ECLI:NL:PHR:2023:1225

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 23/02311 Datum 29 december 2023 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Overdrachtsbelasting Nr. Gerechtshof 22/00475 Nr. Rechtbank 20/1585

P.J. Wattel In de zaak van [X] tegen Staatssecretaris van Financiën 1Overzicht 1.1 De belanghebbende [X] heeft een koopovereenkomst gesloten ter zake van een agrarisch bedrijf dat onroerende zaken omvat. De verkopers zijn drie natuurlijke personen die handelden namens hun maatschap. De koopovereenkomst zegt over de levering van die onroerende zaken dat de koper voornemens is de levering eventueel in te voegen in een vrijwillige kavelruil en dat de (andere) partijen daaraan zullen meewerken. 1.2 Een klein half jaar later hebben de verkopers, de belanghebbende en diens ouders een overeenkomst ‘kavelruil [a-straat]’ ondertekend (de kavelruilovereenkomst), die niet in de openbare registers is ingeschreven. Bij die kavelruil zijn ingebracht de onroerende zaken betrokken in de genoemde koopovereenkomst en daarnaast een perceel van de belanghebbende en, onder voorbehoud van vruchtgebruik, een perceel van zijn ouders. 1.3 Bij de notariële akte van kavelruil van dezelfde datum zijn de door de belanghebbende en diens ouders ingebrachte percelen toegedeeld aan de belanghebbende. De eerder gekochte onroerende zaken zijn toegedeeld aan een BV waarvan de belanghebbende directeur-grootaandeelhouder (dga) is. 1.4 De belanghebbende meent dat de vrijstelling van overdrachtsbelasting voor verkrijgingen “krachtens de Wet inrichting landelijk gebied” (Wilg) in art. 15(1)(L) Wet op Belastingen van Rechtsverkeer (Wet BvR) van toepassing is. 1.5 De inspecteur heeft de belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ad € 10.000 opgelegd omdat de kavelruilvrijstelling volgens hem niet van toepassing is. Voor vrijstelling is zijns inziens inschrijving vereist omdat de omschrijving van vrijwillige kavelruil (bij overeenkomst) in art. 85(1) Wilg inschrijving omvat. 1.6 De Rechtbank heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld. 1.7 In hoger beroep was in geschil of (i) inschrijving van de kavelruilovereenkomst civielrechtelijk een vereiste is voor kwalificatie van een vrijwillige kavelruil onder art. 85 Wilg en daarmee voor toepasselijkheid van de fiscale vrijstelling; (ii) de litigieuze kavelruil-overeenkomst er een is als bedoeld in de artt. 85 e.v. Wilg; en (iii) één van de aan de belanghebbende toegedeelde percelen binnen of buiten de bebouwde kom ligt. 1.8 Het Hof heeft overwogen dat één van de voorwaarden van art. 85(1) Wilg voor vrijwillige kavelruil is dat de overeenkomst wordt ingeschreven en dat hij noch in de Wet noch in de wetsgeschiedenis aanknopingspunten ziet voor belanghebbendes opvatting dat voor de kavelruilvrijstelling niet aan alle voorwaarden van de Wilg en het Bilg - met name de inschrijving in de openbare registers - hoeft te worden voldaan. De wetsgeschiedenis vermeldt uitdrukkelijk dat voor de kavelruilvrijstelling moet worden voldaan aan de eisen van art. 85 Wilg. Dat, zoals belanghebbende betoogt, inschrijving privaatrechtelijk mogelijk facultatief is en dat inschrijving dus mogelijk zonder gevolgen voor de juridische geldigheid van een kavelruil achterwege kan worden gelaten, achtte het Hof niet relevant voor de door de belastingwetgever gestelde voorwaarden aan de kavelruilvrijstelling. 1.9 De belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof art. 15(1)(L) Wet BvR, art. 85(1) Wilg en art. 31a Bilg verkeerd heeft uitgelegd door als voorwaarde voor de vrijstelling te stellen dat de kavelruilovereenkomst is ingeschreven. Het Hof heeft ten onrechte irrelevant geacht of inschrijving civielrechtelijk al dan niet is vereist voor een kavelruilovereenkomst, nu de ongeclausuleerde verwijzing in art. 15(1)(L) Wet BvR naar de Wilg impliceert dat geen verschil bestaat tussen de civielrechtelijke en fiscale vereisten voor kavelruil, en civielrechtelijk inschrijving geen constitutief vereiste is voor een kavelruil, zodat die eis ook fiscaalrechtelijk niet kan worden gesteld. Als is voldaan aan de civielrechtelijke criteria voor kavelruil volgens Wilg en Bilg, is ook voldaan aan de vereisten voor de kavelruilvrijstelling. De voorwaarden in art. 15(1)(L) Wet BvR en die in art. 85 Wilg zijn door de verwijzing onlosmakelijk verbonden. Art. 85(1) Wilg houdt geen sanctioneerbare verplichting tot inschrijving in. Inschrijving is facultatief, nl. voor als de partijen goederenrechtelijke bescherming van de titel wensen tot aan het moment van levering/toedeling. Verplichte inschrijving van de overeenkomst dient geen zinvol doel als zij meteen gevolgd wordt door de levering, zoals in casu. Ná inschrijving van de leveringsakte bestaat immers geen behoefte meer aan inschrijving van de titel, aldus de belanghebbende. 1.10 De Staatssecretaris acht bij verweer voor kavelruilvrijstelling beslissend of aan de voorwaarden van de artt. 85 t/m 88 Wilg is voldaan, zodat het Hof zijns inziens terecht niet van belang heeft geacht of de in die bepalingen vereiste inschrijving civielrechtelijk al dan niet facultatief is. Bij niet-inschrijven is geen sprake van 'ruilverkaveling bij overeenkomst' in de zin van art. 85(1) Wilg. De belanghebbende miskent dat niet elke vrijwillige kavelruil is vrijgesteld, maar alleen de kavelruil omschreven in art. 85 Wilg. Evenmin vrijgesteld zijn dan ook mondelinge overeenkomsten of overeenkomsten die niet voldoen aan de begrippen 'samenvoegen, massa, verkavelen en verdelen'. Als de fiscale wetgever inschrijving niet vereist zou hebben geacht voor vrijstelling, had dat, gegeven de verwijzing naar art. 85(1) Wilg, expliciet moeten blijken uit de wetsgeschiedenis, wat niet het geval is. Integendeel: daaruit valt slechts op te maken dat de kavelruilovereenkomst in de Wilg hetzelfde is geregeld als in diens voorganger, de Landinrichtingswet, die inschrijving eiste. Ook de aanstaande Omgevingswet eist inschrijving van de kavelruilovereenkomst, aldus de Staassecretaris. 1.11 Art. 15(1)(L) Wet BvR stelt vrij de verkrijging ‘krachtens’ de Wilg. Voor wat betreft vrijwillige kavelruil (bij overeenkomst) gaat het dan om kavelruil in de zin van art. 85 Wilg. Niet elke ruil of koop/ruilcombinatie waarbij kavels zijn betroken is een kavelruil in de zin van art. 85 Wilg. Civielrechtelijk is een ruil/koopovereenkomst die niet aan de omschrijving van die bepaling voldoet wel een geldige titel voor overdracht, maar die valt niet onder art. 85 Wilg en daardoor niet onder de in art. 86 Wilg geboden goederenrechtelijke bescherming van de bij de kavelruil betrokken belangen. Zo’n ‘gewone’ kavelruil/koop valt onder het algemene verbintenissenrecht. Doordat art. 15(1)(L) Wet BvR voor de vrijstelling van verkrijging krachtens kavelruil volledig aansluit bij art. 85 Wilg, is de consequentie dat bij vrijwillige kavelruil de fiscale faciliteit alleen beschikbaar is voor kavelruilovereenkomsten die aan de in die bepaling gegeven omschrijving voldoen, waaronder inschrijving in de registers. 1.12 Het Hof heeft daarom mijns inziens terecht overwogen dat het er voor de fiscale vrijstelling niet toe doet dat privaatrechtelijk inschrijving facultatief is in die zin dat zonder gevolgen voor de juridische geldigheid van een kavelruilovereenkomst inschrijving achterwege kan worden gelaten. Inderdaad kan, zoals de belanghebbende betoogt, ook zonder inschrijving een geldige titel van ruil en/of koop van kavels bestaan, maar dat is dan geen kavelruilovereekomst in de zin van (art. 85(1) van) de Wilg. En het kan inderdaad zijn, zoals de belanghebbende betoogt, dat het geen zin heeft om de overeenkomst in te schrijven als meteen na sluiting ervan wordt geleverd, maar dat neemt niet weg dat zonder inschrijving niet wordt voldaan aan art. 85 Wilg, zodat de fiscale faciliteit in dat geval niet beschikbaar is.

