ECLI:NL:PHR:2023:1221

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN M.R.T. Pauwels ADVOCAAT-GENERAAL Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 22 december 2023 in de zaken met de rolnummers: 23/00771 en 23/00989 Inzake de toekenning van een rentevergoeding bij een teruggaaf van inkomstenbelasting naar aanleiding van het Kerstarrest Derde Kamer B 1Inleiding en overzicht 1.1 Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij de conclusies in de zaken met nrs. 23/00771 en 23/00989. Deze zaken betreffen uitspraken van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Indien ik specifiek naar één van de uitspraken verwijs, doe ik dat door daarbij het zaaknummer in cassatie te vermelden. Indien ik het Hof noem zonder specificatie, doel ik op de uitspraak van het Hof in de zaak 23/00771. Die uitspraak staat namelijk in deze bijlage in het bijzonder centraal. Het processtuk van de Staatssecretaris is in beide zaken (nagenoeg) gelijkluidend wat betreft de in deze bijlage aan de orde zijnde rentekwestie. Indien ik naar een processtuk van de Staatssecretaris verwijs, doe ik dat naar het beroepschrift in cassatie in de zaak 23/00771. 1.2 De centrale vraag in deze bijlage is of een belastingplichtige aanspraak kan maken op een rentevergoeding bij een – naar aanleiding van het Kerstarrest verleende – teruggaaf van in strijd met het EVRM geheven box 3-belasting, hoewel de Nederlandse wet daarin niet voorziet. 1.3 Het Hof heeft in de zaak 23/00771 die vraag bevestigend beantwoord. Art. 41 EVRM en de toepassing die het EHRM daaraan heeft gegeven in het Darby-arrest, spelen daarbij een belangrijke rol. De Staatssecretaris heeft hiertegen beroep in cassatie ingesteld. 1.4 In de zaak 23/00989 heeft het Hof geen rentevergoeding toegekend. Reden is – kort gezegd – dat aan de belanghebbende in die zaak volgens het Hof al voldoende rechtsherstel is geboden doordat is geheven over een voordeel dat lager is dan zijn werkelijke rendement over het vermogen. Dit oordeel betekent niet dat het Hof ten principale uitgaat van een andere opvatting dan in de zaak 23/00989. Integendeel, het Hof overweegt dat de omstandigheid dat de belastingregeling niet voorziet in het vergoeden van renteschade, niet afdoet aan de verplichting op basis van het EVRM om rente te vergoeden. Het spreekt verder over “een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente (te weten dat in een geval als dit geen belastingrente wordt vergoed) met het EVRM.” Deze overwegingen zijn voor de Staatssecretaris aanleiding om (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie in te stellen. 1.5 Het belang van de onderhavige rentekwestie overstijgt die van de voorliggende zaken, omdat de kwestie in potentie in alle box 3-zaken kan spelen waarin een reeds opgelegde aanslag IB/PVV wordt verminderd naar aanleiding van het Kerstarrest en/of de Wet rechtsherstel box 3. Het oordeel van het Hof in de zaak 23/00771 heeft trouwens nog weinig navolging gevonden (3.13). 1.6 Ik merk hier reeds op dat de crux naar mijn mening niet gelegen is in art. 41 EVRM. Dat artikel richt zich namelijk op het EHRM. De gedachtegang van het Hof is denkelijk dat aangezien het EHRM een rentevergoeding kan toekennen bij schending van het EVRM, het ook mogelijk moet zijn dat de Nederlandse rechter een rentevergoeding toekent als reeds in de Nederlandse procedure de EVRM-schending komt vast te staan. Die gedachte is naar mijn mening niet zo vreemd gelet op het subsidiairiteitsbeginsel dat bij het EVRM zo belangrijk is. De draaiknop voor de Nederlandse rechter kan echter niet art. 41 EVRM zijn. De mogelijke draaiknop is art. 13 EVRM. Dat artikel bevat het – uit het oogpunt van het subsidiairiteitsbeginsel zo belangrijke – recht op een effective remedy. 1.7 De opbouw van deze bijlage is als volgt. Onderdelen 2 tot en met 5 zijn inleidend van aard en/of geven achtergrond. Het inhoudelijke zwaartepunt is gelegen in de onderdelen 6 tot en met 8. 1.8 In onderdeel 2 ga ik kort in op de aanleiding voor de onderhavige rentekwestie, namelijk het Kerstarrest. Onderdeel 3 bevat een weergave van de oordelen van het Hof over de rentekwestie. Ik geef daarbij ook een duiding van de overwegingen van het Hof, omdat de juridische redenering van het Hof mij niet direct duidelijk is. Het lijkt erop dat het Hof zijn toekenning van de rentevergoeding baseert op een toepassing van art. 41 EVRM (3.5-3.6). Verder geef ik commentaren op de uitspraak van het Hof in de zaak 23/00771 weer (3.14-3.19). Onderdeel 4behandelt kort de Wet rechtsherstel box 3. Deze wet voorziet niet in een bepaling op grond waarvan rente wordt toegekend bij vermindering van de aanslag en/of bij de teruggaaf van inkomstenbelasting. Onderdeel 5 gaat in op de belastingrente- en invorderingsrenteregeling. Deze voorzien als uitgangspunt niet in rentevergoeding bij teruggaaf van belasting naar aanleiding van een gegrond rechtsmiddel. 1.9 Onderdeel 6 behandelt rechtsherstel in het geval van schending van het EVRM. Daarbij ga ik relatief uitgebreid in op art. 41 EVRM (6.1-6.27). Dat doe ik niet alleen omdat die bepaling centraal staat in de opvatting van het Hof. Ik behandel (jurisprudentie over) art. 41 EVRM ook in verband met het uitgangspunt van restitutio in integrum in het geval van schending van het EVRM. Onderdeel van een schadevergoeding kan zijn een vergoeding wegens rentederving c.q. geldontwaarding (6.28-6.30). Een dergelijke vergoeding pleegt het EHRM – desgevraagd – ook toe te kennen in het geval van belasting die in strijd met het EVRM is geheven (6.31-6.38). Wat betreft de hoogte van de vergoeding zijn de nationale wettelijke renteregels niet zonder meer leidend (6.39). Vervolgens komt art. 13 EVRM aan bod (6.40-6.48). Dat artikel speelt namelijk een grote rol in mijn beschouwing. 1.10 De beschouwing heb ik – in verband met de lengte – opgedeeld in twee onderdelen. In onderdeel 7 komt aan de orde (i) dat er geen wettelijke grondslag is voor een rentevergoeding bij een box 3-teruggaaf (7.2-7.4), (ii) dat de ontsnappingclausule uit het Harmonisatiewet-arrest van “niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden” geen uitkomst biedt, (iii) dat een rentevergoeding ook niet kan worden toegekend op grond van art. 8:73 Awb (7.8-7.11), en (iv) dat – anders dan waarvan het Hof uitgaat – een rentevergoeding door de Nederlandse rechter niet kan worden gebaseerd op art. 41 EVRM (7.14-7.17), ook niet via een reflexwerking ervan (7.18-7.21). 1.11 In onderdeel 8 behandel ik of art. 13 EVRM aanknopingspunt biedt voor vergoeding van rentenadeel wegens in strijd met het EVRM geheven belasting. De vraag is of de omstandigheid dat geen rente kan worden vergoed bij teruggaaf van in strijd met het EVRM geheven belasting betekent dat het recht op een effective remedy (in zoverre) wordt geschonden (8.3-8.4). Ik heb geen duidelijke aanknopingspunten gevonden voor beantwoording van die vraag (8.5-8.6). Ik bepleit invulling van de witte plek aan de hand van algemene EVRM-principes, met name het subsidiairiteitsbeginsel en het uitgangspunt van restitutio in integrum (8.7-8.8). Hoewel er tegenargumenten zijn (8.9-8.10), bepleit ik op basis van die invulling dat het niet verenigbaar is met art. 13 EVRM indien een vergoeding van schade in de vorm van “the loss of value of money over time” zonder meer wordt uitgesloten (8.11). Ik zie geen (overtuigende) reden om daarvan af te wijken voor de box 3-kwestie (8.12-8.18). Wat betreft de hoogte van de vergoeding, meen ik dat de minst op het wettelijk systeem ingrijpende manier om de schending van art. 13 EVRM op te heffen is om de fiscale renteregelingen in zoverre buiten toepassing te laten dat deze niet verhinderen dat de belastingrechter wettelijke rente vergoedt op grond van art. 8:73 Awb (8.20-8.23).

2.4 Dat de Hoge Raad een dergelijke vergoeding niet toekent, is naar mijn mening niet concludent voor de onderhavige kwestie. De Hoge Raad overweegt niets over een dergelijke vergoeding, en wijst haar dus ook niet af. Uit het arrest kan bovendien niet worden afgeleid of aan de orde was dat de belanghebbende (in feitelijke instanties) om een rentevergoeding heeft verzocht. 3Oordelen van het Hof; eerste duiding; commentaren in de vakliteratuur Zaak 23/00771 3.1 In de zaak 23/00771 is aan de orde dat, gedurende de hogerberoepsprocedure, de Inspecteur naar aanleiding van het Kerstarrest de aanslagen voor het jaar 2017 en 2018 heeft verminderd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil onder handhaving van de overige elementen. Voor die jaren is voor het Hof enkel nog in geschil of de belanghebbende recht heeft op een rentevergoeding in verband met de teruggaaf van inkomstenbelasting als gevolg van die vermindering. De belanghebbende verzoekt om vergoeding van belastingrente dan wel rente als bedoeld in Afdeling 4.4.2 Awb. Het Hof oordeelt in rov. 4.11 dat (i) er geen recht bestaat op vergoeding van belastingrente, gelet op art. 30fe AWR, en (ii) dat Afdeling 4.4.2 Awb niet van toepassing is ingevolge artikel 4:103 Awb. 3.2 Het Hof oordeelt vervolgens dat belanghebbende toch recht heeft op een rentevergoeding: “4.12. Het ontbreken van een nationale regeling op grond waarvan belanghebbende recht zou hebben op een rentevergoeding, laat onverlet dat het EHRM, indien het vaststelt dat er een schending van het Verdrag of van de Protocollen daarbij heeft plaatsgevonden en indien het nationale recht van de betrokken Hoge Verdragsluitende Partij slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat, ingevolge artikel 41 van het EVRM, indien nodig, een billijke genoegdoening toekent aan de benadeelde. Het EHRM oordeelde in het arrest van 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233 (Darby), BNB 1995/244, namelijk: “37. As regards pecuniary damage, the applicant claimed repayment of the excess tax he had paid between 1979 and 1981, that is 3,065 Swedish kronor (see paragraph 16 above), plus interest calculated in accordance with the Swedish Interest Act (rantelagen) from the year in which the taxes were levied until the date of reimbursement. While accepting this claim in principle, the Government maintained that the Swedish Interest Act was not applicable. However, they left it to the Court to determine whether the amount claimed should be increased on an equitable basis. 38. The Court awards Dr. Darby 8,000 kronor under this head, comprising the amount of tax unduly paid in 1979-1981 (3,065 kronor) and interest assessed in the light of the interest rates in Sweden at the time.” Het Hof leidt uit Darby af dat het EHRM bij schending van het EVRM een belastingplichtige, alhoewel op grond van de nationale wet geen recht op een rentevergoeding bestaat, toch een rentevergoeding toe kent en wel één die aansluit bij de nationale wet. Het Hof merkt in dit kader nog op dat het Hof van Justitie van de Europese Unie in het arrest van 18 april 2013, Mariana Irimie, C-565/1 I, ECLI:EU:C:2013:250, heeft geoordeeld dat het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het Unierecht geheven belastingen met rente terug te betalen, uit het Unierecht zelf voortvloeit. In aansluiting op laatstgenoemd arrest is artikel 28c van de Invorderingswet 1990 ingevoerd. 4.13. Tussen partijen is niet in geschil dat de box 3-heffing in strijd met het EVRM is geheven. Belanghebbende heeft daarom naar het oordeel van het Hof recht op een passende vergoeding voor het verlies dat zij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden. Naar het oordeel van het Hof voldoet de in artikel 30hb van de AWR neergelegde rentevoet aan het vereiste van een billijke genoegdoening als bedoeld in artikel 41 van het EVRM. Toepassing van het hiervoor vermelde arrest Darby brengt naar het oordeel van het Hof mee dat belastingrente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde box 3-heffing en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling. (…)” 3.3 Het dictum (de beslissing) van het Hof houdt, voor zover hier van belang, in dat het Hof de Inspecteur opdraagt een belastingrentevergoeding (2017) en een rentevergoeding (2018) toe te kennen ter hoogte van door het Hof berekende bedragen. 3.4 Als ik het goed zie, dan berust het oordeel van het Hof op de volgende elementen: • De box 3-heffing is in strijd met het EVRM geheven (rov. 4.13). • Het EHRM kent, indien nodig, op grond van art. 41 EVRM een billijke genoegdoening toe bij een verdragsschending indien het nationale recht slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat (rov. 4.12). • Uit het arrest Darby kan worden afgeleid dat het EHRM in zo’n geval een rentevergoeding toekent die aansluit bij de nationale wet (rov. 4.12). • Het HvJ EU heeft in het Irimie-arrest geoordeeld dat bij een Unierechtsschending de lidstaten verplicht zijn over een belastingteruggave rente te vergoeden. In aansluiting hierop is art. 28c IW ingevoerd (rov. 4.12). • Belanghebbende heeft verlies geleden als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting (rov. 4.13). • De rentevoet van art. 30hb AWR voldoet aan het vereiste van een billijke genoegdoening van art. 41 EVRM (rov. 4.13). • Het arrest Darby is van toepassing (rov. 4.13). 3.5 Ik kom er direct voor uit dat ik moeite heb vast te stellen wat de juridische redenering van het Hof precies is. De pointe is mij overigens duidelijk: als in een procedure voor het EHRM een rentevergoeding kan worden verkregen bij schending van het EVRM, dan moet het ook mogelijk zijn dat de Nederlandse rechter een rentevergoeding toekent als reeds in de Nederlandse procedure komt vast te staan dat het EVRM is geschonden. Maar wat is nu de juridische grondslag voor het toekennen van de rentevergoeding? Duidelijk is dat art. 41 EVRM een grote rol speelt in het oordeel van het Hof, maar: a) Gaat het om een toepassing van art. 41 EVRM? b) Gaat het om een reflexwerking van art. 41 EVRM? c) Gaat het om een toetsing (van de belastingrenteregeling) aan art. 41 EVRM? d) Is de veronderstelling dat de schending van art. 1 EP EVRM niet is opgeheven zonder rentevergoeding, gelet op art. 41 EVRM? e) Is de gedachtegang dat art. 41 EVRM (en het Darby arrest) een oriëntatiepunt vormen bij het bieden van rechtsherstel? 3.6 Optie a) lijkt mij het meest voor de hand te liggen. Naast de verwijzingen naar art. 41 EVRM, is daarvoor steun te vinden in de frase “Toepassing van het (…) arrest Darby brengt (…) mee” in rov. 4.13. Maar heel zeker ben ik er niet van. Deze optie roept immers direct een vraag op: aangezien art. 41 EVRM zich richt tot het EHRM, hoe kan het Hof dan toepassing geven aan die bepaling? 3.7 De plaats die de overweging over het Irimie-arrest en de invoering van art. 28c IW (rov. 4.12) inneemt in de redenering van het Hof, is mij niet duidelijk. Het gaat hier immers niet om een kwestie die binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, en het Hof kent geen invorderingsrente toe. Ik houd het er daarom maar op dat wat het Hof overweegt over het Irimie-arrest een associatief, rechtsvergelijkend argument is, maar geen dragend argument. Ik wijs er in dat kader ook op dat de hierna aan de orde komende uitspraak in de zaak 23/00989 geen overweging bevat waarin het Irimie-arrest figureert. 3.8 Ik merk tot slot op dat de uitspraak op geen enkele plaats melding maakt van art. 8:73 (oud) Awb.

5.11 In de gemeenschappelijke bijlage behorend bij een tweetal conclusies van 29 juni 2022 ontleedt AG Wattel de belastingrenteregeling (hierna ook: de belastingrente-bijlage). Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de belastingrenteregeling is ingevoerd om i) het ‘sparen bij de fiscus’ te stoppen dat een gevolg was van het feit dat de heffings/belastingrente hoger was dan de marktrente en aldus (ii) € 400 miljoen meeropbrengst voor de Staat te realiseren, en (iii) aanmerkelijk minder belastingplichtigen met renteberekening te confronteren dan onder de oude heffingsrenteregeling (belastingrente-bijlage, 3.1 en 3.9). Beoogd is aan te sluiten bij de verzuimrenteregeling in de Awb (verzuimgedachte), hoewel – aldus de A-G – deze koppeling niet logisch is en een dergelijke aansluiting eerder bij de invorderingsrenteregeling past (3.1-3.8). 5.12 Uit de parlementaire geschiedenis rijst volgens de A-G het beeld dat de wetgever kennelijk onder ogen heeft gezien dat met de invoering van het nieuwe renteregime een bepaalde asymmetrie ontstond tussen de in rekening te brengen rente en de te vergoeden rente. Waar belastingplichtigen onder het oude regime ‘automatisch’ aanspraak maakten op te vergoeden rente bij een belastingteruggaaf, is er voor gekozen geen belasting- en invorderingsrente meer te vergoeden bij een teruggaaf als gevolg van een vermindering van een aanslag (wegens een gegrond bezwaar of een gegronde procedure) (3.10-3.11). Een en ander “doet vermoeden dat de ontwerpers van de belastingrenteregeling de opdracht hadden zoveel mogelijk met twee maten in het nadeel van belastingplichtigen te meten” (3.12). Deze asymmetrie is bewust in het leven geroepen om het ‘sparen bij de fiscus’ te bestrijden (3.15-3.19). In de literatuur is deze asymmetrie als problematisch bestempeld (6.2-6.3 en 7.23).

5.13 In de gemeenschappelijke bijlage behorend bij een tweetal conclusies in vier zaken van eveneens 29 juni 2022 behandelt A-G Wattel (onder meer) de invorderingsrenteregeling. In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat de belastingschuldige de ‘keuze’ heeft tussen vragen om uitstel van betaling of de aanslag betalen. Als uitstel van betaling is verleend en de belastingschuldige wordt na een geschil in het gelijk gesteld, heeft hij ‘geen economisch nadeel’ geleden (5.3). In punt 3.12 van de belastingrente-bijlage merkt A-G Wattel hierover op dat hem deze ‘keuze’ onrealistisch lijkt en dat de renterisico’s verbonden aan onzekerheid over de definitieve belastingpositie eenzijdig bij de belastingschuldige worden gelegd. 5.14 Naar aanleiding van HR BNB 2015/76 (in navolging van het Irimie-arrest) is art. 28c IW 1990 ingevoerd, welke bepaling voorschrijft dat op verzoek wel invorderingsrente wordt vergoed bij een belastingteruggaaf die haar grondslag vindt in schending van het Unierecht (6.1-6.3). Problematisch in dit verband is de verschillende behandeling van gevallen die worden beheerst door het EU-recht en zaken die daar buiten vallen. Alleen bij gevallen die onder het EU-recht vallen wordt wel adequaat rente vergoed. Het lijkt A-G Wattel “moeilijk uit te leggen, ongeacht of men van compensatie of van verzuim uitgaat, dat maatschappelijk gelijke gevallen qua rentevergoeding zeer verschillend worden behandeld”, des te meer nu de belastingrenteregeling toch al onredelijk aan kan voelen (6.4-6.6). Hoogte belastingrente 5.15 In de zaak 23/00771 heeft het Hof een rentevergoeding toegekend met toepassing van de belastingrentevoet neergelegd in art. 30hb AWR. Omdat de Staatssecretaris subsidiair opkomt tegen de hoogte van de rentevergoeding, ga ik kort in op de belastingrentevoet die van toepassing is voor de inkomstenbelasting. Dat doe ik ook omdat ik hierop nog terugkom in 8.22. 5.16 De regeling voor de belastingrentevoet in art. 30hb AWR is sinds de inwerkingtreding van de nieuwe belastingrenteregeling meerdere keren gewijzigd. Voor de inkomstenbelasting geldt het volgende: - In de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 was het belastingrentepercentage op grond van art. 30hb AWR gelijk aan de wettelijke rente bedoeld in art. 6:119 BW. - In de periode 1 januari 2014 tot en met 31 mei 2020 was dat ook het geval, zij het dat art. 30hb AWR een toevoeging kende die inhield dat het belastingrentepercentage “ten minste 4 bedraagt”. - In de periode 1 juni 2020 tot en met 30 juni 2020 bedroeg het belastingrentepercentage 4 op grond van art. 30hb(2) AWR. - In de periode 1 juli 2020 tot en met 30 september 2020 bedroeg het belastingrentepercentage 0,01 op grond van art. 30hb AWR. - Vanaf 1 oktober 2020 bepaalt art. 30hb AWR dat het belastingrentepercentage een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage bedraagt. Deze maatregel is het Besluit belasting- en invorderingsrente. Daarbij is voor de inkomstenbelasting geregeld dat het belastingrentepercentage gelijk is aan de wettelijke rente, met dien verstande dat het percentage ten minste 4 bedraagt. 5.17 Aangezien de wettelijke rente in de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2022 2% bedroeg en vanaf 1 januari 2023 4%, is in de periode vanaf 1 januari 2015 het belastingrentepercentage steeds 4 geweest, met uitzondering van de periode 1 juli 2020 tot en met 30 september 2020 (belastingrentepercentage van 0,01). 5.18 De invoering van het minimumpercentage van 4 per 1 januari 2014 is geschied bij Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente. Uit de memorie van toelichting blijkt dat een budgettair motief ten grondslag ligt aan de invoering van de ondergrens van 4%: “Bij de introductie van de regeling van de belasting- en de gewijzigde invorderingsrente is in de budgettaire ramingen uitgegaan van een (gemiddeld) percentage van de wettelijke rente van 4. Doordat dit rentepercentage in werkelijkheid al enige tijd 3 is, wordt de eerder begrote opbrengst thans niet gehaald. Introductie van een ondergrens voor de belasting- en invorderingsrente van 4% leidt ertoe dat alsnog de bij introductie van de regeling beoogde budgettaire opbrengst wordt gerealiseerd. Hoewel de budgettaire opbrengst niet het doel is van de renteregeling, acht het kabinet het noodzakelijk de eerder geraamde opbrengst te realiseren.” 5.19 Zoals uit het overzicht blijkt, kent ook het Besluit belasting- en invorderingsrente een ondergrens van 4% voor de belastingrente voor de inkomstenbelasting. Uit de toelichting blijkt dat de besluitgever heeft willen aansluiten bij de regeling in art. 30hb AWR tot 1 juni 2020. 6Rechtsherstel bij schending van het EVRM Art. 41 en 46 EVRM 6.1 Art. 46 EVRM bepaalt dat de verdragsluitende staten (hierna ook: verdragsstaten) zich ertoe verbinden zich te houden aan de einduitspraak van het EHRM in zaken waarin zij partij zijn. De einduitspraken van het EHRM hebben een declaratoir karakter. Dit betekent dat de uitspraak dient ter vaststelling van een verdragsschending. Het EHRM kan niet zelf de verdragsschending opheffen; die verantwoordelijkheid ligt bij de verdragsstaten. Uit art. 46 EVRM volgt de verplichting voor de verdragsstaat om de klager voor zover mogelijk een restitutio in integrum (volledig rechtsherstel) te verschaffen en maatregelen te treffen teneinde schendingen in de toekomst te voorkomen. Uit de grotekameruitspraak in de zaak Broniowski: “192. (…) the Court wishes to consider what consequences may be drawn for the respondent State from Article 46 of the Convention. It reiterates that by virtue of Article 46 the High Contracting Parties have undertaken to abide by the final judgments of the Court in any case to which they are parties (…). It follows, inter alia, that a judgment in which the Court finds a breach imposes on the respondent State a legal obligation not just to pay those concerned the sums awarded by way of just satisfaction under Article 41, but also to select (…) the general and/or, if appropriate, individual measures to be adopted in their domestic legal order to put an end to the violation found by the Court and to redress so far as possible the effects.” 6.2 De grotekameruitspraak in de zaak Maestri van enige maanden daarvoor kent vergelijkbare overwegingen, met dien verstande dat het EHRM een overweging eraan toevoegt over de betekenis van art. 1 EVRM in dit verband: “47. (…) Furthermore, it follows from the Convention, and from Article 1 in particular, that in ratifying the Convention the Contracting States undertake to ensure that their domestic legislation is compatible with it. Consequently, it is for the respondent State to remove any obstacles in its domestic legal system that might prevent the applicant's situation from being adequately redressed.” 6.3 Zoals in de uitspraak in de zaak Broniowski al tot uitdrukking komt, is in art. 41 EVRM de mogelijkheid opgenomen voor het EHRM om een billijke genoegdoening (just satisfaction) toe te kennen bij verdragsschending. Deze bepaling biedt aan het EHRM een discretionaire bevoegdheid om een genoegdoening te geven als vaststaat dat het EVRM is geschonden. Art. 41 EVRM in de huidige vorm is ingevoerd door het 11e Protocol bij het EVRM. Eerder was een vergelijkbare bepaling opgenomen in art. 50 (oud) EVRM. 6.4 Art.

