ECLI:NL:PHR:2022:399

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 21/02106 Datum 28 april 2022 Belastingkamer A Onderwerp Belasting van personenauto's en motorrijwielen Nrs. Gerechtshof 20/00470 t/m 20/00475 Nrs. Rechtbank AWB 18/5720 t/m 18/5724 en 18/5726 3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Beroepschrift in cassatie 3.2 Als middel van cassatie draagt de Staatssecretaris voor: Schending van het recht, met name van artikel 9, leden 1, 11 en 13 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (tekst 2018; hierna: Wet BPM), artikel 6a van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (tekst 2018; hierna: de Uitvoeringsregeling) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende bij de berekening van de verschuldigde belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: bpm) terecht is uitgegaan van de op de Zweedse kentekenbewijzen vermelde CO2-uitstoot op basis CNG/aardgas, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 3.3 De Staatssecretaris licht het middel als volgt toe: De vaststelling van de CO2-uitstoot van een personenauto moet volgens artikel 9, leden 11 en 13 Wet BPM op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze worden aangetoond. Artikel 6a Uitvoeringsregeling vormt de uitwerking van die bepalingen en schrijft voor de bepaling van de CO2-uitstoot een vaste hiërarchie van bewijsmiddelen voor. De dwingende bewijsvolgorde van artikel 6a Uitvoeringsregeling geldt voor zowel uit andere lidstaten afkomstige, te registreren motorvoertuigen als voor binnenlandse voertuigen. In het onderhavige geval is artikel 6a, letter a, Uitvoeringsregeling van toepassing: de Europese typegoedkeuring of een CVO (certificaat van overeenstemming). Vast staat immers dat voor elk van de onderhavige auto's een Europese typegoedkeuring voor benzine is afgegeven. Op basis van die goedkeuringen bedraagt de CO2-uitstoot 182 g/km voor de vier Volvo's V60 en 189 g/km voor de twee Volvo's V70. Kennelijk is op een later moment een CNG-installatie ingebouwd. De typegoedkeuringen vermelden namelijk dat de betreffende auto is ontworpen om op de eerste plaats op één type brandstof te rijden, te weten op benzine. Dat er achteraf, dus niet af fabriek, een CNG-installatie is ingebouwd, is voor de heffing van bpm niet van belang. Net als in Zweden, zal van de latere inbouw van een gasinstallatie in een zich in Nederland bevindende personenauto door de RDW melding worden gemaakt op de kentekenpapieren. Dat kan vervolgens van invloed zijn op bijvoorbeeld de verschuldigde motorrijtuigenbelasting, maar niét op de verschuldigde bpm. De feiten 2.1 Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld: 2.1. Belanghebbende heeft vanuit Zweden zes gebruikte personenauto’s van het merk Volvo naar Nederland overgebracht. Het betreft vier Volvo’s van het type V60 en twee van het type V70. De Volvo’s beschikken elk over twee brandstoftanks waardoor zij kunnen rijden op benzine of op onder hoge druk samengeperst aardgas hoofdzakelijk bestaande uit methaan (Compressed Natural Gas, hierna: CNG of aardgas). Voor de Volvo’s zijn Europese typegoedkeuringen verleend die zien op het voertuigtype met een benzinemotor. 2.2. De Volvo’s zijn in Zweden voor het eerst toegelaten tot de openbare weg. De tot uitgifte van kentekenbewijzen bevoegde instantie in Zweden (Transportstyrelsen) heeft kentekenbewijzen uitgereikt. Deze Zweedse kentekenbewijzen vermelden het typegoedkeuringsnummer (‘typgodkännandenummer’), als brandstof (‘Drivmedel’) benzine (‘Bensin’) en methaan (‘Metangas’) en bij de CO2-uitstoot (‘V.7 CO2, g/km’) de uitstootgegevens voor elk van beide brandstofsoorten. Bij het type V60 gaat het om 182 g/km als CO2-uitstoot op basis van benzine en 152 g/km als CO2-uitstoot op basis van CNG. Bij het type V70 gaat het om 189 g/km respectievelijk 157 g/km. 2.3. Bij de registraties in 2017 en 2018 in het kentekenregister in Nederland heeft de Dienst Wegverkeer (hierna: de RDW) bij vijf Volvo’s als energiebronnen van de motor van het voertuig benzine en CNG vermeld. Bij de andere Volvo – met kenteken [kenteken 3], door partijen aangeduid als auto 1 – is alleen benzine als energiebron door de RDW geregistreerd. In het kentekenregister in Nederland is de CO2-uitstoot vermeld die correspondeert met de verleende Europese typegoedkeuring, dus de CO2-uitstoot op basis van benzine. De RDW heeft de door Transportstyrelsen vermelde CO2-uitstootgegevens op basis van CNG niet overgenomen. Voor de Volvo die partijen aanduiden als auto 3 (met kenteken [kenteken 1] ) is een Certificaat van Overeenstemming (‘EC Certificate of Conformity’) overgelegd waarin alleen de CO2-uitstoot op basis van benzine is vermeld. 