De feiten 2.1 De belanghebbende heeft op 9 september 2016 een koopovereenkomst ter zake van een agrarisch bedrijf gesloten, waarbij hij onder meer onroerende zaken heeft gekocht van [A], [B] en [C], die handelden namens de tussen hen bestaande maatschap (de verkopers). 2.2 De koopovereenkomst zegt het volgende over de levering van die onroerende zaken: “Koper is voornemens de levering eventueel in te voegen in een zogenaamde “vrijwillige kavelruil”. Partijen zullen hieraan hun medewerking verlenen. Voor zover nodig verklaren partijen over en weer casu quo aan een nader aan te wijzen derde volmacht te verlenen om voor en namens hen bedoelde kavelruil te effectueren en de terzake vereiste levering(en) te verrichten op voorwaarde dat door koper betaling van de totale koopprijs en lasten op de overeengekomen datum heeft plaatsgevonden.” 2.3 Op 28 februari 2017 hebben de verkopers, de belanghebbende en diens ouders een overeenkomst ‘kavelruil [a-straat]’ ondertekend. Die kavelruilovereenkomst is niet in de openbare registers ingeschreven. Bij de kavelruil zijn ingebracht de eerder genoemde onroerende zaken en daarnaast een perceel van de belanghebbende en - onder voorbehoud van vruchtgebruik - een perceel van zijn ouders. 2.4 Bij de notariële akte van kavelruil van dezelfde datum zijn de door de belanghebbende en diens ouders ingebrachte percelen toegedeeld aan de belanghebbende. De eerder gekochte onroerende zaken zijn toegedeeld aan een inmiddels opgerichte BV waarvan de belanghebbende directeur-grootaandeelhouder (dga) is. 2.5 De belanghebbende heeft zich voor zijn verkrijging van onroerende zaken beroepen op de vrijstelling in art. 15(1)(L) van de Wet BvR) voor verkrijgingen “krachtens de Wet inrichting landelijk gebied” (Wilg) en heeft daarom voor de overdrachtsbelasting een nihilaangifte gedaan. 2.6 Nog steeds op 28 februari 2017 zijn de belanghebbende en de BV toegetreden tot de maatschap van de verkopers. 2.7 Met dagtekening 26 april 2019 heeft de inspecteur de belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ad € 10.000 opgelegd omdat hij de kavelruilvrijstelling niet van toepassing acht wegens ontbreken van inschrijving van de kavelruilovereenkomst in de openbare registers, zoals art. 85(1) Wilg zijns inziens eist. De naheffingsaanslag is vergezeld van een verzuimboete ad € 1.000 en een beschikking belastingrente ad € 544. De Rechtbank Gelderland 2.8 Voor de Rechtbank was in geschil of de verkrijging door de belanghebbende is vrijgesteld van overdrachtsbelasting onder art. 15(1)(L) Wet BvR, met name of ‘’het bij elkaar vegen van verschillende transacties om te voldoen aan de voorwaarden voor kavelruil is toegestaan,’’ aldus de Rechtbank. Ook was in geschil of een van de bij de kavelruil betrokken percelen wel buiten de bebouwde kom ligt, zoals art. 31a Besluit inrichting landelijk gebied (Bilg) voor kavelruil eist. 2.9 De Rechtbank meende dat hoewel de belanghebbende aanvankelijk een koopovereenkomst heeft gesloten ter zake van de onroerende zaak, daarin al was opgenomen dat de levering mogelijk wordt gevoegd in een kavelruil. Zij heeft daarom het standpunt van de inspecteur verworpen dat belanghebbendes verkrijgingstitel geen kavelruil maar koop is. De Rechtbank achtte de overeenkomst van kavelruil het vertrekpunt, en zag er niets aan in de weg staan om de samengevoegde transacties gezamenlijk te beoordelen. Gezien art. 16 Wilg, moest haars inziens objectief getoetst worden aan de criteria van art. 85 Wilg en wordt bij voldoening aan die criteria verbetering van de landinrichting verondersteld, zodat die niet aannemelijk hoeft te worden gemaakt. Vereist is slechts dat drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde onroerende zaken samen te voegen, de massa te verkavelen en deze te verdelen. Dat was volgens de rechtbank het geval. Dat de partijen de overdracht ook anders hadden kunnen inrichten, zoals met koop, doet daaraan volgens haar niet af. 2.10 Op basis van de feitelijke situatie heeft de Rechtbank verder geoordeeld (r.o. 22-23) dat het perceel dat volgens de Inspecteur binnen de bebouwde kom ligt, daarvan geen deel uitmaakt en daarom voldoet aan de eisen voor een kavelruil volgens art. 31a Bilg. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.11 Op het hogere beroep van de Inspecteur spitste het geschil over de kavelruilvrijstelling zich toe op de vragen of (i) inschrijving van de kavelruilovereenkomst in de openbare registers civielrechtelijk een vereiste is voor kwalificatie van een vrijwillige kavelruil onder art. 85 Wilg en daarmee voor toepasselijkheid van de fiscale kavelruilvrijstelling; (ii) de litigieuze kavelruilovereenkomst er een is als bedoeld in de artt. 85 e.v. Wilg; en (iii) op één van de aan de belanghebbende toegedeelde percelen art. 31a Bilg van toepassing is. 2.12 Het Hof heeft vraag (i) bevestigend en daarmee vraag (ii) ontkennend beantwoord, waardoor de Inspecteur in het gelijk werd gesteld en het Hof aan vraag (iii) niet toekwam: “4.7. Artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel 1, van de Wet, verwijst naar een verkrijging krachtens de Wilg, waarbij (…) moet worden getoetst aan de artikelen 85 e.v. van de Wilg in samenhang gelezen met artikel 31a van het Besluit. Uit artikel 85, lid 1, van de Wilg, volgt dat één van de voorwaarden is dat de overeenkomst in de openbare registers moet worden ingeschreven. Het Hof heeft noch in de Wet noch in de wetsgeschiedenis aanknopingspunten gevonden voor de opvatting van belanghebbende dat om in aanmerking te komen voor de kavelruilvrijstelling niet aan alle voorwaarden van genoemde artikelen van de Wilg en het Besluit - met name de inschrijving in de openbare registers - hoeft te worden voldaan. In de wetsgeschiedenis is uitdrukkelijk opgemerkt dat voor de kavelruilvrijstelling moet worden voldaan aan de eisen van artikel 85 van de Wilg; zie de in 4.3 vermelde brief van de Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit van 8 september 2006, punt 8 [zie 5.2 hieronder; PJW]. Dat er, zoals belanghebbende betoogt, privaatrechtelijk gezien sprake is van een facultatieve inschrijving - waardoor het mogelijk is om zonder gevolgen voor de juridische geldigheid van een kavelruil te kiezen voor het niet-inschrijven van de kavelruilovereenkomst in de openbare registers - is naar het oordeel van het Hof niet relevant voor de door de belastingwetgever gestelde voorwaarden aan de kavelruilvrijstelling. 4.8. In het onderhavige geval staat vast dat de kavelruilovereenkomst niet in de openbare registers is ingeschreven (…). Gelet op voornoemde wetsuitleg brengt dit mee dat niet aan alle voorwaarden van artikel 85, lid 1, van de Wilg, is voldaan, zodat belanghebbende reeds daarom niet in aanmerking komt voor de kavelruilvrijstelling.”

3.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 Volgens de belanghebbende heeft het Hof art. 15(1)(L) Wet BvR, art. 85(1) Wilg en art. 31a Bilg verkeerd uitlegt door als voorwaarde voor de kavelruilvrijstelling te stellen dat de kavelruilovereenkomst in de openbare registers is ingeschreven. Hij voert daartoe aan dat (i) het Hof ten onrechte irrelevant heeft geacht of civielrechtelijk inschrijving al dan niet is vereist voor een kavelruilovereenkomst, nu de ongeclausuleerde verwijzing in art. 15(1)(L) Wet BvR naar de Wilg impliceert dat geen verschil bestaat tussen de civielrechtelijke en fiscale vereisten voor kavelruil, en (ii) civielrechtelijk de inschrijving van de overeenkomst geen constitutief vereiste is voor een kavelruil, zodat die eis ook fiscaalrechtelijk niet kan worden gesteld. 3.3 Ad (i) betoogt de belanghebbende dat art. 15(1)(L) wet BvR geen eigen eisen stelt voor de kavelruilvrijstelling, maar integraal verwijst naar de kavelruil zoals omschreven in de Wilg. Dat impliceert dat als is voldaan aan de civielrechtelijke criteria voor kavelruil volgens Wilg en Bilg, ook is voldaan aan de vereisten voor de kavelruilvrijstelling. De voorwaarden in art. 15(1)(L) Wet BvR en die in art. 85 Wilg zijn door die verwijzing onlosmakelijk verbonden. Het zou in strijd zijn met de wet BvR om fiscaal strengere voorwaarden te hanteren dan de(zelfde) privaatrechtelijke voorwaarden, aldus belanghebbende. 3.4 Ad (ii) betoogt de belanghebbende dat de wet, met name art. 85(1) Wilg, geen (sanctioneerbare) verplichting inhoudt om de kavelruilovereenkomst in te schrijven in de openbare registers. Het gaat zijns inziens om een facultatieve inschrijving. Anders dan door het Hof aangenomen, volgt uit tekst noch strekking van art. 85(1) Wilg dat voor het bestaan van een kavelruilovereenkomst inschrijving is vereist. De in art. 85(1) Wilg genoemde inschrijving kan worden vergeleken met de voor de koop van een onroerende zaak geldende inschrijving ex art. 7:3(1) BW, die facultatief is en dient om de koper te beschermen. Dat uit de wetsgeschiedenis van de aan de Wilg voorafgaande Landinrichtingswet mogelijk volgt dat inschrijving destijds vereist was, werpt volgens de belanghebbende geen licht op de vraag of die inschrijving ook nu onder de Wilg verplicht is. Hij verwijst naar HR 1 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY1262. 3.5 Verplichte inschrijving van de kavelovereenkomst dienst volgens de belanghebbende ook geen zinvol doel als de overeenkomst en de levering elkaar temporeel meteen opvolgen, zoals in casu. De inschrijving dient volgens hem de goederenrechtelijke bescherming van de ruilbetrokkenen tot het moment van levering. Ná levering bestaat daar geen behoefte meer aan. Omdat inschrijving in de civielrechtelijke praktijk ook niet als vereiste wordt gehandhaafd, stelt belanghebbende dat zij niet als voorwaarde voor toepassing van de kavelruilvrijstelling kan gelden. 