C.J. van Zeben e.a., Parlementaire geschiedenis van het nieuwe burgerlijk wetboek: parlementaire stukken systematisch gerangschikt en van noten voorzien. Boek 6: Algemeen gedeelte van het verbintenissenrecht, Deventer: Kluwer 1981, p. 473 (M.v.A. II). Zie https://www.cbs.nl/nl-nl/visualisaties/dashboard-economie/prijzen/inflatie. Zie daarover relatief recent het WODC-rapport van J.H. Gerards e.a., Protocol 16 EVRM. Achtergronden, betekenis, effecten en ervaringen, Utrecht: Universiteit Utrecht 2023, te raadplegen via http://hdl.handle.net/20.500.12832/3293.

Daarbij speelt mee dat het hanteren van het belastingrentepercentage zou leiden tot ‘overcompensatie’ voor “the loss of value of money over time” (8.22). Tot slot, ik geef de Hoge Raad in overweging om geen gevolg te geven aan de suggestie van de Staatssecretaris om ‘prejudiciële vragen’ te stellen aan het EHRM (8.24). 1.12 Het voorgaande in de kern: indien de belastingrechter tot het oordeel komt dat het geboden rechtsherstel onvoldoende is om ook “the loss of value of money over time” te compenseren, dan brengt art. 13 EVRM mee dat de belastingrechter wettelijke rente kan vergoeden op grond van art. 8:73 Awb om in dat rechtstekort te voorzien. 2Aanleiding: het Kerstarrest 2.1 De onderhavige rentekwestie vindt haar oorsprong in het zogenoemde Kerstarrest van 24 december 2021 over het voor de jaren vanaf 2017 geldende stelsel voor de bepaling van de heffingsgrondslag voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (het forfaitaire stelsel). Voor de onderhavige kwestie zijn niet zozeer van belang de overwegingen die hebben geleid tot het oordeel van de Hoge Raad over de strijdigheid van dat forfaitaire stelsel met het EVRM, maar vooral (i) dat oordeel als zodanig en (ii) de overwegingen over het bieden van rechtsherstel (aangehaald zonder voetnoten): “3.6.1 Uit het hiervoor overwogene vloeit voort dat voor het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel geen toereikende rechtvaardiging is aan te wijzen. Voor degene die (…) door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. In dat geval rijst de vraag of, en zo ja op welke wijze, de rechter effectieve rechtsbescherming kan bieden tegen deze verdragsschending. In het algemeen dient de rechter bij schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten aanstonds zelf in het rechtstekort te voorzien indien uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende aanknopingspunten zijn af te leiden voor de beantwoording van de vraag hoe dit dient te geschieden. 3.6.2 Zulke aanknopingspunten aan de hand waarvan de rechter binnen het bestaande wettelijk stelsel zou kunnen vaststellen hoe de geconstateerde schending van het recht op ongestoord genot van eigendom valt op te heffen, zijn in dit geval niet voorhanden. Het formuleren van een daartoe geschikte rechtsregel en de in dat verband te maken keuzes, dient de Hoge Raad, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, aan de wetgever over te laten. Niettemin ziet de Hoge Raad zich thans genoodzaakt belanghebbende adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van zijn fundamentele rechten. Niet langer kan worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last. Daaraan staan in de weg dat het ontbreken van een ‘fair balance’ ook het hiervoor genoemde discriminerende karakter heeft, dat de thans geldende regeling nog steeds dezelfde tekortkomingen bevat als die voor de jaren 2017 en 2018, en dat de wetgever weliswaar sinds 2015 werkt aan spoedige invoering van een heffing op basis van werkelijke rendementen, maar die invoering niet vóór 2025 kan worden verwacht. 3.6.3 De hiervoor bedoelde rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. (…)” 2.2 Na deze overwegingen zet de Hoge Raad (rov. 3.6.3) uiteen dat hij in de voorliggende zaak aanleiding ziet de belanghebbende voor de schending van zijn fundamentele rechten rechtsherstel te bieden door te bepalen dat met betrekking tot de voorliggende jaren alleen het – door de rechtbank vastgestelde – werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken. De Hoge Raad vermindert vervolgens de aanslag IB/PVV voor de jaren 2017 en 2018 (rov. 3.6.5 en de beslissing). 2.3

Ik leid daaruit af dat het Hof de grondslag voor zijn veroordeling van de Inspecteur tot (belasting)rentevergoeding niet heeft gezocht in dat artikel. Zaak 23/00989 3.9 Het Hof heeft in de zaak 23/00989 geen (belasting)rentevergoeding toegekend. Redengevend is dat de belastingheffing lager is dan die op basis van het werkelijke rendement en daarmee al rechtsherstel is geboden “voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente met het EVRM”: “4.7. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof gevraagd om vergoeding van rente over het in de verminderingsbeschikking teruggegeven bedrag, berekend over de periode dat de Belastingdienst de beschikking heeft gehad over dat bedrag. De Inspecteur heeft gesteld dat de belastingrenteregeling exclusief van toepassing is en dat die regeling geen mogelijkheid biedt een rentevergoeding toe te kennen. Subsidiair heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende voldoende rechtsherstel is geboden door geen belasting te heffen over zijn werkelijke (nominale) rendement, maar over een veel lager, op basis van het Besluit rechtsherstel box 3 gebaseerd forfaitair (nominaal) rendement. 4.8. Ingevolge artikel 41 van het EVRM kent het EHRM, indien het vaststelt dat er een schending van het Verdrag of van de Protocollen daarbij heeft plaatsgevonden en indien het nationale recht van de betrokken Hoge Verdragsluitende Partij slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat, indien nodig, een billijke genoegdoening toe aan de benadeelde. In het arrest van het EHRM van 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233 (Darby), BNB 1995/244, punt 38, kende het EHRM aan belanghebbende een schadevergoeding toe, bestaande uit de te veel geheven belasting, vermeerderd met rente “in the light of the interest rates in Sweden at the time.” De omstandigheid dat de nationale wetgever de belastingrenteregeling exclusief van toepassing heeft verklaard en dat deze regeling niet voorziet en het vergoeden van renteschade in een geval als thans aan de orde, doet aan bovenstaande verplichting op basis van het EVRM niet af. 4.9. Belanghebbende heeft gesteld dat de rentevergoeding over zijn banksaldi gemiddeld 0,27% bedroeg, derhalve € 1.254 (0,27% x €464.650). De belasting is berekend over een forfaitair rendement over deze banksaldi van 0,08%, derhalve € 371 (0,08% x 464.650). Belanghebbende heeft niet gesteld dat het werkelijk rendement over de aandelen lager is dan het percentage waarmee in de beschikking rechtsherstel is gerekend (5,59). Het Hof zal ervan uitgaan dat het werkelijk behaald rendement op de aandelen gelijk is het rendement waarmee in de beschikking rechtsherstel is gerekend, derhalve € 279 (5,59% x € 5.001). Het werkelijk rendement over het vermogen bedraagt dan (€ 1.254 + € 279 =) € 1.533/€ 469.651 x 100 = 0,326%. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen berekend volgens dit werkelijke rendement bedraagt € 1.432 (€ 439.291 x 0,326%). De grondslag voor de heffing in box 3 is daarmee € 861 (€ 1.432 -/- € 571) lager dan het werkelijke rendement over het vermogen, hetgeen heeft geresulteerd in een lagere belastingheffing over het vermogen van € 258 (30% x € 861). Het Hof is van oordeel dat met deze lagere heffing in dit geval al rechtsherstel is geboden voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente (te weten dat in een geval als dit geen belastingrente wordt vergoed) met het EVRM (vergelijk Hoge Raad 10 december 2021, nr. 20/02304, ECLI:NL:HR:2021:1748, rechtsoverweging 4.2.2).” 3.10 Hoewel het Hof in deze zaak geen (belasting)rentevergoeding toekent, verdienen de overwegingen over de verhouding tussen de nationale renteregeling en het EVRM wel belichting, mede omdat de zetel van het Hof in deze zaak dezelfde is als die in de zaak 23/00771. Deze uitspraak kan daarom wat meer bloot geven van ’s Hofs juridische redenering in de eerdere zaak. Opvallend is in het bijzonder dat het Hof spreekt over “een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente (te weten dat in een geval als dit geen belastingrente wordt vergoed) met het EVRM.” 3.11 Nieuw in deze uitspraak is de overweging in rov. 4.8: “De omstandigheid dat de nationale wetgever de belastingrenteregeling exclusief van toepassing heeft verklaard en dat deze regeling niet voorziet en het vergoeden van renteschade in een geval als thans aan de orde, doet aan bovenstaande verplichting op basis van het EVRM niet af.” Gelet op de overwegingen daarvoor, kan het niet anders zijn dan dat het Hof doelt op een verplichting die voortvloeit uit art. 41 EVRM. Dit bevestigt dat art. 41 EVRM een centrale plaats heeft in de eerdere uitspraak van het Hof in de zaak 23/00771. 3.12 Nu het Hof spreekt over een ‘verplichting op basis van het EVRM’, zou daaruit kunnen worden afgeleid dat het Hof de opvatting heeft dat de nationale rechter art. 41 EVRM zelf kan toepassen c.q. dat zijn bevoegdheid om een rentevergoeding toe te kennen haar juridische grondslag vindt in (art. 94 Grondwet in verbinding met) art. 41 EVRM. Aan de andere kant valt niet uit te sluiten dat het Hof de belastingrenteregeling toetst aan art. 41 EVRM, gelet op zijn overweging in rov. 4.9 over de “eventuele strijdigheid” van het belastingrentesysteem met het EVRM. Dat zou dan wel gaan om “in een geval als dit”, waarmee het Hof denkelijk doelt op het geval waarin belasting is geheven in strijd met het EVRM. De vraag rijst dan wel weer waarom het Hof het adjectief ‘eventuele’ heeft opgenomen, terwijl het Hof daarvóór onverkort spreekt over een verplichting. Vervolguitspraken 3.13 De uitspraak van het Hof in de zaak 23/00771 heeft voor zover ik overzie niet breed navolging gekregen. Een uitzondering is een uitspraak van rechtbank Den Haag, waarin is geoordeeld dat “op grond van het arrest Darby” recht bestaat op een passende (rente)vergoeding, met een verwijzing naar de uitspraak van het Hof. Er zijn ook uitspraken waarin een verzoek om een rentevergoeding expliciet is afgewezen. Een ander type geval is dat de vraag of er op andere gronden (dan de AWR) recht bestaat op een rentevergoeding, niet wordt beantwoord om de reden dat er geen voor bezwaar vatbare rentebeschikking is genomen. Commentaren op de uitspraak van het Hof in de zaak 23/00771 3.14 Vetter ziet in het ‘restitutio in integrum’ een argument voor het toekennen van een rentevergoeding, maar signaleert ook een spanning die het toepassen van art. 41 EVRM door de nationale rechter oproept. Ook werpt hij de mogelijkheid van het vragen van prejudiciële vragen aan het EHRM op: “Aan de Aanwijzing voor de praktijk van het EHRM getiteld ‘het vorderen van billijke genoegdoening’ ontleen ik het volgende: ‘De toekenning van billijke genoegdoening is geen automatisch gevolg van de vaststelling door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens van een schending van één van de rechten beschermd door het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens of door één van zijn Protocollen.

41 EVRM luidt in het Engels als volgt: “If the Court finds that there has been a violation of the Convention or the Protocols thereto, and if the internal law of the High Contracting Party concerned allows only partial reparation to be made, the Court shall, if necessary, afford just satisfaction to the injured party.” Billijke genoegdoening door het EHRM 6.5 De president van het EHRM heeft over art. 41 EVRM een practice direction uitgegeven (de Aanwijzing). De Aanwijzing licht toe hoe het EHRM art. 41 EVRM toepast en aan welke voorwaarden toepassing van deze bepaling is gebonden. De Aanwijzing is weliswaar niet een rechtsbron als zodanig, maar omdat zij gebaseerd is op jurisprudentie van het EHRM, citeer ik hierna ruim uit de Aanwijzing omdat zij een goed overzicht geeft van de uitgangspunten die uit de jurisprudentie voortvloeien. Over het doel van art. 41 EVRM en de uitoefening van de discretionaire bevoegdheid van het EHRM staat in de Aanwijzing het volgende: “2. The purpose of the Court’s award under Article 41 of the Convention in respect of damage is to compensate the applicant for the actual harmful consequences of a violation. No award can therefore be made for damage caused by events or situations that have not been found to constitute a violation of the Convention, or for damage related to complaints declared inadmissible by the Court. It is also not intended to punish the Contracting Party responsible. The Court has therefore considered it inappropriate to accept claims for damages with labels such as “punitive”, “aggravated” or “exemplary”; nor does the Court make symbolic awards. 3. Additionally, the wording of Article 41 allows the Court discretion in deciding on the matter of just satisfaction. It makes it clear that the Court shall award just satisfaction only “if the internal law of the High Contracting Party concerned allows only partial reparation to be made”, and even then, only “if necessary” (s’il y a lieu in the French text). Moreover, the Court shall only award such satisfaction as it considers to be “just” (équitable in the French text), namely, as appears to it to be appropriate in the circumstances. Consequently, in examining the matter before deciding what amount to award, if any, regard will be had to the particular features and context of each case, an important role being played by the nature and the effects of the violation(s) found, the Court’s own practice in respect of similar cases, as well as different economic situations in the Respondent States. 4. The Court may also decide that there are reasons of equity to award less than the value of the actual damage sustained or the costs and expenses actually incurred; or that for some heads of alleged prejudice the finding of violation constitutes in itself sufficient just satisfaction, without there being any call to afford financial compensation. In this latter respect, it is recalled that under Article 41 the Court remains free to decide that no award should be made, for example, where there is a possibility of reopening of the proceedings or of obtaining other compensation at domestic level; where the violation found was of a minor or of a conditional nature; where general measures would constitute the most appropriate redress; or otherwise, because of the general or specific context of the situation complained of. It should be borne in mind that the public vindication of the wrong suffered by the applicant, in a judgment binding on the Contracting State, is a powerful form of redress in itself.” 6.6 De Aanwijzing categoriseert de ‘billijke genoegdoening’ dus als een vergoeding voor geleden schade; de genoegdoening heeft geen punitief of symbolisch karakter. Er wordt alleen een genoegdoening toegekend als het nationale recht hier niet geheel in voorziet en als dat nodig en passend (‘appropriate’) wordt geacht in het desbetreffende geval. Met het eerste wordt overigens in de EHRM-praktijk zeer flexibel omgegaan (zie 6.18). Factoren die bij de afweging een rol spelen zijn de specifieke feiten en omstandigheden van het geval, waarbij waarde wordt gehecht aan de aard en gevolgen van de verdragsschending, de staande praktijk van het EHRM en de economische situatie in de verdragsstaat. Het EHRM kan ook beslissen dat een lagere of geen genoegdoening wordt toegekend, waarbij dient te worden bedacht dat de publieke erkenning van de verdragsschending door het EHRM op zichzelf ook een belangrijke vorm van genoegdoening is. 6.7 Art. 41 EVRM biedt de mogelijkheid voor het EHRM om een genoegdoening toe te kennen voor de daadwerkelijke (‘actual’) schade, wat kan worden opgesplitst in drie categorieën: materiële schade, immateriële schade en kosten en uitgaven. Het EHRM kent niet meer schadevergoeding toe dan waar de verzoeker specifiek om vraagt: “5. Just satisfaction is afforded under Article 41 of the Convention so as to compensate the applicant for the actual damage established as being consequent to a violation; in that respect, it may cover pecuniary damage; non-pecuniary damage; and costs and expenses (see below). Depending on the specific circumstances of the case, the Court may consider it appropriate to make an aggregate award for pecuniary and non-pecuniary damage. 6. In setting the amount of an award, the Court will consider the respective positions of the applicant as the party injured by a violation and the Contracting Party as responsible for the public interest. In that connection and in so far as the case before it is of a repetitive nature, the Court may base its just satisfaction awards on the reference amount already granted in the corresponding leading or pilot case, while having regard also to the simplified and standardised approach to the processing of such follow-up cases. 7. In accordance with the ne ultra petita principle, the Court does not award anything more than what the applicant has actually claimed.” 6.8 Voor de onderhavige zaken is de categorie ‘materiële schade’ (pecuniary damage) van belang. Schade in de vorm van rentenadeel valt onder die categorie. Ik merk voor de goede orde op dat een schadevergoeding wegens rentenadeel moet worden onderscheiden van een andere rentevergoeding die het EHRM vaststelt. Dat is de rentevergoeding die het EHRM vaststelt voor het geval de verdragsstaat de billijke genoegdoening die het EHRM vaststelt, niet betaalt binnen de termijn die het EHRM vaststelt. Ik laat die categorie rentevergoeding verder onbesproken. 6.9 Het leidende beginsel voor het toekennen van een billijke genoegdoening voor materiële schade is het restitutio in integrum-beginsel. Dit betekent dat de situatie van de verzoeker zoveel mogelijk moet worden gebracht naar de situatie waarin de verzoeker had verkeerd zonder de verdragsschending. Dit ziet niet alleen op geleden schade (damnum emergens), maar ook op verlies of gemiste winst die in de toekomst kan worden verwacht (lucrum cessans). Het is aan de verzoeker om de schade, als gevolg van de verdragsschending, te bewijzen; een link tussen de schade en de verdragsschending die slechts vaag of speculatief is, is onvoldoende. De Aanwijzing vermeldt over dit een en ander: “8. The principle with regard to pecuniary damage is that the applicant should be placed, as far as possible, in the position in which he or she would have been had the violation found not taken place, in other words, restitutio in integrum. This can involve compensation for both loss actually suffered (damnum emergens) and loss, or diminished gain, to be expected in the future (lucrum cessans). 9. It is for the applicant to show that pecuniary damage has resulted from the violations alleged. A direct causal link must be established between the damage and the violation found. A merely tenuous or speculative connection is not enough.