2.4. Belanghebbende heeft de verschuldigde BPM berekend door uit te gaan van de op de Zweedse kentekenbewijzen vermelde CO2-uitstoot op basis van CNG. 2.5. De Inspecteur gaat uit van de hogere CO2-uitstoot op basis van benzine en heeft de in verband hiermee meer verschuldigde bedragen aan BPM nageheven. Rechtbank Gelderland 2.2 De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld: 8. Aangezien verweerder de naheffingsaanslagen heeft opgelegd, ligt het op zijn weg aannemelijk te maken dat te weinig BPM op aangifte is voldaan. Verweerder heeft daarvoor aangevoerd dat de auto’s mede op benzine rijden. De RDW heeft de CO2-waarde uit het typegoedkeuringsbestand opgehaald. De Europese typegoedkeuring is volgens verweerder terecht als uitgangspunt genomen bij het vaststellen van de verschuldigde BPM, gelet op de dwingende volgorde van artikel 6a van de Uitvoeringsregeling. Er wordt hierdoor ook niet meer BPM geheven dan voor vergelijkbare voertuigen. De heffing is dus niet in strijd met artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU), aldus verweerder. 9. Eiser stelt dat de typegoedkeuring niet van toepassing is, omdat de auto’s af fabriek een gastank hebben. Hij heeft verklaard dat de auto’s op dezelfde productielijn worden gebouwd als gewone V60’s en V70’s. Aan het eind van de lopende band worden enkele van die exemplaren eruit gehaald om in een ander deel van de fabriek een gastank ingebouwd te krijgen. Het gaat om zulke geringe aantallen dat hiervoor geen afzonderlijke typegoedkeuring bestaat. 10. Aangezien de auto’s een datum eerste toelating in 2014 hebben, is de typegoedkeuring verleend op basis van Richtlijn 2007/46/EG en Verordening 692/2008 van de Commissie. In Figuur I.2.4 in Bijlage I van Verordening 692/2008 zijn testvoorschriften voor typegoedkeuring en uitbreidingen opgenomen. Hieruit volgt dat wanneer een bifuel auto op benzine en aardgas (of biomethaan) loopt, de CO2-emissies en het brandstofverbruik worden bepaald voor beide brandstoffen. 11. Uit de verklaring van eiser volgt dat de Volvo V60 en V70 elk maar één typegoedkeuring hebben. Verweerder neemt ook niet uitdrukkelijk een ander standpunt in. De vraag die de rechtbank moet beantwoorden is of deze typegoedkeuring van toepassing is op deze auto’s. Daarvoor is doorslaggevend of sprake is van hetzelfde voertuigtype. Artikel 2, eerste lid, van Verordening 692/2008 geeft een definitie van het begrip voertuigtype. Een voertuigtype is een groep voertuigen die onderling niet verschillen op de volgende gebieden: a) de gelijkwaardige traagheid, bepaald in verhouding tot de referentiemassa zoals voorgeschreven in punt 5.1 van bijlage 4 bij VN/ECE-Reglement nr. 83; b) de motor- en voertuigkenmerken zoals gedefinieerd in aanhangsel 3 van bijlage I. 12. In onderdeel 3.2.2.4 van aanhangsel 3 bij bijlage I van Verordening 692/2008 (hierna: bijlage I) wordt onderscheid gemaakt in voertuigbrandstoftype: monofuel, bifuel en flexfuel en in onderdeel 3.2.16. dient een keuze te worden gemaakt of sprake is van een NG-systeem. Daarnaast zijn in onderdeel 1. van bijlage I extra voorschriften opgenomen voor het verlenen van een typegoedkeuring voor auto’s die alleen (monofuel) of mede (bifuel) op gas rijden. 13. Uit het voorgaande volgt dat de typegoedkeuring voor de benzineauto (monofuel) niet van toepassing is op de bifuel. 14. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat uit de kentekenbewijzen niet kan worden afgeleid dat de auto’s al af fabriek een gastank hebben, omdat er na latere plaatsing van een gastank een nieuw kentekenbewijs wordt afgegeven. Anderzijds heeft verweerder de feiten die eiser heeft geschetst over het moment van plaatsing van de gastank voor vijf van de zes auto’s niet gemotiveerd bestreden. Hij heeft alleen het standpunt ingenomen dat voorafgaand aan de plaatsing van de gastank de typegoedkeuring al van toepassing is, namelijk zodra de auto van de band rolt, en dat de latere plaatsing van de gastank dat niet kan veranderen, zoals ook bijvoorbeeld de latere plaatsing van een trekhaak geen invloed meer heeft. 15. Aangezien een trekhaak geen kenmerk is dat terugkomt in aanhangsel 3 van bijlage I, blijft bij het (later) aanbrengen daarvan de typegoedkeuring gelden. Die vergelijking gaat dus mank. De vraag die de rechtbank moet beantwoorden is of de auto’s van meet af aan zijn geproduceerd als auto’s met gastank en op die wijze voor het eerst geregistreerd zijn. De rechtbank acht dit voor vijf van de zes auto’s aannemelijk. Het ligt voor de hand dat de auto’s eerst het gewone productieproces volgen, omdat sprake is van lopendebandwerk, en dat pas aan het eind de gastank wordt geplaatst. Er is geen reden dat niet als onderdeel van het productieproces te zien. Gezien deze niet (gemotiveerd) betwiste feiten heeft de fabrikant deze vijf auto’s op de markt gebracht met een benzinetank en een gastank (als bifuel). De typegoedkeuring van de monofuel is op deze auto’s niet van toepassing. Verweerder heeft niet bestreden dat er geen eigen typegoedkeuring bestaat voor de bifuel Volvo V60 en V70. Het feit dat er twee getallen op de kentekenbewijzen staan, terwijl de door verweerder ingebrachte typegoedkeuringen alleen de CO2-uitstoot voor benzine vermelden, bevestigt dat er een afzonderlijke beoordeling los van de typegoedkeuring is gedaan. Verweerder heeft gewezen op de door hem genoemde “dwingende” volgorde van artikel 6a van de Uitvoeringsregeling. Deze volgorde is gebaseerd op Richtlijn 2007/46/EG, die ook voor Zweden geldt. Ook gelet daarop gaat de rechtbank ervan uit dat de typegoedkeuring van de monofuel op deze auto’s daadwerkelijk niet is toegepast door de Zweedse autoriteiten. 