ECLI:NL:PHR:2023:1209

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 23/00801 Datum 22 december 2023 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Forensenbelasting 2020 Nr. Gerechtshof 21/00307 Nr. Rechtbank 20/2430 Met bijlage

P.J. Wattel In de zaak van [X] tegen Het Dagelijks Bestuur van de Belastingsamenwerking Gemeenten en Waterschappen Limburg 1Overzicht 1.1 Dit is één van drie zaken (uw rolnrs. 23/00801, 23/00880 en 23/03216) waarin ik vandaag concludeer over de tariefverhoging 2020 van de forensenbelasting van de gemeente Gulpen-Wittem. In alle drie zaken stellen de belanghebbenden dat de steile tariefverhoging algemene rechtsbeginselen en/of het eigendomsgrondrecht schendt. Bij alle drie conclusies gaat een bijlage waarin ik de gemeenschappelijke gezichtspunten behandel ter zake van exceptieve toetsing van niet-formele wetgeving aan hoger recht, in casu met name aan algemene rechtsbeginselen, zoals het verbod op détournement de pouvoir, het motiveringsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het evenredig-heidsbeginsel. In één zaak (nr. 22/00880) heeft het Hof Den Bosch de tariefverhoging buiten toepassing gelaten wegens strijd met het eigendomsgrondrecht. In de andere twee zaken, waaronder deze, heeft het Hof de gemeentelijke verordening 2020 noch onverbindend geacht, noch buiten toepassing gelaten. 1.2 De belanghebbende en [A] zijn eigenaar van een tweede woning in [Q] , maar hebben hun hoofdverblijf in [Z] . 1.3 In 2019 werd de forensenbelasting op grond van de Verordening forensenbelasting gemeente Gulpen-Wittem geheven naar een vast tarief van € 129 per jaar en een variabel tarief van 0,23% over de WOZ-waarde per jaar. 1.4 In 2019 werd de forensenbelasting op grond van de Verordening forensenbelasting gemeente Gulpen-Wittem geheven naar een vast tarief van € 129 per jaar en een variabel tarief van 0,23% van de WOZ-waarde van de woning per jaar. Bij amendement van 7 november 2019 op de gemeentelijke begroting 2020 heeft de gemeenteraad het tarief van de forensenbelasting voor 2020 ten opzichte van 2019 meer dan verdubbeld op basis van de volgende overwegingen: (i) de begroting 2020 is qua opbrengst van die belasting € 13.000 lager dan in 2019 en dat valt niet te rijmen met een waar te nemen toename van forensen; (ii) in toenemende mate worden woningen in ‘het buitengebied’ onttrokken aan permanente bewoning; (iii) beleggers kopen panden om die te verhuren aan toeristen of als tweede huis te gebruiken en (iv) buitengebieden worden daardoor meer en vaker spook-gebieden. Het amendement motiveert de tariefverhoging met de overwegingen dat (i) de genoemde ontwikkelingen de prijzen opdrijven; (ii) starters daardoor steeds meer moeite hebben om een geschikt en betaalbaar huis te vinden; (iii) ook woonforensen gebruik maken van gemeentelijke (toeristische) voorzieningen; (iv) het moeilijk is om de forensenbelasting te innen en (v) ook de buurgemeente Eijsden-Margraten heeft voorgesteld om de forensen-belasting te verdubbelen. De verantwoordelijke wethouder ontraadde het amendement omdat eerst onderzocht zou moeten worden of en in hoeverre de veronderstelde startersbelemmering en leegstand zich voordeden en of er geen juridische belemmeringen zijn, maar het amendement is zonder onderzoek en zonder tegenstemmen aangenomen. 