ECLI:NL:PHR:2023:1197

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 23/00880 Datum 22 december 2023 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Forensenbelasting Nr. Gerechtshof 21/00347 Nr. Rechtbank AWB 20/2431 Met bijlage

P.J. Wattel In de zaak van Het Dagelijks Bestuur van de Belastingsamenwerking Gemeenten en Waterschappen Limburg tegen [X] en v ice versa 1. Overzicht 1.1 Dit is één van drie zaken (rolnrs. 23/00801, 23/00880 en 23/03216) waarin ik vandaag concludeer over de tariefverhoging 2020 van de forensenbelasting van de gemeente Gulpen-Wittem. In alle drie zaken stellen de belanghebbenden dat de meer dan verdubbeling van dat tarief algemene rechtsbeginselen en/of het eigendomsgrondrecht schendt. Bij alle drie conclusies gaat een bijlage waarin ik de gemeenschappelijke gezichtspunten behandel ter zake van exceptieve toetsing van niet-formele wetgeving aan hoger recht, in casu met name aan algemene rechtsbeginselen, zoals het verbod op détournement de pouvoir, het motiveringsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het evenredig-heidsbeginsel. In één zaak (deze) heeft het Hof Den Bosch de tariefverhoging buiten toepassing gelaten wegens strijd met het eigendomsgrondrecht. In de andere twee zaken heeft dat Hof de desbetreffende gemeentelijke verordening 2020 noch onverbindend geacht, noch buiten toepassing gelaten. 1.2 De belanghebbende en zijn echtgenote hebben grond en een woning in [Q] in eigendom, maar hebben hun hoofdverblijf in [Z] . Het is hen niet toegestaan de woning toeristisch te verhuren. 1.3 In 2019 werd de forensenbelasting op grond van de Verordening forensenbelasting gemeente Gulpen-Wittem geheven naar een vast tarief van € 129 per jaar en een variabel tarief van 0,23% van de WOZ-waarde van de woning per jaar. Bij amendement van 7 november 2019 op de gemeentelijke begroting 2020 heeft de gemeenteraad het tarief van de forensenbelasting voor 2020 ten opzichte van 2019 meer dan verdubbeld op basis van de volgende overwegingen: (i) de begroting 2020 is qua opbrengst van die belasting € 13.000 lager dan in 2019 en dat valt niet te rijmen met een waar te nemen toename van forensen; (ii) in toenemende mate worden woningen in ‘het buitengebied’ onttrokken aan permanente bewoning; (iii) beleggers kopen panden om die te verhuren aan toeristen of als tweede huis te gebruiken en (iv) buitengebieden worden daardoor meer en vaker spook-gebieden. Het amendement motiveert de tariefverhoging met de overwegingen dat (i) de genoemde ontwikkelingen de prijzen opdrijven; (ii) starters daardoor steeds meer moeite hebben om een geschikt en betaalbaar huis te vinden; (iii) ook woonforensen gebruik maken van gemeentelijke (toeristische) voorzieningen; (iv) het moeilijk is om de forensenbelasting te innen en (v) ook de buurgemeente Eijsden-Margraten heeft voorgesteld om de forensen-belasting te verdubbelen. De verantwoordelijke wethouder ontraadde het amendement omdat eerst onderzocht zou moeten worden of en in hoeverre de veronderstelde startersbelemmering en leegstand zich voordeden en of er geen juridische belemmeringen zijn, maar het amendement is zonder onderzoek en zonder tegenstemmen aangenomen. 1.4 Voor 2020 is de belanghebbende een aanslag forensenbelasting ad € 5.443,20 opgelegd naar een vast tarief ad € 280 en een variabel tarief van 0,56% van de WOZ-waarde. In 2022 is het tarief opnieuw verhoogd naar 1,0% van de WOZ-waarde. Het vaste tarief bleef € 280. 