3.6 De belanghebbende wijst er op dat per 1 januari 2024 naar verwachting de nieuwe Omgevingswet ook voor kavelruil zal gelden. Uit de omstandigheid dat de Omgevingswet inschrijving van de kavelruilovereenkomst wél verplicht stelt, leidt hij af dat die onder de huidige Wilg niet is vereist. Hij geeft u in overweging om obiter dictum duidelijkheid te geven over de vraag of na inwerkingtreding van de Omgevingswet inschrijving vereist zal zijn voor de toepassing van de kavelruilvrijstelling. 3.7 De Staatssecretaris betoogt bij verweer dat voor de toepassing van de kavelruilvrijstelling beslissend is of aan de voorwaarden van de artt. 85 t/m 88 Wilg is voldaan, zodat het Hof terecht niet van belang heeft geacht of de in die bepalingen vereiste inschrijving civielrechtelijk al dan niet facultatief is. Ook als civielrechtelijk inschrijving niet vereist zou zijn voor een geldige kavelruil, impliceert de verwijzing in de Wet BvR naar art. 85 Wilg niet dat de Wet BvR geen inschrijving van de overeenkomst eist voor de vrijstelling. Bij niet-inschrijven is geen sprake van 'ruilverkaveling bij overeenkomst' in de zin van art. 85(1) Wilg. De belanghebbende miskent volgens de Staatssecretaris dat niet alle kavelruilen zijn vrijgesteld, maar alleen de kavelruil die voldoet aan de omschrijving van art. 85 Wilg. Ook mondelinge overeenkomsten of overeenkomsten die niet voldoen aan de begrippen 'samenvoegen, massa, verkavelen en verdelen' zijn niet vrijgesteld. Als de wetgever ondanks zijn verwijzing in art. 15(1)(L) Wet BvR naar art. 85 Wilg inschrijving niet vereist zou hebben geacht voor de vrijstelling, had dat expliciet moeten blijken uit de wetsgeschiedenis. Uit die geschiedenis valt echter niet op te maken dat hij de kavelruilovereenkomst in de Wilg anders zou hebben willen regelen dan onder diens voorganger, de Landinrichtingswet, die inschrijving eiste. Evenmin volgt uit de toelichting op de aanstaande Omgevingswet dat die wet een andere regeling van de inschrijving beoogt dan onder huidig recht, terwijl de Omgevingswet inschrijving eist. De elkaar opvolgende wetten eisen juist steeds inschrijving, op uitdrukkelijk verzoek van de praktijk die daaraan behoefte had bijvoorbeeld in geval van faillissement of overlijden van een der deelnemers. 4De huidige, voorgaande en komende wetgeving De huidige regelgeving (tot 1 januari 2024) 4.1 Art. 15 Wet BvR bepaalt sinds 2007: ‘’1 Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging: (…) l. krachtens de Wet inrichting landelijk gebied; (…)’’ 4.2 Hoofdstuk 9 van de Wet inrichtling landelijk gebied (Wilg) regelt de kavelruil bij overeenkomst. Art. 85 Wilg geeft een definitie voor de toepassing van de Wilg van een kavelruil bij overeenkomst: ‘’1. Ruilverkaveling bij overeenkomst is de schriftelijk aan te gane en in de openbare registers in te schrijven overeenkomst waarbij drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de gegeven massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen. (…). 5. De akte, bedoeld in het eerste lid, wordt ondertekend door hen, die daartoe bij de overeenkomst bevoegd worden verklaard en wordt ingeschreven in de openbare registers.’’ 4.3 Art. 86 Wilg bepaalt welke rechtsgevolgen zijn verbonden aan de inschrijving van de kavelruilovereenkomst bedoeld in art. 85 Wilg: ‘’1. Door inschrijving van een overeenkomst als bedoeld in artikel 85, eerste lid, in de openbare registers wordt deze mede verbindend voor degenen die na de inschrijving onder bijzondere titel in de rechten van de eigenaren opvolgen. 2. Indien na de inschrijving, bedoeld in het eerste lid, komt vast te staan dat een of meer van de partijen bij de overeenkomst geen eigenaar waren, maar in de basisregistratie kadaster als zodanig vermeld stonden, wordt de overeenkomst geacht rechtsgeldig tot stand te zijn gekomen en treedt de werkelijke eigenaar in de rechten en verplichtingen, die de in zijn plaats opgetreden partij onbevoegdelijk heeft verworven en op zich genomen.’’ 4.4 Volgens art. 88 Wilg kunnen bij AMvB nadere eisen worden gesteld aan de kavelruil-overeenkomst bedoeld in art. 85(1) Wilg. Op die basis eist art. 31a(a) Bilg sinds 1 januari 2010 dat een bij de kavelruil betrokken kavel geen deel mag uitmaken van de bebouwde kom. 4.5 Art. 16 Wilg bepaalt: ‘’Landinrichting strekt tot verbetering van de inrichting van het landelijke gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven.’’ 4.6 Onder het begrip landinrichting valt ook vrijwillige kavelruil bij overeenkomst. Art.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Het is mij niet duidelijk waarom de aanslag overdrahchsbelasting dan is opgelegd aan fr belanghebbende en niet aan de BV. Mogelijk is de BV een onroerende-zaakrechtspersoon. Rechtbank Gelderland 10 januari 2022, nr. 20/1585, ECLI:NL:RBGEL:2022:53. Hof Arnhem-Leeuwarden 2 mei 2023, nr. 22/00475, ECLI:NL:GHARL:2023:3931. Ik heb de volgorde van de klachtonderdelen omgekeerd omdat mij dat logischer voorkomt. Wet van 7 december 2006, houdende regels inzake de inrichting van het landelijke gebied, Stb. 2006, 666. Waarnaast ook nog een, in deze conclusie niet nader te behandelen, Regeling Kavelruil bestond. Stb. 2023, 113. Wet van 14 maart 2020 tot wijziging van de Omgevingswet en enkele andere wetten vanwege opname in de Omgevingswet van regels over het vestigen van een voorkeursrecht, regels over onteigening, bijzondere regels voor het inrichten van gebieden en, met het oog op verschillende typen gebiedsontwikkelingen, een verdere aanpassing van de regels over kostenverhaal (Aanvullingswet grondeigendom Omgevingswet), Stb. 2020, 112. Stb. 2020, 112, p. 63. Stb. 2020, 112, p. 25. Stb. 2020, 112, p. 25. Kamerstukken II 2018–2019, 35 133, nr. 3, p. 155. Stb. 2020, 112, p. 26. Kamerstukken II 2018–2019, 35 133, nr. 3, p. 159. Zie en Kamerstukken II 1969-1970, 10560 nr. 3, p. 17-18, Vakstudie, aantekening 1.4 (lid 1, onderdeel l) doel en strekking, bij artikel 15 Wet BvR (online geraadpleegd), en J.W.A. Rheinfeld, Kavelruli, civiel en fiscaal; waar lopen de grenzen? (diss.), 2014, p. 374. Kamerstukken II 2005-2006, 30509, nr. 21, p. 3. Kamerstukken II, 2005-2006, 30509, nr. 21. Kamerstukken II 2005-06, 30509, nr. 3, p. 65. J.W.A. Rheinfeld, Kavelruli, civiel en fiscaal; waar lopen de grenzen? (diss.), 2014, p. 167-168. Voetnoot in origineel: In de (notariële) praktijk komt niet-inschrijving van een kavelruilovereenkomst voor, met name wanneer de akte van kavelruil op korte termijn na ondertekening van de overeenkomst gepasseerd wordt, kiest het notariaat er dikwijls voor slechts de akte (en dus niet de overeenkomst) in te schrijven. Het risico op tussentijdse rechtshandelingen met betrekking tot de in de kavelruil betrokken onroerende zaken is uiteraard minimaal, indien de overeenkomst en de akte elkaar op korte termijn opvolgen. Voetnoot in origineel: Aldus B.F. Preller, ‘De Wet inrichting landelijk gebied en kavelruil II’, in: LTB 2010/8, p. 4. Voetnoot in origineel: Stb 2009, 397, p. 5. Voetnoot in origineel: Zie onderdelen B.8 en D van dit hoofdstuk. Zie tevens B.F. Preller, ‘De Wet inrichting landelijk gebied en kavelruil II’, p. 4. Voetnoot in origineel: Aldus B.F. Preller, ‘Commentaar op het wetsvoorstel Wet inrichting landelijk gebied (Wilg) met betrekking tot kavelruil’, p. 502. Vgl. S.E. Bartels en J.W.A. Rheinfeld, ‘Verkrijging krachtens kavelruil’, WPNR 2016/7099, p. 223: “Art. 85 lid 1 Wilg bepaalt weliswaar dat de ‘verdeling’ bij notariële akte plaatsvindt, maar uit lid 5 blijkt dat de akte moet worden ingeschreven in de openbare registers. Aangenomen moet worden dat deze inschrijving constitutief is. Een andere opvatting zou in strijd zijn met het stelsel van openbaarheid van de eigendoms-verkrijgingen van registergoederen door middel van overdracht, niet aansluiten bij het verkrijgingsmoment bij de gedwongen herverkaveling en onteigening (…) en in de (notariële) praktijk tot onacceptabele onzekerheid leiden.’’ S.E. Bartels en J.W.A. Rheinfeld, ‘Verkrijging krachtens kavelruil’ WPNR 19 maart 2016/7099, p. 219 e.v. Voetnoot in origineel: Zie Rheinfeld, 2014, p. 167. B.F. Preller, ‘Regels voor kavelruil aangevuld bij het Besluit inrichting landelijk gebied’, JBN 2009/66. J.C. van Straaten, e.a., Wegwijs in de overdrachtsbelasting, Den Haag, Sdu Uitgevers, 2023, p. 555-556. Voetnoot in origineel: Zie S.E. Bartels en J.W.A. Rheinfeld, ‘Verkrijging krachtens kavelruil’, WPNR 2016/7099, p. 219. S.E. Bartels en J.W.A. Rheinfeld, ‘Verkrijging krachtens kavelruil’, WPNR 2016/7099, p. 223. Voetnoot in origineel: Wanneer er een recht van erfpacht of opstal betrokken is bij de vrijwillige kavelruil, kan ook de overdraagbaarheid nog een rol spelen indien in de vestigingsakte van het desbetreffende beperkte recht een toestemmingsbeding als bedoeld in art. 5:91 lid 1 BW is opgenomen Kamerstukken II 2018–2019, 35 133, nr. 3, p. 158-159. Kamerstukken II 2018–2019, 35 133, nr. 3, p. 160. Kamerstukken II 2018–2019, 35 133, nr. 3, p. 158. Kamerstukken II 2018–2019, 35 133, nr. 3, p. 247. Handelingen I, nr 35 133 (Aanvullingswet grondeigendom Omgevingswet); Verslag van de vergadering van 3 maart 2020 (2019/2020 nr. 22). Kamerstukken II 2018–2019, 35 133, nr. 3, p. 163-164. Voetnoot in origineel: Zie hierover uitgebreider paragraaf 8.2 van deze memorie van toelichting. Voetnoot in origineel: Om het overschakelen van kavelruil naar herverkaveling soepel te laten verlopen kunnen enkele artikelen van de regeling van herverkaveling bij kavelruil van overeenkomstige toepassing worden verklaard. Zie het voorgestelde artikel 12.46. J.W.A. Rheinfeld, Kavelruli, civiel en fiscaal; waar lopen de grenzen? (diss.), 2014, p. 427. Voetnoot in origineel: Deze vrijstelling is, in tegenstelling tot de vrijstelling van onderdeel l, echter niet generiek, zoals hierna nader zal worden aangetoond.