Dit blijkt al duidelijk uit de tekst van artikel 41, die bepaalt dat het Hof alleen billijke genoegdoening zal toekennen indien het nationale recht slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat, en zelfs dan slechts “indien nodig” (if necessary in de Engelse tekst en “s’il y a lieu” in de Franse tekst).’ Over materiële schade is in deze Aanwijzing onder andere het volgende opgenomen: ‘Met betrekking tot materiële schade geldt het principe dat de verzoeker, voorzover mogelijk, in de positie moet worden gebracht waarin hij of zij zou hebben bevonden indien de schending niet had plaatsgevonden, met andere woorden restitutio in integrum (JV: cursivering).’ Deze Aanwijzing pleit gelet op het ‘restitutio in integrum’karakter voor het toekennen van een rentevergoeding om ook het rentenadeel weg te nemen. Desalniettemin heb ik toch enige twijfels. Immers, in artikel 41 EVRM is geregeld een billijke genoegdoening toe te kennen door het EHRM. De Nederlandse belastingrechter is niet het EHRM en ook tref ik in de tekst van artikel 41 EVRM aan ‘indien nodig’. Echter kan het toch niet de bedoeling zijn dat alleen door het benaderen van het toch al overbelaste EHRM in Straatsburg een dergelijke billijke genoegdoening voor het rentenadeel kan worden verkregen. Het zou derhalve mogelijk moeten zijn dat nationale rechterlijke instanties, zoals in dit geval het Hof, een herstel bieden conform het ‘restitutio in integrum’principe dat ook het EHRM in Straatsburg zou kunnen bieden, zelfs als de nationale wetgeving een dergelijke rentevergoeding niet kent. Duidelijk moge zijn dat de vraag of recht bestaat op een (billijke) rentevergoeding vermoedelijk in nog heel veel meer box 3geschillen speelt. Ook speelt in veel meer zaken of de keuze van het Hof qua percentage voor de belastingrenteregeling en niet voor bijvoorbeeld de wettelijke renteregeling in het BW de toets der kritiek kan doorstaan. Om die reden ben ik benieuwd of de staatssecretaris van Financiën berust in deze uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden (en voortaan wellicht op basis van nieuw beleid gevolgd door een wetswijziging ‘automatisch’ zal overgaan in alle zaken tot een dergelijke rentevergoeding?) of beroep in cassatie aantekent en een en ander wil doen beoordelen door de Hoge Raad. Acht ook de Hoge Raad zich geroepen artikel 41 EVRM toe te passen en acht ook de Hoge Raad een belastingrentevergoeding een ‘billijke genoegdoening’ voor de schending van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM en ‘nodig’ als bedoeld in artikel 41 EVRM? Ook ben ik benieuwd of de Hoge Raad wellicht aanleiding ziet om prejudiciële vragen te stellen aan het EHRM, bijvoorbeeld over ‘al dan niet recht op billijke genoegdoening via rentevergoeding’ en ook over ‘welk rentepercentage’ in box 3geschillen ‘billijk’ is. (…) Deze zaak zou daarmee een ‘pilotzaak’ kunnen worden, waarmee hopelijk een massaliteit van soortgelijke rentezaken bij Nederlandse belastingrechters en/of het EHRM kan worden voorkomen. De Nederlandse uitvoeringspraktijk heeft uiteraard behoefte aan een ‘EVRM-proof en niet ter discussie staande vingerwijzing’, die liefst eenvoudig en ook bij een massaliteit van zaken (en liefst ook met rammelende computersystemen die state of the art 1990 zijn) door de Belastingdienst kan worden uitgevoerd. Wordt dus mogelijk vervolgd.” 3.15 Bekker is het eens met het oordeel van het Hof. Ik merk daarbij op dat het mij niet duidelijk is waarom de auteur meent dat het Hof zijn oordeel ook had kunnen baseren op het door de auteur genoemde bpm-arrest. Het gaat hier immers niet om het Unierecht (3.7). De auteur schrijft: “Belastingplichtige vond dat hij recht had op een passende rentevergoeding bovenop de teruggave van de door hem teveel betaalde box 3-belasting. Inhoudelijk heb ik hierover niet zoveel op te merken. De gekozen oplossing is goed onderbouwd en voorts meen ik dat het passend zou zijn als de Hoge Raad zich hierover uitlaat, zodat iedereen dan hopelijk weet hoe het zit. Hierin ligt wellicht de uitdaging. De Hoge Raad toetst slechts op een deugdelijke motivering of kijkt of de feitenrechter het recht correct toepast. Maar wellicht is gezien de materie ook een ambtshalve overweging mogelijk als de hofuitspraak cassatieproef zou blijken te zijn. Het bewaken of bevorderen van de rechtseenheid is immers een belangrijke taak van de Hoge Raad. In casu steunt het hof zijn oordeel in belangrijke mate op het Darby-arrest (EHRM 23 oktober 1990, ECLI:NL:XX:1990:AV7933 (Darby)). (…) In lijn met deze rechtspraak kent het hof belastingplichtige langs de lijnen van de belastingrenteregeling (28c Iw 1990) zo’n rentevergoeding toe. Mogelijk had het hof zijn beslissing ook kunnen baseren op een arrest van de Hoge Raad uit 2014 (HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3606, NTFR 2015/174). De Belastingdienst honoreerde in casu het bezwaar tegen de BPM-registratie, verminderde de aanslag en betaalde de BPM terug. Belastingplichtige klaagde over het feit dat hij geen adequate rentevergoeding kreeg over de tijd dat het geld ten onrechte onder het beheer van de Belastingdienst stond. De Hoge Raad stelde belanghebbende op grond van het Europese doeltreffendheidsbeginsel in het gelijk. Dit beginsel verlangt dat in geval van terugbetaling van belasting die door een lidstaat in strijd met het recht van de Unie is geïnd, de nationale voorschriften over renteberekening niet ertoe mogen leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding wordt onthouden.” 3.16 De redactie van Vakstudie Nieuws trekt de argumentatie van het Hof voor de toekenning van een rentevergoeding op grond van het Darby-arrest en de verwijzing naar het Irimie-arrest in twijfel: “Wel rente bij schending EVRM? Het hof kent de belanghebbende (…) een rentevergoeding toe over de periode waarover zij die vergoeding claimt. De rechtsgrond hiervoor vindt het hof in het Darby-arrest (EHRM 23 oktober 1990, 17/1989/177/233, BNB 1995/244), waar het EHRM in een Zweedse zaak bij schending van het EVRM een rentevergoeding toekende vanaf het moment dat ten onrechte belasting was geheven, hoewel het Zweedse recht daarin niet voorzag. Het is naar onze mening nog maar de vraag of het hof aan het arrest-Darby terecht gevolgen verbindt voor deze zaak. Van belang lijkt ons namelijk dat Zweden de schadeclaim van Darby in beginsel had geaccepteerd en het expliciet aan het EHRM had overgelaten of het schadebedrag op grond van de redelijkheid moest worden vermeerderd. Serieus verweer tegen de renteclaim van Darby lijkt niet te zijn gevoerd. Het hof verwijst ook nog naar de beslissing in de zaak-Irimie (HvJ EU 18 april 2013, C-565/11, H&I 2013/7.2) maar dat overtuigt ons niet. Anders dan in die zaak wordt bij de box 3-heffing geen uitvoering gegeven aan het Unierecht en wordt dus ook geen belasting terugbetaald die in strijd met het Unierecht is geheven. Het EU-Handvest is in deze zaak niet van toepassing (art. 51 EU-Handvest). Wij verwachten dat tegen de uitspraak van het hof cassatie zal worden (of al is) ingesteld. Indien dat gebeurt en de Hoge Raad het oordeel van het hof inzake de rentevergoeding deelt, wordt aan de box 3-saga, toch al een hoofdpijndossier voor regering en Belastingdienst, een nieuw hoofdstuk toegevoegd.” 3.17 Bouman meent dat het Hof tot een alleszins redelijke uitkomst is gekomen: “• Als je je aan het EVRM bindt en vervolgens in strijd met het EVRM belasting heft, is logisch dat je daarmee ook de weg naar het EHRM openstelt. Dat de nationale rechter niet op de stoel van het EHRM kan zitten, is logisch maar dan begint het wel op een paarse krokodil te lijken als de nationale rechter alleen rechtsherstel voor de materiële heffing kan bieden en niet voor de (rente)vergoeding. • Het hof sluit voor de billijke vergoeding aan bij de belastingrenteregeling van art. 30hb AWR.

The applicant should submit relevant evidence to prove, as far as possible, not only the existence but also the amount or value of the damage. Normally, the Court’s award will reflect the full calculated amount of the damage, unless it finds reasons in equity to award less (see point 4 above). If the actual damage cannot be precisely calculated, or if there are significant discrepancies between the parties’ calculations thereto, the Court will make an as accurate as possible estimate, based on the facts at its disposal.” 6.10 Over immateriële schade schetst de Aanwijzing het volgende kader. Het discretionaire karakter van art. 41 EVRM wordt benadrukt; bij gebruik van zijn discretionaire bevoegdheid beziet het EHRM wat just, fair and reasonable is in het desbetreffende geval. Ook kan van belang zijn in hoeverre op nationaal niveau al een vergoeding is toegekend of anderszins rechtsherstel is geboden. Het komt mij voor dat wat in punt 12-14 wordt opgemerkt ook relevant kan zijn voor materiële schade: “C. Non-pecuniary damage 10. The Court’s award in respect of non-pecuniary damage serves to give recognition to the fact that non-material harm, such as mental or physical suffering, occurred as a result of a breach of a fundamental human right and reflects in the broadest of terms the severity of the damage. Hence, the causal link between the alleged violation and the moral harm is often reasonable to assume, the applicants being not required to produce any additional evidence of their suffering. 11. It is in the nature of non-pecuniary damage that it does not lend itself to precise calculation. The claim for non-pecuniary damage suffered needs therefore not be quantified or substantiated, the applicant can leave the amount to the Court’s discretion. 12. If the Court considers that a monetary award is necessary, it will make an assessment on an equitable basis, which above all involves flexibility and an objective consideration of what is just, fair and reasonable in all the circumstances of the case, including not only the position of the applicant as well as his or her own possible contribution to the situation complained of, but the overall context in which the breach occurred. 13. Exercising the discretion, the Court relies on its own relevant practice in respect of similar violations to establish internal principles as a necessary starting point in fixing an appropriate award in the circumstances of each case. Among factors considered by the Court to determine the value of such awards are the nature and gravity of the violation found, its duration and effects; whether there have been several violations of the protected rights; whether a domestic award has already been made or other measures have been taken by the Respondent State that could be regarded as constituting the most appropriate means of redress; any other context or case-specific circumstances that need to be taken into account. 14. Furthermore, as an aspect of “just satisfaction” the Court takes into account the local economic circumstances in the Respondent States in its calculations. In doing so, it has regard to the publicly available and updated macroeconomic data, such as that published by the International Monetary Fund (IMF). In view of these changing economic circumstances for the countries concerned, the amounts of awards made to injured parties in similar circumstances could vary in respect of different Respondent States and over a period of time.” 6.11 In literatuur is opgemerkt dat er binnen het EHRM interne richtlijnen zijn die handvatten bieden bij de toekenning van een billijke genoegdoening, met het oog op repetitieve gevallen en met name voor non-pecuniary damage. Deze richtlijnen zijn echter niet openbaar gemaakt. Hoewel er dus kennelijk een bepaalde mate van standaardisering plaatsvindt in Straatsburg, is daarbuiten niet inzichtelijk in welke gevallen dat gebeurt en welke criteria daarbij worden gehanteerd. Rechtsherstel: interactie tussen het EHRM en de verdragsstaat 6.12 Als het EHRM een verdragsschending constateert, is het primair aan de desbetreffende verdragsstaat om aan de klager tegemoet te komen. Het EHRM kan dus wel constateren dat er een schending plaatsvindt, maar kan in principe niet bindend voorschrijven hoe deze verdragsschending moet worden opgeheven. Wel vermeldt het EHRM soms welke stappen de veroordeelde staat het best kan nemen om de gevolgen van de verdragschending ongedaan te maken. 6.13 Als leidraad voor verdragsstaten bij de tenuitvoerlegging van uitspraken van het EHRM heeft te gelden dat het door een verdragsstaat geboden rechtsherstel, voor zover mogelijk, volledig dient te zijn. Als geen (volledig) rechtsherstel kan worden of wordt geboden, komt art. 41 EVRM in beeld als middel voor het EHRM om dit gebrek te compenseren. Het EHRM overweegt in het Scordino-arrest: “246. The Court reiterates that a judgment in which it finds a breach imposes on the respondent State a legal obligation to put an end to the breach and make reparation for its consequences in such a way as to restore as far as possible the situation existing before the breach (see Iatridis v. Greece (just satisfaction) [GC], no. 31107/96, § 32, ECHR 2000-XI). 247. The Contracting States that are parties to a case are in principle free to choose the means whereby they will comply with a judgment in which the Court has found a breach. This discretion as to the manner of execution of a judgment reflects the freedom of choice attached to the primary obligation of the Contracting States under the Convention to secure the rights and freedoms guaranteed (Article 1). If the nature of the breach allows of restitutio in integrum, it is for the respondent State to effect it, the Court having neither the power nor the practical possibility to do so itself. If, on the other hand, national law does not allow – or allows only partial – reparation to be made for the consequences of the breach, Article 41 empowers the Court to afford the injured party such satisfaction as appears to it to be appropriate (see Brumărescu v. Romania (just satisfaction) [GC], no. 28342/95, § 20, ECHR 2001-I).” 6.14 Van Kempen leidt uit de uitzonderingsclausule in art. 41 EVRM af dat de plicht tot volledig rechtsherstel juridisch niet absoluut is. Uit het karakter van art. 41 EVRM als bevoegdheidsverlening aan het EHRM volgt naar zijn mening dat de bepaling niet ertoe dwingt om voor de verwerking van EHRM-beslissingen op nationaal niveau een nieuwe voorziening in te voeren of bestaande voorzieningen aan te wenden die daar niet voor zijn bedoeld. Dit laat overigens onverlet dat verdragsstaten wel een moreel-principiële plicht hebben tot het bieden van volledig rechtsherstel: “In het volkenrechtelijke staatsaansprakelijkheidsrecht geldt hierbij de verplichting voor schendende staten om er zorg voor te dragen dat zij steeds het maximum aan restitutio in integrum kunnen verschaffen aan de gelaedeerde. Maar die plicht is niet van toepassing bij schending van het EVRM: artikel 41 biedt daarvan ontheffing. De bevoegdheid van het EHRM tot het toekennen van billijke genoegdoening stoelt immers op de mogelijke - en kennelijk legitieme - situatie dat ‘het nationale recht van de betrokken Hoge Verdragsluitende Partij slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat’. Deze bevoegdheidsverlening zegt dus tegelijkertijd iets over de omvang van de juridische verplichtingen van staten. De bepaling dwingt er dan ook niet toe om voor de verwerking van de beslissingen van het hof een nieuwe voorziening in te voeren of om voor die verwerking bestaande voorzieningen aan te wenden die daarvoor niet zijn bedoeld. Dit wordt verder aannemelijk in het licht van de ontstaansgeschiedenis van de voorloper van artikel 41.

Op voorhand logisch maar wellicht had hij er een regel aan kunnen wijden waarom hij de wettelijke renteregeling van het BW niet toepast. Per slot van rekening is de wettelijke rente feitelijk een schadevergoeding. • De gedachte van het hof dat indien in strijd met een verdragsregel in casu het Unierecht (het primaire recht van de EU, waaronder het VEU en VWEU en het secundair recht, waaronder verordeningen, richtlijnen en besluiten) wordt gehandeld, een (compensatie)vergoeding uit datzelfde verdrag zou moeten volgen (zie ook Irimie-rente), lijkt wel logisch. Maar of dat ook voor art. 41 EVRM geldt, zal moeten blijken. • Het hof heeft met het toekennen van een vergoeding een alleszins redelijke uitkomst tot stand gebracht. Menigeen zal dan ook zeggen: da’s logisch!” 3.18 De redactie van FutD vraagt zich af hoe de Staatssecretaris uitvoering gaat geven aan de Hof-uitspraak. Zij bespreekt de redenering van het Hof niet. 3.19 Hageman merkt in het kader van een uiteenzetting over de ontwikkelingen op het gebied van de belastingrenteregeling op dat belastingrente ook zou worden moeten vergoed bij teruggave van belasting in verband met schending van fundamentele rechtsbeginselen, waarbij hij met name denkt aan het rechtsherstel ter zake van box 3: “Een andere situatie waarin naar mijn mening belastingrente vergoed zou moeten worden, is als een belastingaanslag wordt verminderd wegens schending van fundamentele rechtsbeginselen. Ik denk dan met name aan de hersteloperatie in box 3 die op dit moment in volle gang is. Je kunt toch moeilijk volhouden dat het aan belastingplichtigen te wijten is dat de box 3-heffing aanvankelijk te hoog is vastgesteld. Dat komt op het conto van de wetgever. En het lijkt mij alleszins redelijk om dit ‘verzuim’ in de verhouding tussen de belastingplichtige en de Inspecteur voor rekening van laatstgenoemde te laten komen. Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelde in elk geval, onder verwijzing naar artikel 41 EVRM, dat een ‘billijke genoegdoening’ moest worden geboden aan een belanghebbende van wie in strijd met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP box 3-heffing was geheven. In de literatuur zijn weliswaar twijfels geuit of een dergelijke algemene verplichting tot rentevergoeding inderdaad uit artikel 41 EVRM volgt. Maar wat mij betreft staat buiten kijf dat vergoeding van belastingrente in deze situatie recht zou doen aan de menselijke maat en de rechtsstatelijkheid die de staatssecretaris in zijn brief van 15 december 2022 aan de Eerste Kamer benoemt.” 4Wet rechtsherstel box 3 4.1 Naar aanleiding van het Kerstarrest is voor het rechtsherstel over de jaren 2017 tot en met 2022 de Wet rechtsherstel box 3 in het leven geroepen (ter codificatie van het Besluit rechtsherstel box 3). Deze wet is op 28 december 2022 in werking getreden en heeft terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017. Deze wet werkt de vormgeving van het rechtsherstel uit voor (i) aanslagen IB/PVV voor de jaren 2017-2020 die op 24 december 2021 nog niet waren vastgesteld of nog niet onherroepelijk vaststonden en (ii) aanslagen IB/PVV voor de jaren 2021 en 2022. 4.2 In de Wet rechtsherstel box 3 is een nieuwe berekeningswijze voor het voordeel uit sparen en beleggen uitgewerkt. Die berekeningswijze houdt, kort gezegd, in dat het voordeel wordt bepaald op basis van een bepaalde vermogensmix (het vermogen wordt verdeeld in drie categorieën), waarbij het rendement hierop wordt bepaald aan de hand van forfaitaire percentages. Als het voordeel op basis van deze nieuwe berekeningswijze lager is dan het geval zou zijn zonder toepassing van de Wet rechtsherstel box 3, wordt het voordeel uit sparen en beleggen op dat voordeel vastgesteld. De Wet rechtshertel box 3 kan aldus leiden tot vermindering van de aanslag IB/PVV en vervolgens teruggaaf van de teveel betaalde box 3-heffing. 4.3 De Wet rechtsherstel box 3 voorziet niet erin dat de belastingplichtige bij de vermindering van de aanslag en/of de teruggaaf van betaalde belasting op de aanslag een rentevergoeding ontvangt. 4.4 Naar mijn weten is er in de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet rechtsherstel box 3 geen aandacht besteed aan de vraag of een rentevergoeding moet worden verleend. De Staatssecretaris heeft in zijn processtukken in de onderhavige zaken dergelijke passages ook niet genoemd. Wel heeft de Staatssecretaris bij de behandeling van de Wet rechtsherstel box 3 expliciet toegelicht waarom de keuze op deze wijze van rechtsherstel is gevallen. Daarin komt naar voren dat gekozen is voor een methode die in grote mate geautomatiseerd is uit te voeren door de Belastingdienst: “Na de voorgestelde aanpassingen zal het voordeel uit sparen en beleggen beter aansluiten bij het werkelijk behaalde rendement. Dit geldt in het bijzonder voor belastingplichtigen met een groter aandeel banktegoeden dan forfaitair werd verondersteld. Ook na de voorgestelde aanpassingen is geen sprake van een heffing op basis van het werkelijk behaalde rendement. Het werkelijke rendement van een individuele belastingplichtige kan in een belastingjaar hoger of lager zijn dan het forfaitair bepaalde rendement. De regering werkt aan de invoering van een stelsel op basis van het werkelijk behaalde rendement. Het is uitvoeringstechnisch nog niet mogelijk om op dit moment al het werkelijke rendement te belasten. Voor het rechtsherstel is gekozen voor een methode die in grote mate geautomatiseerd is uit te voeren door de Belastingdienst, waarbij belastingplichtigen zo min mogelijk aanvullende gegevens hoeven aan te leveren. Door het loslaten van een forfaitaire samenstelling van het vermogen en het hanteren van rendementspercentages, voor de hierboven beschreven vermogenscategorieën, wordt het werkelijk behaalde rendement beter benaderd. Hoewel het voorgestelde forfaitaire stelsel in een zeker opzicht ruw is, is de regering van oordeel dat het voorstel de proportionaliteitstoets van het EVRM kan doorstaan. Voor de proportionaliteitstoets is van belang dat een redelijke verhouding bestaat tussen de gehanteerde middelen en het beoogde doel van de heffing. Hierbij heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid. Deze redelijke verhouding is aanwezig gelet op het maatschappelijke en budgettaire belang van een heffing op vermogensinkomsten, de nadelen van overwogen alternatieven – zoals in paragraaf 5 nader beschreven – en het feit dat de regering werkt aan een zo spoedig mogelijke invoering van een heffing op basis van het werkelijke rendement. Bij de keuze voor een forfaitair stelsel is verder van belang dat bij het vaststellen van de forfaits getracht wordt de werkelijkheid te benaderen, zoals met het voorstel wordt beoogd.” 4.5 Elders voegt de Staatssecretaris hier nog een referentie aan het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State aan toe: “(…) Ook de Afdeling advisering van de Raad van State wijst in het advies bij het wetsvoorstel op het belang van een werkbare en evenwichtige afwikkeling. De Afdeling wijst erop dat een regeling die optimaal tegemoet komt aan het Kerstarrest, maar niet uitvoerbaar is, uiteindelijk niet bijdraagt aan rechtsherstel voor betrokkenen.” 4.6 De Staatssecretaris benoemt in de memorie van toelichting ook drie overwogen alternatieven en de nadelen hiervan. Het gaat om de alternatieven (1) forfaitair rendement voor alle vermogenscategorieën, (2) uitvraag bij alle belastingplichtigen of tegenbewijsregeling, en (3) de gehele box 3-opbrengst terugbetalen.

Die bepaling is namelijk geinspireerd door met name arbitrageverdragen die een beperking inhielden van de volkenrechtelijke plicht voor staten om er zorg voor te dragen dat zij steeds het maximum aan restitutio in integrum kunnen bieden. In artikel 41 beoogt men aldus uitdrukkelijk een uitzondering op het algemeen volkenrechtelijke staatsaansprakelijkheidsrecht te formuleren. Die uitzondering dient mijns inziens dan ook niet te worden weggeredeneerd in het licht van datzelfde volkenrecht. Overigens biedt artikel 41 hier wel slechts een ontsnappingsmogelijkheid voor wat betreft te verschaffen rechtsherstel en dus niet voor de plicht om voortdurende schendingen te beëindigen. (…) Gezien de uitzonderingsclausule in artikel 41 valt de plicht tot volledig rechtsherstel juridisch niet als absoluut aan te merken. Maar het in deze bepaling tot uitdrukking gebrachte primaat van restitutio in integrum wordt er evenmin door aangetast. Juist daardoor lijkt artikel 41 toch een zware morele verplichting voor lidstaten te impliceren om hun recht zo in te richten dat zij steeds een maximum aan restitutie kunnen bewerkstelligen. In dat opzicht zullen zij ook procedures moeten kunnen heropenen wanneer dat voor de verwerking van een EHRM-beslissing noodzakelijk is. Bij het aannemen van die morele plicht is tevens van belang dat de ontsnappingsroute, die artikel 41 staten voor hun nationale recht laat, niet om principiële redenen maar vanwege praktische argumenten is opgenomen: men wilde voorkomen dat het verdrag niet door de Europese staten zou worden aanvaard. Dit betekent dat de aan de volkenrechtelijke verplichting ten grondslag liggende moreel-principiële plicht tot het bieden van volledig rechtsherstel niet door de uitzonderingsclausule wordt aangetast maar in volle omvang overeind blijft.” 6.15 Van Kempen betoogt ook dat art. 46 EVRM (zie 6.1) niet betekent dat een verdragsstaat verplicht is een algemene verwerkingsvoorziening te hebben. De auteur gaat in dat kader ook in op het Brumărescu-arrest waarnaar in het hiervoor (6.13) aangehaalde Scordino-arrest wordt verwezen: “[Artikel 46] dient in samenhang met het hiervoor besproken artikel 41 EVRM te worden bezien. De verplichtingen die impliciet uit dat artikel stammen komen namelijk weer terug in de tenuitvoerleggingsplicht waarvan uit artikel 46 blijkt, zoals ook de jurisprudentie van het hof tot uitdrukking brengt. De algemene opvatting is dat artikel 46 (…) een tweetal verplichtingen in zich bergt: de veroordeelde staat dient de schending indien die nog of weer voortduurt te beëindigen en is verder verplicht om de door de schending getroffene een zo hoog mogelijke mate van rechtsherstel te verschaffen. Gelet op de uitzonderingsclausule van artikel 41 kan dit echter niet betekenen dat staten ingevolge artikel 46 verplicht zijn te bewerkstelligen dat zij steeds zo veel restitutie kunnen verschaffen als feitelijk mogelijk is. Laatstegenoemd bepaling vereist dus niet dat staten een algemene verwerkingsvoorziening voorhanden hebben en ook niet dat zij middelen die niet tot de verwerking van beslissingen van het hof strekken daarvoor toch aanwenden. Wel impliceert de tweede verplichting in beginsel dat staten die een verwerkingsvoorziening kennen deze in zaken van klager ter beschikking stellen wanneer daardoor restitutio in integrum kan worden geboden. (…) De twee hiervoor genoemde, uit artikel 46 EVRM voortspruidende verplichtingen zijn expliciet door het EHRM erkend. Bijvoorbeeld in het Brumarescu-arrest verklaart het hof: ‘The Court reiterates that a judgment in which it finds a breach imposes on the respondent State a legal obligation to put an end to the breach and make reparation for its consequences in such a way as to restore as far as possible the situation existing before the breach. […] If the nature of the breach allows of restitutio in integrum, it is for the respondent State to effect it.’ Op het eerste gezicht lijkt dit te impliceren dat staten volgens het hof verplicht zijn hun nationale rechtssysteem zodanig aan te passen dat zij steeds een maximum aan restitutio in integrum kunnen bieden. Even verderop in dit arrest lijkt het hof echter duidelijk te maken dat dit niet het geval is. De situatie dat ‘national law does not allow – or allows only partial – reparation’ wordt daar namelijk onderkend zonder die als onrechtmatig van de hand te wijzen. Daarmee volgt het EHRM mijns inziens terecht de strekking van artikel 41 en erkent het derhalve de uitzondering die ingevolge het EVRM op het volkenrechtelijke staatsaansprakelijkheidsrecht geldt. (…) Ondertussen mag dit niet afleiden van het principe dat het EHRM (…) hanteert: te weten dat ten behoeve van het individu steeds naar een maximum aan rechtsherstel dient te worden gestreefd.” 6.16 De toekenning van een billijke genoegdoening op grond van art. 41 EVRM berust op een discretionaire bevoegdheid van het EVRM. De klager heeft geen subjectief recht op een dergelijke genoegdoening. Uitgangspunten die ten grondslag liggen aan de regeling zijn het meergenoemde restitutio in integrum-beginsel en subsidiariteitsbeginsel. Restitutio in integrum betekent dat de situatie van de verzoeker zoveel mogelijk moet worden gebracht naar de situatie waarin de verzoeker zou hebben verkeerd zonder de verdragsschending (bijv. 6.9). Het subsidiariteitsbeginsel blijkt uit de formulering van art. 41 EVRM: alleen in de gevallen waarin het nationale recht slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat komt een billijke genoegdoening door het EHRM in beeld. Deze subsidiariteit is bijvoorbeeld ook terug te zien in het hiervoor aangehaalde oordeel van het EHRM in het Scordino-arrest (6.13). 6.17 Somers signaleert twee gevolgen van het subsidiariteitsbeginsel, namelijk dat het EHRM een margin of appreciation hanteert ten aanzien van het handelen van een verdragsstaat en dat eerst de nationale rechtsbescherming uitgeput moet zijn. Dit betekent voor de toepassing van art. 41 EVRM dat het EHRM rekening dient te houden met het rechtsherstel dat op nationaal niveau is geboden: “Article 41 ECHR stipulates that the ECtHR can only grant a just satisfaction ‘if the internal law of the High Contracting Party concerned allows only partial reparation to be made.’ These words refer to the principle of subsidiarity. This principle is a general principle in the Convention according to which the Convention is only a subsidiary protection-mechanism. The first and most important mechanism to protect human rights must be found in national law. This has two consequences: one substantial and one procedural. From a substantial point of view, the principle of subsidiarity requires the Court to take into account a margin of appreciation for the member states as they are, in principle, in a better position than the Court itself to protect human rights. From a procedural point of view, the principle of subsidiarity (as enshrined in Art. 35, §1) requires applicants to exhaust the national remedies and has as a result that the Court will not question the facts that were already subject of a national procedure. By enshrining this principle in Art. 41, it seems that the ECtHR must take into account the remedies that are offered by national law when it grants damages. Indeed, one cannot imagine that the Court would not take into account the remedies provided by national law if it may only grant an award in cases where the national legal system of the applicant allows only partial reparation to be made.” 6.18 In de literatuur is gesignaleerd dat het EHRM niet strak aan het subsidiariteitsbeginsel vasthoudt en zijn bevoegdheid (zeer) ruim heeft uitgelegd. Zo heeft het EHRM in De Wilde, Ooms and Versyp geoordeeld dat niet alle nationale rechtsmiddelen (zoals het starten van een civiele aansprakelijkheidszaak) hoeven te worden uitgeput om voor toepassing van de voorganger van art. 41 EVRM in aanmerking te komen.