16. Voor één auto (door partijen aangeduid als auto 3) heeft verweerder aanvullend een certificaat van overeenstemming overgelegd, waarin alleen de testresultaten voor benzine zijn ingevuld. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, acht de rechtbank het daarom aannemelijk dat bij die auto de gastank later is ingebouwd en dat voor die auto de typegoedkeuring dus wel geldt. 17. Hoewel geen van partijen een certificaat van individuele goedkeuring heeft overgelegd, acht de rechtbank het aannemelijk dat er voor de overige vijf auto’s een individuele goedkeuring is afgegeven. Dat is immers de volgende stap in Richtlijn 2007/46/EG en zonder die goedkeuring zouden de auto’s de weg niet op mogen. Voor dergelijke individuele goedkeuringen gelden als uitgangspunt dezelfde regels als voor typegoedkeuringen, maar op specifieke punten mogen EU-lidstaten daarvan afwijken. De rechtbank heeft geen aanleiding te veronderstellen dat Zweden voor de individuele keuring van deze auto’s is afgeweken van de uitgangspunten in Figuur I.2.4 in Bijlage I van Verordening 692/2008. In de Zweedse papieren van de auto’s is immers zowel de CO2-uitstoot voor benzine als die voor aardgas vermeld. Daarmee is ook aannemelijk dat - anders dan waar partijen ter zitting van uit zijn gegaan - wel degelijk een meting op basis van aardgas heeft plaatsgevonden, wellicht niet voor elke auto afzonderlijk, maar wel voor dit type met gastank. Gelet op het bepaalde in artikel 9, elfde lid, van de Wet BPM dient in dat geval de CO2-uitstoot op basis van aardgas te worden gehanteerd voor de bepaling van de hoogte van de BPM voor de nieuwe auto. Voor gebruikte auto’s geldt op grond van artikel 10, eerste lid, van de Wet BPM hetzelfde. Overigens zou, indien bij een individuele goedkeuring geen meting zou plaatsvinden, een te strikte interpretatie van de woorden “gemeten” en “meting” in artikel 9, elfde lid, van de Wet BPM tot problemen leiden, omdat dan artikel 9, elfde lid en dertiende lid beide niet toegepast zouden kunnen worden. 18. Op grond van de laatste zin van artikel 9, elfde lid, van de Wet BPM in combinatie met artikel 10, eerste lid, van de Wet BPM is eiser terecht van de CO2-uitstoot van de auto’s met aardgas uitgegaan. Verweerder heeft voor deze auto’s ten onrechte BPM nageheven. 19. Voor auto 3 geldt het volgende. Ten tijde van de registratie in Nederland had de auto een gastank. De rechtbank acht dit een relevant kenmerk van de auto. De belasting op een later ingevoerde auto mag, gelet op het bepaalde in artikel 110 van het VWEU, niet hoger zijn dan de belasting die rust op een zich al op de Nederlandse markt bevindende referentieauto. Aannemelijk is dat het voor de koper van de auto in de regel geen verschil maakt of de gastank direct aanwezig was of later is ingebouwd. De geschikte referentieauto kan dus ook de auto zijn die af fabriek een gastank had en waarvan hiervoor is vastgesteld dat daarvoor de bruto BPM wordt bepaald op basis van de CO2-uitstoot van de auto met aardgas. Om te voorkomen dat op auto 3 meer BPM rust, dient dus ook voor deze auto te worden uitgegaan van de CO2-uitstoot op basis van aardgas. Daarbij acht de rechtbank het niet noodzakelijk dat eiser concreet bewijs biedt van een referentieauto waarvoor de lagere CO2-uitstoot de basis heeft gevormd. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU, zoals de zaken Gomes Valente en Tulliasiamies en Antti Siilin, volgt dat de toetsing plaatsvindt op stelselniveau. Een stelsel waarbij voor de ene auto, waarvoor op grond van de Europese regelgeving een CO2-uitstoot op basis van aardgas is bepaald, die CO2-uitstoot leidend is, terwijl voor een daarmee concurrerende auto met gastank de CO2-uitstoot op basis van benzine leidend is, is in strijd met artikel 110 van het VWEU. Daarom heeft eiser terecht ook voor deze auto de CO2-uitstoot bepaald op basis van aardgas als brandstof. Ook voor deze auto heeft verweerder ten onrechte BPM nageheven. 20. Gelet op het voorgaande zijn de beroepen gegrond. De naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd. Dat brengt mee dat ook de beschikkingen belastingrente moeten worden vernietigd. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.3 De geschilomschrijving bij het Hof luidde: 3.1. In geschil is of de BPM dient te worden berekend naar een uitstoot van CO2 op basis van benzine, zoals de Inspecteur stelt, of op basis van CNG, zoals belanghebbende verdedigt. Indien de door de Inspecteur bepleite hogere CO2-uitstootwaarde in aanmerking moet worden genomen, is niet in geschil dat vijf naheffingsaanslagen moeten worden verminderd overeenkomstig de door belanghebbende bepleite leeftijdskorting. Voor dat geval is de vergoeding van de kosten voor bezwaar in geschil. 2.4 Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard op grond van het volgende: 4.1. Artikel 9, elfde en dertiende lid, van de Wet BPM luidden ten tijde van de registraties in Nederland als volgt: (…) 4.2. In artikel 6a van de UR BPM zijn bewijsmiddelen voorgeschreven voor de bepaling van de CO2-uitstoot van een auto. Dit artikel luidde in 2017 als volgt: (…) 4.3. Over de rechtspraak waar de Inspecteur zich op beroept [HR 3 april 2020, nr. 18/01389, ECLI:NL:HR:2020:561; A-G], merkt het Hof op dat deze gevallen betreft waarin de CO2-uitstoot van het te registreren voertuig vaststaat. Het geschil in die procedures betrof de vraag of voor de heffing van BPM uitgegaan moet worden van uitstootgegevens van andere auto’s. Die vraag is ontkennend beantwoord. In deze procedure zijn partijen in de eerste plaats verdeeld over de CO2-uitstoot van de te registreren voertuigen zelf. 4.4. Artikel 9, elfde lid, Wet BPM schrijft voor volgens welke regels de CO2-uitstoot voor de toepassing van de BPM moet worden bepaald en voorts dat een gemeten CO2-uitstoot op basis van aardgas, zoals CNG, voorrang heeft. De voor de heffing van BPM relevante CO2-uitstoot kan ingevolge artikel 9, dertiende lid, Wet BPM alleen worden bewezen met de bewijsmiddelen genoemd in artikel 6a UR BPM. Het standpunt van de Inspecteur neemt niet de Wet BPM maar artikel 6a UR BPM als vertrekpunt. Aan de aardgasuitstoot komt in de door de Inspecteur voorgestane methodiek alleen betekenis toe indien het relevante bewijsmiddel bepaald aan de hand van de dwingende bewijsvolgorde van artikel 6a UR BPM de uitstootgegevens van (ook) aardgas vermeldt. Het Hof acht dit uit wetssystematisch oogpunt niet juist. De Wet BPM bepaalt immers, in artikel 9, elfde lid, dat de aardgasuitstoot die op de voorgeschreven wijze is gemeten, voorrang heeft. Wettelijk gezien dient dus eerst bepaald te worden welke brandstofsoort voorrang heeft. Indien de op de voorgeschreven wijze gemeten CO2-uitstoot op basis van aardgas is aangetoond op een in artikel 6a UR BPM voorgeschreven wijze, komt geen betekenis toe aan de CO2-uitstoot op basis van benzine. 4.5. De daartoe in Zweden bevoegde instantie (Transportstyrelsen) heeft de CO2-uitstoot op basis van aardgas op de Zweedse kentekenbewijzen, bij V.7, vermeld. Op grond van Europese regelgeving vermelden kentekenbewijzen die door een lidstaat van de Europese Unie worden afgegeven bij V.7 de ‘CO2-uitstoot gecombineerd’, dat wil zeggen de uitstoot van CO2 in g/km, tijdens een combinatie van gestandaardiseerde stadsrit- en rit buiten de stad, getest op een rollenbank. De vermelding op de Zweedse kentekenbewijzen volstaat voor de aanname dat de CO2-uitstoot op basis van aardgas is gemeten volgens de Europees voorgeschreven methode als bedoeld in artikel 9, elfde lid, Wet BPM. De onderhavige auto's beschikken niet over een af fabriek aardgas- of LPG-installatie, reden waarom kennelijk bij de Europese typegoedkeuring van die auto's geen test is uitgevoerd met aardgas of LPG als brandstof. Personenauto's met een achteraf c.q. later ingebouwde LPG- of aardgasinstallatie ondergaan de test als bedoeld in Bijlage XII van de hiervoor vermelde Verordening met benzine als brandstof en worden om deze reden beschouwd als personenauto's met benzine als brandstof. Dit geldt ook voor de onderhavige auto's. Uit de voor die auto's afgegeven typegoedkeuringen volgt dat sprake is van monofuel voertuigen op benzine. De door belanghebbende voorgestane CO2-uitstoot op basis van aardgas zou alleen dan voorrang hebben indien tijdens de typegoedkeuring van de auto's ook een meting op basis van aardgas als brandstof zou hebben plaatsgevonden. Ter onderbouwing van dit standpunt, wijs ik nog op het volgende. In het tot 1 januari 2013 geldende Besluit etikettering energiegebruik personenauto's kwam in bijlage 4, onderdeel I, zesde lid een vergelijkbare zin voor als de slotzin in artikel 9, lid 11, Wet BPM. Die zin luidde: "Voor het bepalen van de energie-efficiëntieklasse voor personenauto's waarvoor de test als bedoeld in Richtlijn 80/1268/EG (mede) met LPG of aardgas als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG of aardgas als brandstof gehanteerd." De achtergrond van deze zin is toegelicht in de Nota van toelichting op het Besluit van 13 december 2007 tot wijziging van het Besluit etikettering energiegebruik personenauto's in verband met de aanpassing van energielabels voor nieuwe personenauto's