1(1) Wilg definieert landinrichting als volgt, onder meer verwijzende naar Hoofdstuk 9 Wilg: ‘’landinrichting: maatregelen en voorzieningen gericht op de inrichting van het landelijke gebied met gebruikmaking van de bevoegdheden en instrumenten, bedoeld in de hoofdstukken 4 tot en met 9;’’ De voorafgaande regeling van kavelruil bij overeenkomt – de Landinrichtingswet 4.7 De huidige art. 85 e.v. Wilg zijn ingevoerd per 1 januari 2007. Zij vervingen de regeling in de Landinrichtingswet 1985 (Liw), die in art. 119 dwingender dan art. 85 Wilg verwees naar de inschrijving in de openbare registers. Art. 119 Liw luidde: “1. Een ruilverkavelingsovereenkomst wordt schriftelijk aangegaan en in de openbare registers ingeschreven. 2. Door de inschrijving in de openbare registers wordt de ruilverkavelingsovereenkomst mede verbindend voor degenen, die na de inschrijving onder bijzondere titel in de rechten van de eigenaren opvolgen. 3. (…). 4. De in artikel 17 bedoelde notariële akte wordt namens partijen ondertekend door hen, die daartoe bij de overeenkomst bevoegd zijn verklaard en wordt ingeschreven in de openbare registers.” 4.8 Art. 120 Liw bepaalde, tot bescherming van bij de kavelruil betrokken belangen: ‘’Blijkt na het tot stand komen van de ruilverkavelingsovereenkomst, dat daaraan hebben deelgenomen partijen, die geen eigenaar waren, doch in de kadastrale registratie als zodanig vermeld stonden, dan wordt de overeenkomst niettemin geacht rechtsgeldig te zijn tot stand gekomen en treedt de werkelijke eigenaar in de rechten en verplichtingen, die de in zijn plaats opgetreden partij onbevoegdelijk verworven en op zich genomen heeft.’’ De aanstaande regeling van kavelruil bij overeenkomst – de Omgevingswet 4.9 De per 1 januari 2024 in werking tredende Omgevingswet bevat een nieuwe regeling van vrijwillige kavelruil (kavelruil bij overeenkomst). Art. 15(1)(L) Wet BvR zal daaraan op diezelfde datum worden aangepast. De nieuwe tekst van art. 15(1)(L) Wet BvR luidt: ‘’1 Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging: (…). l. krachtens de Wet inrichting landelijk gebied en afdeling 12.4 en artikel 12.47 in samenhang met artikel 12.44 van de Omgevingswet;’’ 4.10 Art. 12.44 Omgevingswet omschrijft de kavelruilovereenkomst als volgt: ‘’Artikel 12.44 (kavelruilovereenkomst) 1. Een kavelruilovereenkomst is een overeenkomst waarbij drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de aldus gegeven massa op een bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële kavelruilakte te verdelen, die schriftelijk wordt aangegaan en in de openbare registers wordt ingeschreven. Titel 7 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek is niet van toepassing op de bedoelde massa. 2. (…). Aan een kavelruilovereenkomst kunnen ook partijen deelnemen die tegen inbreng van een geldsom onroerende zaken bedingen of tegen inbreng van onroerende zaken een geldsom bedingen. Overeenkomsten waaraan drie partijen deelnemen, worden alleen als kavelruil aangemerkt als alle partijen onroerende zaken inbrengen en ten hoogste een van hen daartegen alleen een geldsom bedingt. 3. (…). 4. Een kavelruilakte wordt ondertekend door hen die daarvoor bij de kavelruilovereenkomst bevoegd worden verklaard en wordt ingeschreven in de openbare registers.’’ 4.11 Art 12.46 Omgevingswet gaat over de gevolgen van inschrijving van de overeenkomst: ‘’Artikel 12.45 (inschrijving kavelruilovereenkomst) 1. Een kavelruilovereenkomst bindt ook degenen die de deelnemende partijen na het tijdstip van inschrijving onder bijzondere titel opvolgen in hun rechten op de betrokken onroerende zaken. 2. Als na de inschrijving komt vast te staan dat een of meer van de partijen bij de kavelruilovereenkomst geen eigenaar waren, maar wel in de basisregistratie kadaster als zodanig stonden vermeld, wordt de overeenkomst geacht rechtsgeldig tot stand te zijn gekomen en treedt de werkelijke eigenaar in de rechten en plichten die de in zijn plaats opgetreden partij onbevoegd heeft verworven en op zich heeft genomen. 3. In afwijking van artikel 50 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek is artikel 3 van dat boek niet van overeenkomstige toepassing op de ingeschreven kavelruilovereenkomst.’’ 4.12 Onder de nieuwe Omgevingswet zal ruilverkaveling ook in niet-landelijk gebied mogelijk worden. De nieuwe formulering van art. 15(1)(L) Wet BvR (zie 4.10) verwijst echter alleen naar art. 12.47 Omgevingswet, dat alleen over kavelruil in landelijk gebied gaat: ‘’Artikel 12.47 (kavelruil landelijk gebied) 1. Een kavelruil landelijk gebied is een kavelruilovereenkomst die strekt tot verbetering van een gebied in overeenstemming met de functies die aan de betrokken locaties zijn toegedeeld. 2. De kavelruilovereenkomst voor kavelruil landelijk gebied heeft geen betrekking op: a. kavels die deel uitmaken van een ruimtelijk aaneengesloten of functioneel verbonden samenstel van kavels: 1°. dat in gebruik is voor wonen, met inbegrip van verblijfsrecreatie, niet-agrarische bedrijvigheid en sociaal-culturele voorzieningen, stedelijk groen en infrastructuur, 2°. waar op grond van de functies die aan de betrokken locaties zijn toegedeeld een gebruik als bedoeld onder 1° mogelijk is, 3°. waarvoor volgens een ontwerpbesluit tot vaststelling van een omgevingsplan of een projectbesluit een gebruik als bedoeld onder 1° mogelijk zal worden gemaakt, b. kavels waar ontgronding plaatsvindt, tenzij die volgens de voorschriften die zijn verbonden aan de omgevingsvergunning voor de ontgrondingsactiviteit na de ontgronding geschikt worden gemaakt voor landbouwdoeleinden, kleinschalige recreatie of de ontwikkeling van natuur, of c. de beperkte rechten met betrekking tot de kavels, bedoeld in de onderdelen a en b. 3. Een bedrijfsverplaatsing, waarbij de gronden van het achtergelaten bedrijf worden gebruikt om onroerende zaken samen te voegen en de gegeven massa op een bepaalde wijze te verkavelen, kan worden opgenomen in een kavelruilovereenkomst voor kavelruil landelijk gebied.’’ Ook uit de MvT bij de omgevingswet volgt dat de kavelruilvrijstelling van overdrachtsbelasting alleen zal gelden in landelijk gebied. 5Achtergrond, wetsgeschiedenis en literatuur 5.1 De ruilverkavelingsvrijstelling in art. 15(1)(L) Wet BvR is bedoeld om te voorkomen dat wenselijke (her)inrichting van landelijk gebied wordt belemmerd door de overdrachts-belasting. De vrijstelling ziet niet alleen op vrijwillige kavelruil (bij overeenkomst), zoals de litigieuze, maar ook op andere land(her)inrichting die door de Wilg en voorheen de Liw werd geregeld. De vrijstelling geldt dus niet speciaal voor kavelruil bij overeenkomst, maar voor land(her)inrichting in het algemeen, waaronder herverkaveling (zie art. 42 e.v. Wilg). 5.2 Een brief van de Minister van Landbouw, natuur en voedselkwaliteit (LNV) tijdens de parlementaire behandeling van de Wilg vermeldt over vrijstelling van overdrachtsbelasting voor kavelruil bij overeenkomst: ‘’8. De in artikel 103 van het wetsvoorstel geregelde vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt ook voor verkrijging van zaken op grond van een ruilverkavelingsovereenkomst, als deze voldoet aan de eisen van artikel 85 van het wetsvoorstel. De beoordeling van de toepasselijkheid van deze vrijstelling in een concreet geval geschiedt door de Belastingdienst. Om een soepel verloop bij de toepassing te verzekeren, zullen nadere afspraken worden gemaakt met de Belastingdienst.