1.5 Het Hof zag als hoofddoel van de tariefverhoging het reguleren van de lokale woningmarkt, nu het amendement dat doel als eerste noemt en dat doel als enige is besproken in de raadvergadering. Dat tweede-huisbezitters gebruik maken van gemeentelijke voorzieningen wordt in het amendement wel bijkomend genoemd, maar komt in de raadvergadering over de tariefverhoging niet ter sprake; er is geen verband gelegd tussen de tariefverhoging en het gebruik van gemeentelijke voorzieningen. Dat suggereert volgens het Hof dat de gemeente haar heffingsbevoegdheid heeft gebruikt als marktsturings-instrument, wat de vraag zou oproepen of dat détournement de pouvoir is, nu de rechtsgrond voor de forensenbelasting gevonden moet worden in compensatie voor gebruik van gemeentelijke voorzieningen door niet-ingezetenen. Woningmarktsturing is een ander, daarvan los staand doel. Gegeven echter de ruime bevoegdheid van gemeenten om hun belastingbeleid te bepalen en het feit dat het gebruik van gemeentelijke voorzieningen wel genoemd is, achtte het Hof dit gegeven (net) niet genoeg om détournement de pouvoir aan te nemen. Het Hof achtte de tariefverhoging evenmin in strijd met andere algemene rechtsbeginselen, zonder zijn toetsing daaraan overigens te specificeren of te expliciteren. 1.6 Het Hof heeft desondanks de tariefverhoging in dit geval buiten toepassing gelaten omdat zij zijns inziens een individual and excessive burden aan de belanghebbende oplegt, in strijd met art. 1 Protocol I EVRM. Het verbod op niet-permanente verhuur van de woning maakt het de voor belanghebbende onmogelijk om de forse tariefverhogingen in 2020 en 2022 af te wentelen en dat verhuurverbod maakt het de belanghebbende ook onmogelijk om de woning minder dan 90 dagen per jaar ter beschikking te hebben en aldus de belasting te voorkomen. De belanghebbende heeft verder onweersproken verklaard dat hij de belasting-verhogingen niet kan betalen en wordt gedwongen de woning te verkopen omdat verhuizing naar de woning door persoonlijke omstandigheden in zijn gezin niet mogelijk is. De verhoging treft de belanghebbende daardoor en door het huurverbod extra hard, aldus het Hof. 1.7 De heffingsambtenaar formuleert in cassatie namens de gemeente drie klachten: (i) drie van de door het Hof genoemde omstandigheden kunnen diens oordeel niet dragen; (ii) het Hof heeft de heffingsambtenaar geen reële mogelijkheid geboden om de in het kader van de toetsing aan art. 1 Protocol I EVRM gestelde feiten gemotiveerd te weerspreken en om andere feiten aan te voeren die het bestaan van een individuele en buitensporige last weerspreken; (iii) het Hof heeft ten onrechte de hoogte van de heffing niet in zijn oordeel betrokken. Een oordeel over een individuele en buitensporige last kan niet gegeven worden los van de hoogte van het belastingbedrag, aldus de heffingsambtenbaar. 1.8 De belanghebbende betoogt incidenteel en kennelijk voorwaardelijk dat de Verordening buiten toepassing moet worden gelaten wegens strijd met algemene rechtsbeginselen, nu uit ’s Hofs oordeel blijkt dat de besluitvorming door de raad onzorgvuldig is geweest en dat een deugdelijke motivering voor de steile tariefverhoging ontbreekt. Het Hof heeft niet getoetst aan de andere door hem aangevoerde algemene rechtsbeginselen, waaronder de evenredigheids-, gelijkheids- en rechtszekerheidsbeginselen en de redelijkheid en billijkheid. De (verhoging van de) forensenbelasting is volgens de belanghebbende bovendien ongeschikt om de door de gemeente gestelde woiningmarktdoelen te bereiken. Zij dient niet de oorspronkelijke rechtsgrond (vergoeding voor gebruik van gemeentelijke faciliteiten) en ook het oneigenlijke doel (woningmarktregulering) wordt niet bereikt. 1.9 Op de gronden vermeld in de bijlage bij deze conclusie meen ik, anders dan het Hof, dat de steile tariefverhoging in de verordening forensenbelasting 2020 van de gemeente Gulpen-Wittem het verbod van détournement de pouvoir schendt, en ook de motiverings- en zorgvuldigheidsbeginselen, het willekeurverbod, het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Elke schending op zichzelf zou mogelijk een terughoudende toets kunnen doorstaan, maar de stapeling van schendingen van algemene rechtsbeginselen en beginselen van behoorlijk bestuur, noopt er mijn inziens toe de tariefverhoging niet alleen buiten toepassing te laten in dit geval, maar de verordening onverbindend te verklaren voor zover zij het tarief van de forensenbelasting ten opzichte van 2019 verhoogt. 1.10 Aan toetsing aan het eigendomsgrondrecht kom ik daarom niet toe.