met een reeds bij de fabriek geïnstalleerde aardgas- of LPG-installatie. Uit de volgende passages kan mijns inziens worden afgeleid dat de aardgasuitstoot slechts dan voorrang heeft, indien die uitstoot bij de typekeuring is gemeten (onderstreping toegevoegd): "Tijdens de typekeuring van aardgas- en LPG-auto's met een af-fabriekinstallatie wordt een verbruiksmeting op aardgas of LPG uitgevoerd, zodat een officiële waarde voor de CO2-uitstoot met aardgas of LPG als brandstof beschikbaar is." en: "Bij auto's waarvan de test als bedoeld in richtlijn 80/1268/EG met benzine als brandstof is uitgevoerd en waarbij naderhand een aardgas of LPG-installatie is ingebouwd, is geen officiële waarde van de CO2-uitstoot op aardgas dan wel op LPG beschikbaar. Voor deze auto's wordt de relatieve energiezuinigheid gebaseerd op de geconstateerde CO2-waardes met benzine als brandstof. Voor auto's met een af-fabriek aardgas- of LPG-installatie worden tijdens de test als bedoeld in de richtlijn 80/1268/EG veelal twee officiële CO2-uitstootwaarden gemeten, namelijk één waarbij benzine als brandstof is gehanteerd, en één waarbij aardgas of LPG als brandstof is gehanteerd." Ik wijs voorts op de volgende passage uit de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2008 (onderstreping toegevoegd): "De officiële specifieke CO2-uitstoot is de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig richtlijn 80/1268/EEG. Deze richtlijn regelt voor zowel personenauto's als voor bestelauto's hoe de hoogte van de CO2-uitstoot gemeten wordt. Voor auto's met een affabriek aardgas- of LPG-installatie kunnen volgens de richtlijn twee officiële CO2-waarden gemeten worden, namelijk één waarbij benzine als brandstof is gehanteerd, en één waarbij aardgas of LPG als brandstof is gehanteerd. In deze gevallen mag worden uitgegaan van de meting die voor een auto op LPG of op aardgas is uitgevoerd. (...)" Ik kom tot de slotsom dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat voor het bepalen van de hoogte van de verschuldigde (bruto) bpm moet worden uitgegaan van de door belanghebbende voorgestane CO2-uitstootwaarde op basis van aardgas. Verweerschrift in cassatie 3.4 In zijn verweerschrift concludeert belanghebbende tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie. Belanghebbende stelt: De staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat de door belanghebbende ter registratie ingevoerde auto's niet over een af-fabriek CNG-gasinstallatie beschikken, omdat er bij de Europese typegoedkeuring van de auto's geen test is uitgevoerd met deze brandstof. Dit is niet waar. Als in een Europese typegoedkeuring voor slechts één brandstofsoort de CO2- uitstoot vermeld staat, dan betekent dit niet dat sprake is van een achteraf-inbouw van de CNG-installatie, dat wil zeggen dat de CNG-installatie door een ander dan de voertuigfabrikant ingebouwd. Op grond van Verordening (EG) nr. 692.2008 kunnen tijdens de typegoedkeuring van personenauto's met een gasinstallatie twee officiële CO2-uitstootwaarden gemeten worden. De voertuigfabrikant is ingevolge deze Verordening dus niet verplicht om voor beide brandstoffen de CO2-uitstootwaarden vast te stellen. Auto's die in kleine series worden gebouwd, of auto's waarvan tijdens het productieproces veranderingen worden aangebracht ten opzichte van de typegoedkeuring, hoeven bovendien niet (opnieuw) type-goedgekeurd te worden. De staatssecretaris kent doorslaggevende betekenis toe aan de Europese typegoedkering. Volgens hem komt belanghebbende pas een beroep toe op de CNG-uitstoot, als deze krachtens de Europese typegoedkeuring is vastgesteld. Dat getuigt naar mijn mening van een onjuiste rechtsopvatting, omdat in de praktijk de CNG-uitstoot niet altijd krachtens een Europese typegoedkeuring wordt vastgesteld. Daarmee miskent de staatssecretaris dat ingevolge artikel 6a UR BPM de CO2-uitstoot van een bepaalde brandstof ook uit andere bronnen kan volgen, zoals een testrapport van een individuele keuring of een andere goedkeuring waaruit blijkt dat de dat de CO2-uitstoot is gemeten volgens de ter zake in het kader van de Europese Unie tot stand gekomen geldende voorschriften. In het oordeel van het gerechtshof ligt besloten dat de Zweedse kentekenbewijzen als zodanige bron kunnen dienen. Dit oordeel is feitelijk van aard en daarom onaantastbaar in cassatie. Dit oordeel is evenmin onbegrijpelijk. Het standpunt van de staatssecretaris is wel onbegrijpelijk. In feite betoogt hij dat wanneer een auto is gebouwd conform een Europese typegoedkeuring, de daarin vermelde gegevens die voor de belastingheffing van belang zijn altijd moeten worden gevolgd, zelfs als vaststaat dat de auto gewijzigd is ten opzichte van de typegoedkeuring. Stel dat een Renault Traffic (een bestelauto) volgens de Europese typegoedkeuring 2 zitplaatsen heeft. Vervolgens ga ik in de laadruimte 6 extra zitplaatsen