Ik ben voornemens de praktijk een modelovereenkomst te verschaffen, bij gebruikmaking waarvan de fiscale afdoening kan worden vereenvoudigd. Mijn stellige indruk is dat hiermee veel vraagpunten van de KNB zijn weggenomen. Ik vermag dan ook niet de meerwaarde in te zien van een – door deze organisatie bepleite – algemene maatregel van bestuur, waarbij nadere criteria worden bepaald waaraan de ruilverkavelingsovereenkomst moet voldoen: over de criteria van artikel 85, eerste en tweede lid, kan weinig misverstand bestaat en elk aanvullend criterium beperkt de ruimte voor de praktijk.’’ 5.3 De tekst van art. 85 Wilg maakt niet duidelijk of inschrijving van de kavelruilovereenkomst een vereiste is voor die titel (zonder inschrijving geen geldige kavelruil?) of in die zin facultatief is dat ook zonder inschrijving wel een geldige titel bestaat, maar daaraan alleen de goederenrechtelijke bescherming ontbreekt die art. 86 Wilg biedt als de titel wél wordt ingeschreven. De wettekst suggereert mijns inziens dat ook zonder inschrijving een geldige kavelruilovereenkomst bestaat, maar dat die geen titelopvolgers bindt en de (andere) partijen geen bescherming biedt als een betrokken partij geen eigenaar blijkt te zijn. 5.4 In diezelfde brief heeft de Minister van LNV ook de vereisten voor een kavelruilovereenkomst als bedoeld in art. 85 Wilg toegelicht. Ook daaruit wordt niet duidelijk of de kavelruiltitel geldig is zonder inschrijving van de daartoe strekkende oveerenkomst, maar wel dat bij een kavelruil in de zin van art. 85 Wilg verbetering van de kwaliteit of de inrichting van het landelijke gebied wordt voorondersteld en niet separaat wordt getoetst: ‘’2. Volgens artikel 16 van het wetsvoorstel strekt landinrichting tot verbetering van het landelijke gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven. Voor de ruilverkaveling bij overeenkomst leidt deze doelstelling niet tot een zelfstandige toets. Bepalend is de wettelijke omschrijving van het begrip «ruilverkaveling bij overeenkomst», neergelegd in artikel 85, eerste lid, van het wetsvoorstel. In die omschrijving zijn geen nadere eisen gesteld ten aanzien van de met de overeenkomst te realiseren doelstellingen, ten aanzien van de aard of het gebruik van de onroerende zaken die bij de ruilverkaveling zijn betrokken dan wel ten aanzien van andere aspecten die samenhangen met een nadere oordeelsvorming over de vraag of sprake is van een verbetering van de kwaliteit of de inrichting van het landelijke gebied. Het volstaat volgens artikel 85, eerste lid, dat een schriftelijke overeenkomst wordt aangegaan, in te schrijven in de openbare registers, waarbij drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de gegeven massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen. Daarbij geldt ingevolge het tweede lid van artikel 85 als aanvullende eis dat, als er niet meer dan drie partijen bij de overeenkomst zijn betrokken, alle partijen onroerende zaken moeten inbrengen en ten minste twee partijen daarvan onroerende zaken krijgen toebedeeld; de derde partij kan volstaan met het bedingen van een geldsom. De genoemde criteria van artikel 85, eerste en tweede lid, van het wetsvoorstel laten weinig beoordelingsruimte en moeten naar mijn mening derhalve goed toepasbaar zijn voor het notariaat. 3. De wettelijke regeling van ruilverkaveling bij overeenkomst betreft uitsluitend de civielrechtelijke gevolgen van die overeenkomst. Het gaat dan om de in artikel 86 van het wetsvoorstel geregelde rechtsgevolgen van inschrijving van de overeenkomst in het register: binding van latere verkrijgers onder bijzondere titel van de te verkavelen zaken en binding van de werkelijke eigenaar ingeval na inschrijving blijkt dat een ten onrechte in de kadastrale gegevens als eigenaar aangemerkte partij de overeenkomst mede heeft gesloten. Verder gaat het om de civielrechtelijke gevolgen die zijn verbonden aan de in de overeenkomst van toepassing verklaarde bepalingen uit de voorgaande hoofdstukken van het wetsvoorstel inzake landinrichting. (…).” 5.5 De MvT bij de Wilg vermeldt het volgende over het karakter van de kavelruilovereenkomst in de zin van de Landinrichtingswet en de Wilg en de relatie van die overeenkomst tot het algemene verbintenissenrecht. “Naast ruilverkaveling, herinrichting en aanpassingsinrichting kent de Landinrichtingswet de ruilverkaveling bij overeenkomst. Anders dan de andere landinrichtingsvormen is de ruilverkaveling bij overeenkomst geen overheidsinstrument waarmee eenzijdig en dwingend de gewenste inrichtingssituatie van een gebied kan worden bepaald en gerealiseerd. De ruilverkavelings-overeenkomst, waarbij drie of meer eigenaren overeenkomen bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen, kenmerkt zich door zijn vrijwillige en consensuele karakter. (…). Ten opzichte van het algemene overeenkomstenrecht van het Burgerlijk Wetboek gaat de regeling van de ruilverkavelingsovereenkomst in de Landinrichtingswet verder op een tweetal punten (artikel 119, tweede lid, en artikel 120 van de Landinrichtingswet). Ten eerste bindt een in de openbare registers ingeschreven ruilverkavelingsovereenkomst mede degenen die na de inschrijving de bij de overeenkomst betrokken eigenaren onder bijzondere titel opvolgen. Ten tweede wordt een overeenkomst, waarbij een of meer partijen zijn betrokken die na de inschrijving in de registers geen eigenaren blijken te zijn van de in de overeenkomst betrokken percelen, desalniettemin geacht rechtsgeldig tot stand te zijn gekomen, waarbij de werkelijke eigenaar in de plaats treedt van de vermeende eigenaar. Deze werkelijke eigenaren treden in de rechten en verplichtingen die de onbevoegde partij in hun plaats heeft verworven en op zich genomen. In artikel 86 van het wetsvoorstel worden deze goederenrechtelijke aspecten van de ruilverkavelings-overeenkomst ongewijzigd overgenomen.’’ 5.6 Uit het bovenstaande volgt dat de ratio van inschrijving van de ruilverkavelingsovereenkomst is de bescherming van de kavelruiltitel: na inschrijving bindt zij ook rechtsopvolgers en niet-partijen die eigenaar blijken te zijn. 5.7 De Nota van Toelichting bij het Bilg vermeldt onder meer: “c. Wijzigingen ten opzichte van de praktijk onder de Landinrichtingswet De wettelijke regeling van kavelruil betreft nu uitsluitend de civielrechtelijke gevolgen van die overeenkomst. De ruilverkavelingsovereenkomst moet schriftelijk worden aangegaan (artikel 85 van de WILG). In artikel 86 van de WILG zijn de civielrechtelijke gevolgen opgenomen die zijn verbonden aan inschrijving van de overeenkomst in de openbare registers. Alleen als de ruilverkavelingsovereenkomst wordt ingeschreven in de openbare registers is sprake van binding van latere verkrijgers onder bijzondere titel van de te verkavelen zaken (artikel 86, eerste lid) en binding van de werkelijke eigenaar ingeval na inschrijving blijkt dat een ten onrechte in de kadastrale gegevens als eigenaar aangemerkte partij de overeenkomst mede heeft gesloten (artikel 86, tweede lid). Verder gaat het om de civielrechtelijke gevolgen die zijn verbonden aan de op grond van artikel 87 van de WILG in de overeenkomst van toepassing verklaarde bepalingen uit de procedure voor wettelijke herverkaveling. De beoogde civielrechtelijke gevolgen van de overeenkomst met betrekking tot eigendomsverhoudingen en – voor zover daarover op grond van artikel 87 van de WILG nadere afspraken tussen partijen zijn gemaakt – hypotheken en beslagen treden in, zodra de daartoe strekkende notariële akte is ingeschreven in de openbare registers.” (Ook) deze toelichting suggereert dat inschrijving niet vereist is voor een geldige kavelruiltitel, maar alleen dient tot binding van latere verkrijgers onder bijzondere titel (art.