De feiten 2.1 Op 30 juni 2017 hebben de belanghebbende en zijn echtgenote grond met daarop een woning gekocht aan de [a-straat 1] te [Q] in de gemeente Gulpen-Wittem, met de bedoeling om zich daar op termijn permanent te vestigen. Zij hebben hun hoofdverblijf in [Z] . Uit belanghebbendes (incidentele) beroepschrift in cassatie volgt dat de woning in 2020 nog niet geschikt was voor bewoning door belanghebbendes gezin; er zou eerst verbouwd moeten worden. Uit zijn beroepschrift in eerste aanleg volgt dat de woning op een groot stuk grond staat (3 hectare), waarvan een halve hectare wijngaard. De rest van het perceel wordt duurzaam en natuurlijk ingevuld, met onder meer bos, Limburgse hagen, hoogstamboomgaard, kruidenrijk grasland en een gepland voedselbos. 2.2 In 2019 werd de forensenbelasting in Gulpen-Wittem geheven naar een vast tarief van € 129 per jaar en een variabel tarief van 0,23% over de WOZ-waarde per jaar. Voor het litigieuze jaar 2020 is die belasting meer dan verdubbeld. Aan de belanghebbende is een aanslag forensenbelasting 2020 opgelegd ad € 5.443,20, bestaande uit een vast tarief ad € 280 en een variabel tarief van 0,56% van de WOZ-waarde of 0,56% * € 922.000 = € 5.163,20. 2.3 In 2021 zijn de tarieven niet gewijzigd. In 2022 is het variabele tarief opnieuw aanzienlijk verhoogd, naar 1,0% van de WOZ-waarde. Het vaste tarief bleef € 280. 2.4 Het bestemmingsplan verbiedt de belanghebbende om de woning toeristisch (niet-permanent) te verhuren, zo blijkt onder meer uit het beroepschrift in cassatie van de heffingsambtenaar, die vermeldt dat voor belanghebbendes woning de ‘enkelbestemming’ ‘wonen’ geldt. De bestemmingsomschrijving luidt als volgt: “24.1 Bestemmingsomschrijving De voor 'Wonen' aangewezen gronden zijn bestemd voor: a. wonen, met inbegrip van aan-huis-gebonden beroepen, mantelzorg en agrarische activiteiten van ondergeschikte betekenis; b. horeca, ter plaatse van de aanduiding op de plankaart; c. zorgtuinderij, ter plaatse van de aanduiding op de plankaart; d. stiltecentrum, ter plaatse van de aanduiding op de plankaart; e. vakantiewoningen, ter plaatse van de aanduiding op de plankaart; f. nagelstudio/kapsalon, ter plaatse van de aanduiding op de plankaart; met daaraan ondergeschikt: g. evenementen, uitsluitend ter plaatse van de aanduiding op de plankaart, waarbij de regels uit de 'Kadernota evenementenbeleid gemeente Gulpen-Wittem' in acht worden genomen; en de daarbij behorende voorzieningen. (…).” 2.5 In de vergadering van de gemeenteraad van Gulpen-Wittem van 7 november 2019 is raadsbreed een amendement op de begroting 2020 aangenomen strekkende tot meer dan verdubbeling van de forensenbelasting. Het amendement luidt als volgt: “Constaterende dat: - In de begroting 2020 de Forensenbelasting € 13.000 lager is dan in 2019; - Dit niet te rijmen valt met de waar te nemen toename van forensen; - In de motie "Maatregelen onttrekking permanente woonfunctie" van 8 november 2018 al geconstateerd is dat in toenemende mate woningen in het buitengebied onttrokken worden aan de permanente woonfunctie; - Beleggers panden opkopen om deze vervolgens te verhuren aan toeristen of deze als tweede huis gebruiken, dat vervolgens de helft van de tijd leegstaat: - Buitengebieden hierdoor steeds meer en vaker spookgebieden worden; Overwegende dat: - Bovenstaande ontwikkeling een prijsopdrijvend effect heeft; - Starters hierdoor steeds meer moeite hebben een geschikt en betaalbaar huis te vinden; - De woonforensen ook gebruik maken van onze (toeristische) voorzieningen; - De Forensenbelasting al jaren op hetzelfde niveau is gebleven; - Het moeilijk is deze belastinginning te handhaven; - In de conceptbegroting van onze buurgemeente Eijsden-Margraten wordt voorgesteld de Forensenbelasting met ingang van 2020 te verdubbelen; Besluit: - De Forensenbelasting met ingang van 2020 te verhogen naar het voorgestelde niveau van gemeente Eijsden-Margraten: vast bedrag van € 280 + 0,56% van de WOZ-waarde. - Extra handhaving in te zetten op deze belastinginning." 