Bij alternatieven (1) en (2) worden onder meer nadelen genoemd die te maken hebben met de uitvoerbaarheid. 4.7 In verband met de keuze om niet-bezwaarmakers niet te compenseren benadrukt het kabinet dat de prioriteit bij de inzet van de beperkte budgettaire middelen ligt bij het ondersteunen van de koopkracht van (kwetsbare) burgers. 4.8 Ten aanzien van de uitvoeringsaspecten wordt opgemerkt dat de rechtshersteloperatie fors beslag legt op de fiscus, met name waar een en ander niet geautomatiseerd kan worden afgehandeld: “Complexiteitsgevolgen Het arrest heeft directe werking en werkt terug voor belastingplichtigen die hebben deelgenomen aan de massaalbezwaarprocedure en overige belastingplichtigen waarvan de aanslag 2017 tot en met 2020 op dat moment niet onherroepelijk vaststond of nog moet worden opgelegd. Dit is zeer complicerend voor de uitvoering. Herstel leidt tot een toename van regelgeving, namelijk het bieden van een juridische basis voor rechtsherstel naast de wettelijke regelgeving. De complexiteit hiervan is gelegen in de behandeling van bepaalde groepen waar naast de geautomatiseerde verwerking ook handmatige werkzaamheden nodig zijn (zoals bijvoorbeeld bepaalde situaties bij fiscale partners en bij buitenlandse belastingplichtigen) en differentiatie in rechtsbescherming tussen verschillende groepen.” 4.9 Uit het voorgaande komt het beeld naar voren dat de keuzes in verband met het rechtsherstel zijn gestoeld op een afweging van (onder meer) de budgettaire gevolgen, de juridische houdbaarheid en de uitvoeringsgevolgen. Wat betreft dit laatste komt in diverse passages naar voren dat het van belang is dat het rechtsherstel geautomatiseerd is uit te voeren. 4.10 In het cassatieberoepschrift (p. 6) betoogt de Staatssecretaris in de kern dat het Hof ten onrechte voorbijgaat aan de door de wetgever gemaakte afweging. Hij wijst erop dat het vergoeden van rente maatwerk vergt en dat daarvoor aanvullende gegevens noodzakelijk zijn. Ik citeer met handhaving van één voetnoot: “Het vergoeden van belastingrente zoals het Hof heeft gedaan, vergt bovendien maatwerk; er zijn ook allerlei aanvullende gegevens noodzakelijk.18 's Hofs oordeel gaat er ten onrechte aan voorbij dat de vormgeving van het rechtsherstel gepaard is gegaan met een door de wetgever gemaakte afweging van uitvoeringstechnische, maatschappelijke, politieke en budgettaire aspecten. De rechter dient deze afweging te respecteren, tenzij de afweging van de wetgever evident van elke redelijke grond ontbloot is. Gelet op de overwegingen die aan artikel 30fe AWR en aan de Wet rechtsherstel box 3 ten grondslag liggen, is deze keuze mijns inziens niet evident van elke redelijke grond ontbloot. Ik meen dat met de Wet rechtsherstel box 3 volledig rechtsherstel wordt geboden en er geen andere (individueel te bepalen) vergoedingen aan belastingplichtigen hoeven te worden toegekend. 18 Daarbij wijs ik er ten overvloede op dat voorlopige aanslagen IB/PVV doorgaans in termijnen worden betaald en veelal slechts deels op de box 3-heffing zien.” 4.11 Opvallend is dat ter zake van een andere hersteloperatie op belastinggebied waarin ook grondrechten zijn geschonden, een wetsvoorstel aanhangig is waarin wél is voorzien in een rentevergoeding. Het gaat om het wetsvoorstel Wet compensatie wegens selectie aan de poort, dat in geldelijke compensatie – ter hoogte van de inkomenscorrectie, dus het brutobedrag (!) – voorziet in verband met de gevolgen van, kort gezegd, risicoselectie (etc.) op basis van een grondrecht-schendend criterium (de FSV-problemetiek). Het kabinet acht daarbovenop een rentevergoeding gepast om de volgende reden: “De (aanvullende) compensatie zal worden vermeerderd met een forfaitaire rentecompensatie. Bij de gevallen waarin recht bestaat op een compensatie is immers sprake geweest van een mogelijk onterechte selectie (…) en een daaruit voortvloeiende correctie van het verzamelinkomen in het nadeel van de belastingplichtige in het selectiejaar of omliggende aangiftejaren. Dit heeft tot gevolg gehad dat de belastingplichtige niet heeft kunnen beschikken over een bepaald bedrag. Gelet daarop acht het kabinet het passend om ook rekening te houden met de gemiste rente-inkomsten.” 4.12 Ik haal dit wetsvoorstel om twee redenen aan. Ten eerste: het hoeft geen betoog dat de argumentatie voor het verlenen van een rentevergoeding evengoed opgaat ter zake van in strijd met het eigendomsrecht geheven box 3-belasting, wellicht zelfs a fortiori (aangezien bij de FSV-problematiek niet aan de orde is althans hoeft te zijn dat het inkomen materieel gezien te hoog was vastgesteld). Kennelijk is de ene grondrechtschending de andere niet. Ten tweede: dit wetsvoorstel plaatst het argument (in het cassatieberoepschrift) van ‘rentevergoeding vergt maatwerk’ in perspectief: de wijze van rentevergoeding is voor de wetgever een keuze. De rentevergoeding in het wetsvoorstel Wet compensatie wegens selectie aan de poort is namelijk in die zin ruw dat niet aangesloten wordt bij het moment van belastingbetaling maar bij het jaar waarin de aangifte is beoordeeld en het verzamelinkomen is gecorrigeerd. Voor een forfaitaire rentevergoeding is gekozen met het oog op de uitvoerbaarheid. Het alternatief voor maatwerk (aansluiten bij het moment van betaling) is dus confectiewerk, te weten een rentevergoeding gebaseerd op forfaitaire uitgangspunten. Ik onderken overigens wel een verschil in context: bij de box 3-hersteloperatie gaat het om veel grotere aantallen dan de FSV-compensatie (waarbij het volgens de regering naar verwachting om 3.500 gevallen gaat). 5Belasting- en invorderingsrenteregeling 5.1 Voor het bestuursrecht is in afdeling 4.4.2 van de Awb een regeling over verzuim en wettelijke rente opgenomen. Op grond van art. 4:103 Awb is deze regeling echter niet van toepassing als er bij de wet (een wet in formele zin) een andere regeling over verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen. Hoofdstuk VA van de AWR en hoofdstuk V van de Invorderingswet 1990 (IW) bevatten zulke specifieke renteregelingen voor het belastingrecht (hierna samen: fiscale renteregelingen). 5.2 Hiermee is overigens niet gezegd dat indien de fiscale renteregelingen niet zouden bestaan, afdeling 4.4.2 van de Awb had meegebracht dat box 3-gedupeerden aanspraak zouden kunnen maken op vergoeding van rente bij teruggaaf van belasting over de periode vanaf het moment van betaling. Afdeling 4.4.2 van de Awb ziet namelijk, kort gezegd, op rente bij niet tijdige betaling van een geformaliseerde – bij beschikking vastgestelde – schuld (vgl. art. 4:98 jo 4:97 en 4:86 Awb), terwijl de bedoelde rentevergoeding zou zien op vergoeding van rente over de periode voorafgaand aan de formalisering van de schuld van de Belastingdienst. 5.3 Relevant voor deze zaak is in de eerste plaats art. 30fe AWR. Dit artikel bepaalt dat geen belastingrente wordt vergoed als een aanslag in de inkomstenbelasting wordt verminderd of vernietigd naar aanleiding van een bezwaarprocedure of gerechtelijke procedure: “1. Indien met betrekking tot de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting na het verstrijken van een periode van 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven naar aanleiding van een bezwaarschrift of een daaropvolgende gerechtelijke procedure een aanslag of een navorderingsaanslag wordt verminderd of wordt vernietigd, dan wel een aanslag of navorderingsaanslag ambtshalve wordt verminderd, wordt geen rente vergoed. (…)” 5.4 Wat betreft de invorderingsrenteregeling is art. 28b IW relevant. Deze bepaling regelt dat rente bij een belastingteruggaaf (als gevolg van een vermindering van een belastingaanslag) wordt vergoed, als een eerdere aanvraag om uitstel van betaling is afgewezen door de Ontvanger: “Artikel 28b 1.

Hieraan lijkt (mede) ten grondslag te liggen dat het niet van een klager kan worden verlangd dat hij wacht tot wat er uit een lange, tijdrovende nationale procedure volgt. Ook de Nederlandse EHRM-zaak Ramsahai e.a. wordt in dit kader genoemd in de literatuur. Tegelijkertijd zijn er ook gevallen waarin het EHRM wel een pas op de plaats maakt voor de nationale rechter, bijvoorbeeld in Pressos Compania Naviera e.a. 6.19 Somers vat het zo samen, dat het voor het EHRM bij de beantwoording van de vraag of een genoegdoening op de voet van art. 41 EVRM moet worden toegekend, beslissend lijkt of de klager alle nationale rechtsmiddelen heeft benut die effectief (kunnen) zijn binnen een redelijke termijn: “In more recent cases the court has judged, with reference to De Wilde, Ooms and Versyp, that if an applicant had exhausted national remedies before he went to the ECtHR, one cannot expect this applicant to file a new claim under national law to receive compensation and exhaust all national remedies again before he can sue the government under Art. 41. The Court, in other words, judged that the requirement to exhaust all national remedies does not apply to Art. 41 as such. It is important to note that these criteria are very similar to the one that the Court uses in the context of the admissibility test. Indeed, for a case to be admissible with the ECtHR, the Court requires that applicants not exhaust all remedies just all effective remedies. The applicants thus do not have to exhaust all remedies but only those remedies that might offer a chance of success within a reasonable time and before an independent judge. The only difference between the general admissibility criteria and the subsidiarity requirements under Art. 41 is the fact that the Court does not want the applicants to exhaust the national remedies for a second time in order to receive compensation. In one exceptional case, the Court argued that it is suitable for the compensation of a human rights violation to be awarded by a tribunal that has also judged on the merits of the case.” 6.20 De spanning tussen het subsidiariteitsbeginsel en het restitutio in integrum-beginsel is terug te zien in het toetsingskader dat het EHRM hanteert voor de vraag of een klacht (nog) ontvankelijk is als de verdragsstaat al rechtsherstel heeft geboden voor een door het EHRM geconstateerde verdragsschending of voor een verdragsschending die de nationale rechter zelf heeft vastgesteld. Dit draait in feite om de vraag of iemand nog steeds als een victim is te beschouwen in de zin van art. 34 EVRM. In het eerdergenoemde Scordino-arrest overweegt het EHRM: “178. With regard to the observations concerning the subsidiarity principle, also made by the third parties, the Court notes that under Article 34 of the Convention it “... may receive applications from any person ... claiming to be the victim of a violation by one of the High Contracting Parties of the rights set forth in the Convention or the Protocols thereto. ...”. 179. The Court reiterates that it falls first to the national authorities to redress any alleged violation of the Convention. In this regard, the question whether an applicant can claim to be a victim of the violation alleged is relevant at all stages of the proceedings under the Convention (see Burdov v. Russia, no. 59498/00, § 30, ECHR 2002-III). 180. The Court also reiterates that a decision or measure favourable to the applicant is not in principle sufficient to deprive him of his status as a “victim” unless the national authorities have acknowledged, either expressly or in substance, and then afforded redress for, the breach of the Convention (see, for example, Eckle v. Germany, 15 July 1982, §§ 69 et seq., Series A no. 51; Amuur v. France, 25 June 1996, § 36, Reports 1996-III; Dalban v. Romania [GC], no. 28114/95, § 44, ECHR 1999-VI; and Jensen v. Denmark (dec.), no. 48470/99, ECHR 2001-X). 181. The issue as to whether a person may still claim to be the victim of an alleged violation of the Convention essentially entails on the part of the Court an ex post facto examination of his or her situation. As it has already held in other length-of-proceedings cases, the question whether he or she has received reparation for the damage caused – comparable to just satisfaction as provided for under Article 41 of the Convention – is an important issue. It is the Court’s settled case-law that where the national authorities have found a violation and their decision constitutes appropriate and sufficient redress, the party concerned can no longer claim to be a victim within the meaning of Article 34 of the Convention (see Holzinger (no. 1), cited above, § 21).” 6.21 Dit roept de vraag op wanneer sprake is van ‘appropriate and sufficient redress’ op nationaal niveau (hetgeen tot gevolg heeft dat de klager niet langer als victim kwalificeert). Het rechtsherstel dat op nationaal niveau wordt geboden hoeft niet exact hetzelfde te zijn. Indien het rechtsherstel als ‘manifestly inadequate’ is te beschouwen, is een klager ontvankelijk in Straatsburg. Uit de zaak Bako: “The applicant's status as a victim then depends on whether the redress afforded at domestic level on the basis of the facts about which he complains before the Court (see Jensen and Rasmussen v. Denmark (dec.), no. 52620/99, 20 March 2003) was adequate and sufficient having regard to just satisfaction as provided for under Article 41 of the Convention. In this context the Court notes that, under the existing case-law, there is no requirement that the domestic authorities should award the same sum by way of compensation as the Court would be likely to award under Article 41 of the Convention. The level of just satisfaction granted at national level must nevertheless not be manifestly inadequate in the particular circumstances of the case, in which event an applicant could still claim to be a victim of a violation of his or her rights under the Convention.” 6.22 Wat moet worden verstaan onder ‘manifestly inadequate’? Hiertoe wordt een vergelijking gemaakt tussen wat de klager op nationaal niveau heeft ontvangen en wat het EHRM zou hebben toegekend. Zo oordeelt het EHRM in Scordino dat een schadevergoeding op nationaal niveau in beginsel voordelen biedt die op zichzelf kunnen rechtvaardigen dat er een discrepantie bestaat tussen de op nationaal niveau toegekende vergoeding en de compensatie die het EHRM zou bieden, maar dat die vergelijking niet tot een manifestly unreasonable verschil mag leiden. Uit deze zaak blijkt ook dat als de klager als victim ontvankelijk is, een eerder toegekende nationale remedie wel invloed kan hebben op de hoogte van de billijke genoegdoening die het EHRM toekent. Opvallend in deze zaak is overigens dat – als ik het goed zie – het totale bedrag aan compensatie, te weten de nationale compensatie plus de aanvullende compensatie die het EHRM biedt, lager is dan het bedrag aan compensatie dat het EHRM zou hebben toegekend indien er nationaal geen enkele compensatie was toegekend: “268. It indicates next that the amount it will award under the head of non-pecuniary damage under Article 41 may be less than that indicated in its case-law where the applicant has already obtained a finding of a violation at domestic level and compensation by using a domestic remedy. Apart from the fact that the existence of a domestic remedy is fully in keeping with the subsidiarity principle embodied in the Convention, such a remedy is closer and more accessible than an application to the Court, is faster and is processed in the applicant’s own language; it thus offers advantages that need to be taken into consideration. 269.

The Court considers, however, that where an applicant can still claim to be a “victim” after making use of that domestic remedy he or she must be awarded the difference between the amount obtained from the court of appeal and an amount that would not have been regarded as manifestly unreasonable compared with the amount awarded by the Court if it had been awarded by the court of appeal and paid speedily. (…) 272. Having regard to the circumstances of the present case (…), the Court considers that, in the absence of domestic remedies, it would have awarded the sum of EUR 24,000. It notes that the applicants were awarded EUR 2,450 by the Court of Appeal, which is approximately 10% of what the Court would have awarded them. In the Court’s view, this factor in itself leads to a result which is manifestly unreasonable having regard to the criteria established in its case-law. Having regard to the characteristics of the domestic remedy chosen by Italy and the fact that, notwithstanding this national remedy, the Court has found a violation, it considers, ruling on an equitable basis, that the applicants should be awarded EUR 8,400. As no relevant allegations have been made, no amount should be added on account of any “further frustration” that may have been caused by the delay in paying the amount due from the State. 273. Accordingly, the applicants are entitled to compensation for non-pecuniary damage in a total sum of EUR 8,400, that is, EUR 2,100 each, plus any tax that may be chargeable on that amount.” 6.23 In Jurica/Kroatië oordeelt het EHRM dat de ontvangen compensatie ‘not reasonable’ is in vergelijking met wat het EHRM aan ‘just satisfaction’ zou hebben toegekend: “64. In accordance with the Court’s settled case-law, a decision or measure favourable to the applicant is not in principle sufficient to deprive him or her of the status as a “victim” unless the national authorities have acknowledged, either expressly or in substance, and subsequently afforded appropriate and sufficient redress for the breach of the Convention (see, amongst many others, Cocchiarella v. Italy [GC], no. 64886/01, §§ 65-107, ECHR 2006-V, and Scordino v. Italy (no. 1) [GC], no. 36813/97, §§ 178-213, ECHR 2006V). 65. The Court notes that the just satisfaction awarded by the Zagreb County Court is not reasonable in comparison with the awards made by the Court in similar cases. Accordingly, the compensation awarded cannot be regarded as sufficient in the circumstances of the case, (…) 66. In these circumstances, the applicant has not lost her victim status.” 6.24 Let wel, zelfs als strikt genomen geen sprake is van ‘sufficient redress’, hoeft nog niet aan de orde te zijn dat het verschil dusdanig is dat kan worden gezegd dat de klager een ‘significant disadvantage’ heeft genoten (in de zin van art. 35 EVRM, zoals dat is gewijzigd bij Protocol nr. 14). Een niet-toereikend rechtsherstel leidt er dus niet per definitie – onder alle omstandigheden – toe dat de klacht ontvankelijk is: “The Court lastly notes that the applicant was awarded the equivalent of EUR 1,515 for the length of the proceedings on the merits. While the award cannot, strictly speaking, be considered as providing adequate and sufficient redress under the Court’s relevant case-law, the sum does not differ from the appropriate just satisfaction to such an extent as to cause the applicant a significant disadvantage. Having regard to all the foregoing considerations, the Court arrives at the conclusion that the applicant’s inconsistent attitude towards the proceedings which involved only a modest claim do not testify to the general importance of the case for him. Nor can the mildly inadequate just satisfaction have a considerable impact on the applicant’s life in view of his own contribution to the length of the proceedings in this particular case and more generally. Thus, the Court cannot discern that the applicant has suffered a significant disadvantage as a result of the alleged violations of the Convention.” 6.25 Somers geeft de volgende samenvatting: “In cases where an applicant had already received compensation from a national judge, the Court should in principle find that the applicant simply has no interest anymore. The ECtHR also ruled that applicants lack an interest if a national judge recognized the violation of the reasonable time requirement and awarded an adequate compensation. If the domestic courts award a compensation that is inadequate, the Court will find the claim to be admissible. To judge whether an award is adequate, the Court looks at whether the amount is in line with what it grants itself under Art. 41 and allows states a certain margin of appreciation if they act within reasonable time. (…) It must be concluded that a human rights victim must file a claim in national tort law if he is able to do so (otherwise he has in principle not exhausted the national remedies) and that he lacks an interest to file a complaint before the ECtHR if he has already received (or reasonably could have received) a compensation that is both appropriate and in line with what the Court itself would grant in a similar case under Art. 41 ECHR.” 6.26 Om te kunnen bepalen of er afdoende rechtsherstel is geboden, moet helder zijn óf het EHRM een billijke genoegdoening zou bieden en zo ja, wat die genoegdoening bedraagt. In de literatuur is gesignaleerd dat dit problematisch is gezien het discretionaire karakter van art. 41 EVRM en de flexibele schadevergoedingspraktijk van het EHRM. Met name Ichim is kritisch: “The present study has largely demonstrated the existence of several failures in the Strasbourg system of reparation. Things do go wrong and something should be done. In essence, the Court’s practice lacks consistency and predictability. This is owing to reluctance on the part of the judges to engage in a systematic interpretation of Article 41 on just satisfaction and to elaborate a clear theory of reparation. It is precisely on account of that unwillingness that it is difficult to discern any logic in the current practice of the Court.” 6.27 Barkhuysen en Van Emmerik betogen dat de hoogte van de schadevergoeding op nationaal niveau zoveel mogelijk zou moeten worden afgestemd op de Straatsburgse praktijk, “al was het maar omdat anders steeds meer betrokkenen onder het motto van 'niet geschoten is altijd mis' zullen proberen er bij het EHRM meer schadevergoeding uit te slepen.” Zij merken daarbij wel op dat een probleem hierbij is dat de jurisprudentie van het EHRM op dit vlak casuïstisch van aard is en dat het schadevergoedingsbeleid van het EHRM niet inzichtelijk is. Als voorbeeld van een zaak waaruit wel het beleid van het EHRM kan worden opgemaakt noemen Barkhuysen en Van Emmerik het Pizzati-arrest. In dat arrest heeft het EHRM algemene regels geformuleerd voor het bepalen van de schadevergoeding bij schending van art. 6 EVRM wegens overschrijding van de redelijke termijn. Rentevergoeding als (onderdeel van) billijke genoegdoening; algemeen 6.28 Vergoeding van rente valt, zoals eerder opgemerkt (6.8), onder de schadevergoedingscategorie ‘materiële schade’ (pecuniary damage). Soms wordt een onderscheid gemaakt tussen een verhoging van de schadevergoeding wegens geldontwaarding/inflatie (vorm van damnum emergens) en vergoeding wegens rentederving (vorm van lucrum cessans), maar dit lijkt mij een gradueel onderscheid, mede omdat rente onder meer dient ter compensatie van inflatie. In de zaak Scordino – waarin art. 1 EP EVRM was geschonden omdat onteigend was tegen een te lage vergoeding – hield het EHRM overigens niet alleen rekening met inflatie bij de bepaling van het bedrag aan schadevergoeding maar achtte het daarnaast ook een rentevergoeding geboden: “258.