aanbrengen, compleet met gordels en al. Het is dan een personenbus geworden. Als ik BPM-aangifte doe, kan ik me niet beroepen op een vrijstelling van belasting op de grond dat de auto volgens de typegoedkeuring als bestelauto is gebouwd. Nee, ik moet dan logischerwijs de BPM op aangifte afdragen op basis van een personenauto. Zonder vrijstelling van belasting dus. Hetzelfde heeft de gelden in de onderhavige procedure. Dat in de Europese typegoedkeuring voor één brandstof de CO2-uitstoot is vastgesteld, doet niet af aan de feitelijke situatie dat de auto's zijn voorzien van een CNG-gastinstallatie waarvoor een andere CO2-uitstoot geldt. Omdat in artikel 9, elfde en dertiende lid, Wet BPM staat dat in zo'n geval een beroep kan worden gedaan op deze CO2-uitstoot, dient het cassatieberoep van de staatssecretaris ongegrond te worden verklaard. Doorslaggevend in het nadeel van de staatssecretaris is de bedoeling van de Wetgever. De BPM is een instrumentalistische belastingheffing; automobilisten worden beloond als ze in zuinige auto's rijden en omgekeerd bestraft als een auto onzuinig is en veel uitstoot. 5.1 De Staatssecretaris bestrijdt in zijn middel ‘s Hofs oordeel dat voor de heffing van de bpm inzake de auto’s uitgegaan moet worden van de CO2-uitstoot op basis van CNG in plaats van benzine. 5.2 Daartoe wordt gesteld dat uit artikel 9, elfde en dertiende lid, van de Wet bpm in verbinding met artikel 6a van de Ur bpm volgt dat de vaststelling van de CO2-uitstoot van een personenauto geschiedt volgens een vaste hiërarchie van bewijsmiddelen. Omdat in casu Europese typegoedkeuringen van de auto’s met daarin opgenomen de CO2-uitstoot op basis van benzine aanwezig waren, dient voor de heffing van bpm inzake de auto’s volgens de Staatssecretaris van de CO2-uitstoot op basis van benzine te worden uitgegaan. 5.3 Het Hof heeft aan zijn oordeel dat voor de heffing van de bpm inzake de auto’s uitgegaan moet worden van de CO2-uitstoot op basis van CNG in plaats van benzine het volgende ten grondslag gelegd: 4.4. Artikel 9, elfde lid, Wet BPM schrijft voor volgens welke regels de CO2-uitstoot voor de toepassing van de BPM moet worden bepaald en voorts dat een gemeten CO2-uitstoot op basis van aardgas, zoals CNG, voorrang heeft. De voor de heffing van BPM relevante CO2-uitstoot kan ingevolge artikel 9, dertiende lid, Wet BPM alleen worden bewezen met de bewijsmiddelen genoemd in artikel 6a UR BPM. Het standpunt van de Inspecteur neemt niet de Wet BPM maar artikel 6a UR BPM als vertrekpunt. Aan de aardgasuitstoot komt in de door de Inspecteur voorgestane methodiek alleen betekenis toe indien het relevante bewijsmiddel bepaald aan de hand van de dwingende bewijsvolgorde van artikel 6a UR BPM de uitstootgegevens van (ook) aardgas vermeldt. Het Hof acht dit uit wetssystematisch oogpunt niet juist. De Wet BPM bepaalt immers, in artikel 9, elfde lid, dat de aardgasuitstoot die op de voorgeschreven wijze is gemeten, voorrang heeft. Wettelijk gezien dient dus eerst bepaald te worden welke brandstofsoort voorrang heeft. Indien de op de voorgeschreven wijze gemeten CO2-uitstoot op basis van aardgas is aangetoond op een in artikel 6a UR BPM voorgeschreven wijze, komt geen betekenis toe aan de CO2-uitstoot op basis van benzine. 5.4 Bpm is ingevolge artikel 1, tweede lid, van de Wet bpm (tekst 2017 en 2018) verschuldigd bij de registratie van een personenauto in het kentekenregister. De verschuldigdheid van bpm ontstaat nadat de registratie van een personenauto in het kentekenregister is voltooid. 5.5 Na de constatering van dat belastbare feit dient te worden nagegaan wat de in aanmerking te nemen bpm-grondslag is. Deze is sinds 2009 gerelateerd aan de CO2-uitstoot. De wetgever heeft daarmee beoogd de bpm om te vormen naar een emissie gerelateerde belasting, zodat recht wordt gedaan aan het beginsel dat de vervuiler betaalt. De CO2-uitstoot van aardgasauto’s is over het algemeen lager dan die van vergelijkbare benzineauto’s. 5.6 Artikel 9, elfde lid, van de Wet bpm omschrijft de CO2-uitstoot van een personenauto als de CO2-uitstoot van een personenauto die is gemeten overeenkomstig EU-regelgeving. Indien de hiervoor bedoelde meting mede met CNG als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de personenauto met CNG als brandstofsoort gehanteerd. 5.7 Artikel 6a van de Ur bpm schrijft voor op welke wijze de CO2-uitstoot van een personenauto kan worden aangetoond. 5.8 In cassatie staat als onbestreden vast dat de CO2-uitstoot op basis van verbruik van respectievelijk benzine en CNG die vermeld staan in de Zweedse kentekenbewijzen, volgens EU-regelgeving is vastgesteld. 