2.6 De verantwoordelijke wethouder heeft het amendement ontraden omdat zijns inziens eerst onderzocht zou moeten worden in hoeverre het veronderstelde effect van verdringing van starters van de woningmarkt daadwerkelijk plaatsvindt, in hoeverre de desbetreffende woningen daadwerkelijk leegstaan en of er juridische belemmeringen bestaan tegen de verhoging. Van dergelijk onderzoek blijkt niet. Het amendement is zonder tegenstem aangenomen.De belanghebbende bestrijdt de hem opgelegde aanslag 2020. In eerste aanleg betoogde hij dat de heffing onredelijk en discriminerend is, in strijd met het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel en dat de belastingverhoging détournement de pouvoir inhoudt. De Rechtbank Limburg 2.7 Na afgewezen bezwaar tegen de hem opgelegde aanslag heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank Limburg. Hij betoogde dat de Verordening in strijd is met: (i) art. 219(2) Gemeentewet, omdat de forensenbelasting vooral afhangt van de WOZ-waarde van zijn tweede woning en daarmee van de waarde van zijn vermogen; (ii) algemene rechtsbeginselen, omdat (a) het bedrag van de aanslag en de stijging ten opzichte van 2019 onredelijk en discriminatoir zijn, gegeven dat de gebruikelijke gemeentelijke belastingen, zoals de OZB, nauwelijks zijn gestegen, waardoor woning-eigenaren zoals de belanghebbende ongelijk behandeld worden in vergelijking met woning-eigenaren/inwoners. Bezitters van tweede woningen hoefden die andere belastingen vroeger niet te betalen; (b) de gemeente de forensenbelasting gebruikt voor een ander doel dan waarvoor de bevoegdheid tot heffen ervan is gegeven (bezitters van een tweede woning een redelijke compensatie laten betalen voor het gebruik van de gemeentelijke voorzieningen). De heffing wordt volgens de belanghebbende gebruikt voor doelbewust ontmoedigingsbeleid tegen niet-inwoners; (c) het niet redelijk is de forensenbelasting zo te verhogen en hem tegelijk de mogelijkheid te ontnemen om de belasting te betalen uit de verhuur ervan. Ook is de forensenbelasting ingevoerd nadat hij de woning al had gekocht. 2.8 De Rechtbank overwoog ad (i) dat de Verordening bij toetsing van een erop gebaseerd besluit exceptief kan worden getoetst aan hoger recht, zoals de Gemeentewet en algemene rechtsbeginselen, maar dat die exceptieve toetsing een terughoudende is omdat de gemeenteraad een ruime beoordelings- en beslissingsmarge heeft. Bezwaren die de politieke of bestuurlijke wenselijkheid van de Verordening betreffen, kunnen niet leiden tot onverbindendverklaring van de Verordening of buiten toepassing laten ervan jegens een belanghebbende. De heffing is volgens de Rechtbank niet afhankelijk gesteld van de omvang van belanghebbendes vermogen. Gemeenten mogen de waarde van een onroerende zaak in de gemeente als maatstaf voor gemeentelijke belastingen hanteren. De waarde van de woning houdt alleen indirect verband met het inkomen of het vermogen van de belanghebbende, zodat die heffingsmaatstaf art. 219 Gemeentewet niet schendt. De Rechtbank achtte de Verordening daarom niet in strijd met hoger geschreven recht. 2.9 De Rechtbank overwoog ad (ii) dat inherent aan een forensenbelasting is dat zij wordt geheven van niet-ingezetenen. Dat onderscheid ontstaat tussen ingezetenen en niet-ingezetenen, is daarvan een logisch gevolg. De Rechtbank achtte die twee groepen niet feitelijk en rechtens gelijk en het onderscheid daarom geen schending van het gelijkheidsbeginsel.

3.1 De heffingsambtenaar heeft namens het Dagelijks Bestuur van de Belastingsamenwerking Gemeenten en Waterschappen Limburg tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft zich schriftelijk verweerd en daarnaast incidenteel cassatieberoep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft het incidentele beroep schriftelijk beantwoord. Principaal 3.2 De heffingsambtenaar formuleert drie klachten, waarvan de eerste inhoudt dat drie door het Hof genoemde omstandigheden zijn oordeel niet kunnen dragen: A.(i) Bestemmingsplan en verhuurverbod 3.3 De belanghebbende had ten tijde van de aankoop van de woning het bestemmingsplan kunnen raadplegen en had dus kunnen weten dat toeristische verhuur niet is toegestaan. Dat de verschuldigde belasting na aankoop niet kan worden afgewenteld of worden ontgaan, is het gevolg van belanghebbende keuzes en niet van de belastingheffing. Een individuele en buitensporige last kan zich verder alleen voordoen in geval van bijzondere, niet voor alle andere woonforensen geldende feiten en omstandigheden. Een bestemmingsplan geldt naar zijn aard voor meer gevallen of situaties. Het Hof heeft ten onrechte niet vastgesteld of de uit het bestemmingsplan voortvloeiende verhuurbeperking alleen voor de belanghebbende geldt, of ook voor andere betrokkenen, aldus de ambtenaar. A.