1.5 In het litigieuze jaar 2020 is de belanghebbende een aanslag forensenbelasting opgelegd ad € 2.004,80, naar een vast tarief ad € 280 en een variabel tarief ad 0,56% van de WOZ-waarde van de woning. In 2022 is het variabele tarief opnieuw verhoogd, naar 1% van de WOZ-waarde. Het vaste tarief bleef € 280. 1.6 Het Hof zag als hoofddoel van de tariefverhoging het reguleren van de lokale woningmarkt, nu het amendement dat doel als eerste noemt en dat doel als enige is besproken in de raadvergadering. Dat tweede-huisbezitters gebruik maken van gemeentelijke voorzieningen wordt in het amendement wel bijkomend genoemd, maar komt in de raadvergadering over de tariefverhoging niet ter sprake; er is geen verband gelegd tussen de tariefverhoging en het gebruik van gemeentelijke voorzieningen. Dat suggereert volgens het Hof dat de gemeente haar heffingsbevoegdheid heeft gebruikt als marktsturings-instrument, wat de vraag zou oproepen of dat détournement de pouvoir is, nu de rechtsgrond voor de forensenbelasting gevonden moet worden in compensatie voor gebruik van gemeentelijke voorzieningen door niet-ingezetenen. Woningmarktsturing is een ander, daarvan los staand doel. Gegeven echter de ruime bevoegdheid van gemeenten om hun belastingbeleid te bepalen en het feit dat het gebruik van gemeentelijke voorzieningen wel genoemd is, achtte het Hof dit gegeven (net) niet genoeg om détournement de pouvoir aan te nemen. Het Hof achtte de tariefverhoging evenmin in strijd met andere algemene rechtsbeginselen, zonder zijn toetsing daaraan overigens te specificeren of te expliciteren. 1.7 De belanghebbende formuleert in cassatie twee klachten: (i) het Hof heeft het recht onjuist toegepast door uw arresten HR BNB 2017/173 en HR BNB 2009/276 over leges te koppelen aan art. 223 Gemeentewet. Daardoor komen art. 219(2) Gemeentewet en de rechtsbescherming die dat artikel volgend de parlementaire geschiedenis biedt, buiten spel te staan en (ii) gezien het doel en de berekeningswijze van de tariefverhoging, is de gemeente buiten haar heffingsbevoegdheid getreden. 1.8 Op de gronden vermeld in de bijlage bij deze conclusie meen ik, anders dan het Hof, dat de steile tariefverhoging in de verordening forensenbelasting 2020 van de gemeente Gulpen-Wittem het verbod van détournement de pouvoir schendt, en ook de motiverings- en zorgvuldigheidsbeginselen, het willekeurverbod, het gelijkheidsbeginsel en het evenredig-heidsbeginsel. Elke schending op zichzelf zou mogelijk een terughoudende toets kunnen doorstaan, maar de stapeling van schendingen van algemene rechtsbeginselen en beginselen van behoorlijk bestuur noopt er mijn inziens toe de tariefverhoging niet alleen buiten toepassing te laten in dit geval, maar de verordening onverbindend te verklaren voor zover zij het tarief van de forensenbelasting ten opzichte van 2019 verhoogt. 1.9 Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

De feiten 2.1 De belanghebbende en [A] zijn samen eigenaar van een woning aan de [a-straat 1] te [Q] in de gemeente Gulpen-Wittem. Het gaat om een tweede woning. Zij hebben hun hoofdverblijf in de gemeente [Z]. 