5.9 Dat betekent dat ter zake van de auto’s inderdaad een meting van de CO2-uitstoot op basis van benzine en CNG is verricht, zoals bedoeld in artikel 9, elfde lid, van de Wet bpm. 5.10 In dat geval dient ter zake van de registratie van de auto’s in het kentekenregister volgens de laatste zin in artikel 9, elfde lid, van de Wet bpm, te worden uitgegaan van de CO2-uitstoot op basis van CNG: ‘Indien de meting mede met LPG of aardgas als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG of aardgas als brandstofsoort gehanteerd.’ 5.11 Omdat in casu bij de auto’s dient uit te worden gegaan van de CO2-uitstoot op basis van CNG, zijn de Europese typegoedkeuringen van de auto’s, die zijn gebaseerd op benzine als brandstof, niet bruikbaar. 5.12 Wat dan resteert voor het bewijzen van de CO2-uitstoot van de auto’s zijn de Zweedse kentekenbewijzen. 5.13 Ik meen dat de Zweedse kentekenbewijzen, op grond van artikel 6a, letter d, van de Ur bpm, kunnen worden aangemerkt als ‘een goedkeuring van de auto waaruit de CO2-emissie van de auto blijkt, gemeten overeenkomstig de voorschriften van de Economische Commissie voor Europa van de Verenigde Naties, dan wel een gelijkwaardig internationaal reglement’. 5.14 Dat betekent dat belanghebbende bij de registratie van de auto’s in het kentekenregister terecht is uitgegaan van de in Zweden reeds vastgestelde CO2-uitstoot op basis van CNG. 5.15 Voor de door de Staatssecretaris aangedragen opvatting dat bij registratie van bifuel auto’s in het kentekenregister slechts kan worden uitgegaan van de CO2-uitstoot op basis van CNG indien de Europese typegoedkeuring die voorhanden is mede een meting met CNG bevat, zie ik geen steun in de tekst van artikel 9, elfde lid, van de Wet bpm, het stelsel van de bpm of de parlementaire geschiedenis. 5.16 Een en ander betekent dat ’s Hofs beoordeling mijns inziens juist te achten is, zodat het daartegen gerichte middel faalt. Ofschoon de door belanghebbende ingevoerde auto's door de CNG-gasinstallatie aanzienlijk minder CO2 uitstoten en de Wetgever belanghebbende daarmee wil belonen, straft de inspecteur belanghebbende door na te heffen alsof de auto's op benzine rijden. 4Regelgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur Regelgeving 4.1 Artikel 1, tweede lid, van de Wet bpm luidde ten tijde van de registraties van de auto’s in Nederland in 2017 en 2018 als volgt: 2. De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het kentekenregister. 4.2 Onder registratie wordt ingevolge artikel 2, letter b, van de Wet bpm verstaan het inschrijven en te naam stellen van een personenauto in het kentekenregister, zoals dat luidde in 2017 en 2018: In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: (…) b. registreren of registratie: het inschrijven en te naam stellen dan wel op naam stellen van een motorrijtuig in het kentekenregister; 4.3 Artikel 10, eerste lid, van de Wet bpm dat ziet op gebruikte personenauto’s, zoals in casu het geval is, luidde ten tijde van de registratie van de auto’s in Nederland in 2017 en 2018 als volgt: 1. Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste tot en met het derde lid, berekend met inachtneming van een vermindering. 4.4 Artikel 9, elfde en dertiende lid, van de Wet bpm luidde ten tijde van de registraties van de auto’s in Nederland in 2017 en 2018: 11. Voor de toepassing van dit artikel is de CO2-uitstoot van een personenauto, de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig [EU-regelgeving; A-G]. Indien de meting mede met LPG of aardgas als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG of aardgas als brandstofsoort gehanteerd. (…) 13. Indien voor de toepassing van dit artikel de CO2-uitstoot van een personenauto niet op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze is aangetoond, wordt deze gesteld op 507 gram per kilometer respectievelijk 356 gram per kilometer voor een personenauto die wordt aangedreven door een motor met compressieontsteking. 4.5 In artikel 6a van de Ur bpm zijn bewijsmiddelen voorgeschreven voor de bepaling van de CO2-uitstoot van een personenauto. Dit artikel luidde ten tijde van de registratie van de auto’s in 2017 en 2018 als volgt: Voor de toepassing van artikel 9, dertiende lid, van de wet blijkt de omvang van de emissie van CO2-uitstoot in gram per kilometer uit: a. de voor de auto verleende typegoedkeuring, bedoeld in artikel 22 van de Wegenverkeerswet 1994, dan wel het door de fabrikant ter zake afgegeven certificaat van overeenstemming; b. indien voor de auto geen typegoedkeuring is verleend, en ter zake evenmin een certificaat van overeenstemming is afgegeven: de voor de auto verleende individuele goedkeuring, bedoeld in artikel 26 van de Wegenverkeerswet 1994; c. indien voor de auto geen typegoedkeuring is verleend, geen certificaat van overeenstemming is afgegeven en ook geen individuele goedkeuring is verleend: een testrapport van een individuele keuring van de auto, waarbij de CO2-emissie is gemeten overeenkomstig de ter zake in het kader van de Europese Unie tot stand gekomen geldende voorschriften; d. in andere gevallen dan bedoeld in de onderdelen a, b en c: een goedkeuring