(ii) Betalingsonmacht en eigendomsgrondrecht 3.4 De enkele stelling dat de belanghebbende de belasting niet kan betalen of gedwongen wordt de woning te verkopen, acht de heffingsambtenaar geen omstandigheid die in aanmerking kan worden genomen bij toetsing aan het eigendomsgrondrecht. Die stellingen heeft de belanghebbende bovendien niet onderbouwd; het Hof heeft hen ten onrechte voor waar aangenomen zonder er onderzoek naar te doen. Volgens de Hoge Raad moet degene die stelt dat hem een individuele en buitensporige last wordt opgelegd, dat onderbouwen met feitelijke gegevens die daarvoor relevant zijn. Volgens de heffingsambtenaar is dat niet gebeurd. Verder moet zijns inziens de aard van de forensenbelasting worden meegewogen, die wordt geheven ter zake van de tweede woning van de belanghebbende, met bovendien een WOZ-waarde van € 922.000. In die omstandigheden kan niet snel worden aangenomen dat de forensenbelasting een buitensporige last voor de belanghebbende meebrengt. A.(iii) (On)mogelijkheid tot verhuizing 3.5 Ook de stelling dat het voor de belanghebbende op grond van persoonlijke omstandigheden niet mogelijk is om te verhuizen naar de tweede woning, is volgens de heffingsambtenaar onvoldoende onderbouwd, en ook al zouden persoonlijke omstandigheden meebrengen dat hij nog niet wenst te verhuizen en de verhuisbeslissing heeft uitgesteld, dan nog is dat een eigen keuze. De heffingsambtenaar wijst in verband met het verhuurverbod op uw arrest HR BNB 2018/19, inhoudende dat de box 3-heffing waartoe het bezit van een verhuurde bovenwoning leidt, op zichzelf niet kan worden aangemerkt als een op de (huuropbrengst van) de bovenwoning rustende last, zodat die heffing niet tot een individuele en buitensporige last leidde. De belastingplichtige in die zaak wist toen hij de woning kocht dat zij verhuurd was en toen reeds huurprijsbeperkingen golden, zodat hij had aanvaard dat hij de aan de eigendom van de bovenwoning verbonden beperkingen kreeg opgelegd. B. Beginselen van goede rechtspleging 3.6 De Heffingsambtenaar acht zich verder overvallen door de aanvulling van de rechtsgrond gelegen in art. 1 Protocol I EVRM. De belanghebbende heeft die rechtsgrond niet genoemd, de Rechtbank heeft hem niet aan haar oordeel ten grondslag gelegd en ook ter zitting van het Hof is toetsing aan art. 1 Protocol I niet ter sprake gebracht, waardoor de heffingsambtenaar geen reële mogelijkheid heeft gehad om de voor die toetsing relevante stellingen gemotiveerd te weerspreken of andere feiten en omstandigheden aan te voeren die de stelling van een individuele en buitensporige last ontkrachten. De belanghebbende heeft zitting wel betoogd dat hij de verhogingen van de forensenbelasting niet kan betalen en dat hij wordt gedwongen om de woning te verkopen, maar de heffingsambtenaar kon dat op dat moment niet gemotiveerd weerspreken, nog daargelaten dat hij niet kon inschatten dat het Hof hiermee kennelijk het oog zou richten op art. I Protocol. C. De (relatieve) hoogte van de heffing 3.7 Het Hof heeft ten onrechte de hoogte van de heffing nist in zijn oordeel betrokken. Een oordeel over een individuele en buitensporige last kan niet los worden gezien van de hoogte van het belastingbedrag. In casu is een bedrag van € 5.443,20 verschuldigd ter zake van een woning met een WOZ-waarde van € 922.0000. Dat is volgens de heffingsambtenaar absoluut noch percentueel van een individuele en buitensporige last, hoewel dat misschien wel zo kan worden gevoeld. Er is in dit geval geen sprake van een zodanige ernstige inbreuk op het eigendomsrecht dat dit noopt tot ingrijpen of compensatie door de rechter. Verweer 3.8 De belanghebbende betoogt ad A.(i) dat het verhuurverbod een uitzonderingsgeval creëert waardoor de belanghebbende veel harder wordt getroffen dan belastingplichtigen die wel mogen verhuren. Bij aanschaf in 2017 kon de belanghebbende onmogelijk voorzien dat in 2020 zo’n hoge forensenbelasting zou worden geheven. Ad A.(ii) betoogt de belanghebbende dat in de gedingstukken voor het Hof al is gesteld dat de heffing voor de belanghebbende onhoudbaar is geworden. Ad A.(iii) betoogt hij dat de heffingsambtenaar nooit enig initiatief tot contact heeft genomen heeft en niet op de hoogte is van de relevante persoonlijke omstandigheden, omdat hij daar simpelweg nooit naar gevraagd heeft. In het gedingstuk ‘Aanvulling hoger beroep 20 mei 2022’ heeft de belanghebbende gesteld dat hij wordt gedwongen om te verkopen of te verhuizen. De keuze is gevallen op verhuizen naar Gulpen, maar daarvoor moet eerst verbouwd worden en dat is vanwege de afhankelijkheid van medische zorg erg ingrijpend voor de belanghebbende. 