Like the Chamber, the Grand Chamber considers it appropriate to base itself on the value of the property at the time of the expropriation (…). As the adequacy of the compensation would be diminished if it were to be paid without reference to various circumstances liable to reduce its value, such as the lapse of a considerable period of time (see Stran Greek Refineries and Stratis Andreadis, cited above, § 82, (…)), once the amount obtained at domestic level is deducted, and the difference with the market value of the land in 1983 thus obtained, that amount will have to be converted to current value to offset the effects of inflation. Moreover, interest will have to be paid on this amount so as to offset, at least in part, the long period for which the applicants have been deprived of the land. In the Court’s opinion the interest should take the form of simple statutory interest applied to the capital progressively adjusted. (…).” 6.29 Van Emmerik komt, aan de hand van enkele arresten van het EHRM, tot de slotsom dat het EHRM wisselend heeft gereageerd op rentevergoedingsclaims. In sommige arresten wijst het EHRM de schadevergoedingsclaim inclusief rente af, bijvoorbeeld omdat een causaal verband tussen de verdragsschending en de schade ontbreekt. In andere gevallen kent het EHRM wel een rentevergoeding toe over de vergoeding van materiële schade of verdisconteert die rentevergoeding in de schadevergoeding, waarbij vaak aansluiting wordt gezocht bij de (wettelijke) rentestanden die ten tijde van de verdragsschending in de desbetreffende staat gelden. Mijn overall beeld van de door Van Emmerik aangehaalde en beschreven jurisprudentie is overigens dat indien de klager om een rentevergoeding verzoekt, het EHRM de rentevergoeding als uitgangspunt ook toekent (mits een causaal verband bestaat). Van Emmerik is trouwens voorstander van een rentevergoeding bij materiële schade, omdat dit recht doet aan het beginsel van volledige schadevergoeding. 6.30 Ichim is in zijn bespreking over rechtspraak van het EHRM betreffende schadevergoeding wegens derving van winst of rente, kritisch over die rechtspraak, met dien verstande dat de auteur daarbij mogelijk vooral de rechtspraak over vergoeding van winstderving op het oog heeft: “The Court reserves the right, more exactly the discretion, to afford or refuse compensation even when a loss of profit is fairly evident, such as in property cases. In those cases, it may choose to compensate that loss or it may refuse to speculate in the absence of evidence. Certainly, evidence for what a victim would have gained is normally difficult to produce. The problem is not that the judges speculate in respect of the equivalent for loss of profit, because the valuation inevitably involves a degree of estimation, but that they seem to operate on a pick-and-choose basis as to when or not to award it. Such a method does not guarantee that the system of reparation is effective.” Rentevergoeding in belastingzaken van het EHRM 6.31 In de opvatting van het Hof speelt de zaak Darby een belangrijke rol (zie 3.4 e.v.). In deze zaak stond de vraag centraal of de klager werd gediscrimineerd ten aanzien van een in Zweden geheven church tax. Hij kon – in tegenstelling tot andere niet-leden van de Lutheran Church of Sweden – geen aanspraak maken op een gedeeltelijke vrijstelling, enkel op de grond dat hij niet formeel geregistreerd stond als ingezetene van Zweden. Het EHRM acht art. 14 EVRM in verbinding met art. 1 EP EVRM geschonden. De klager had verzocht om teruggaaf van de teveel betaalde church tax inclusief rente, berekend aan de hand van de Swedish Interest Act. De Zweedse overheid bestreed de claim als zodanig niet, maar stelde wel dat de Swedish Interest Act niet van toepassing was. Het EHRM kent een schadevergoeding toe voor de teveel betaalde belasting én rente gebaseerd op de Zweedse rentestanden: “A. Pecuniary damage 37. As regards pecuniary damage, the applicant claimed repayment of the excess tax he had paid between 1979 and 1981, that is 3,065 Swedish kronor (…), plus interest calculated in accordance with the Swedish Interest Act (räntelagen) from the year in which the taxes were levied until the date of reimbursement. While accepting this claim in principle, the Government maintained that the Swedish Interest Act was not applicable. However, they left it to the Court to determine whether the amount claimed should be increased on an equitable basis. 38. The Court awards Dr Darby 8,000 kronor under this head, comprising the amount of tax unduly paid in 1979-1981 (3,065 kronor) and interest assessed in the light of the interest rates in Sweden at the time.” 6.32 Ik bespreek hierna nog enige andere belastingzaken waarin het EHRM tot een schending van een EVRM-recht concludeerde, om een indruk te geven van wat EHRM daarbij oordeelt over een rentevergoeding. 6.33 Het arrest Darby heeft wat betreft de rentevergoeding navolging gekregen in de zaak Les Témoins de Jéhovah. Het EHRM had in de hoofdzaak de vrijheid van godsdienst geschonden geacht omdat – kort gezegd – de bestreden belastingaanslag op onvoorzienbare wijze die vrijheid had aangetast. In de schadevergoedingsprocedure acht het EHRM niet alleen restitutie van de belasting geboden maar ook vergoeding van rente vanaf het moment van betaling, in aanmerking genomen dat de renteclaim niet was betwist: “20. A la connaissance de la Cour, les autorités françaises n’ont pas remboursé jusqu’ici à la requérante cette somme, à laquelle il convient d’ajouter des intérêts à partir du jour du paiement. La Cour observe à cet égard que le Gouvernement ne conteste pas le taux d’intérêt réclamé par la requérante. Dans ces conditions, elle fait intégralement droit à sa demande de remboursement telle que formulée au paragraphe 9 ci-dessus (Darby c. Suède, 23 octobre 1990, §§ 37-38, série A no 187 ; mutatis mutandis, Serif c. Grèce, no 38178/97, § 61, CEDH 1999‑IX).” 6.34 Een ander voorbeeld van een belastingzaak waarin rente is vergoed, is de zaak Di Belmonte. De belanghebbende had na een jarenlange juridische procedure een vergoeding voor onteigening toegekend gekregen. Tussen het moment van toekenning en de betalingen was echter een wet in werking getreden die inhield dat een bronbelasting van 20% dient te worden ingehouden op onteigeningsvergoedingen. Het EHRM acht de inhouding van die bronbelasting in belanghebbendes geval in strijd met art. 1 EP EVRM. In het kader van de schadevergoeding start het EHRM (par. 54) met de herhaling van zijn rechtspraak dat indien een restitutio in integrum mogelijk is gelet op de aard van de schending, de verdragsstaat de verantwoordelijkheid heeft om daaraan uitvoering te geven. Vervolgens oordeelt het EHRM (par. 55) dat een volledige teruggaaf van de geheven belasting van € 525.934 de belanghebbende brengt in de situatie zonder de schending. Het EHRM kent echter een vergoeding van € 1.100.000 toe omdat ook een rentevergoeding geboden is: “56. Etant donné que le caractère adéquat d'un dédommagement risque de diminuer si le paiement de celui-ci fait abstraction d'éléments susceptibles d'en réduire la valeur, tel l'écoulement d'un laps de temps considérable (Raffineries grecques Stran et Stratis Andreadis c. Grèce, 9 décembre 1994, § 82, série A no 301‑B), ce montant devra être actualisé pour compenser les effets de l'inflation. Il faudra aussi l'assortir d'intérêts susceptibles de compenser, au moins en partie, le long laps de temps qui s'est écoulé depuis l'application de l'impôt litigieux. Aux yeux de la Cour, ces intérêts doivent correspondre à l'intérêt légal simple appliqué au capital progressivement réévalué (Guiso-Gallisay précité, § 105). 57.

Compte tenu de ces éléments et statuant en équité, la Cour estime raisonnable d'accorder à l'héritier du requérant la somme de 1 100 000 EUR plus tout montant pouvant être dû à titre d'impôt sur cette somme.” 6.35 In de zaak Serkov (schending art. 1 EP EVRM) acht het EHRM rechtsherstel niet alleen geboden in de vorm van vergoeding van de ten onrechte betaalde btw, maar kende het ook een vergoeding voor ‘inflation losses’. Het EHRM vindt die post voldoende onderbouwd, en herinnert eraan dat “that the adequacy of compensation would be diminished if it were to be paid without reference to various circumstances liable to reduce its value”.Ook in de zaak Yukos (schending art. 1 EP EVRM) houdt het EHRM bij de bepaling van de hoogte van de schadevergoeding rekening met de inflatie tussen het moment van betaling van de fiscale boeten en de vervolgingskosten en het moment van de EHRM-uitspraak. In de zaak S.C. Scut S.A. (schending art. 1 EP EVRM) kent het EHRM een schadevergoeding toe, waarvan – als ik het goed zie, gelet op de cijfermatige standpunten van partijen – onderdeel is een rentevergoeding. 6.36 Niet steeds is duidelijk in hoeverre een rentevergoeding wordt toegekend. Dat is bijvoorbeeld het geval indien het EHRM een totaalbedrag toekent, zonder een uitsplitsing te maken over de schadeposten. Een voorbeeld is de N.K.M.-zaak over een 98%-heffing over een ontslagvergoeding, welke heffing het EHRM in strijd met art. 1 EP EVRM acht. De belanghebbende had een vergoeding geclaimd van ongeveer € 8.000 aan de ingehouden belasting plus samengestelde rente, als materiële schade, en een bedrag van € 20.000 aan immateriële schade. Het EHRM kent een lager totaalbedrag toe, zonder uitsplitsing. Het maakt daarbij wel duidelijk dat een volledige teruggaaf van de ingehouden belasting te gortig is omdat aannemelijk is dat bij afwezigheid van het problematische 98%-tarief de vergoeding wel belast zou zijn geweest. Uit de overweging van het EHRM kan niet worden afgeleid dat het EHRM geen plaats zag voor een rentevergoeding (als onderdeel van het totaalbedrag): “89. Having regard to the fact that, in the absence of the 98% tax rate, the entirety of the applicant’s severance would have been in all likelihood subject to the general personal income taxation, the Court awards the applicant EUR 11,000 in respect of pecuniary and non-pecuniary damage combined.” 6.37 In de zaak Joubert (schending art. 1 EP EVRM) is helemaal geen schadevergoeding toegekend, dus ook geen rentevergoeding. In de zaak Bulves AD (schending art. 1 EP EVRM) is geen rentevergoeding toegekend bij de schadevergoeding, maar daar was (kennelijk) ook niet om gevraagd. 6.38 Gelet op het voorgaande, rijst bij belastingzaken het beeld dat het EHRM als uitgangspunt een rentevergoeding toekent bij een schadevergoeding ter hoogte van de in strijd met het EVRM geheven belasting, indien de klager om een rentevergoeding heeft verzocht. Ik heb in elk geval geen uitspraak gevonden waarin het EHRM wel een schadevergoeding toekent in verband met de in strijd met een EVRM-recht geheven belasting maar daarbij een verzoek om rentevergoeding afwijst. Hoogte rentevergoeding bij toepassing van art. 41 EVRM 6.39 Hoewel het EHRM bij het toekennen van een rentevergoeding soms wel aansluit bij de renteregels in de desbetreffende verdragsstaat, acht het EHRM zich daaraan (vanzelfsprekend) niet gebonden. De – door de Staatssecretaris aangehaalde – zaak Handzhiyski bevat daarover inzichtelijke overwegingen. In die zaak was aan de belanghebbende een boete opgelegd in verband met een bepaalde gedraging. Het EHRM oordeelt dat daarmee art. 10 EVRM (vrijheid van meningsuiting) was geschonden. Het EHRM acht een schadevergoeding aangewezen ter hoogte van de boete (par. 63), vermeerderd met rente. Anders dan belanghebbende had gevraagd, sluit het EHRM voor de rentevergoeding niet aan bij de Bulgaarse wettelijke (boete)renteregels. Het EHRM geeft een inhoudelijke reden waarom de wettelijke renteregels van een verdragsstaat niet leidend zijn. Die reden is dat de hoogte van een wettelijke rente mede gebaseerd kan zijn op andere overwegingen dan alleen vergoeding van waardeverlies van geld door tijdsverloop. Indien dat het geval is, zou een vergoeding op basis van de wettelijke renteregels tot ‘overcompensatie’ (vanuit het oogpunt van restitutio in integrum) kunnen leiden. Terzijde merk ik op dat de omstandigheid dat de betrokken bedragen gering zijn (het boetebedrag was € 51; de toegekende rentevergoeding € 3,66) kennelijk geen reden was om een rentevergoeding achterwege te laten: “64. It can also be accepted that the applicant suffered some further pecuniary loss as a result of the lapse of time since the time when he paid the fine – 20 January 2014 (…). But the Court is unable to follow the suggestion that the calculation of that loss should be based on the default statutory interest in Bulgaria; it is not bound by such domestic rules (…). The purpose of an award of pecuniary damages under Article 41 of the Convention is to put the applicant, as far as possible, in the position in which he would have been if the breach of his rights had not occurred (restitutio in integrum). The interest rate applied by the Court, meant to compensate the loss of value of money over time, should hence reflect national economic conditions, such as the level of inflation and the rates of interest during the relevant period. Domestic rules on the calculation of default interest, which may reflect considerations going over and above restitutio in integrum, are thus not necessarily an appropriate measure; the Court must rather base itself on a rate of interest which best serves the purpose of its award (…). In the light of these considerations and the available information about the economic conditions in Bulgaria during the relevant period, in this case it is reasonable to apply a rate equal to the base interest rate of the Bulgarian National Bank during the relevant period (which began when the applicant paid the fine and will end with the delivery of this judgment) plus one percentage point (…). This gives BGN 7.15 (equivalent to EUR 3.66). The global award in respect of pecuniary damage is thus BGN 107.15, equivalent to EUR 54.66.” Art. 13 EVRM 6.40 Zoals in art. 1 EVRM tot uitdrukking komt, is het in de eerste plaats aan de verdragsstaten om te verzekeren dat de door het EVRM beschermde mensenrechten worden geëerbiedigd. Daarbij hoort ook dat als een burger vindt dat een EVRM-recht is geschonden, er op nationaal niveau een effectief rechtsmiddel beschikbaar moet zijn waarin zijn klacht adequaat kan worden onderzocht en rechtsherstel kan worden geboden. Het EVRM bevat daartoe een afzonderlijk recht, dat is neergelegd in art. 13 EVRM (‘Right to an effective remedy’): “Everyone whose rights and freedoms as set forth in this Convention are violated shall have an effective remedy before a national authority notwithstanding that the violation has been committed by persons acting in an official capacity.” 6.41 Gelet op de adressaat van art. 13 EVRM (‘everyone’) houdt het artikel een subjectief (individueel) recht op een effectief rechtsmiddel in. Dat het gaat om een subjectief (mensen)recht vindt ook steun in de plaats van het artikel in titel 1 van het EVRM (‘Rights en freedoms’), waarin ook de andere mensenrechten zijn opgenomen ter zake waarvan de verdragsstaten zich verbonden hebben deze te verzekeren. 6.42 Art. 13 EVRM waarborgt een accessoir recht in die zin dat de vereiste effective remedy betrekking moet hebben op een ander, ‘materieel’, EVRM-recht. Het gaat echter ook om een autonoom recht in die zin dat het artikel kan ook geschonden zijn zonder dat een schending van het desbetreffende andere materiële EVRM-recht is vastgesteld. Lange tijd is art.

13 EVRM een wat ondergeschoven bepaling geweest omdat het onderzoek door het EHRM vooral gericht was op de vraag of het desbetreffende materiële EVRM-recht geschonden was. Een belangrijk keerpunt in de jurisprudentie is de zaak Kudla geweest. In die zaak over schending van de redelijke termijn stelde de grote kamer van het EHRM zijn jurisprudentie bij. Opmerkingswaardig is verder dat het EHRM in zijn overwegingen over de toepassing van art. 13 EVRM een verband legt met art. 1 en art. 35 EVRM: “1. Whether it is necessary to examine the complaint under Article 13 146. In many previous cases in which the Court has found a violation of Article 6 § 1 it did not consider it necessary also to rule on an accompanying complaint made under Article 13. (…) (…) 148. In the Court’s view, the time has come to review its case-law in the light of the continuing accumulation of applications before it in which the only, or principal, allegation is that of a failure to ensure a hearing within a reasonable time in breach of Article 6 § 1. The growing frequency with which violations in this regard are being found has recently led the Court to draw attention to “the important danger” that exists for the rule of law within national legal orders when “excessive delays in the administration of justice” occur “in respect of which litigants have no domestic remedy” (…). 149. Against this background, the Court now perceives the need to examine the applicant’s complaint under Article 13 taken separately, notwithstanding its earlier finding of a violation of Article 6 § 1 for failure to try him within a reasonable time. 2. Applicability of Article 13 to complaints alleging a violation of the right to a hearing within a reasonable time (…) 152. (…) the place of Article 13 in the scheme of human rights protection set up by the Convention would argue in favour of implied restrictions of Article 13 being kept to a minimum. By virtue of Article 1 (which provides: “The High Contracting Parties shall secure to everyone within their jurisdiction the rights and freedoms defined in Section I of this Convention”), the primary responsibility for implementing and enforcing the guaranteed rights and freedoms is laid on the national authorities. The machinery of complaint to the Court is thus subsidiary to national systems safeguarding human rights. This subsidiary character is articulated in Articles 13 and 35 § 1 of the Convention. The purpose of Article 35 § 1, which sets out the rule on exhaustion of domestic remedies, is to afford the Contracting States the opportunity of preventing or putting right the violations alleged against them before those allegations are submitted to the Court (…). The rule in Article 35 § 1 is based on the assumption, reflected in Article 13 (with which it has a close affinity), that there is an effective domestic remedy available in respect of the alleged breach of an individual’s Convention rights (…). In that way, Article 13, giving direct expression to the States’ obligation to protect human rights first and foremost within their own legal system, establishes an additional guarantee for an individual in order to ensure that he or she effectively enjoys those rights. The object of Article 13, as emerges from the travaux préparatoires (…), is to provide a means whereby individuals can obtain relief at national level for violations of their Convention rights before having to set in motion the international machinery of complaint before the Court. From this perspective, the right of an individual to trial within a reasonable time will be less effective if there exists no opportunity to submit the Convention claim first to a national authority; and the requirements of Article 13 are to be seen as reinforcing those of Article 6 § 1, rather than being absorbed by the general obligation imposed by that Article not to subject individuals to inordinate delays in legal proceedings. 153. The Government, however, argued that requiring a remedy for inordinate length of proceedings under Article 13 is tantamount to imposing on States a new obligation to establish a “right of appeal”, in particular a right to appeal on the merits, which, as such, is guaranteed only in criminal matters under Article 2 of Protocol No. 7 to the Convention; and that in practice the exercise of such a remedy could only prolong proceedings in domestic courts (see paragraphs 142-43 above). (…) 156. In view of the foregoing considerations, the Court considers that the correct interpretation of Article 13 is that that provision guarantees an effective remedy before a national authority for an alleged breach of the requirement under Article 6 § 1 to hear a case within a reasonable time. 3. Compliance with the requirements of Article 13 157. As the Court has held on many occasions, Article 13 of the Convention guarantees the availability at national level of a remedy to enforce the substance of the Convention rights and freedoms in whatever form they may happen to be secured in the domestic legal order. The effect of Article 13 is thus to require the provision of a domestic remedy to deal with the substance of an “arguable complaint” under the Convention and to grant appropriate relief (…). The scope of the Contracting States’ obligations under Article 13 varies depending on the nature of the applicant’s complaint; however, the remedy required by Article 13 must be “effective” in practice as well as in law (…). The “effectiveness” of a “remedy” within the meaning of Article 13 does not depend on the certainty of a favourable outcome for the applicant. (…) 158. It remains for the Court to determine whether the means available to the applicant in Polish law for raising a complaint about the length of the proceedings in his case would have been “effective” in the sense either of preventing the alleged violation or its continuation, or of providing adequate redress for any violation that had already occurred.” 6.43 De geciteerde paragraaf 152 van de zaak Kudla maakt het belang van art. 13 EVRM duidelijk tegen de achtergrond van het subsidiariteitsbeginsel. Of zoals het EHRM kernachtig in de zaak Öneryıldız verwoordt over het doel van art. 13 EVRM: “145. (…) Its object is to provide a means whereby individuals can obtain appropriate relief at national level for violations of their Convention rights before having to set in motion the international machinery of complaint before the Court (see Kudła v. Poland [GC], no. 31210/96, § 152, ECHR 2000-XI). 6.44 De zaak Öneryıldız laat overigens zien dat ook in zaken waarin het gaat om een schending van het eigendomsrecht, het mogelijk is dat het EHRM een schending van art. 13 EVRM constateert naast een schending van het eigendomsrecht. 6.45 Zoals in paragraaf 158 van de zaak Kudla naar voren komt, gaat het er bij een effectief rechtsmiddel ook om dat indien een schending van het EVRM wordt vastgesteld, ‘adequate redress’ kan worden geboden. In de zaak Smith & Grady spreekt het EHRM in dat verband over “to grant appropriate relief”, met dien verstande dat art. 13 EVRM niet een specifieke vorm van rechtsherstel voorschrijft. Verder overweegt het EHRM in die zaak dat verdragsstaten een margin of appreciation hebben om te voldoen aan hun verplichtingen onder art. 13 EVRM: “135. The Court recalls that Article 13 guarantees the availability of a remedy at national level to enforce the substance of Convention rights and freedoms in whatever form they may happen to be secured in the domestic legal order. Thus, its effect is to require the provision of a domestic remedy allowing the competent national authority both to deal with the substance of the relevant Convention complaint and to grant appropriate relief.