2.2 De gemeente Gulpen-Wittem heft forensenbelasting van personen die hun hoofdverblijf buiten de gemeente hebben maar aan wie minstens 90 dagen per jaar een gemeubileerde woning in de gemeente ter beschikking staat. In 2019 werd die forensenbelasting geheven naar een vast tarief van € 129 per woning en een variabel tarief van 0,23% van de WOZ-waarde van de gemeubileerde woning van de niet-ingezetene. Voor 2020 is die belasting meer dan verdubbeld op basis van een amendement op de gemeentelijke begroting 2020. Tijdens de vergadering van de gemeenteraad van de gemeente Gulpen-Wittem van 7 november 2019 is dat amendement besproken en raadsbreed aangenomen. Het luidde als volgt: “Constaterende dat: - In de begroting 2020 de Forensenbelasting € 13.000 lager is dan in 2019; - Dit niet te rijmen valt met de waar te nemen toename van forensen; - In de motie "Maatregelen onttrekking permanente woonfunctie" van 8 november 2018 al geconstateerd is dat in toenemende mate woningen in het buitengebied onttrokken worden aan de permanente woonfunctie; - Beleggers panden opkopen om deze vervolgens te verhuren aan toeristen of deze als tweede huis gebruiken, dat vervolgens de helft van de tijd leegstaat: - Buitengebieden hierdoor steeds meer en vaker spookgebieden worden; Overwegende dat: - Bovenstaande ontwikkeling een prijsopdrijvend effect heeft; - Starters hierdoor steeds meer moeite hebben een geschikt en betaalbaar huis te vinden; - De woonforensen ook gebruik maken van onze (toeristische) voorzieningen; - De Forensenbelasting al jaren op hetzelfde niveau is gebleven; - Het moeilijk is deze belastinginning te handhaven; - In de conceptbegroting van onze buurgemeente Eijsden-Margraten wordt voorgesteld de Forensenbelasting met ingang van 2020 te verdubbelen; Besluit: - De Forensenbelasting met ingang van 2020 te verhogen naar het voorgestelde niveau van gemeente Eijsden-Margraten: vast bedrag van € 280 + 0,56% van de WOZ-waarde. - Extra handhaving in te zetten op deze belastinginning." 2.3 De verantwoordelijke wethouder heeft het amendement ontraden omdat zijns inziens eerst onderzocht zou moeten worden in hoeverre het veronderstelde effect van verdringing van starters van de woningmarkt daadwerkelijk plaatsvindt, in hoeverre de desbetreffende woningen daadwerkelijk leegstaan en of er juridische belemmeringen bestaan tegen de verhoging. Van dergelijk onderzoek blijkt niet. Het amendement is zonder tegenstem aangenomen. 2.4 De heffingsambtenaar heeft op basis van de aldus tot stand gekomen Verordening forensenbelasting Gulpen-Wittem 2020 de belanghebbende een aanslag forensenbelasting 2020 opgelegd ad € 2.004,80, naar een vast tarief van € 280 en een variabel tarief van 0,56% van de WOZ-waarde van de woning ad (0,56% x € 308.000 =) € 1.724,80. 2.5 In 2021 is het tarief niet gewijzigd ten opzichte van 2020. In 2022 is het variabele tarief opnieuw (bijna) verdubbeld, naar 1,0% over de WOZ-waarde. 2.6 De belanghebbende bestrijdt de hem opgelegde aanslag 2020. In eerste aanleg betoogde hij dat (i) de verhoging van het tarief disproportioneel is, (ii) het om détournement de pouvoir gaat, (iii) de heffing onredelijk hoog is omdat hij (veel) minder gebruik maakt van de gemeentelijke voorzieningen, (iv) de heffing niet doelmatig is en (v) het gaat om taxation without representation. De Rechtbank Limburg 2.7 De Rechtbank constateerde dat de Verordening na vaststelling en vóór inwerkingtreding op zowel www.overheid.nl als de gemeentelijke website is gepubliceerd en aldus conform art. 139 Gemeentewet bekend gemaakt. De heffingsambtenaar is niet verplicht om de belanghebbende persoonlijk van het verhoogde tarief in kennis te stellen. 