86(1) Wilg)) en van eventuele werkelijke eigenaren (art. 86(2) Wilg). 5.8 Rheinfeld acht tekst en toelichting inconcludent, maar concludeert op basis van systematische uitleg van de Wilg dat het meest voor de hand ligt dat de inschrijving facultatief is, dus alleen de genoemde goederenrechtelijke bescherming dient, maar niet vereist is voor het bestaan van de titel kavelruil: “(…) komt de vraag op welk rechtsgevolg verbonden is aan het niet inschrijven van de overeenkomst in de openbare registers, afgezien van het ontbreken van (de hierna te bespreken) zakelijke werking op grond van artikel 86 lid 1 WILG. Is een niet ingeschreven kavelruil-overeenkomst rechtsgeldig? De wettekst biedt geen (duidelijk) antwoord op deze kwestie. Ook de parlementaire geschiedenis zwijgt op dit punt. Niettemin ben ik van mening dat de inschrijving van de overeenkomst van kavelruil geen constitutief vereiste is. Het ontbreken van de inschrijving leidt dus niet tot ongeldigheid van de overeenkomst. De verklaring voor dit standpunt wordt, enigszins met een omweg, gevonden in de Nota van Toelichting bij het Besluit inrichting landelijk gebied. Aldaar staat ten aanzien van de kwestie omtrent de vermelding van de op de kavelruil van overeenkomstige toepassing te verklaren wetsartikelen (artikel 87 WILG) het navolgende vermeld: “De beoogde civielrechtelijke gevolgen van de overeenkomst met betrekking tot eigendoms-verhoudingen en – voor zover op grond van artikel 87 van de WILG nadere afspraken tussen partijen zijn gemaakt – hypotheken en beslagen treden in, zodra de daartoe strekkende notariële akte is ingeschreven in de openbare registers.” Dit citaat Iaat ten aanzien van artikel 87 WILG geen andere conclusie toe dan dat vermelding van de artikelen in de akte wel een constitutief vereiste is: zonder inschrijving heeft de van overeenkomstige toepassing verklaring geen effect. Zoals gezegd vermeldt de parlementaire geschiedenis niets omtrent de rechtsgevolgen van niet inschrijving ex artikel 85 lid 1 WILG. A contrario geredeneerd kan hieruit worden afgeleid dat niet [sic; ik neem aan dat ‘niet’ hier niet moet staan; PJW] inschrijving van de overeenkomst geen constitutief vereiste is, anders was hier, net als bij artikel 87 WILG het geval is, in de parlementaire stukken melding van gemaakt. Het verdient aanbeveling dat de (eventuele) rechtsgevolgen van niet-inschrijving van de overeenkomst van kavelruil expliciet in de wet worden opgenomen, gezien het belang van het onderwerp. Bovenstaande deductieve (en enigszins vergezochte) ‘omwegen’ zijn dan niet langer nodig.’’ 5.9 Het eerste deel van de boven in 5.7 geciteerde passage uit de NvT bij het Bilg biedt mijns inziens meer steun aan Rheinfeld’s opvatting dan het door hem geciteerde laatste deel. Dat laatste deel lijkt immers niet te gaan over de overeenkomst, maar over de toedelingsakte (art. 85(4) Wilg); pas met de levering wijzigen immers de zakenrechtelijke posities ter zake van de eigendom en zakelijke rechten. 5.10 Samen met Bartels heeft Rheinfeld ook elders, stelliger en bondiger betoogd dat de inschrijving van de overeenkomst niet constitutief is voor een kavelruiltitel, maar alleen de titelbescherming van art. 86 Wilg activeert: “Inschrijving van de kavelruilovereenkomst in de openbare registers is weliswaar verplicht, maar op niet nakoming van de verplichting staat geen sanctie. Privaatrechtelijk gezien betreft het dus toch een facultatieve inschrijving. Inschrijving heeft echter wel belangrijke rechtsgevolgen. De inschrijving van de kavelruilovereenkomst is namelijk het kantelmoment in art. 86 Wilg. Dit artikel beschermt als het ware de afwikkeling van de vrijwillige kavelruil, door voorzieningen te treffen voor gevallen die normaliter – zonder van het algemene vermogensrecht afwijkende bepalingen – aan de succesvolle uitvoering van de kavelruilovereenkomst in de weg zouden staan.” 5.11 Ook Preller acht inschrijving niet vereist voor het bestaan van de kavelruilovereenkomst: “De inschrijving in de openbare registers is geen constitutief vereiste voor de overeenkomst. Vindt geen inschrijving plaats, dan ontbreekt de binding van latere verkrijgers, respectievelijk de ‘kadastrale’ eigenaar.’’ 5.12 De literatuur lijkt aldus unisono dat inschrijving van de kavelruilovereenkomst geen vereiste is voor het bestaan van een kavelruil. Dat lijkt mij correct, want niet valt in te zien waarom het ontbreken van inschrijving de geldigheid van de overeenkomst zou aantasten als de ratio van de inschrijving slechts is de goederenrechtelijke bescherming van de partijen bij de overeenkomst. Ik maak uit de geciteerde literatuur ook niet op dat de auteurs menen dat ook zonder inschrijving sprake is van een kavelruilovereenkomst in de zin van art. 85(1) Wilg, maar slechts dat sprake is van een geldige overeenkomst die, als gevolg van het achterwege laten van inschrijving, niet de goederenrechtelijke bescherming van art. 86 Wilg geniet. Art. 85(1) Wilg zegt dat de schriftelijke overeenkomst moet worden ingeschreven (“… schriftelijk aan te gaan en in de openbare registers in te schrijven …”) voor het bestaan van een titel zoals bedoeld in art. 85, maar dat onverelt dat ook andere titels van kavelruil kunnen bestaan. Uit art. 86 Wilg volgt mijns inziens dat inschrijving inderdaad facultatief is, nl. alleen nodig als de betrokkenen titelbescherming wensen tegen rechtsopvolgers en achteraf blijkende bevoegdheidsgebreken. 5.13 Ik meen daarom met de Staatssecretaris dat er twee soorten kavelruilovereenkomsten zijn: meerpartijenovereenkomsten die beantwoorden aan de omschrijving in art. 85 Wilg (en daardoor mogelijk subsidiabel of anderszins faciliteerbaar zijn, zoals met vrijstelling van overdrachtsbelasting) en overeenkomsten die weliswaar evenzeer een geldige titel voor overdracht c.q. toedeling zijn, maar niet beantwoorden aan alle kenmerken van art. 85 Wilg (niet-ingeschreven, of niet-schriftelijk, of ter zake van niet-kwalificerende percelen, of gesloten door niet-kwalificerende partijen) en daarom ofwel een (combinatie van) gewone koop/ruil-overeenkomst(en) zijn, ofwel een ander benoemd contract dan het in art. 85 Wilg bedoelde kavelruilcontract. 5.14 De literatuur gaat er kennelijk vanuit dat de overeenkomst omschreven in art. 85 Wilg een specifiek benoemd contract is. Van Straaten schrijft erover: “Art. 85 Wilg voorziet, evenals haar voorgangers, in de mogelijkheid van vrijwillige kavelruil (ruilverkaveling bij overeenkomst). Het gaat hier om een bijzondere obligatoire overeenkomst, die de basis (titel) vormt voor verkrijging krachtens overdracht (art. 3:84 BW).” De publicatie van Bartels en Rheinfeld waar van Straaten naar verwijst, vermeldt over de vrijwillige kavelruil: “De vrijwillige kavelruil vertoont maar weinig verwantschap met de gedwongen herverkaveling. De vrijwillige kavelruil leidt tot een ‘groep’ tegelijkertijd plaatsvindende overdrachten. Dit zijn overdrachten in de zin van art. 3:84 BW, derivatieve verkrijgingen dus. Dat betekent dat alle betrokkenen beschikkingsbevoegd moeten zijn, dat er een geldige titel moet bestaan en dat er een notariële leveringsakte in de openbare registers moet worden ingeschreven.” 6Rechtshistorische, systematische en rechtscontinue interpretatie 6.1 Uit de tekst en het systeem van de Wilg leid ik daarom met de literatuur af dat inschrijving facultatief is in die zin dat ook zonder inschrijving een geldige ruiltitel bestaat, zij het dat die titel niet de goederenrechtelijke bescherming van art. 86 Wilg geniet. De volgende vraag – bij vrijwillige kavelruil – is dan of zonder inschrijving desondanks sprake kan zijn van een kavelruilovereenkomst in de zin van art. 85(1) Wilg, welke bepaling wél uitgaat van inschrijving.