However, Article 13 does not go so far as to require incorporation of the Convention or a particular form of remedy, Contracting States being afforded a margin of appreciation in conforming with their obligations under this provision. Nor does the effectiveness of a remedy for the purposes of Article 13 depend on the certainty of a favourable outcome for the applicant (see the Vilvarajah and Others judgment cited above, p. 39, § 122).” 6.46 De zaak Smiths & Grady dateert weliswaar van eind vorige eeuw, maar de aangehaalde overwegingen geven de uitgangspunten nog steeds goed weer. Vergelijk ook de – door de griffie van het EHRM opgestelde – Guide on Article 13: “6. Article 13 thus requires a domestic remedy before a “competent national authority” affording the possibility of dealing with the substance of an “arguable complaint” under the Convention (Boyle and Rice v. the United Kingdom, 1988, § 52; Powell and Rayner v. the United Kingdom, 1990, § 31; M.S.S. v. Belgium and Greece [GC], 2011, § 288; De Souza Ribeiro v. France [GC], 2012, § 78; Centre for Legal Resources on behalf of Valentin Câmpeanu v. Romania [GC], 2014, § 148) and of granting appropriate relief, Contracting States nevertheless being afforded a margin of appreciation in conforming with their obligations under this provision (Vilvarajah and Others v. the United Kingdom, 1991, § 122; Chahal v. the United Kingdom, 1996, § 145; Smith and Grady v. the United Kingdom, 1999, § 135). 7. However, the protection afforded by Article 13 does not go so far as to require any particular form of remedy, in view of that margin of appreciation afforded to Contracting States (Budayeva and Others v. Russia, 2008, § 190).” 6.47 De Guide on Article 13 vermeldt over de margin of appreciation: “33. Contracting States are afforded some discretion (or a margin of appreciation) as to the manner in which they provide the requisite remedy and conform to their Convention obligations under Article 13 (Kaya v. Turkey, 1998, § 106). Neither Article 13 nor the Convention in general lays down for the Contracting States any given manner for ensuring within their internal law the effective implementation of any of the provisions of the Convention (Silver and Others v. the United Kingdom, 1983, § 113; Council of Civil Service Unions and Others v. the United Kingdom, Commission decision, 1987). But the nature of the right at stake has implications for the type of remedy the State is required to provide under Article 13 (Budayeva and Others v. Russia, 2008, § 191).” 6.48 In het Urgenda-arrest geeft de Hoge Raad de volgende samenvatting van de betekenis van art. 13 EVRM: “(c) Art. 13 EVRM 5.5.1 Bij de uitleg van de art. 2 en 8 EVRM is mede art. 13 EVRM van belang, dat inhoudt dat in geval van schending van de rechten en vrijheden van het EVRM, recht bestaat op een daadwerkelijk rechtsmiddel (‘an effective remedy’) voor een nationale instantie. Volgens de rechtspraak van het EHRM garandeert deze bepaling op nationaal niveau het bestaan van een middel om die rechten en vrijheden af te dwingen. Het nationale recht moet daarom in gevallen waarin mogelijk sprake is van een schending van die rechten en vrijheden (in geval van een ‘arguable complaint’ daarover), een rechtsmiddel bieden om daartegen naar behoren op te komen en een passende voorziening te krijgen (‘appropriate relief’). De reikwijdte van deze verplichting hangt af van de aard van de schending. Het middel moet zowel praktisch als juridisch effectief (‘effective’) zijn.30 5.5.2 Er is sprake van een effectief rechtsmiddel in de zin van art. 13 EVRM als de schending daarmee kan worden voorkomen dan wel beëindigd of als het rechtsmiddel adequaat rechtsherstel biedt voor een schending die al heeft plaatsgevonden. Bij ernstiger schendingen moeten de beschikbare rechtsmiddelen in beide voorzien, dus zowel in het voorkomen of beëindigen van de schending als in rechtsherstel.31 De nationale staten zijn dus gehouden te voorzien in middelen waarmee ernstiger schendingen effectief kunnen worden voorkomen. 5.5.3 Het rechtsmiddel dient erin te voorzien dat de vraag of sprake is van een schending van de rechten en vrijheden van het EVRM, door de nationale rechter wordt onderzocht en beoordeeld overeenkomstig de regels van het EVRM en de uitleg die het EHRM daaraan heeft gegeven.32 Kortom: er moet effectieve rechtsbescherming worden geboden tegen mogelijke schendingen van de rechten en vrijheden van het EVRM. 30 Zie voor een en ander EHRM 26 oktober 2000, nr. 30210/96 (Kudla/Polen), rov. 157, EHRM 27 januari 2015, nr. 36925/10 (Neshkov e.a./Bulgarije), rov. 180 en 181, en EHRM 31 oktober 2019, nr. 21613/16 (Ulemek/Kroatië), rov. 71. 31 Zie onder meer EHRM 15 januari 2015, nr. 62198/11 (Kuppinger/Duitsland), rov. 136 en 137, met betrekking tot een schending van art. 8 EVRM, en EHRM 27 januari 2015, nr. 36925/10 (Neshkov e.a./Bulgarije), rov. 181, en EHRM 31 oktober 2019, nr. 21613/16 (Ulemek/Kroatië), rov. 71, met betrekking tot een schending van art. 3 EVRM. 32 Zie EHRM 27 januari 2015, nr. 36925/10 (Neshkov e.a./Bulgarije), rov. 186 en 187, en EHRM 31 oktober 2019, nr. 21613/16 (Ulemek/Kroatië), rov. 71.” 7Beschouwing deel 1: nationale wetgeving en art. 41 EVRM 7.1 De vraag die in deze bijlage centraal staat, is of de belastingrechter een rentevergoeding kan toekennen over een box 3-teruggaaf, zoals het Hof heeft gedaan in de zaak 23/00771. Meer specifiek is de vraag: is er een grondslag waarop een dergelijke rentevergoeding gebaseerd kan worden? Geen grondslag in een wettelijke renteregeling 7.2 Zoals ook het Hof heeft uiteengezet in de zaak 23/00771 (3.1), biedt de belastingrenteregeling geen grondslag voor een rentevergoeding bij een vermindering van een belastingaanslag naar aanleiding van een bezwaar of een rechterlijke procedure. Uit art. 30fe AWR volgt zelfs expliciet dat geen rente wordt vergoed bij zo’n vermindering (5.3). 7.3 Ook de invorderingsrenteregeling biedt als uitgangspunt geen grondslag voor vergoeding van rente bij teruggaaf van belasting die op een belastingaanslag is betaald in andere gevallen dan het geval dat een belastingschuldige eerder een verzoek om uitstel van betaling met betrekking tot het door hem bestreden bedrag van die aanslag heeft gedaan dat door de ontvanger bij beschikking is afgewezen. Dit volgt uit art. 28b IW (5.4). Op dit uitgangspunt wordt een uitzondering gemaakt in art. 28c IW, maar die uitzondering is gemaakt voor het – hier niet aan de orde zijnde – geval dat een belastingteruggaaf volgt omdat de desbetreffende belasting in strijd met het Unierecht is geheven (5.5). 7.4 Ook de renteregeling in afdeling 4.4.2 Awb kan niet als grondslag dienen. Nog ervan afgezien of die regeling in een geval als dit tot vergoeding zou kunnen leiden (5.2), is die regeling op grond van art. 4:103 Awb niet van toepassing is omdat er specifieke fiscale renteregelingen bestaan (5.1). De omstandigheid dat die fiscale renteregelingen meebrengen dat in het box 3-gevalstype geen (invorderings- en/of belasting)rente wordt vergoed, maakt dat niet anders. Die omstandigheid neemt immers niet weg dat het gevalstype wel onder het toepassingsbereik van de fiscale renteregelingen vallen. Daarvan is te onderscheiden de situatie waarin het desbetreffende belastingrecht-geval niet onder het toepassingsbereik van de fiscale renteregelingen valt. 7.5 De Wet rechtsherstel box 3 voorziet niet in een grondslag voor rentevergoeding bij vermindering van de aanslag en/of bij box 3-teruggaaf (4.3).

Bij de parlementaire behandeling van deze wet is er naar mijn weten geen aandacht besteed aan de vraag of een rentevergoeding geboden is (4.4). Biedt de ontsnappingclausule van “niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden” uitkomst? 7.6 In het welbekende Harmonisatiewetarrest is niet alleen geoordeeld dat het in art. 120 Grondwet neergelegde toetsingsverbod met zich brengt dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht. Uit het arrest volgt ook dat de rechter wel bevoegd is een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven. 7.7 Nog daargelaten of aan de ‘zozeer-in-strijd’-voorwaarde zou zijn voldaan, meen ik dat het niet-vergoeden van (belasting en/of invorderings)rente bij vermindering van de aanslag als gevolg van strijdigheid met het EVRM, niet kan worden aangemerkt als een bijzondere omstandigheid die niet door de wetgever is verdisconteerd. Uit de wetsgeschiedenis zoals weergegeven in de belastingrente-bijlage van A-G Wattel volgt dat de wetgever heeft voorzien en beoogd dat indien een belastingplichtige een geschil heeft met de inspecteur over de belastingaanslag en hij vervolgens (gedeeltelijk) in het gelijk wordt gesteld, alleen rente wordt vergoed in het geval eerder uitstel van betaling is geweigerd. De wetgever heeft aldus voorzien en beoogd dat in andere gevallen geen rente wordt vergoed, ongeacht de reden voor de vermindering van de aanslag. Rentevergoeding op grond van art. 8:73 Awb? 7.8 In inkomstenbelastingzaken is op grond van overgangsrecht het vervallen art. 8:73 Awb nog van toepassing. Dat artikel geeft de belastingrechter de bevoegdheid indien het beroep gegrond is, op verzoek het bestuursorgaan te veroordelen tot schadevergoeding. Hoewel het Hof de toekenning van rentevergoeding niet op art. 8:73 Awb baseert, verken ik of dat artikel een grondslag zou kunnen vormen voor rentevergoeding ter zake van de te veel geheven box 3-belasting. Daarvoor is ook aanleiding omdat de Hoge Raad eerder, met betrekking tot een ander geval van een grondrechtschending, op een creatieve wijze met art. 8:73 Awb is omgegaan. Ik doel daarbij op het geval van de schending van het grondrecht van berechting binnen een redelijke termijn. Via een ‘van overeenkomstige toepassing’ is in art. 8:73 Awb een grondslag gevonden om op effectieve wijze rechtherstel te kunnen bieden in de vorm van schadevergoeding door de belastingrechter in de belastingprocedure. 7.9 Ik stel voorop dat schade in de vorm van rentenadeel als uitgangspunt onder het bereik van de schadevergoedingsregeling van art. 8:73 Awb valt. De Hoge Raad heeft dan ook vergoeding van schade in de vorm van rentenadeel op grond van deze bepaling mogelijk of geboden geacht in voorkomende gevallen. De Hoge Raad past in dat geval de regeling van de wettelijke rente uit het BW toe (art. 6:119 BW). Kenmerkend voor de gevallen waarin de Hoge Raad vergoeding van wettelijke rente mogelijk acht, is dat op het desbetreffende geval de fiscale renteregelingen niet van toepassing zijn. Vergelijk HR BNB 2013/2: “6.3. Volgens vaste jurisprudentie is met de vernietiging van een besluit van een bestuursorgaan door de rechter de onrechtmatigheid van dat besluit gegeven, en in beginsel ook de schuld van het bestuursorgaan. Hetzelfde heeft te gelden indien op grond van een rechterlijke beslissing wordt overgegaan tot teruggave van belasting naar aanleiding van een beroep met betrekking tot de voldoening of afdracht op aangifte van die belasting. Indien het beroep in het onderhavige geval na verwijzing gegrond wordt verklaard omdat de heffingsambtenaar ten tijde van de voldoening op aangifte door belanghebbende in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelde en daarom teruggaaf van die op aangifte voldane retributie moet worden verleend, zou dat dan ook in beginsel met zich brengen dat gevolg moet worden gegeven aan belanghebbendes verzoek om rentevergoeding vanaf de datum van die voldoening (vgl. HR 1 juli 1993, nr. 15137, LJN ZC1036, NJ 1995/150). Omdat bij een dergelijke teruggaaf van vermakelijkheidsretributie niet een wettelijke regeling tot vergoeding van invorderingsrente en/of heffingsrente van toepassing is, moet worden aangenomen dat schade in de vorm van rentenadeel is geleden waarop de regeling van de wettelijke rente (artikel 6:119 BW) van toepassing is.” 7.10 De fiscale renteregelingen regelen uitputtend voor gevallen die binnen hun toepassingsbereik vallen, of, en zo ja hoeveel, rente wordt vergoed. Ik meen dat in die gevallen daarom geen plaats is voor een afwijkende of aanvullende vergoeding van rente bij wege van schadevergoeding op grond van art. 8:73 Awb. Een en ander volgt parallel uit de rechtspraak over het uitputtende karakter van de regeling in art. 8:74 Awb voor een vergoeding in verband met de heffing van griffierecht en het uitputtende karakter van de proceskostenvergoeding-regeling in art. 8:75 Awb. De voorrang die een fiscale renteregeling heeft, vindt ook steun in HR BNB 2017/99, dat gaat over de vergoeding van Irimie-rente na de inwerkingtreding van art. 28c IW. De Hoge Raad typeerde die bepaling als een regeling die “als lex specialis voorrang heeft op de algemene regeling die de belastingrechter de bevoegdheid geeft bij gegrondverklaring van een (hoger) beroep te beslissen op verzoeken om schadevergoeding.” 7.11 Het in deze bijlage aan de orde zijnde gevalstype van teruggaaf van box 3-heffing valt onder het toepassingsbereik van de fiscale renteregelingen. De omstandigheid dat die regelingen voor dat gevalstype meebrengen dat geen (invorderings- en/of belasting)rente wordt vergoed, maakt dat niet anders. Gelet op wat in 7.10 is vermeld, is daarom bij teruggaaf van box 3-belasting als uitgangspunt geen plaats voor een vergoeding van rentenadeel op grond van art. 8:73 Awb. Zo bezien houden de fiscale renteregelingen niet alleen in dat geen rente wordt vergoed in het onderhavige gevalstype, maar brengen zij tevens mee dat schadevergoeding op grond van art. 8:73 Awb voor rentenadeel is uitgesloten. Invloed internationaal recht 7.12 Indien de nationale wetgeving niet voorziet in een (volledige) rentevergoeding bij teruggaaf van belasting, is niettemin denkbaar dat internationaal recht meebrengt dat wel een (volledige) rentevergoeding dient plaats te vinden. De rechtspraak laat voorbeelden zien van gevallen waarin een dergelijke verplichting voortvloeit uit het Unierecht. Aan die verplichting kan dan worden voldaan door bijvoorbeeld een verruimde toepassing van een fiscale renteregeling of een rentevergoeding op grond van de schadevergoedingsregeling van art. 8:73 Awb. 7.13 Van belang hier is of het EVRM verplicht tot een rentevergoeding bij teruggaaf van belasting in verband met schending van art. 1 EP EVRM (in combinatie met art. 14 EVRM). Art. 41 EVRM? 7.14 Art. 41 EVRM heeft een centrale plaats in het oordeel van het Hof in de zaak 23/00771 waarin het Hof – in afwijking van de wet – rentevergoedingen toekent ter zake van de teruggaaf van box 3-belasting. Het Hof lijkt daarbij art. 41 EVRM toe te passen. 7.15 Zo het Hof uitgaat van de opvatting dat art. 41 EVRM een bevoegdheid voor de nationale rechter schept om een billijke genoegdoening toe te kennen, is die opvatting naar mijn mening onjuist. Alleen al uit de tekst van art.

41 EVRM en de context van deze bepaling binnen het Verdrag – als onderdeel van de titel met bepalingen over het EHRM – blijkt dat deze bepaling een bevoegdheid aan het EHRM geeft. 7.16 Om een vergelijkbare reden kan aan art. 41 EVRM evenmin worden ontleend dat een burger een afdwingbaar recht heeft op een billijke genoegdoening. Art. 41 EVRM verleent alleen een bevoegdheid aan het EHRM. Het artikel verleent geen recht op een billijke genoegdoening, laat staan een dergelijk recht dat afdwingbaar is voor de nationale rechter. 7.17 Toetsing van de nationale renteregeling aan art. 41 EVRM is daarom evenmin mogelijk. Art. 41 EVRM is geen “een ieder verbindende verdragbepaling” als bedoeld in art. 94 Grondwet. Reflexwerking art. 41 EVRM en/of het beginsel van restitutio in integrum? 7.18 Uitgangspunt bij herstel voor een schending van een EVRM-recht is het beginsel van restitutio in integrum. Art. 41 EVRM geeft uitdrukking aan dat beginsel, maar het beginsel is ook een uitgangspunt bij de verplichting voor een verdragsstaat op grond van art. 46 EVRM om zich te houden aan de einduitspraak van het EHRM in zaken waarin hij partij is (6.1). Het beginsel kan ook in verband worden gebracht met art. 1 EVRM (6.2). Als een EVRM-recht is geschonden, is het immers weliswaar zo dat de verdragsstaat niet aan zijn verplichting ex art. 1 EVRM heeft voldaan om de EVRM-rechten te verzekeren, maar door volledig rechtsherstel te bieden wordt de rechtsbescherming toch nog effectief. 7.19 Vanuit het beginsel van restitutio in integrum gedacht zou het voor de hand liggen dat indien reeds de nationale rechter een schending van het EVRM vaststelt, de nationale rechter volledig rechtsherstel zou moeten (kunnen) bieden. Dit zou ook passen bij het subsidiariteitsbeginsel dat een leidend principe bij het EVRM is. 7.20 Hoezeer het ook in de rede ligt dat de Nederlandse rechter bij het verlenen van rechtsherstel wegens schending van art. 1 EP EVRM het beginsel van restitutio in integrum tot uitgangspunt neemt, de Nederlandse wetgeving voorziet niet erin dat rente kan worden vergoed ter completering van het rechtsherstel in de vorm van een teruggaaf van inkomstenbelasting. Sterker nog, in de Nederlandse belastingrente-regelgeving is zelfs expliciet bepaald dat geen belastingrente wordt vergoed bij vermindering van de aanslag na bezwaar of een gerechtelijke procedure, en ook de strekking van art. 28b IW is dat bij een teruggaaf van belasting geen invorderingsrente wordt vergoed. Aan deze bepalingen kan niet worden voorbijgegaan op grond van een relflexwerking van art. 41 EVRM (of art. 46 EVRM) of het beginsel van restitutio in integrum. 7.21 Ik merk voor de duidelijkheid op dat het niet-aanvaarden van een dergelijke reflexwerking niet te maken heeft met het EVRM, maar met de Nederlandse constitutionele verhoudingen zoals die tot uitdrukking komen in art. 94 en 120 Grondwet. Uit jurisprudentie volgt, in de kern, dat die verhoudingen meebrengen dat de Nederlandse rechter een onverenigbaarheid van een wet in formele zin met het EVRM niet mag aannemen op basis van een uitleg van het EVRM die zou leiden tot een verdergaande bescherming dan mag worden aangenomen op grond van de rechtspraak van het EHRM. De bedoelde reflexwerking, die voorbij zou gaan aan wetgeving in formele zin, zou niet passen bij de strekking van deze jurisprudentie. 8. Beschouwing deel 2: art. 13 EVRM Inleiding 8.1 Als er een aanknopingspunt in het EVRM is om tot een rentevergoeding te kunnen komen, zou dat volgens mij art. 13 EVRM kunnen zijn. Aan art. 13 EVRM komt rechtstreekse werking toe. Het artikel houdt het recht op een ‘effective remedy’ in, te weten een rechtsmiddel “allowing the competent national authority both to deal with the substance of the relevant Convention complaint and to grant appropriate relief” (6.45). Het EHRM spreekt ook wel over ‘adequate redress’ (6.42). 8.2 Maar wat moet onder ‘appropriate’ en ‘adequate’ worden verstaan? Barkhuysen & Van Emmerik spreken over vaste jurisprudentie van het EHRM waaruit volgt dat als de klacht gegrond blijkt, “de betreffende instantie door middel van een bindende beslissing in staat moet zijn te zorgen voor volledig rechtsherstel of een vervangende schadevergoeding.” 8.3 Terugkerend naar het uitgangspunt van restitutio in integrum merk ik op dat bij een schending van een EVRM-recht geregeld een restitutio in integrum niet mogelijk is wegens de aard van de schending (denk aan overschrijving van de redelijke termijn) of wegens de feitelijke of juridische situatie (zoals in sommige gevallen van een onteigening in strijd met het eigendomsrecht). In zo’n geval kan een schadevergoeding geboden zijn. In het geval van belastingheffing in strijd met het eigendomsrecht (of een andere EVRM-recht) is restitutio in integrum als uitgangspunt wel mogelijk, ook in de betekenis van een restitutie in natura. Het ten onrechte geheven belastingbedrag kan immers gerestitueerd worden. De vraag is of enkel zo’n restitutie voldoende is. Een restitutio in integrum kan immers ook breder worden opgevat, namelijk als herstel van de toestand die zou hebben bestaan zonder verdragsschending. In het kader van art. 41 EVRM en de toekenning van vergoeding van materiële schade gaat het EHRM uit van die laatste opvatting; vgl. de Aanwijzing aangehaald in 6.9. Dit vindt ook steun in de schadevergoedingspraktijk van het EHRM in het kader van belastingzaken, waarbij – indien gevraagd – rente wordt vergoed naast een vergoeding van het belastingbedrag (6.31-6.38). Die schadevergoedingspraktijk in belastingzaken staat overigens niet op zichzelf want de uitgangspunten waarop die praktijk is gebaseerd zijn afkomstig van jurisprudentie op andere terreinen. Meer in het algemeen op rentevergoeding toegespitst: een restitutio in integrum kan meebrengen dat een schadevergoeding wordt gegeven voor “the pecuniary loss as a result of the lapse of time” c.q. “the loss of value of money over time” (vgl. 6.39). Vragen 8.4 De vraag is of de verplichting dat er een rechtsmiddel moet zijn dat in het geval van een EVRM-schending kan zorgen voor ‘appropriate relief’, inhoudt dat indien de aard van de verdragschending meebrengt dat restitutio in integrum mogelijk is, het rechtsmiddel ook tot een restitutio in integrum moet kunnen leiden. Of negatief en meer specifiek voor de onderhavige kwestie geformuleerd: brengt de omstandigheid dat geen rente kan worden vergoed bij teruggaaf van in strijd met het EVRM geheven belasting mee dat het recht op een effective remedy (in zoverre) wordt geschonden? 8.5 Wat betreft de eerste, meer abstracte, vraag ben ik in de jurisprudentie niet met zoveel woorden een koppeling tegengekomen tussen ‘appropriate relief’ in het kader van art. 13 EVRM en restitutio in integrum. In de literatuur is gesignaleerd dat een complicatie is dat het EHRM zeer casuïstisch te werk gaat, waardoor er geen abstracte indicatie is wanneer een rechtsmiddel voldoende is. Deze casuïstische benadering houdt mede verband met het accessoire karakter van art. 13 EVRM, waardoor de verplichtingen op grond van die bepaling sterk samenhangen met het ‘inhoudelijke’ EVRM-recht ter zake waarvan er een effectief rechtsmiddel moet zijn. De inhoud van de eerdergenoemde Guide on Article 13 illustreert het casuïstische karakter van de EHRM-jurisprudentie en de sterke verwevenheid tussen de verplichtingen ex art. 13 EVRM en de context van het betrokken ‘inhoudelijke’ EVRM-recht. 8.6 Wat betreft de tweede, meer specifieke, vraag heb ik geen duidelijk precedent kunnen vinden in de jurisprudentie van het EHRM, noch voor een positief antwoord noch voor een negatief antwoord. Ik heb zelfs geen precedent kunnen vinden dat in de buurt komt.