2.8 De Rechtbank heeft de Verordening vervolgens exceptief getoetst aan algemene rechtsbeginselen, constaterende dat niet gesteld of gebleken is dat de Verordening in strijd is met hoger geschreven recht. De Gemeentewet laat de gemeente vrij bij het bepalen van de heffingsmaatstaf voor de forensenbelasting. Omdat de rechter een wettelijk voorschrift terughoudend moet toetsen aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen, is volgens de Rechtbank voor zijn ingrijpen pas plaats als het om een apert buitensporig tarief gaat dat tot onredelijke en willekeurige belastingheffing leidt. De wetgever heeft geen beperkingen gesteld aan het percentage of het daaruit voortvloeiende bedrag waarmee de belasting ten opzichte van een vorig jaar mag stijgen. Hoewel ook de Rechtbank meent dat het om een hoog bedrag gaat, oordeelde zij dat het absoluut noch relatief om onredelijke en willekeurige belastingheffing ging. 2.9 De Rechtbank overwoog verder dat de forensenbelasting bij Wet van 15 juli 1929, Stb 1929, 388 (Wet op de financiële verhouding) is ingevoerd en dat de huidige, materieel gelijkluidende opvolger in de Gemeentewet sinds de invoering op 1 januari 1995 materieel niet is gewijzigd, zodat de wetgever gemeenten ook na 1994 de bevoegdheid heeft gegeven om forensenbelasting te heffen in de wetenschap dat de financiering van gemeenten via het Gemeentefonds ingrijpend was gewijzigd. Die wijziging was voor de wetgever kennelijk geen aanleiding om de forensenbelasting af te schaffen of anders vorm te geven. 2.10 De belanghebbende had volgens de Rechtbank ook overigens geen feiten aangevoerd die tot het oordeel zouden kunnen leiden dat heffingsmaatstaf en tarief onredelijke en willekeurige belastingheffing tot gevolg hebben of anderszins algemene rechtsbeginselen of beginselen van behoorlijk bestuur schenden. Voor het onverbindend verklaren of buiten toepassing laten van de Verordening zag de Rechtbank daarom geen grond. Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 2.11 In hoger beroep heeft de belanghebbende zijn in eerste aanleg geuite zwarigheden herhaald en deze aangevuld met het betoog dat de verhoging getuigt van ambtelijke willekeur en dat vergelijkbare gevallen ongelijk worden belast. 2.12 ‘ ‘s Hofs exceptieve toetsing van de verordening aan algemene rechtsbeginselen luidt gelijk aan zijn toetsing van dezelfde datum van dezelfde Verordening 2020, tegen welk oordeel eveneens cassatieberoep is ingesteld, bij u bekend onder nummer @. Ook in die zaak concludeer ik vandaag. In die andere zaak was naast exceptieve toetsing aan algemene rechtsbeginselen ook toetsing aan het eigendomsgrondrecht aan de orde. Dat grondrecht is in belanghebbendes geval niet ingeroepen. 2.13 Het Hof heeft aldus geoordeeld dat hoewel de tariefverhoging van de forensenbelasting in 2020 allerminst een schoonheidsprijs verdient, hij zich niet in die politieke keuze mag mengen, gelet op de beperkte toets die de rechter kan en mag aanleggen bij exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften: “Aangezien de gemeentelijke wetgever bij de wijziging van de tarieven uitdrukkelijk ook heeft meegenomen dat forensen gebruik maken van de gemeentelijke voorzieningen, is naar het oordeel van het hof geen sprake van belastingheffing die alleen is ingevoerd om de plaatselijke woningmarkt te reguleren. De gemeente heeft daarmee zijn (ruime) bevoegdheid om forensenbelasting te heffen niet gebruikt voor een ander doel dan waarvoor die is gegeven. Verder is evenmin sprake van strijd met andere algemene rechtsbeginselen.” 2.14 Belanghebbendes hogere beroep is daarop afgestuit.