3.9 Ad B betoogt de belanghebbende dat hij de buitensporigheid van en zijn individuele getroffenheid door de steile tariefverhoging met feiten en omstandigheden heeft aangegeven en dat het Hof heeft die heeft opgevat als een beroep op art. 1 Protocol I EVRM. Van een burger kan men niet verwachten dat hij alle mogelijk relevante wetten en verdragen paraat heeft. Indien een dergelijke ruime heffingsbevoegdheid aan gemeenten wordt toegekend, mag men juist verwachten dat de bevoegdheid gepaard gaat met kennis van de kaders waarbinnen haar uitoefening moet blijven. Ad C meent de belanghebbende dat de hoogte van de heffing wel degelijk is meegewogen door het Hof. De relevantie van onderdeel C ontgaat hem daarom. Incidenteel 3.10 Volgens de belanghebbende volgt uit ‘s Hofs oordeel dat de besluitvorming door de raad niet zorgvuldig is geweest en dat een deugdelijke motivering voor de zeer aanzienlijke verhoging van de forensenbelasting ontbreekt, reden om de Verordening buiten toepassing te laten. De toetsing kan in casu intensiever zijn dan een zeer terughoudende omdat de verordening diep ingrijpt in zijn leven en fundamentele rechten aan de orde zijn. Het is de belanghebbende niet duidelijk waarom het Hof daarin niet verder gaat. Het Hof heeft bovendien niet getoetst aan de andere (dan het détournement-verbod) aangevoerde algemene rechtsbeginselen, waaronder het evenredigheidsbeginsel, het gelijkheids-beginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en de redelijkheid en billijkheid.

4.1 Op de gronden vermeld in de bijlage bij deze conclusie meen ik, anders dan het Hof, dat de steile tariefverhoging in de verordening forensenbelasting 2020 van de gemeente Gulpen-Wittem het verbod van détournement de pouvoir schendt, en ook de motiverings- en zorgvuldigheidsbeginselen, het willekeurverbod, het gelijkheidsbeginsel en het evenredig-heidsbeginsel. Elke schending op zichzelf zou mogelijk een terughoudende toets kunnen doorstaan, maar de stapeling van schendingen van algemene rechtsbeginselen en beginselen van behoorlijk bestuur – waarbij ook nog komt de combinatie van spanning met democratische basisregels (deze forensenbelasting is een uiteindelijk acht keer zo zware heffing uitsluitend ten laste van een zéér kleine groep (70) niet-stemgerechtigden: taxation without representation) en de geur van schending van art. 219(2) Gemeentewet (verbod op draagkrachtheffing) - noopt er mijn inziens toe de tariefverhoging niet alleen buiten toepassing te laten in dit geval, maar de verordening onverbindend te verklaren voor zover zij het tarief van de forensenbelasting ten opzichte van 2019 verhoogt. 4.2 Aan toetsing aan het eigendomsgrondrecht kom ik daarom niet toe.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de heffingsambtenaar ongegrond te verklaren, het incidentele beroep van de belanghebbende gegrond te verklaren, maar ’s Hofs uitspraak in stand te laten onder verbetering van gronden, nl. onverbindendverklaring van de verordening forensenbelasting 2020 van de gemeente Gulpen-Wittem voor zover zij het tarief van de forensenbelasting ten opzichte van 2019 verhoogt. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal https://gulpen-wittem.raadsinformatie.nl/vergadering/563198/%2007-11-2019. Rechtbank Limburg 12 januari 2021, nr. AWB 20/2431 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl). Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 25 januari 2023, nr. 21/00347, ECLI:NL:GHSHE:2023:247, Belastingblad 2023/154, NTFR 2023/567 met noot Breman en NLF 2023/0602 met noot Froentjes. ABRvS 12 februari 2020. ECLI:NL:RVS:2020:452. Het Hof verwees naar HR 30 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1174, en HR 14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1943. Het Hof verwees naar HR 4 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:648. Het Hof verwees naar Gerechtshof ’s Hertogenbosch 23 maart 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:936. De heffingsambtenaar wijst op HR 17 maart 2017, nr. 15/04187, na conclusie Ettema, ECLI:NL:HR:2017:441, BNB 2017/116 met noot Meussen, NLF 2017/0682 met noot Jaeger, FutD 2017-0651 met noot redactie en NTFR 2017/794 met noot Wiezer en HR 10 september 2010, nr. 08/04653, na conclusie Van Hilten, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65 met noot Van Brummelen, V-N 2010/43.3 met noot redactie, FED 2011/33 met noot Pauwels, FutD 2010-2117 met noot redactie en NTFR 2010/2189 met noot Rolleman. De heffingsambtenaar wijst op HR 29 oktober 2010, nr. 09/02654, na conclusie IJzerman, ECLI:NL:HR:2010:BM9232, BNB 2011/51 met noot Pechler, Belastingblad 2010/1666 met noot Van der Burg, V-N 2010/2501 met noot redactie en NTFR 2010/2516 met noot Groenewegen. HR 29 september 2017, nr. 16/01584, na conclusie Van Oven, ECLI:NL:HR:2017:2517, NLF 2017/240 met noot Dusarduijn, FED 2018/3 met noot Gerverdinck, V-N 2017/49.7 met noot redactie, BNB 2018/19 met noot Heithuis, FutD 2017-2396 met noot redactie en NTFR 2017/2453 met noot Arends.