Alleen een verkrijging ‘krachtens de Wilg’ is vrijgesteld, hetgeen inpliceert dat een kavelruil bij een civielrechtelijk onberispelijke overeenkomst die echter niet onder art. 85 Wilg valt, geen vrijstelling beschikbaar is. 6.2 Uit de boven weergegeven parlementaire geschiedenis volgt dat bij de vervanging van de Landinrichtingswet door de Wilg geen materiële wijzigingen werden beoogd voor wat betreft ruilverkaveling bij overeenkomst. Zoals daar bleek, was inschrijving van de kavelruil-overeenkomst onder de Landinichtingswet vereist voor kwalificatie van een verkrijging als verkrijging krachtens kavelruil in de zin van de Landinrichtingswet. 6.3 Volgens de MvT bij de op 1 januari 2024 in werking tredende Omgevingswet regelt ook die wet op haar beurt kavelruil ‘in hoofdzaak’ hetzelfde als thans de Wilg dat doet. De Omgevingswet omschrijft de kavelruilovereenkomst als “(…) een overeenkomst (…) die schriftelijk wordt aangegaan en in de openbare registers wordt ingeschreven” (zie 4.10 hierboven). Ook onder de Omgevingswet is een kavelruilovereenkomst dus alleen een kavelruilovereenkomst in de zin van die wet als zij wordt ingeschreven. 6.4 De MvT bij de Omgevingswet noemt slechts twee punten waarop die wet bij kavelruil van de Wilg zal afwijken, waaronder niet de inschrijving van de kavelruilovereenkomst: “8.2 Het voorstel op hoofdlijnen In de voorgestelde regeling is kavelruil in hoofdzaak op dezelfde manier geregeld als in de Wilg (…). De voorgestelde regeling voor kavelruil verschilt in twee opzichten van de regeling van kavelruil van de Wilg: • de werkingssfeer van de regeling is niet langer beperkt tot het landelijk gebied, • het appartementsrecht kan in een kavelruil worden geruild.’’ 6.5 Volgens die MvT heeft, net als volgens de parlementaire geschiedenis van de Wilg (zie onderdeel 5 hierboven), inschrijving van de kavelruilovereenkomst tot gevolg dat zij goederenrechtelijke werking heeft: “8.3.1 Kavelruilovereenkomst en kavelruilakte De kavelruilovereenkomst wordt schriftelijk aangegaan. Dat kan bij onderhandse akte, maar partijen kunnen er ook voor kiezen de overeenkomst door een notaris te laten vastleggen. (…). Om de ruilovereenkomst zakelijke werking te geven zal deze moeten worden ingeschreven in de openbare registers. Alleen dan zijn de andere partijen beschermd tegen de overdracht van een zaak door een van de deelnemende partijen aan een derde, en tegen de situatie waarin achteraf komt vast te staan dat een of meer van de partijen bij de overeenkomst geen eigenaar waren.’’ De inschrijving is dus vereist voor die bescherming, maar kennelijk niet voor het bestaan van een geldige kavelruilovereenkomst. De MvT vermeldt ook dat de kavelruilovereenkomst in de Omgevingswet ‘zich kenmerkt’ door zakelijke werking (ik laat voetnoten weg): “Verder kenmerkt een kavelruilovereenkomst zich door de zogenoemde zakelijke werking die is verbonden aan de inschrijving van een overeenkomst in de openbare registers. Een in de openbare registers ingeschreven overeenkomst van kavelruil bindt niet alleen de eigenaren die de overeenkomst hebben gesloten, maar ook degenen die hen na de inschrijving onder algemene of bijzondere titel opvolgen. Bovendien wordt een kavelruilovereenkomst geacht rechtsgeldig tot stand te zijn gekomen, ook als een of meer partijen zijn betrokken, die na de inschrijving in de openbare registers geen eigenaren blijken te zijn van de in de overeenkomst betrokken percelen. Dat betekent dat de werkelijke eigenaar in dat geval in de rechten en plichten treedt die de vermeende eigenaar in zijn plaats heeft verworven en op zich heeft genomen. De zakelijke werking komt tegemoet aan de behoefte van de deelnemende partijen aan zekerheid dat de kavelruil doorgang zal vinden. Het gaat om een samenhangend geheel van ruilafspraken die geëffectueerd moeten kunnen worden. Zonder zakelijke werking is de wederzijdse afhankelijkheid van de partijen te groot om met derden zoals banken en aannemers afspraken te kunnen maken over de financiering en de uitvoering van hun plannen. De middelen die het gewone verbintenissenrecht biedt om een weigerachtige partij aan te spreken (het instellen van een vordering tot nakoming van de overeenkomst, vervangende schadevergoeding en opschorting van de eigen verplichtingen of het instellen van een vordering vanwege onrechtmatige daad), bieden de benodigde zekerheid namelijk niet.’’ 6.6 De MvT bij de Omgevingswet vermeldt verderop als ‘formele eis’ dat de kaveluil-overeenkomst wordt ingeschreven, maar ook expliciet dat de kavelruilovereenkomst de partijen wel degelijk bindt als zij slechts mondeling is aangegaan of niet is ingeschreven: “Artikel 12.44 (kavelruilovereenkomst) Het eerste lid regelt wanneer een ruil van onroerende zaken een kavelruil als bedoeld in de voorgestelde regeling oplevert. Als belangrijkste voorwaarden gelden de eisen dat er meer dan twee contractspartijen zijn en dat de kavelruil betrekking heeft op onroerende zaken. Daarbij worden de formele eisen gesteld dat de overeenkomst schriftelijk wordt aangegaan en in de openbare registers wordt ingeschreven. De inschrijvingseis vormt de basis voor de inschrijfbaarheid van de overeenkomst op grond van artikel 17, eerste lid, van boek 3 BW. Aan de kavelruilovereenkomst wordt niet de eis gesteld dat zij in een notariële akte moet worden neergelegd; een onderhandse akte volstaat. Het staat partijen vrij om een notaris te vragen de overeenkomst op te stellen. Mondelinge overeenkomsten om tot kavelruil over te gaan vallen niet onder de voorgestelde regeling. Niet-ingeschreven of mondelinge overeenkomsten binden wel de betrokken partijen maar missen de civielrechtelijke voordelen die het voorgestelde artikel 12.45 aan de inschrijving verbindt. De inschrijving van de kavelruilovereenkomst in de openbare registers is niet aan een termijn gebonden. Het ligt in de rede dat de partijen in de kavelruilovereenkomst bepalen dat opdracht wordt verleend om de inschrijving van de overeenkomst door te halen na inschrijving van de desbetreffende kavelruilakte. Voor zoveel nodig kunnen partijen het kadaster tot die doorhaling machtigen. Mocht de kavelruilakte niet ingeschreven worden omdat de kavelruilovereenkomst geheel of gedeeltelijk wordt ontbonden of vernietigd, dan moet het recht op levering worden doorgehaald na de inschrijving van de ontbinding of vernietiging van de kavelruilovereenkomst, waarin wordt vermeld dat het recht op levering moet worden doorgehaald. Ook daartoe kunnen partijen het kadaster machtigen.’’ Ook hieruit volgt mijns inziens dat er landinrichtingsrechtelijk kwalificerende en landinrichtingsrechtelijk niet-kwalificerende kavelruilovereenkomsten zijn. De niet-kwalificerende zijn wel degelijk geldig, maar zijn geen overeenkomsten in de zin van de landinrichtingswetgeving. Ook de opmerking dat het in de rede ligt dat de partijen opdracht geven om de inschrijving door te halen na de inschrijving van de kavelruilakte (de levering), impliceert dat de kavelruiltitel in de zin van de landinrichtingswetgeving zich onderscheidt van overige kavelruiltitels door zijn goederenrechtelijke bescherming, i.e. door zijn inschrijving in de openbare registers. 6.7 Ook uit de behandeling in de eerste kamer volgt dat de partijen, als zij een kavelruilovereenkomst in de zin van art. 12.44 Omgevingswet wensen, die overeenkomst moeten inschrijven: “Dan was nog de vraag of inschrijving van de kavelruilovereenkomst een verplichting is. In het wetsvoorstel is expliciet bepaald dat de kavelruilovereenkomst in de openbare registers wordt ingeschreven. Deze krijgt daardoor de gewenste zakelijke werking, waardoor eventuele opvolgers onder bijzondere titels aan de kavelruilovereenkomst gebonden worden. Ook is bepaald dat de daaropvolgende actie, die als gevolg heeft dat het eigendomsrecht op onroerende zaken wordt verkregen, wordt ingeschreven in de openbare registers.

De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel maakt ook duidelijk dat partijen geen keuzevrijheid hebben ten aanzien van de inschrijving in de registers.’’ 6.8 Voor een kavelruilovereenkomst als bedoeld in de Wilg of de Omgevingswet moet dus voldaan worden aan de omschrijving in de Wilg c.q. de Omgevingswet, waaronder inschrijving. Uit de MvT bij de Omgevingswet volgt dat de kavelruilovereenkomst in de zin van de Omgevingswet een bijzondere vorm is van de ruilovereenkomst in het algemeen: ‘’8.3.3 Verhouding tot het Burgerlijk Wetboek De kavelruilovereenkomst is een bijzondere meerpartijenovereenkomst naar burgerlijk recht, waarop de algemene bepalingen van het verbintenissenrecht van toepassing zijn, inclusief de bepalingen van Boek 3 BW, tenzij de strekking van de betrokken bepalingen in verband met de aard van de overeenkomst zich daartegen verzet (artikel 6:213, tweede lid, BW). Daarbij zijn de bepalingen over wederkerige overeenkomsten waaruit voor meer dan twee partijen verbintenissen voortvloeien van toepassing op de kavelruilovereenkomst, althans voor zover de aard van die overeenkomst zich daartegen niet verzet (artikel 6:279, tweede lid, BW). Het tweede en derde lid van artikel 6:279 BW bevatten bijzondere voorzieningen voor het geval een of meer van de deelnemende partijen de overeenkomst willen ontbinden omdat een of meer van de andere partijen tekortschieten in de nakoming van haar verbintenis. In beginsel zijn de bepalingen over koopovereenkomsten en ruilovereenkomsten uit Boek 7 BW ook van toepassing op de kavelruilovereenkomst. Dat komt doordat de kavelruilovereenkomst altijd elementen van een ruil of koopovereenkomst zal bevatten. Van een ruilovereenkomst op grond van artikel 7:49 BW is sprake voor zover de eigenaren die onroerende zaken inbrengen ook onroerende zaken verkrijgen. Op grond van artikel 7:50 BW zijn op dit deel van de overeenkomst de bepalingen over koop van overeenkomstige toepassing. Wanneer een eigenaar onroerende zaken bedingt tegen de inbreng van een geldsom of een geldsom bedingt tegen inbreng van onroerende zaken, kwalificeert de kavelruilovereenkomst in zoverre als een koopovereenkomst en zijn de bepalingen over koopovereenkomsten eveneens van toepassing. De kavelruilovereenkomst verschilt van een