Daarbij plaats ik overigens de kanttekening dat het zoeken naar het bestaan van een EHRM-precedent in de hudoc-database de trekken heeft van het zoeken naar een speld in een hooiberg, met dien verstande dat ook nog onzeker is of die speld bestaat. Ik heb me daarom vooral ook georiënteerd op de rechtspraak genoemd in de Guide on Article 13 en in door mij geraadpleegde literatuur over art. 13 EVRM. Invulling van witte plek aan de hand van algemene EVRM-principes 8.7 Wat te doen in zo’n geval van onduidelijkheid in de zin dat een richtinggevend precedent mist? Een terughoudende benadering zou kunnen worden bepleit met verwijzing naar de eerdergenoemde (7.21) jurisprudentie dat de Nederlandse rechter een onverenigbaarheid van een wet in formele zin met het EVRM niet mag aannemen op basis van een uitleg van het EVRM die zou leiden tot een verdergaande bescherming dan mag worden aangenomen op grond van de rechtspraak van het EHRM. Ik ben echter in dit geval geen voorstander van die benadering. Ik meen dat die jurisprudentie namelijk niet dwingt tot een terughoudende benadering. Het gaat in het geval van onduidelijkheid niet per se om een kwestie van verdergaande bescherming, maar om de vraag wat de bescherming is die in dit geval aangenomen mag worden op grond van de rechtspraak van het EHRM. De omstandigheid dat het antwoord op die vraag niet duidelijk is, noopt nog niet ertoe dat de overheid het voordeel van de twijfel krijgt. In de beeldspraak van A-G Knigge gaat het om een witte plek; zo’n witte plek hoeft niet te worden gelaten voor wat het is, maar kan worden ingevuld aan de hand van wat redelijkerwijs aan verdere rechtsontwikkeling verwacht mag worden. 8.8 Een in mijn ogen aantrekkelijke benadering in dat kader is om wat betreft de reikwijdte van art. 13 EVRM terug te vallen op onderliggende principes van het EVRM. Het is wat mij betreft duidelijk (i) dat in het geval van een schending van het EVRM het uitgangspunt voor rechtsherstel is een restitutio in integrum, en (ii) dat een algemeen principe van het EVRM is dat rechtsbescherming en daarmee ook rechtsherstel als uitgangspunt op nationaal niveau plaatsvindt (subsidiariteitsbeginsel). Combinatie van deze principes pleit naar mijn mening sterk voor een uitleg van (de jurisprudentie over) art. 13 EVRM waarbij voor de invulling van een ‘appropriate relief’ richtinggevend is het concept van restitutio in integrum. Een nationale maatregel die eraan in de weg staat dat de rechter een schadevergoeding kan toekennen voor “the loss of value of money over time”, is in dat opzicht problematisch. Dat betekent immers dat er in zoverre “an effective remedy before a national authority” ontbreekt. 8.9 In de omstandigheid dat aan verdragsstaten een ‘margin of appreciation’ toekomt om aan de verplichtingen op grond van art. 13 EVRM te voldoen (6.46-6.47), is naar mijn mening geen overtuigend tegenargument gelegen. Ik begrijp het zo dat die ‘margin of appreciation’ geldt voor de wijze waarop aan de art. 13 EVRM-verplichtingen wordt voldaan. Dat betekent dus nog niet dat het binnen de ‘margin of appreciation’ valt om een (potentiële) reële schadepost volledig uit te sluiten van schadevergoeding. 8.10 Ik onderken dat een (ander) mogelijk tegenargument is gelegen in een parallel met de rechtspraak zoals Scordino over de vraag of een persoon als een victim is te beschouwen in de zin van art. 34 EVRM (6.20 en verder). In die rechtspraak komt naar voren dat, kort gezegd, hoewel op nationaal niveau rechtsherstel is geboden, een persoon nog steeds een ‘victim’ van een EVRM-schending is, indien dat rechtsherstel niet voldoende is naar EHRM-maatstaven bij de toepassing van art. 41 EVRM. Die rechtspraak geeft blijk van een zekere beoordelingsmarge bij een verdragsstaat ter zake van dat rechtsherstel, gelet op gebruikte termen als ‘not reasonable’ (6.23), en zelfs ‘manifestly inadequate’ (6.21) of ‘manifestly unreasonable’ (6.22). Toch ben ik niet overtuigd van dat tegenargument. Veel van die jurisprudentie heeft namelijk betrekking op immateriële schade, waarvoor kenmerkend is dat die niet goed is te kwantificeren. Verder is het weliswaar zo dat er geen verplichting is “that the domestic authorities should award the same sum by way of compensation as the Court would be likely to award under Article 41 of the Convention” (6.21), maar dit gaat over de hoogte en dit betekent nog niet dat het verenigbaar met art. 13 EVRM is dat een (potentiële) materiële schadepost volledig wordt uitgesloten van (schade)vergoeding in een nationale procedure. Ik merk bovendien op dat er rechtspraak van het EHRM is waarin doorklinkt dat het EHRM ervan uitgaat dat een nationale rechter een uitspraak van het EHRM over art. 41 EVRM volgt in andere vergelijkbare zaken voor de nationale rechter. 8.11 Al met al ben ik dus voorstander van de in 8.8 vermelde benadering. Voor de duidelijkheid: die benadering houdt niet in dat aan art. 13 EVRM een verplichting tot rentevergoeding kan worden ontleend. Zij houdt in dat het niet verenigbaar is met art. 13 EVRM indien een vergoeding van schade in de vorm van “the loss of value of money over time” zonder meer wordt uitgesloten c.q. niet mogelijk is in het kader van het verlenen van rechtsherstel. Ook voor de box 3-kwestie? 8.12 Vervolgens is de vraag of die benadering ook van toepassing is op de box 3-kwestie. Uitgaande van de juistheid van wat in 8.11 is vermeld, zie ik niet in waarom het bij een belastingheffing in strijd met art. 1 EP EVRM (in combinatie met art. 14 EVRM) het als uitgangspunt wel verenigbaar zou zijn met art. 13 EVRM indien een vergoeding voor “the loss of value of money over time” zonder meer wordt uitgesloten. 8.13 Een rechtvaardiging voor de beperking van het recht op een effectief rechtsmiddel zie ik bovendien niet. Opmerking verdient daarbij dat in art. 13 EVRM weliswaar een expliciete beperkingclausule ontbreekt, maar dat desondanks het recht op een effectief rechtsmiddel niet absoluut is. Voor art. 13 EVRM kan wat betreft aanvaarde beperkingen worden gedacht aan beperkingen die uit procedureregels voortvloeien en in het kader van art. 6 EVRM ook gerechtvaardigd zijn (zoals griffierecht en rechtsmiddeltermijnen), verdragssystematische beperkingen en beperkingen op grond van art. 15 EVRM. Zo’n aanvaarde beperking doet zich hier niet voor. De hier aan de orde zijnde uitsluiting van de mogelijkheid van vergoeding voor “the loss of value of money over time” is terug te voeren op de wens van de wetgever om ‘sparen bij de fiscus’ tegen te gaan en wellicht ook op een budgettair motief (5.11-5.13). Dat zijn geen redenen die een beperking van het recht op een effectief rechtsmiddel kunnen rechtvaardigen. ‘Sparen bij de fiscus’ is hier overigens geenszins aan de orde, wel onrechtmatig heffen door de fiscus. 8.14 Ik moet erkennen dat het wellicht een enigszins ongemakkelijk gevoel kan geven om over een (mogelijke) schending van het recht op een effectief rechtsmiddel te spreken in een zaak zoals de zaak 23/00771. Ten eerste laat die zaak zien dat de ter beschikking staande Nederlandse rechtsmiddelen in velerlei opzicht wel zeer effectief waren. Immers: (i) er zijn fiscaal-bestuursrechtelijke rechtsmiddelen waarmee de klacht over de strijdigheid van het box 3-stelsel met art. 1 EP EVRM aan de rechter kan worden voorgelegd, (ii) de rechter kan in het Nederlandse rechtsysteem rechtstreeks aan art. 1 EP EVRM toetsen, (iii) de Hoge Raad heeft in het Kerstarrest zelfs geoordeeld dat er sprake is van strijdigheid met art. 1 EP EVRM, (iv) binnen relatief korte tijd heeft de fiscus beleid opgesteld om in rechtsherstel te voorzien, (v) naar aanleiding daarvan zijn automatisch aanslagen (waartegen bezwaar is gemaakt) verminderd, en (vi) in het geval van de belanghebbende in de zaak 23/00771 heeft dat in juli 2022 geresulteerd in een volledige teruggaaf van box 3-belasting over de jaren 2017 en 2018.

Die compensatie lijkt bovendien in zeker opzicht ruim, namelijk in het opzicht dat (a) die belanghebbende gelet op de omvang van zijn bank- en spaartegoeden vermoedelijk wel een niet-verwaarloosbaar bedrag aan inkomen uit vermogen heeft gehad in die jaren en (b) in het Kerstarrest rechtsherstel is gegeven maar wel zodanig dat nog wel belasting is geheven over het werkelijke inkomen. Ten tweede, in een groot deel van de periode waarin die belanghebbende het geldbedrag niet ter beschikking had (de periode juni 2018 respectievelijk mei 2019 tot en met juli 2022) was de inflatie relatief laag en was de spaarrente zelfs zeer laag. In dat opzicht zou het problematiseren van het uitsluiten van compensatie voor “the loss of value of money over time” kunnen worden gezien als het zoeken van een spijker op laag water. 8.15 Daar staat echter het volgende tegenover. De hiervoor genoemde omstandigheden kunnen in de zaak 23/00771 niet wegnemen dat – naar tussen partijen in die zaak niet in geschil is – de belasting is geheven in strijd met het EVRM en dat het drie respectievelijk vier jaar heeft geduurd voordat teruggaaf is gevolgd. Daarbij komt dat de inflatie in een groot deel van die perioden weliswaar laag maar niet afwezig was en dat de inflatie in het eerste half jaar van 2022 wel substantieel was. Ook in de zaak 23/00771 is er dus wel degelijk schade in de vorm van “the loss of value of money over time”. In dat kader memoreer ik dat het EHRM ook bij kleine bedragen ‘gewoon’ vergoeding voor “the loss of value of money over time” toekent in het kader van een op restitutio in integrum gerichte just satisfaction (6.39). 8.16 Belangrijker is nog dat de blik op de principiële kwestie (is het als uitgangspunt problematisch in het licht van art. 13 EVRM dat schade in de vorm van “the loss of value of money over time” zonder meer niet kan worden vergoed?) niet vertroebeld mag worden door een te sterke focus op de omstandigheden in de zaak 23/00771. In het achterhoofd moet worden gehouden dat er mogelijk nog box 3-zaken komen waarbij het probleem van “the loss of value of money over time” pregnanter is. Mocht bijvoorbeeld de Hoge Raad de conclusie van A-G Wattel (en/of de uitspraken van de feitenrechters) volgen dat ook de Wet rechtsherstel box 3 niet deugt, dan zullen er belastingplichtigen zijn die alsnog, pas in 2024 of later, (aanvullende) teruggaaf van box 3-belasting krijgen over de belastingjaren 2017 en verder, waarbij het bovendien om substantiële bedragen kan gaan. 8.17 Kortom, ook in het kader van de box 3-kwestie is het naar mijn mening niet verenigbaar met art. 13 EVRM indien een vergoeding van schade in de vorm van “the loss of value of money over time” zonder meer wordt uitgesloten c.q. niet mogelijk is in het kader van het verlenen van rechtsherstel. 8.18 De vraag kan nog rijzen of in de zaak N.K.M. een tegenargument is gelegen. De onderhavige box 3-kwestie vertoont in een bepaald opzicht meer verwantschap met die zaak dan met zaken als Darby, Les Témoins de Jéhovah, Di Belmonte en Serkov (6.31-6.35). In die zaken impliceerde het inhoudelijke oordeel van het EHRM namelijk dat, kort gezegd, het gehele bedrag aan belasting in strijd met een EVRM-recht was geheven. Bij de box 3-kwestie kan dat niet in zijn algemeenheid worden gezegd. Het sinds 2017 geldende box 3-stelsel kan weliswaar de uit artikel 1 EP EVRM voortvloeiende proportionaliteitstoets niet doorstaan, maar dit betekent nog niet, ook niet in de gevallen waarin geheven is naar een (forfaitair bepaald) voordeel dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, dat de volledige box 3-belasting in strijd met het EVRM is geheven. Zie het Kerstarrest. In dat opzicht lijkt de box 3-kwestie meer op de zaak N.K.M. In die zaak nam het EHRM namelijk in het kader van de toekenning van just satisfaction in aanmerking dat aannemelijk was dat bij afwezigheid van de problematische maatregel de vergoeding wel belast zou zijn geweest (6.36). Gelet op de verwantschap met de zaak N.K.M. is van belang dat het EHRM in die zaak een lump sum bedrag heeft toegekend als just satisfaction zonder uitsplitsing tussen belastingbedrag, rentenadeel en immateriële schade. De vraag zou daarom kunnen rijzen of indien een belastingplichtige een teruggaaf heeft gekregen met toepassing van het Besluit rechtsherstel box 3, dit bedrag wellicht zou kunnen worden gezien als zo’n lump sum bedrag. Ik meen dat dit niet het geval is. Het rechtsherstel waarin (eerst het Besluit rechtsherstel box 3 en vervolgens) de Wet rechtsherstel box 3 voorziet, is duidelijk gericht op rechtsherstel met betrekking tot de belasting als zodanig. Vergoeding van schade in de vorm van “the loss of value of money over time” kan naar mijn mening daarom niet geacht worden verdisconteerd te zitten in het rechtsherstel waarin de Wet rechtsherstel box 3 voorziet. De Staatssecretaris betoogt dat overigens ook niet. 8.19 Voor de duidelijkheid merk ik op dat dit laatste niet betekent dat ik de benadering van het Hof in de zaak 23/00989 – waarin het Hof geen rentevergoeding heeft toegekend – onjuist acht. Indien de fiscus de belastingaanslag zodanig veel heeft verminderd dat naar het oordeel van de feitenrechter daarmee voldoende compensatie is geboden niet alleen voor de in strijd met het EVRM geheven belasting, maar ook voor het rentenadeel, ondervindt de belanghebbende er geen nadeel van dat vergoeding van “the loss of value of money over time” wettelijk is uitgesloten. Opmerking verdient daarbij wel dat de benadering van het Hof naar mijn mening evenmin noodzakelijk is. Indien de wetgever voorziet in een systeem voor rechtsherstel gericht op (alleen) de belasting, dan mag naar mijn mening als uitgangspunt worden genomen dat de daarop gebaseerde vermindering van de aanslag rechtsherstel is voor (alleen) de belasting. Vergoeding naar welke rente? 8.20 In de zaak 23/00771 betoogt de Staatssecretaris dat de keuze van het Hof om voor de rentevergoeding aan te sluiten bij het percentage van de belastingrente onbegrijpelijk althans onvoldoende gemotiveerd is. De Staatssecretaris wijst erop dat de belastingrente van 4% (behalve in het tweede kwartaal van 2020, waarin het percentage 0,01% was) hoger was dan de spaarrente (vrijwel nihil) en de wettelijke rente van 2%. De Staatssecretaris verwijst in dat verband ook naar de zaak Handzhiyski, besproken in 6.39. 8.21 Hoewel de Staatssecretaris met zijn betoog geen hoge ogen zal gooien voor een sympathie-prijs, ga ik in zoverre in zijn betoog mee dat ik om twee samenhangende redenen meen dat het in de rede ligt om aan te sluiten bij de wettelijke rente. De eerste reden is dat de omstandigheid dat de fiscale renteregelingen niet voorzien in een rentevergoeding niet als zodanig het probleem is (uit oogpunt van artikel 13 EVRM), als wel dat de belastingrechter – gelet op het bestaan van die fiscale renteregelingen – evenmin bij wege van schadevergoeding een vergoeding kan toekennen voor “the loss of value of money over time” in het kader van een op rechtsherstel gerichte compensatie. 8.22 De tweede reden heeft te maken met de in 7.21 vermelde jurisprudentie van de Hoge Raad, waaruit in de kern volgt dat, voor zover wetgeving in formele zin in het geding is, de Nederlandse rechter niet meer rechtsbescherming kan bieden dan minimaal nodig is op grond van rechtspraak van het EHRM. Indien mijn opvatting wordt gevolgd dat het niet verenigbaar is met art. 13 EVRM indien een vergoeding van schade in de vorm van “the loss of value of money over time” zonder meer wordt uitgesloten, strookt het met de strekking van die jurisprudentie om zodanig in het rechtstekort te voorzien dat niet meer schade wordt vergoed dan nodig is ter compensatie van het waardeverlies van geld door tijdsverloop.

Daarbij past het niet om aan te sluiten bij een in de wet vastgelegde rente die mede is gebaseerd op andere overwegingen dan alleen vergoeding van waardeverlies van geld door tijdsverloop, omdat dit tot ‘overcompensatie’ zou kunnen leiden en daarmee verder gaat dan (minimaal) nodig is. Vergelijk de redenering van het EHRM in de zaak Handzhiyski in het kader van art. 41 EVRM (zie 6.39). Voor een groot deel van de voor box 3-zaken (jaren 2017 en verder) relevante periode geldt dat de belastingrente wordt gesteld op de wettelijke rente, zij het met een ondergrens van 4% (zie 5.16-5.17). Omdat de wettelijke rente tot 1 januari 2023 lager is dan 4% (5.17), is het belastingrentepercentage van 4 in die periode dus gebaseerd op die ondergrens. Aangezien aan die ondergrens budgettaire motieven ten grondslag liggen (5.18-5.19), is dat rentepercentage in zoverre mede gebaseerd op andere overwegingen dan alleen vergoeding van waardeverlies van geld door tijdsverloop. 8.23 De manier die het minst ingrijpt op het wettelijk systeem, lijkt mij te zijn om (a) de fiscale renteregelingen in zoverre buiten toepassing te laten dat deze niet verhinderen dat de belastingrechter vergoeding van schade in de vorm van waardeverlies van geld door tijdsverloop toekent op grond van art. 8:73 Awb, en (b) voor de hoogte van de schadevergoeding aan te sluiten bij de wettelijke rente. Aan dit laatste doet niet af dat de wetgever met de wettelijke rente niet zozeer een vergoeding voor waardeverlies van geld door tijdsverloop op het oog heeft gehad, maar de rente waartegen de schuldeiser elders vervangend geld kan opnemen. In het Nederlandse recht is immers de wettelijke rente het algemene uitgangspunt voor compensatie voor rentenadeel; wettelijke rente is niet alleen de maatstaf in het gemene recht, maar is ook maatstaf in het bestuursrecht (art. 4:98 Awb) en is tevens uitgangspunt bij de belastingrenteregeling. Bovendien zie ik voor een nog lagere vergoeding dan de wettelijke rente geen aanleiding, mede omdat de wettelijke rente van 2% tot 1 januari 2023 niet stelselmatig veel afwijkt van de inflatie in die periode. Prejudiciële vragen? 8.24 In de zaak 23/0071 doet de Staatssecretaris de suggestie om ‘prejudiciële vragen’ te stellen aan het EHRM op grond van Protocol 16 EVRM “mede gelet op het belang van de onderhavige rechtsvraag voor het te verlenen rechtsherstel”. Ik geef de Hoge Raad in overweging om dat niet te doen. Wat betreft de uitleg van art. 41 EVRM zie ik daartoe in elk geval geen reden. De betekenis van art. 13 EVRM voor het rechtsherstel is weliswaar niet zonneklaar, maar (i) er is geen verplichting tot het stellen van prejudiciële vragen, (ii) de onderhavige rentekwestie is weliswaar voor de Nederlandse belastingpraktijk van belang, maar zij is vrij technisch van aard en uit mensenrechtelijk oogpunt niet van groot gewicht, en (iii) de algemene principes van het EVRM geven mijn inziens voldoende houvast om tot een alleszins redelijke invulling van de witte plek te komen. De eerste uitspraak is Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 17 januari 2023, nrs. 20/00258, 20/00259 en 21/00470, ECLI:NL:GHARL:2023:349, Belastingadvies 2023/8.8 met wenk W.B. Bouman, FutD 2023-0215 met annotatie Fiscaal up to Date, NLF 2023/0262 met annotatie Joost Vetter, NTFR 2023/186 met annotatie R.S. Bekker, V-N 2023/8.8 met annotatie van de redactie. De tweede uitspraak is Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 7 februari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:1110, FutD 2023-0470, NLF 2023/0430, V-N 2023/20.1.1, V-N Vandaag 2023/438. In de zaak 23/00989 heeft de Staatssecretaris bij zijn verweerschrift (dat tevens het incidenteel cassatieberoep bevat) een geanonimiseerd afschrift van zijn cassatieberoepschrift in de zaak 23/00771 gevoegd. HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27. Een teruggaaf volgt immers niet indien en voor zover uitstel van betaling is verleend en daarvan ook gebruik is gemaakt. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 17 januari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:349. Weliswaar kent het Handvest van de grondrechten van de EU ook een bepaling (art. 17) waarin het eigendomsrecht wordt beschermd, maar voorwaarde voor bescherming door het Handvest is dat het desbetreffende geval onder de werkingssfeer van het Unierecht valt. Een “baron Von Münchhausen-constructie” is niet toegestaan: een geval valt niet onder de werkingssfeer van het Handvest om de reden dat het Handvest geschonden zou zijn indien het van toepassing is. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 7 februari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:1110. Rechtbank Den Haag 11 mei 2023, ECLI:NL:RBDHA:2023:6840, rov. 17. Bijv. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 10 november 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:7883, rov. 5.3. Rechtbank Gelderland 24 februari 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:953, rov. 15. R.M. Bos-Schepers e.a., Renteberekening in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 159), Deventer: Wolters Kluwer, 2023, par. 6.4.1.2, p. 241-242, besteden ook aandacht aan deze uitspraak, maar vooral in beschrijvende zin. Noot van Joost Vetter in NLF 2023/0262. Noot van R.S. Bekker in NTFR 2023/186. Noot van de redactie in V-N 2023/8.8. Wenk van W.B. Bouman in Belastingadvies 2023/8.8. Noot van de redactie in FutD 2023-0215. Eddo Hageman, ‘Belastingrente in zwaar weer’, NLF-W 2023/13. Wet van 21 december 2022, Stb. 2022, 533. Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 juni 2022, Stcrt. 2022, 17063. Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 7. Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 4. De passage waar aan wordt gerefereerd staat op p. 2. Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 6, p. 3. Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 8-9. Elders vat de staatssecretaris een en ander als volgt samen: “Bij het maken van deze keuze zijn de voor- en nadelen van de verschillende varianten meegewogen. Hierbij kan gedacht worden aan uitvoerbaarheid, juridische houdbaarheid en budgettaire derving, maar ook aan rechtvaardigheid en het doenvermogen van de burger.” Zie Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 6, p. 20. Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 6, p. 4. Uitvoeringstoets wet rechtsherstel box 3, bijlage bij Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3. Kamerstukken II 2023/24, 36 424, nr. 2. Vgl. Kamerstukken II 2023/24, 36 424, nr. 3, p. 1-3. Kamerstukken II 2023/24, 36 424, nr. 3, p. 13. In vergelijkbare zin Kamerstukken II 2023/24, 36 424, nr. 6, p. 11. Art. 4(3) van het wetsvoorstel. Zie ook Kamerstukken II 2023/24, 36 424, nr. 3, p. 13. Kamerstukken II 2023/24, 36 424, nr. 6, p. 11. Kamerstukken II 2023/24, 36 424, nr. 6, p. 5. Vgl. ook HR 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1457, BNB 2014/190, rov. 3.2.3. Zie Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 52. J.A.R. van Eijsden wijst er in onderdeel 5 van zijn noot in BNB 2015/76 op dat de term ‘invorderingsrente’ in dit kader ongelukkig is omdat art. 28c IW in wezen een afzonderlijke renteregeling betreft die betrekking heeft op zowel belastingrente als invorderingsrente. Wet van 22 december 2011, Stb. 2011, 639, art. XXVIII en XXIX. Wet van 26 maart 1987, Stb. 1987, 120. Zie M.R.T. Pauwels, ‘Een vreemde eend in de bijt! Over rente, verliezen en verlies van rente’, WFR 2005/1558, par. 2.1 voor een cijfervoorbeeld. E.P. Hageman, ‘De compensatiegedachte in de heffingsrente en de belastingrente’, TFB 2012/04/02 en R.M. Bos-Schepers e.a., Renteberekening in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 159), Deventer: Wolters Kluwer, 2023, par. 2.2. R.M. Bos-Schepers e.a., Renteberekening in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 159), Deventer: Wolters Kluwer, 2023, par.