Voor de ongelijke behandeling bestaat bovendien een redelijke en objectieve rechtvaardiging. Regelmatig verblijf in een gemeente brengt immers kosten voor de gemeente en gebruik van gemeentelijke voorzieningen met zich mee. De gemeente is volgens de Rechtbank binnen de haar toekomende bevoegdheid gebleven. De verschuldigdheid van andere gemeentelijke belastingen zoals de OZB brengt niet mee dat voor de forensenbelasting geen plaats meer is. Geen wettelijke bepaling verbiedt het naast elkaar heffen van meer belastingen en de Gemeentewet laat gemeenten vrij in het bepalen van de heffingsmaatstaf voor de forensenbelasting. De OZB en de forensenbelasting zijn verschillende belastingen en daarom mocht de gemeenteraad voor de forensenbelasting een andere maatstaf kiezen dan voor de OZB. Dat de forensenbelasting een veelvoud beloopt van de OZB, impliceert volgens de Rechtbank niet dat het tarief van de forensenbelasting onredelijk hoog is. Voor rechterlijk ingrijpen is pas plaats als het om een apert buitensporig tarief zou gaan dat leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de Gemeentewetgever niet bedoeld kan hebben. De wetgever heeft ook geen beperkingen gesteld aan het percentage of het daaruit voortvloeiende bedrag waarmee de forensenbelasting mag stijgen ten opzichte van het voorgaande jaar. Hoewel ook de Rechtbank het bedrag hoog achtte, zag zij geen relatief of absoluut onredelijke en willekeurige belastingheffing. De Rechtbank achtte verder niet aannemelijk gemaakt dat de forensenbelasting wordt gebruikt om één categorie belastingplichtigen bewust nadeliger te belasten dan anderen en verwierp daarom de stelling van détournement de pouvoir. Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 2.10 In hoger beroep betoogde de belanghebbende dat de Verordening onverbindend is omdat zij algemene rechtsbeginselen schendt omdat de belangen van bestaande tweede-huiseigenaren niet zijn meegewogen, de verhoging tot onredelijke en willekeurige heffing leidt die de wetgever niet kan hebben bedoeld en de tariefverhoging détournement de pouvoir inhoudt. Dit betoog strekt volgens het Hof tot exceptieve toetsing van de Verordening aan algemene rechtsbeginselen. Het Hof heeft daarom het door de Afdeling Bestuurs-rechtspraak van de Raad van State (Afdeling) ontwikkelde kader voor toetsing van niet-formele wetten aan hoger recht geciteerd (zie onderdeel 3.1 van de bijlage). Hij achtte dat kader op grond van HR BNB 2021/86, r.o. 5.1 (zie onderdeel 3.7 van de bijlage) ook van toepassing in belastingzaken. De wetgever heeft gemeenten de bevoegdheid gegeven om, behoudens een verbod op draagkracht als verdelingsmaatstaf en behoudens in de wet opgenomen beperkingen, zelf de heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen te bepalen. Het staat gemeenten in beginsel vrij die maatstaven te kiezen die het beste passen bij het gemeentelijke beleid en de plaatselijke heffingspraktijk. Nu art. 223 Gemeentewet geen heffingsmaatstaf of (maximale) tariefstelling bepaalt, mag een gemeente het forensen-belastingtarief desgewenst koppelen aan de WOZ-waarde. Voor onverbindendverklaring van een verordening is pas plaats als de gekozen heffingsmaatstaf of tariefstelling tot een uitkomst leidt die in strijd is met de wet of enig algemeen rechtsbeginsel, aldus het Hof. 2.11 Die toets noopte het Hof tot beoordeling of de Verordening is vastgesteld op basis van een zorgvuldige besluitvorming en of de gemaakte keuzes deugdelijk zijn gemotiveerd. Is dat niet het geval, dan kan de rechter niet beoordelen of de verordening hogere wetgeving, algemene rechtsbeginselen of algemene beginselen van behoorlijk bestuur schendt. Dat kan grond zijn om de Verordening buiten toepassing te laten en een daarop gebaseerde aanslag te vernietigen, maar de rechter moet de rechtmatigheid van de litigeuze tariefverhoging terughoudend toetsen omdat gemeenten een ruime bevoegdheid hebben om belasting te heffen, aldus het Hof. 2.12 Het Hof heeft geoordeeld dat het hoofddoel van de aanzienlijke