ruilovereenkomst op grond van artikel 7:49 BW door de zakelijke werking die aan kavelruil is verbonden. Kavelruil wordt om twee redenen geregeld in de Omgevingswet en niet in het BW. Ten eerste biedt de regeling voor kavelruil eigenaren een faciliteit voor het ontwikkelen van de fysieke leefomgeving met het oog op veranderende maatschappelijke behoeften. Daarmee past kavelruil bij de maatschappelijke doelen van artikel 1.3 van de Omgevingswet. Meer in het bijzonder bepaalt het voorgestelde artikel 12.47 dat een «kavelruil landelijk gebied» strekt tot verbetering van een gebied in overeenstemming met de functies zoals die in een omgevingsplan of door een projectbesluit daaraan zijn toegedeeld. Ook kavelruil in het stedelijk gebied maakt verbetering van gebieden mogelijk in situaties waarin nieuwe ontwikkelingen maar moeilijk van de grond komen doordat eigenaren hun plannen niet kunnen verwezenlijken, omdat de eigendomsverhoudingen daaraan in de weg staan. De voorgestelde regeling kadert de kavelruilmogelijkheid voor het stedelijk gebied niet verder in, omdat daaraan geen behoefte bestaat. Aan kavelruil in het stedelijk gebied zijn geen bijkomende voordelen verbonden zoals een vrijstelling van overdrachtsbelasting. De tweede reden is dat er een nauwe samenhang bestaat met andere onderdelen van dit wetsvoorstel. Er bestaat vooral een nauwe samenhang tussen kavelruil in het landelijk gebied en herverkaveling. Als tijdens het proces van voorbereiding van een kavelruil blijkt dat de doelen van het overheidsbeleid onvoldoende worden gerealiseerd, kan het nodig zijn om over te schakelen naar een herverkaveling.’’ 6.9 Ik concludeer dat een niet-ingeschreven of niet-schriftelijke kavelruilovereenkomst een gewone ruil- en/of koopovereenkomst is, dus geen kaveluilovereenkomst zoals bedoeld in art. 12.44 Omgevingswet, maar wél een geldige titel voor overdracht/ruil. De kavelruilovereenkomst in de zin van de Omgevingswet ‘kenmerkt’ zich dus inderdaad – naast land(her)inrichting – door haar inschrijving (haar zakelijke werking). Een niet-ingeschreven kavelruilovereenkomst is wel een geldige ruil- en/of koopovereenkomst, maar geen kavelruilovereenkomst in de zin van art. 12.44 Omgevingswet. 6.10 Ook voor het huidige recht maakt Rheinfeld onderscheid tussen de gewone ruilovereenkomst en de kavelruilovereenkomst ex art. 85 Wilg: “(…) is (…) het belang van een vrijstelling van overdrachtsbelasting bij kavelruil zeer groot: wanneer deze er niet zou zijn, zou er fiscaal bezien sprake zijn van civielrechtelijke ruilingen ex artikel 7:49 BW. Bij verkrijgingen krachtens dergelijke ‘normale’ ruilingen is gewoon overdrachts-belasting verschuldigd, tenzij ten aanzien van de grond een beroep kan worden gedaan op een andere vrijstelling van overdrachtsbelasting, bijvoorbeeld de in onderdeel C van het navolgende hoofdstuk te bespreken cultuurgrondvrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel q, WBR. 6.11 Gegeven de door de wetgever gewenste en veronderstelde continuïteit op het punt van de vrijwillige kavelruil bij de overgang van de Landinrichtingswet naar de Wilg en bij de overgang van de Wilg naar de Omgevingswet, en gegeven dat al die wetten bepalen dat een kavelruilovereenkomst in de zin van die wetten ingeschreven moet worden - omdat voor een kavelruil bij overeenkomst in de zin van die wetten zakelijke werking van de overeenkomst gewenst werd en wordt - meen ik dat de verwijzing in art. 15(1)(L) Wet BvR naar verkrijging ‘krachtens de Wilg’ impliceert dat de fiscale wetgever verkrijgingen op basis van kavelruil bij overeenkomst alleen wilde vrijstellen als die ruil aan de omschrijving in art. 85(1) Wilg voldoet, en niet wilde vrijstellen verkrijgingen krachtens een kavelruilovereenkomst die niet voldoet aan de omschrijving in art. 85(1) Wilg, zoals een mondelinge of niet-ingeschreven overeenkomst, of een overeenkomst waarbij slechts twee partijen zijn betrokken. De verkrijging op die basis, hoezeer ook civielrechtelijk onberispelijk, geschiedt dan immers niet ‘krachtens de Wilg’. 7Resultaat 7.1 Art. 15(1)(L) Wet BvR stelt vrij de verkrijging ‘krachtens’ de Wilg. Voor wat betreft de vrijwillige kavelruil gaat het dan om kavelruil in de zin van art. 85 Wilg. Uit onderdeel 6 volgt dat niet elke ruil of koop/ruilcombinatie waarbij kavels zijn betroken een kavelruil is in de zin van art. 85 Wilg. Civielrechtelijk is een ruil/koopovereenkomst die niet aan de vereisten van die bepaling voldoet wel een geldige titel voor overdracht, maar die valt niet onder art. 85 Wilg en daardoor niet onder de in art. 86 Wilg geboden goederenrechtelijke bescherming van de bij de kavelruil betrokken belangen. Zo’n ‘gewone’ kavelruil/koop valt onder het algemene verbintenissenrecht. Doordat art. 15(1)(L) Wet BvR voor de vrijstelling van verkrijging krachtens kavelruil volledig aansluit bij art. 85 Wilg, is de consequentie dat bij vrijwillige kavelruil de fiscale faciliteit alleen beschikbaar is voor kavelruilovereenkomsten die aan de in die bepaling gegeven omschrijving voldoen, waaronder inschrijving in de registers. Ook als niet wordt voldaan aan de in art. 85 Wilg genoemde verdeling van percelen of de eisen gesteld aan de partijen, of als niet alle percelen in landelijk gebied zijn gelegen, geldt de vrijstelling van art. 15(1)(L) Wet BvR niet, hoezeer ook de ruil/koop mogelijk wel voldoet aan het doel van betere landinrichting. 7.2 Het Hof heeft daarom mijns inziens terecht overwogen dat het er voor de fiscale vrijstelling niet toe doet dat privaatrechtelijk inschrijving facultatief is in die zin dat zonder gevolgen voor de juridische geldigheid van een kavelruilovereenkomst inschrijving achterwege kan worden gelaten.

Inderdaad kan, zoals de belanghebbende betoogt, ook zonder inschrijving een geldige titel van ruil en/of koop van kavels bestaan, maar dat is dan geen kavelruilovereenkomst in de zin van (art. 85(1) van) de Wilg. 7.3 De belanghebbende betoogt dat het weinig of geen zin heeft om de overeenkomst in te schrijven als meteen na sluiting ervan al wordt geleverd (de leveringsakte meteen wordt ingeschreven). Dat moge zo zijn, maar zonder inschrijving wordt niet beantwoord aan de omschrijving in art. 85 Wilg, zodat de fiscale faciliteit naar de tekst van de wet in dat geval niet beschikbaar is. Men kan menen dat als de fiscale wetgever met zijn verwijzing naar de Wilg alleen kavelruilovereenkomsten met goederenrechtelijke werking wilde faciliteren, weigering van de vrijstelling formalistisch oogt als goederenrechtelijke werking al gerealiseerd wordt door terstond na sluiten van de overeenkomst te leveren. Als die wens van de fiscale wetgever de achtergrond zou zijn van zijn verwijzing naar de Wilg, heeft de belanghebbende teleologisch wellicht een punt. Uit de wetsgeschiedenis van art. 15(1)(L) Wet BvR valt echter alleen op te maken dat de fiscale wetgever (i) landinrichtelijk wenselijke kavelruil niet in de weg wilde zitten met overdrachtsbelasting en (ii) voor de vraag welke verkrijgingen met het oog daarop vrijgesteld moesten worden, aansloot bij de Wilg. 7.4 De fiscale wetgever wilde het dus kennelijk simpel houden door volledig aan te sluiten bij de landinrichtingswetgeverlijke kwalificatie van kavelruil, kennelijk omdat ervan uitgegeaan kan worden dat een kavelruil die aan die kwalificatie voldoet de verbetering van de landinrichting dient die de fiscale wetgever niet in de weg wilde zitten. Bij een kavelruilovereenkomst die voldoet aan de eisen van art. 85 Wilg wordt verbetering van de landinrichting voorondersteld (zie art. 16 Wilg en de brief van de medewetgever geciteerd in 5.2 hierboven) en kennelijk heeft de fiscale wetgever dáárom alleen verkrijging krachtens een overeenkomst in de zin van art. 85 Wilg betrokken in zijn vrijstelling voor de verkrijgingen krachtens de Wilg. 7.5 Ik meen daarom dat de tekst en de bedoeling van art. 15(1)(L) Wet BvR en de wettekst, de wetssystematiek en de parlementaire geschiedenis(sen) van de Wilg en de Omgevingswet, waaruit ook de wens van continuïteit blijkt, tot de conclusie voeren dat de fiscale wetgever de kavelruilvrijstelling steeds heeft willen beperken tot verkrijgingen krachtens een titel die de landinrichtingswetgever aanmerkt(e) als kavelruil. Voor de vrijwillige kavelruil (die bij overeenkomst) betekent dit onder meer dat die titel op schrift moet staan en ingeschreven moet zijn in de openbare registers. 7.6 Ik merk nog het volgende op: de belanghebbende gaat ervan uit dat het sluiten van de overeenkomst en de levering vrijwel simultaan op dezelfde dag plaatsvonden, maar aan dat uitgangspunt kan worden getwijfeld op basis van de kwalificatie door de Rechtbank van de initiële overeenkomst, waarbij vier partijen waren betrokken. De Rechtbank heeft reeds die initiële overeenkomst als kavelruil aangemerkt. Hoewel andere percelen er pas later bij zijn betrokken, bestond in die uitleg van die initiële overeenkomst de titel voor de eigendomstoedeling dus al een half jaar eerder dan de levering. Goederenrechtelijke bescherming tot aan dat leveringsmoment door inschrijving van die initiële overeenkomst zou in die uitleg niet overbodig zijn geweest. 7.7 Ik merk ook nog op dat mijns inziens ná de levering/toedeling de obligatoire overeenkomst niet alsnog kan worden ingeschreven met zodanig rechtsgevolg dat met terugwerkende kracht alsnog wordt voldaan aan de eisen van art. 85(1) Wilg. De MvT bij de omgevingswet vermeldt dat de inschrijving niet aan tijd is gebonden, maar ook dat de inschrijving nodig is voor zakelijke werking van de overeenkomst en dat doorhaling van de inschrijving voor de hand ligt als eenmaal is geleverd (zie 6.5 hierboven). Aan zakelijke werking van de overeenkomst bestaat volgens de wetgever na inschrijving van de leveringsakte geen behoefte meer en de vraag kan daardoor rijzen of een overeenkomst überhaupt nog kan worden ingeschreven als inschrijving ervan geen nut meer heeft. Bovendien maakt kennelijk juist die inschrijving het verschil tussen een kavelruil in de zin van de Wilg en een ‘gewone’ ruil. Het ligt niet voor de hand dat door – goederenrechtelijk zinloze – inschrijving achteraf alsnog de titel – met terugwerkende kracht – gewijzigd kan worden.