstaat van de regels van gemeenschapsrecht niet rechtvaardigen. Dit beginsel geldt temeer, wanneer de betrokken afwijking erop neerkomt, dat de uitoefening van een der fundamentele vrijheden van het gemeenschapsrecht wordt verhinderd (arrest van 4 december 1986, Commissie/Duitsland, 205/84, Jurispr. blz. 3755, punt 54).” Het HvJ is daar in 1995 al op gewezen. Zie Peter J. Wattel, ‘Taxing Non-resident Employees; Coping with Schumacker’, in ‘The Schumacker Legacy’, special issue, 35 European Taxation 11/12 (Nov./Dec. 1995), p. 350. HvJ 14 februari 1995, C-279/93, Schumacker, ECLI:EU:C:1995:31, na conclusie Léger, BNB 1995/187 met noot Daniëls. Het HvJ duidt het splittingsstelsel als volgt in r.o. 7: “Zij houdt in, dat het totale inkomen van beide echtgenoten wordt samengeteld, waarna het fictief aan elk van hen voor de helft wordt toegerekend en vervolgens belast. Heeft de ene echtgenoot een hoog en de ander een laag inkomen, dan wordt de belastinggrondslag door de ,,splitting'' genivelleerd en de progressie van de inkomstenbelasting afgezwakt.” HvJ 28 januari 1986, Zaak 270/83, Commissie/Frankrijk, ECLI:EU:C:1986:37, na conclusie Mancini, FED 1990/3 met noot Brouwer Verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap, Publicatieblad Nr. L 257 van 19/10/1968, blz. 2 - 12 Zie thans het gelijkluidende art. 7 van Vo. (EU) Nr.

492/2011 van het Europees Parlement en de Raad van 5 april 2011 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Unie. HvJ 14 september 1999, C-391/97, Gschwind, ECLI:EU:C:1999:409, na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, BNB 2001/78 met noot Burgers. HvJ 12 december 2002, Zaak C-385/00, De Groot,, na conclusie Léger, ECLI:NL:XX:2002:BU3038, BNB 2003/182 met noot Meussen. Toevoeging PJW: Instemmen? Moeten lidstaten instemmen met hun EU-rechtelijke plicht om af te zien van discriminatie van niet-ingezetenen? Toevoeging PJW: deze overweging beantwoordt duidelijk niet aan het argument van de Belgische regering. Toevoeging PJW: Ook de drie werkstaten konden progressie effectueren als zij dat zouden willen. Toevoeging PJW: ook de relevantie hiervan ontgaat mij en het mist mijns inziens dat de effectieve progressie wél aangetast wordt als dubbele belasting wél evenredig wordt voorkomen maar alle aftrekposten en tegemoetkomingen onevenredig, nl. voor 100% moeten worden toegekend. Toevoeging PJW: dát behoefde juist te worden onderzocht! Zie daarover nader Hein Vermeulen, ‘Individual Income Taxation’, Ch. 13 in Terra/Wattel, European Tax Law, Wolters-Kluwer, 8th ed. 2022, para. 13.4.5 (The De Groot Case: a Chance Missed). HvJ 1 juli 2004, C-169/03, Wallentin, ECLI:EU:C:2004:403, na conclusie Léger, V-N 2004/35.15. HvJ 5 juli 2005, C-376/03, D, ECLI:EU:C:2005:424, na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, V-N 2005/35.12. HvJ 25 januari 2007, C-329/05, Meindl, ECLI:EU:C:2007:57, na conclusie Kokott, V-N 2007/12.10. HvJ 18 juli 2007, C-182/06, Lakebrink, ECLI:EU:C:2007:452, na conclusie Mengozzi, BNB 2008/3 met noot Meussen. HvJ 12 juni 2003, C-234/01, Gerritse, ECLI:EU:C:2003:340, na conclusie Léger, BNB 2003/284 met noot Meussen HvJ 15 februari 2007, C-345/04, Centro Equestre da Lezíria Grande Lda, ECLI:EU:C:2007:96, na conclusie Léger, V-N 2007/12.16 Paragraaf 21 van de bijlage bij de uitspraken van Hof ’s-Hertogenbosch. HvJ 16 oktober 2008, C-527/06, Renneberg, ECLI:EU:C:2008:566, na conclusie Mengozzi, BNB 2009/50 met noot Burgers. Aldus oordeelde u terecht in HR 8 oktober 2021, na conclusie Niessen, ECLI:NL:HR:2021:1472, BNB 2022/19, m.nt. J.P. Boer, NTFR 2021/338, m.nt. Korving. Zie onder meer HvJ 12 juli 2005, C-403/03, Schempp, ECLI:EU:C:2005:446, na conclusie Geelhoed, BNB 2005/342 met noot Meussen, en HvJ 15 juli 2004, C-365/02, Lindfors, ECLI:EU:C:2004:449, na conclusie Stikx-Hackl, V-N 2004/50.18. HvJ 15 mei 2008, C-414/06, Lidl Belgium, ECLI:EU:C:2008:278, na conclusie Sharpston, BNB 2009/85, noot Wattel. HvJ 23 oktober 2008, C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, ECLI:EU:C:2008:588, zonder conclusie, V-N 2008/55.14. HvJ 17 december 2015, C-388/14, Timac Agro, ECLI:EU:C:2015:829, conclusie Wathelet, BNB 2016/92 noot Egelie. HvJ 13 december 2005, C-446/03, Marks & Spencer II, ECLI:EU:C:2005:763, na conclusie Poiares Maduro, BNB 2006/72 met noot Wattel. E. Kemmeren, ‘Renneberg Endangers the Double Tax Convention System or Can a Second Round Bring Recovery?’, 18 EC Tax Review 1 (2009). HvJ 10 mei 2012, C-39/10, Commissie tegen Estland, ECLI:EU:C:2012:282, na conclusie Jääskinen, De Estse wet op de inkomstenbelasting bepaalde: ‘Een natuurlijke persoon die ingezetene is van een andere lidstaat van de EU kan de in dit hoofdstuk bedoelde aftrekken eveneens in mindering brengen op zijn belastbaar inkomen in Estland, voor zover hij minstens 75 % van zijn belastbaar inkomen in een belastingtijdvak in Estland verwerft en een aangifte inkomstenbelasting als ingezeten natuurlijke persoon indient. Onder belastbaar inkomen wordt verstaan het inkomen vóór de aftrek van verminderingen overeenkomstig de wetgeving van de betrokken staat.’ Toevoeging PJW: in de woonstaat-zaken BJ v. België (zie 2.44 hieronder) en Imfeld & Garcet (zie 2.33 hieronder) acht het HvJ ongerechtvaardigde cumulatie van voordelen echter juist expliciet niet relevant. HvJ 12 december 2013, C-303/12, Imfeld en Garcet, ECLI:EU:C:2013:822, na conclusie Cruz Villalón, V-N 2014/2.21.3, punten 70 en 77, HvJ 12 december 2013, C-303/12, Imfeld en Garcet, ECLI:EU:C:2013:822, na conclusie Cruz Villalón,V-N 2014/2.21.3. HvJ 18 juni 2015, C-9/14, Kieback, ECLI:EU:C:2015:406, na conclusie Sharpston, BNB 2015/213 met noot Meussen. HvJ 9 februari 2017, C-283/15, X (Spaanse voetbalmakelaar), ECLI:EU:C:2017:102, na conclusie Wathelet, BNB 2017/121 met noot Douma. Zie onder meer HvJ 6 december 2007, C-298/05, Columbus Container Services, ECLI:EU:C:2007:754, na conclusie Mengozzi, FED 2008/35 met noot Daniëls, HvJ 28 februari 2008, C-293/06, Deutsche Shell, ECLI:EU:C:2008:129, na conclusie Sharpston, BNB 2009/84 met noot Wattel, en HvJ 23 oktober 2008, C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, ECLI:EU:C:2008:588, zonder conclusie, BNB 2009/86 met noot Wattel. HvJ 15 juli 2021, C-241/20, BJ tegen Belgische Staat, zonder conclusie, ECLI:EU:C:2021:605, V-N 2021/36.5. Art. 155, eerste alinea, Wetboek van de inkomstenbelasting 1992: “Inkomsten die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld, komen in aanmerking voor het bepalen van de belasting, maar deze wordt verminderd naar de verhouding tussen de inkomsten die zijn vrijgesteld en het geheel van de inkomsten.” Zie onder meer HvJ 6 december 2007, C-298/05, Columbus Container Services, ECLI:EU:C:2007:754, na conclusie Mengozzi, FED 2008/35 met noot Daniëls, HvJ 28 februari 2008, C-293/06, Deutsche Shell, ECLI:EU:C:2008:129, na conclusie Sharpston, BNB 2009/84 met noot Wattel, en HvJ 23 oktober 2008, C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, ECLI:EU:C:2008:588, zonder conclusie, BNB 2009/86 met noot Wattel. HvJ 23 januari 2019, C-272/17, Zyla, ECLI:EU:C:2019:49, na conclusie Campos Sánchez-Bordona, BNB 2019/65 met noot Kavelaars. HvJ 23 januari 2019, C-272/17, Zyla, ECLI:EU:C:2019:49, na conclusie Campos Sánchez-Bordona, BNB 2019/65 met noot Kavelaars. Hein Vermeulen, ‘Individual Income Taxation,’ Ch. 13 van Terra/Wattel, European Tax Law (Vol. I) (2022), Deventer: Wolters Kluwer 2022, paragraaf 13.4.. H. Vermeulen t.a.p., p. 354. N.P. Schipper, De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers (Fiscale Monografieën nr. 158) (diss. Leiden), Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 304. N.P. Schipper, t.a.p., p. 94. N.P. Schipper, t.a.p., p. 308 en 309. F. Pötgens en M. Vergouwen, The Report Ways to Tackle Cross-Border Obstacles Facing Individuals Within the EU, EC Tax Review 2017/5. Voetnoot in origineel: ECJ 14 Feb. 1995, C-279/93, ECLI:EU:C1995:31 (Schumacker); ECJ 10 May 2012, C-39/10, ECLI:EU:C:2012:282 (Commission v. Estonia) and ECJ 9 Feb. 2017, C-283/15, ECLI:EU:C:2017:102 (X). Toevoeging PJW: In 2015 publiceerde de Expert Group van de Europese Commissie een rapport over de fiscale obstakels waarmee individuen worden geconfronteerd wanneer zij grensoverschrijdend actief zijn: Report of expert group, Ways to Tackle Cross-Border Tax Obstacles Facing Individuals Within the EU (Nov. 2015). Voetnoot in origineel: This threshold entails that the pro rata division of the personal deductions is only applicable after it has been established that there is not enough taxable income in the resident state. Voetnoot in origineel: Report, at 29. See also the solution presented for obstacles I and II of the Report. I. de Groot, Case X (C-283/15) and the Myth of ‘Schumacker’s 90% Rule’, Intertax 2017/45. G.T.K. Meussen, De Europeesrechtelijke houdbaarheid van art. 7.8 Wet IB 2001, FTV 2021/9. A.