tariefverhoging was om de kennelijk vastgelopen woningmarkt te verlichten. Het amendement vermeldt ook dat forensen gebruik maken van gemeentelijke voorzieningen, maar daarover ging het bij de mondelinge behandeling in de raadsvergadering niet, terwijl de beoogde woningmarkt-effecten uitgebreid aan de orde zijn gekomen. Volgens het Hof kan dit tot het oordeel nopen dat de gemeente haar heffingsbevoegdheid heeft gebruikt voor een ander doel dan waarvoor die bevoegdheid is toegekend, nl. om de woningmarkt te sturen, terwijl de rechtsgrond voor de forensenbelasting ligt in vergoeding voor het gebruik van gemeentelijke voorzieningen door niet-ingezetenen. Dat is volgens het Hof een ander doel dan het in casu door de gemeentelijke wetgever nagestreefde doel. Daarbij komt dat de bevoegde wethouder de raad heeft geadviseerd om eerst te onderzoeken in hoeverre de veronderstelde starters-belemmeringen, leegstand en spookgebieden zich voordoen. De gemeenteraad heeft het amendement echter aangenomen zonder onderzoek. Het Hof heeft daaruit afgeleid dat vóór het aannemen van het amendement niet bekend was of startersverdringing op woningmarkt werd veroorzaakt door tweede-huiseigenaren, noch of de tariefverhoging wel het gewenste effect kon hebben. Ook blijkt uit de behandeling van het amendement niet dat de raad de negatieve gevolgen van de zeer forse verhoging in 2020 voor bestaande eigenaren van tweede woningen heeft afgewogen tegen het belang van de gemeente om die verhoging door te voeren. De tariefverhoging verdient daarom volgens het Hof allerminst een schoonheidsprijs. Hij achtte zich echter niet bevoegd zich te mengen in deze politieke keuze. De gemeentelijke wetgever heeft expliciet óók overwogen dat forensen gebruik maken van gemeentelijke voorzieningen, zodat het tarief niet geacht kan worden uitsluitend verhoogd te zijn om de woningmarkt te reguleren. De raad heeft volgens het Hof daarom zijn ruime bevoegdheid om forensenbelasting te heffen niet gebruikt voor een ander doel dan waarvoor zij is gegeven. Ook overigens zag het Hof geen strijd met algemene rechtsbeginselen, zonder nochtans zijn toetsing daaraan te specificeren of te expliciteren. 2.13 De belanghebbende betoogde voor het Hof verder dat de tariefverhoging hem een individuele en buitensporige last oplegt in strijd met het eigendomsgrondrecht van art. 1 Protocol I EVRM. Het Hof constateerde dat de forensenbelasting 2019 0,23% van de WOZ-waarde en een vast tarief van € 129 bedroeg en dat dit bedrag in 2020 is gestegen naar 0,56% van de WOZ-waarde en een vast tarief van € 280, en in 2022 naar 1% van de WOZ-waarde en een vast tarief van € 280. Bij gelijke WOZ-waarden bedraagt de forensenbelasting voor de belanghebbende daarmee € 2.249 (2019), € 5.443 (2020) respectievelijk € 9.500 (2022). Het Hof constateerde ook dat het verbod op niet-permanente verhuur van de woning het de belanghebbende onmogelijk maakt om de forse belastingverhoging in 2020 en 2022 af te wentelen. Dat verhuurverbod maakt het voor hem ook onmogelijk om de woning op minder dan 90 dagen per jaar ter beschikking te hebben voor eigen gebruik. De belanghebbende heeft verder ter zitting onweersproken verklaard dat hij de tariefverhogingen niet kan betalen en wordt gedwongen de woning te verkopen omdat persoonlijke omstandigheden in zijn gezin het hem onmogelijk maken om naar de woning te verhuizen. De tariefverhoging treft de belanghebbende daardoor en door het huurverbod extra hard, aldus het Hof, dat daarin inderdaad een individuele en buitensporige last zag. Het Hof heeft de Verordening daarom in dit geval buiten toepassing gelaten en rechtsherstel geboden door de aanslag te verminderen naar het tarief 2019. De belanghebbende tegen de aanslag 2019 geen rechtsmiddelen ingesteld en het Hof heeft daarom angenomen dat de belanghebbende door dat tarief niet extra hard werd getroffen. De belanghebbende heeft evenmin in deze procedure gesteld dat ook de heffing 2019 al buitensporig was. Het Hof heeft de aanslag op die basis verminderd naar € 2.249.