3.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Het Dagelijks Bestuur van de Belastingsamenwerking Gemeenten en Waterschappen Limburg heeft geen verweer gevoerd. 3.2 De belanghebbende formuleert twee klachten: (i) het Hof heeft het recht onjuist toegepast door de arresten HR BNB 2017/173 en HR BNB 2009/276 over leges te koppelen aan art. 223 Gemeentewet. Daardoor komen art. 219(2) Gemeentewet en de rechtsbescherming die dat artikel volgend de parlementaire geschiedenis biedt, buiten spel te staan; (ii) gelet op het doel en de berekeningswijze van de verhoging, treedt de gemeente buiten haar bevoegdheden: de gemeente maakt misbruik maakt van haar heffingsbevoegdheid door de forensenbelasting te gebruiken als instrument voor sturing van de woningmarkt. De berekeningswijze leidt er verder toe dat de forensenbelasting geen profijtbelasting meer is, maar een solidariteitsheffing. Dat is in strijd met art. 132(6) Grondwet, dat de bevoegdheid tot heffing van een reguleringsbelasting, buiten de onroerendezaakbelasting, voorbehoudt het Rijk. 3.3 Hij merkt verder op dat hij, anders dan het Hof lijkt te menen, niet de forensenbelasting als zodanig ter discussie stelt, maar slechts stelt dat de gemeente Gulpen-Wittem haar bevoegdheid te buiten gaat bij haar heffing van die belasting. De belanghebbende wijst op de brief van de burgemeester, secretaris en wethouders van Gulpen-Wittem van 28 augustus 2020 aan de raad (zie onderdeel 2.14 van de bijlage van deze conclusie). 4De gemeente heeft zich niet verweerd. Beoordeling Op de gronden vermeld in de bijlage bij deze conclusie meen ik, anders dan het Hof, dat de steile tariefverhoging in de verordening forensenbelasting 2020 van de gemeente Gulpen-Wittem het verbod van détournement de pouvoir schendt, en ook de motiverings- en zorgvuldigheidsbeginselen, het willekeurverbod, het gelijkheidsbeginsel en het evenredig-heidsbeginsel. Elke schending op zichzelf zou mogelijk een terughoudende toets kunnen doorstaan, maar de stapeling van schendingen van algemene rechtsbeginselen en beginselen van behoorlijk bestuur – waarbij ook nog komt de combinatie van spanning met democratische basisregels (deze forensenbelasting is een uiteindelijk acht keer zo zware heffing uitsluitend ten laste van een zéér kleine groep (70) niet-stemgerechtigden: taxation without representation) en de geur van schending van art. 219(2) Gemeentewet (verbod op draagkrachtheffing) - noopt er mijn inziens toe de tariefverhoging niet alleen buiten toepassing te laten in dit geval, maar de verordening onverbindend te verklaren voor zover zij het tarief van de forensenbelasting ten opzichte van 2019 verhoogt.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal HR 30 juni 2017, nr. 16/05127, na conclusie IJzerman, ECLI:NL:HR:2017:1174, BNB 2017/173 met noot Monsma, NLF 2017/1633 met noot Van der Muur, Belastingblad 2017/288 met noot Wiegerink, V-N 2017/34.40 met noot redactie, BR 2017/77 met noot Van der Paardt, TBR 2017/130 met noot Van der Felts en Wiegerink, FutD 2017-1601 met noot redactie en NTFR 2017/1640 met noot Van den Berg. HR 14 augustus 2009, nr. 43120, na conclusie Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2009:BI1943, BNB 2009/276 met noot Van Leijenhorst, Belastingblad 2009/1214 met noot De Bruin, FED 2010/108 met noot Groenewegen, V-N 2009/38.30 m.nt. redactie, TBR 2009/189 met noot Van der Felts en NTFR 2009/1883 met noot Groenewegen. https://gulpen-wittem.raadsinformatie.nl/vergadering/563198/%2007-11-2019. Rechtbank Limburg 11 januari 2021, nr. AWB 20/2430 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl). Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 25 januari 2023, nr. 21/00307, ECLI:NL:GHSHE:2023:247. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 25 januari 2023, nr. 21/00347, ECLI:NL:GHSHE:2023:247, Belastingblad 2023/154, NTFR 2023/567 met noot Breman en NLF 2023/0602 met noot Froentjes. HR 30 juni 2017, nr. 16/05127, na conclusie A-G IJzerman, ECLI:NL:HR:2017:1174, BNB 2017/173 met noot Monsma, NLF 2017/1633 met noot Van der Muur, Belastingblad 2017/288 met noot Wiegerink, V-N 2017/34.40 met noot redactie, BR 2017/77 met noot Van der Paardt, TBR 2017/130 met noot Van der Felts en Wiegerink, FutD 2017-1601 met noot redactie en NTFR 2017/1640 met noot Van den Berg. HR 14 augustus 2009, nr. 43120, na conclusie A-G Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2009:BI1943, BNB 2009/276 met noot Van Leijenhorst, Belastingblad 2009/1214 met noot De Bruin, FED 2010/108 met noot Groenewegen, V-N 2009/38.30 met noot redactie, TBR 2009/189 met noot Van der Felts en NTFR 2009/1883 met noot Groenewegen.