2.3.1. Gemeenschappelijke bijlage, gepubliceerd onder ECLI:NL:PHR:2022:701, bij de conclusies van A-G Wattel van 29 juni 2022, ECLI:NL:PHR:2022:700 en ECLI:NL:PHR:2022:641 voor HR 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673, BNB 2023/15 en HR 16 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1869, BNB 2023/30. Gemeenschappelijke bijlage, gepubliceerd onder ECLI:NL:PHR:2022:699, bij de conclusies van A-G Wattel van 29 juni 2022, ECLI:NL:PHR:2022:640 en ECLI:NL:PHR:2022:638, voor HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:875, ECLI:NL:HR:2023:888, ECLI:NL:HR:2023:815, ECLI:NL:HR:2023:890. HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3606, BNB 2015/76. Ik merk op dat bij de weergave van de periodes aangesloten is bij de inwerkingtreding en eventueel overgangsrecht buiten beschouwing is gelaten Besluit van 17 juni 2020, Stb. 2020, 200; inwerkingtreding op 1 oktober 2020 (Besluit van 24 september 2020, Stb. 2020, 356). Besluit van 4 december 2014, Stb. 2014, 491. Besluit van 22 december 2022, Stb. 2022, 520. Wet van 18 december 2013, Stb. 2013, 568. Kamerstukken II 2013/14, 33 755, nr. 3, p. 2. Nota van toelichting bij het Besluit van 17 juni 2020, Stb. 2020, 200, p. 3 en 5. T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Rechtsherstel bij schending van het EVRM in Nederland en Straatsburg’, NJCM-Bulletin 2006 (31/1), par. 2.2.2.2. Zie P.H.P.H.M.C. van Kempen, Heropening van procedures na veroordelingen door het EHRM (diss. Tilburg), Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2003, par IV.2.2, p. 67 over de plaats van dit beginsel in het volkenrecht. T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Rechtsherstel bij schending van het EVRM in Nederland en Straatsburg’, NJCM-Bulletin 2006 (31/1), par. 2.2.2.2. EHRM (GK) 22 juni 2004, ECLI:CE:ECHR:2004:0622JUD003144396 (Broniowski/Poland). Eerder al bijv. EHRM (GK) 13 juli 2000, ECLI:CE:ECHR:2000:0713JUD003922198 (Scozzari en Giunta/Italië), par. 249. EHRM (GK) 17 februari 2004, ECLI:CE:ECHR:2004:0217JUD003974898 (Maestri/Italië). Herhaald in bijv. de fiscale zaak EHRM 5 juli 2012, ECLI:CE:ECHR:2012:0705JUD000891605, (Les Témoins de Jéhovah/Frankrijk), par. 17. Zie bijv. M.L. van Emmerik, Schadevergoeding bij schending van mensenrechten (diss. Leiden), Leiden: Stichting NJCM-Boekerij 1997, par. 3.7.1 voor de tekst van art. 50 (oud) EVRM, alsmede voor verwijzingen naar andere verdragen met een vergelijkbare bepaling. Practice direction on Article 41 of the Convention (‘Just satisfaction claims’), issued by the President of the Court in accordance with Rule 32 of the Rules of Court on 28 March 2007 and amended on 9 June 2022. Wat hierna wordt geciteerd betreft hetzelfde document. Bijv. O. Ichim, Just Satisfaction under the European Convention on Human Rights, Cambrdige: Cambridge University Press 2015, par. 4.1 (en daarbinnen par. 4.1.3.1 over rentederving) en Y. Haeck en C. Burbano Herrera, Sdu Commentaar EVRM, Den Haag: Sdu 2020, art. 41, par. C.4.2. Aanwijzing, punt 27. Zie ook bijv. M.L. van Emmerik, Schadevergoeding bij schending van mensenrechten (diss. Leiden), Leiden: Stichting NJCM-Boekerij 1997, par. 5.5.2 en O. Ichim, Just Satisfaction under the European Convention on Human Rights, Cambridge: Cambridge University Press 2015, par. 5.4.2. Zie ook bijv. P. van Dijk e.a., Theory and practice of the European Convention on Human Rights, Antwerpen: Intersentia, 2006, p. 257 en 262, en Y. Haeck en C. Burbano Herrera, Sdu Commentaar EVRM, Den Haag: Sdu 2020, art. 41, par. C.1. Over de exacte inhoud van dit beginsel in het internationale recht bestaat overigens discussie. M.L. van Emmerik, Schadevergoeding bij schending van mensenrechten (diss. Leiden), Leiden: Stichting NJCM-Boekerij 1997, p. 54 onderscheidt twee stromingen. De eerste gaat uit van herstel van de status quo ante, dat wil zeggen herstel van de (feitelijke en/of juridische) toestand die bestond vóór de schending van de internationaalrechtelijke verplichting. De tweede gaat uit van herstel de toestand die zou hebben bestaan zonder de schending, dus een (theoretische) stand van zaken die in werkelijkheid niet heeft bestaan maar naar alle waarschijnlijkheid zou hebben bestaan. O. Ichim, Just Satisfaction under the European Convention on Human Rights, Cambridge: Cambridge University Press 2015, par. 4.2.2, met bronverwijzingen. Zie ook D.J. Harris, Law of the European Convention on Human Rights, Oxford: Oxford University Press 2023, p. 164-165, alsmede (destijds EHRM-rechter) Egbert Myjer, 'Straatsburgse Myj/meringen: Over geheime schadevergoedingstabellen', NJCM-Bulletin 2009, p. 809-810, die overigens opmerkt dat er geen lijstjes zijn voor materële schadevergoeding. Bijv. T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Rechtsherstel bij schending van het EVRM in Nederland en Straatsburg’, NJCM-Bulletin 2006 (31/1), par. 2.2.1.10 met voorbeelden. EHRM 29 maart 2006, ECLI:CE:ECHR:2006:0329JUD003681397 (Scordino/Italië). P.H.P.H.M.C. van Kempen, Heropening van procedures na veroordelingen door het EHRM (diss. Tilburg), Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2003, par IV.3.3, p. 83-84. P.H.P.H.M.C. van Kempen, Heropening van procedures na veroordelingen door het EHRM (diss. Tilburg), Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2003, par IV.3.3, p. 87-88. Bijv. O. Ichim, Just Satisfaction under the European Convention on Human Rights, Cambridge: Cambridge University Press 2015, par. 3.2.4 en Y. Haeck en C. Burbano Herrera, Sdu Commentaar EVRM, Den Haag: Sdu 2020, art. 41, par. C1. S. Somers, The European Convention on Human Rights as an Instrument of Tort Law, Antwerpen: Intersentia 2018, par. 6.1, p. 73-74. S. Somers, The European Convention on Human Rights as an Instrument of Tort Law, Antwerpen: Intersentia 2018, par. 6.3, p. 75-76. Zie ook bijv. M.L. van Emmerik, Schadevergoeding bij schending van mensenrechten (diss. Leiden), Leiden: Stichting NJCM-Boekerij 1997, par. 3.7.1. M.L. van Emmerik, Schadevergoeding bij schending van mensenrechten (diss. Leiden), Leiden: Stichting NJCM-Boekerij 1997, par. 3.7.2 en 4.4.3 met rechtspraakverwijzingen en S. Somers, The European Convention on Human Rights as an Instrument of Tort Law, Antwerpen: Intersentia 2018, par. 6.3.1 met de veelzeggende titel “The negligence of the principle of subsidiarity by the court”. Zie ook P.H.P.H.M.C. van Kempen, Heropening van procedures na veroordelingen door het EHRM (diss. Tilburg), Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2003, par IV.3.3, p 85, O. Ichim, Just Satisfaction under the European Convention on Human Rights, Cambridge: Cambridge University Press 2015, par. 3.2.2 en D.J. Harris, Law of the European Convention on Human Rights, Oxford: Oxford University Press 2023, p. 165-166. EHRM 10 maart 1972, ECLI:CE:ECHR:1972:0310JUD000283266 (De Wilde, Ooms en Versyp/België). EHRM 10 november 2005, ECLI:CE:ECHR:2005:1110JUD005239199 (Ramsahai e.a./Nederland), par. 443-444. In de daaropvolgende grotekameruitspraak kwam het bevoegdheidsaspect niet meer aan de orde; zie EHRM (GK) 15 mei 2007, ECLI:CE:ECHR:2007:0515JUD005239199, (Ramsahai e.a./Nederland), par. 368. T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Rechtsherstel bij schending van het EVRM in Nederland en Straatsburg’, NJCM-Bulletin 2006 (31/1), par. 2.2.1.1. EHRM 3 juli 1997, ECLI:CE:ECHR:1997:0703JUD001784991 (Pressos Compania Naviera S.A. e.a./België), par. 14. S. Somers, The European Convention on Human Rights as an Instrument of Tort Law, Antwerpen: Intersentia 2018, par. 6.3.3, p. 84-85. EHRM 29 maart 2006, ECLI:CE:ECHR:2006:0329JUD003681397 (Scordino/Italië). EHRM 15 maart 2005, ECLI:CE:ECHR:2005:0315DEC006022700 (Bako/Slowakije). Zie hierover S. Somers, The European Convention on Human Rights as an Instrument of Tort Law, Antwerpen: Intersentia 2018, par.

5.1. EHRM 29 maart 2006, ECLI:CE:ECHR:2006:0329JUD003681397 (Scordino/Italië). EHRM 2 mei 2017, ECLI:CE:ECHR:2017:0502JUD003037613 (Jurica/Kroatie). EHRM 20 september 2011, ECLI:CE:ECHR:2011:0920DEC000733210 (Havelka/Tsjechië). S. Somers, The European Convention on Human Rights as an Instrument of Tort Law, Antwerpen: Intersentia 2018, par. 5.1, p. 66-67. O. Ichim, Just Satisfaction under the European Convention on Human Rights, Cambridge: Cambridge University Press 2015, par. 6.5.1. T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Rechtsherstel bij schending van het EVRM in Nederland en Straatsburg’, NJCM-Bulletin 2006 (31/1), par. 4.2.1 en 4.2.2. Zie over de casuïstische aard ook bijv. Y. Haeck en C. Burbano Herrera, Sdu Commentaar EVRM, Den Haag: Sdu 2020, art. 41, par. C.1 EHRM 29 maart 2006, ECLI:CE:ECHR:2006:0329JUD006236100 (Pizzati/Italië), par. 68-106. O. Ichim, Just Satisfaction under the European Convention on Human Rights, Cambridge: Cambridge University Press 2015, p. 108. EHRM 29 maart 2006, ECLI:CE:ECHR:2006:0329JUD003681397 (Scordino/Italië). Zie ook EHRM (GK) 22 december 2009, ECLI:CE:ECHR:2009:1222JUD005885800 (Guiso-Gallisay/Italië), par. 105. M.L. van Emmerik, Schadevergoeding bij schending van mensenrechten (diss. Leiden), Leiden: Stichting NJCM-Boekerij 1997, par. 5.5.1. Zie voor een bespreking van enige zaken waarin een rentevergoeding wordt toegekend ook Johan Vande Lanotte en Yves Haeck, Handboek EVRM Deel 1: Algemene beginselen, Antwerpen: Intersentia 2005, p. 639-640. M.L. van Emmerik, Schadevergoeding bij schending van mensenrechten (diss. Leiden), Leiden: Stichting NJCM-Boekerij 1997, par. 5.5.1, p. 188. O. Ichim, Just Satisfaction under the European Convention on Human Rights, Cambridge: Cambridge University Press 2015, par. 4.1.3.1. EHRM 23 oktober 1990, ECLI:CE:ECHR:1990:1023JUD001158185 (Darby/Sweden), BNB 1995/244. EHRM 5 juli 2012, ECLI:CE:ECHR:2012:0705JUD000891605, (Les Témoins de Jéhovah/Frankrijk), EHRM 16 maart 2010, ECLI:CE:ECHR:2010:0316JUD007263801 (Di Belmonte/Italië). EHRM 7 juli 2011, ECLI:CE:ECHR:2011:0707JUD003976605 (Serkov/Oekraïne), par. 51. EHRM 31 juli 2014, ECLI:CE:ECHR:2014:0731JUD001490204 (OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos/Rusland), par. 26 en 35. EHRM 26 juni 2018, ECLI:CE:ECHR:2018:0626JUD004373310 (S.C. Scut S.A./Roemenië), par. 44-47. EHRM 14 mei 2013, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911 (N.K.M./Hongarije). Zie voor een ander voorbeeld van een lump sum vergoeding (expliciet inclusief rentevergoeding) de niet-belastingzaak EHRM 11 juni 2002, ECLI:CE:ECHR:2002:0611JUD003604297 (Willies/Verenigd Koninkrijk), par. 65-70. EHRM 23 juli 2009, ECLI:CE:ECHR:2009:0723JUD003034505 (Joubert/Frankrijk), par. 74-76. EHRM 22 januari 2009, ECLI:CE:ECHR:2009:0122JUD000399103 (Bulves AD/Bulgarije), par. 79-82. Zie ook bijv. EHRM 16 april 2002, ECLI:CE:ECHR:2002:0416JUD003667797 (Dangeville/Frankrijk), par. 68-70, EHRM 19 juli 2005, ECLI:CE:ECHR:2005:0719JUD000663803 (P.M./Verenigd Koninkrijk), par. 36-38 en EHRM 7 december 2023, ECLI:CE:ECHR:2023:1207JUD002660416 (Waldner/Frankrijk), par. 64-66. EHRM 6 april 2021, ECLI:CE:ECHR:2021:0406JUD001078314 (Handzhiyski/Bulgarije). Vgl. T. Barkhuysen, Artikel 13 EVRM: effectieve nationale rechtsbescherming bij schending van mensenrechten, Lelystad: Koninklijke Vermande 1998, p. 8: “Het hoofddoel is het garanderen van een - onafhankelijk van het Straatsburgse systeem functionerend - nationaal controlesysteem, waarmee zo dicht mogelijk bij de 'bron' schendingen van in de Conventie neergelegde rechten en vrijheden kunnen worden vastgesteld en rechtsherstel kan worden geboden.” Zie T. Barkhuysen, Artikel 13 EVRM: effectieve nationale rechtsbescherming bij schending van mensenrechten, Lelystad: Koninklijke Vermande 1998, hoofdstuk 2 over de totstandkomingsgeschiedenis. Deze laat ik hier verder onbesproken, mede gelet de conclusie van de auteur (p. 36-37) dat de totstandkomingsgescheidenis in haar algemeenheid weinig bijdraagt aan beantwoording van de vraag aan welke eisen een rechtsmiddel in de betrokken situatie op grond van art. 13 EVRM moet voldoen. Vgl. T. Barkhuysen, Artikel 13 EVRM: effectieve nationale rechtsbescherming bij schending van mensenrechten, Lelystad: Koninklijke Vermande 1998, p. 249-256, en S. Mirgaux, Sdu Commentaar EVRM, Den Haag: Sdu 2020, art. 13, par. C.1. Bijv. T. Barkhuysen, Artikel 13 EVRM: effectieve nationale rechtsbescherming bij schending van mensenrechten, Lelystad: Koninklijke Vermande 1998, par. 3.2 en P. van Dijk e.a., Theory and practice of the European Convention on Human Rights, Antwerpen: Intersentia, 2006, p. 998-999. Bijv. T. Barkhuysen, Artikel 13 EVRM: effectieve nationale rechtsbescherming bij schending van mensenrechten, Lelystad: Koninklijke Vermande 1998, par. 3.2.2 met een weergave van de ontwikkeling in de jurisprudentie, alsmede Jerfi Uzman, Constitutionele remedies bij schending van grondrechten, Deventer: Kluwer 2013, p. 243-244. Bijv. S. Mirgaux, Sdu Commentaar EVRM, Den Haag: Sdu 2020, art. 13, par. C.2.3.1 en C.6. EHRM (GK) 26 oktober 2000, ECLI:CE:ECHR:2000:1026JUD003021096 (Kudla/Polen). EHRM (GK) 30 november 2004, ECLI:CE:ECHR:2004:1130JUD004893999 (Öneryıldız/Turkije). EHRM (GK) 30 november 2004, ECLI:CE:ECHR:2004:1130JUD004893999 (Öneryıldız/Turkije), par. 156-157. Meer recent bijv. EHRM 7 oktober 2021, ECLI:CE:ECHR:2021:1007JUD002871219 (Galea/Malta), par. 61-66. In bijv. EHRM (GK) 30 november 2004, ECLI:CE:ECHR:2004:1130JUD004893999 (Öneryıldız/Turkije), par. 146 gebruikt het EHRM de term margin of discretion. EHRM 27 september 1999, ECLI:CE:ECHR:1999:0927JUD003398596 (Smith & Grady/Verenigd Koninkrijk). Guide on Article 13, versie 31 augustus 2023, te vinden via https://ks.echr.coe.int/web/echr-ks/article-13. HR 20 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:2006, NJ 2020/41. Zie bijv. HR 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1457, BNB 2014/190, rov. 3.2.3 over het te laat vaststellen van een beschikking heffingsrente door de inspecteur. HR 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725, NJ 1989/469. Bijv. HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:815, BNB 2023/118. Punt 3.10-3.11 en 3.13 van de belastingrente-bijlage (ECLI:NL:PHR:2022:701). Zie Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten, Stb. 2013, 50, art. V; inwerkingtreding op 1 juli 2013 (Stb. 2013, 162), alsmede bijv. HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748, BNB 2022/41, rov. 5.4. HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/232. HR 13 juli 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0264, BNB 2013/2. Vgl. ook HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:836, BNB 2014/180 en HR 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2358, BNB 2019/49. HR 24 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN8049, BNB 2010/325, bevestigd en genuanceerd (voor het geval van vertraging bij de voldoening aan de verplichting tot vergoeding van het griffierecht) in HR 19 april 2019, ECLI:NL:HR:2019:623, BNB 2019/171. Bijv. HR 14 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB3442, BNB 2008/50 en HR 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1875, BNB 2020/115. HR 3 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:341, BNB 2017/99. Vgl. HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3606, BNB 2015/76. Vgl. HR 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1875, BNB 2020/115. Vgl. P.H.P.H.M.C. van Kempen, Heropening van procedures na veroordelingen door het EHRM (diss. Tilburg), Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2003, par IV.3.3, p. 88. Bijv. HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1211, BNB 2014/30, en HR 16 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2888, NJ 2017/132. Let wel, het gaat bij de onderhavige kwestie niet om de vraag of art.

13 EVRM het recht biedt om wetgeving als zodanig te toetsen aan een EVRM-recht; zie daarover Jerfi Uzman, Constitutionele remedies bij schending van grondrechten, Deventer: Kluwer 2013, par. 6.4. Die vraag laat ik verder onbesproken. Bijv. C.A.J.M. Kortmann e.a., Constitutioneel recht, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 302-303, met verwijzingen. T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, Europese grondrechten en het Nederlandse bestuursrecht. De betekenis van het EVRM en het EU-Grondrechtenhandvest (Staats- en bestuursrecht Wetenschap), Deventer: Wolters Kluwer 2023, par. 2.2.3.2, p. 14. In dezelfde zin C.A.J.M. Kortmann e.a., Constitutioneel recht, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 302. Ik ben een antwoord ook niet tegengekomen in hoofdstuk 2 van S. Somers, The European Convention on Human Rights as an Instrument of Tort Law, Antwerpen: Intersentia 2018, waarin wordt ingegaan op art. 41 EVRM in verbinding met art. 13 EVRM. Jerfi Uzman, Constitutionele remedies bij schending van grondrechten, Deventer: Kluwer 2013, p. 268-269 legt wel de koppeling tussen het redres zoals vereist door art. 13 EVRM en restitutio in integrum. S. Mirgaux, Sdu Commentaar EVRM, Den Haag: Sdu 2020, art. 13, par. C.5.2. Vgl. ook D.J. Harris, Law of the European Convention on Human Rights, Oxford: Oxford University Press 2023, p. 773. Bijv. T. Barkhuysen, Artikel 13 EVRM: effectieve nationale rechtsbescherming bij schending van mensenrechten, Lelystad: Koninklijke Vermande 1998, par. 4.3.7.2, P. van Dijk e.a., Theory and practice of the European Convention on Human Rights, Antwerpen: Intersentia, 2006, p. 1006-1010, Jerfi Uzman, Constitutionele remedies bij schending van grondrechten, Deventer: Kluwer 2013, hoofdstuk 6, William A. Schabas, The European convention on human rights: a commentary, Oxford: Oxford University Press 2015, p. 550-552, S. Mirgaux, Sdu Commentaar EVRM, Den Haag: Sdu 2020, art. 13, par. C.5.1.3 en C.5.2, D.J. Harris, Law of the European Convention on Human Rights, Oxford: Oxford University Press 2023, p. 760-762. Dat zou anders kunnen zijn in het geval van onduidelijkheid die erdoor wordt veroorzaakt dat het EHRM zich (bewust) terughoudend opstelt om verdragsstaten de ruimte te laten. A-G Knigge in punt 6.7 van zijn conclusie voor HR 30 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH3079, NJ 2009/349. Vgl. D.J. Harris, Law of the European Convention on Human Rights, Oxford: Oxford University Press 2023, p. 773: “(…) the importance of Article 13 in securing cooperation between national legal systems and the Convention regime. The more effective and embracing the scheme of national remedies (…) the more likely it is that the Convention cases may be decided without recourse tot he Strasbourg authorities. (…) The Court should therefore continue its proactive interpretation of Article 13 to encourage introduction of effective domestic remedies.” Binnen zo’n beoordelingsmarge kunnen bijvoorbeeld vallen het geval waarin forfaitaire regels bestaan voor de bepaling van de vergoeding voor “the loss of value of money over time” of het geval waarin een schadevergoeding wordt gegeven op basis van een schatting van schade inclusief renteverlies of inflatiecorrectie. EHRM (GK) 22 december 2009, ECLI:CE:ECHR:2009:1222JUD005885800 (Guiso-Gallisay/Italië), par. 104: “The Grand Chamber considers it appropriate to adopt a new approach, regard being had also to the developments in the domestic legislation (…) and the fact that the domestic courts have taken account of the Court's case-law in the sphere of the right of property. It considers that the new principles laid down in the present judgment could be applied by the domestic courts to the disputes which are currently pending before them and to future cases.” Ik concentreer me hier op de voorliggende box 3-kwestie. De vraag kan ook in andere gevallen spelen waarin aan de orde is dat belasting in strijd met een EVRM-recht is geheven. Zie uitgebreid T. Barkhuysen, Artikel 13 EVRM: effectieve nationale rechtsbescherming bij schending van mensenrechten, Lelystad: Koninklijke Vermande 1998, hoofdstuk 5. Zie de datums genoemd in rov. 4.13 van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 17 januari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:349. Zie https://www.cbs.nl/nl-nl/visualisaties/dashboard-economie/prijzen/inflatie. Zie ter indicatie de bancaire rente op deposito’s van huishoudens in Nederland (met opzegtermijn) op https://www.dnb.nl/statistieken/dashboards/rente/.