van de auto waaruit de CO2-emissie van de auto blijkt, gemeten overeenkomstig de voorschriften van de Economische Commissie voor Europa van de Verenigde Naties, dan wel een gelijkwaardig internationaal reglement. Parlementaire geschiedenis 4.6 In het Belastingplan 2009 is de CO2-uitstoot als grondslag voor de bpm geïntroduceerd. In de memorie van toelichting is opgenomen dat de omvorming van de bpm-grondslag van catalogusprijs naar CO2-uitstoot in de periode 2009 tot en met 2013 beter past bij het beginsel dat de vervuiler betaalt: In dit belastingplan wordt de huidige BPM in een aantal jaren omgezet naar een heffing op emissiegrondslag die wordt geheven bij de aanschaf van een nieuwe personenauto. Een BPM op CO2-basis past naar het oordeel van het kabinet beter bij de gedachte «de vervuiler betaalt». Ook zal een op CO2 gebaseerde BPM naar verwachting resulteren in een beter milieueffect en eenvoudiger zijn uit te leggen aan de consument dan de huidige BPM. Door de keuze voor CO2 als grondslag is deze nieuwe heffing technologieneutraal. Daarnaast loopt Nederland met de keuze voor een absolute CO2-grondslag meer in de pas met de andere Europese lidstaten die hun belastingheffing (deels) op CO2 hebben gebaseerd. Ten slotte wordt met deze wijziging uitvoering gegeven aan de motie Cramer c.s. In deze motie is gevraagd om voorstellen te ontwikkelen voor een verdere differentiatie van de BPM op basis van absolute uitstoot van CO2. 4.7 Het huidige artikel 9, elfde en dertiende lid, van de Wet bpm, die de definitie van CO2-uitstoot omvat, is daarbij als volgt toegelicht, waarbij is opgemerkt dat dezelfde definitie van CO2-uitstoot wordt gehanteerd als die bij de motorrijtuigenbelasting en de bijtelling privégebruik auto van de zaak in de loon- en inkomstenbelasting: Het tiende tot en met het twaalfde lid zijn nieuw. Het tiende lid voorziet in een definitie van de CO2-uitstoot, het elfde lid betreft de bepaling van de CO2-uitstoot en het twaalfde lid definieert de categorie personenauto’s die uitgezonderd wordt van de CO2-grondslag. Het tiende lid voorziet, net als het huidige artikel 9ba, tweede lid, in een definitie van CO2-uitstoot, namelijk de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig richtlijn 80/1268/EEG. Deze richtlijn regelt voor zowel personenauto's als voor bestelauto's hoe de hoogte van de CO2-uitstoot gemeten wordt. Indien de meting overeenkomstig de genoemde richtlijn voor een auto op LPG of op aardgas is uitgevoerd, wordt de daaruit resulterende CO2-uitstoot voor de toepassing van dit artikel gehanteerd. Deze definitie wordt eveneens gehanteerd voor de MRB en voor de bijtelling privégebruik auto van de zaak in de inkomstenbelasting/loonbelasting. Voor het merendeel van de auto's vormt het beschikbaar zijn van de CO2-uitstootgegevens geen probleem. In het kentekenregister wordt de CO2-uitstoot van personenauto's met een Europese typegoedkeuring (ETG) in de regel vermeld. Het is echter mogelijk dat in het kentekenregister de CO2-uitstoot niet aan een auto kan worden gekoppeld of dat de CO2-uitstoot niet bekend is in het kentekenregister. Het elfde lid voorziet in deze situaties door te bepalen dat als de omvang van de CO2-uitstoot niet op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze is aangetoond, voor de heffing op basis van de CO2-grondslag wordt uitgegaan van een forfaitaire uitstoot van 350 gram per kilometer voor een benzineauto respectievelijk 302 gram per kilometer voor een dieselauto. De meest voorkomende wijzen om de CO2-uitstoot aan te tonen, zullen zijn dat de CO2-uitstoot blijkt uit een voor de auto verleende typegoedkeuring als bedoeld in artikel 22 van de Wegenverkeerswet 1994, uit een individuele goedkeuring als bedoeld in artikel 26 van de Wegenverkeerswet 1994 of uit het certificaat van overeenstemming (document bedoeld in artikel 6 van richtlijn 70/156/EEG) dat behoort bij de personenauto. 4.8 Bij de bijtelling privégebruik auto van de zaak in de loon- en inkomstenbelasting is de definitie van CO2-uitstoot en de laatste zin van artikel 3.20, vijfde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 - die overeenkomt met die van artikel 9, elfde lid, van de Wet bpm - als volgt toegelicht: De officiële specifieke CO2-uitstoot is de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig richtlijn 80/1268/EEG. Deze richtlijn regelt voor zowel personenauto's als voor bestelauto's hoe de hoogte van de CO2-uitstoot gemeten wordt. Voor auto's met een affabriek aardgas- of LPG-installatie kunnen volgens de richtlijn twee officiële CO2-waarden gemeten worden, namelijk één waarbij benzine als brandstof is gehanteerd, en één waarbij aardgas of LPG als brandstof is gehanteerd. In deze gevallen mag worden uitgegaan van de meting die voor een auto op LPG of op aardgas is uitgevoerd. Dit is van belang omdat de CO2-uitstoot van aardgasauto’s circa 20% lager is dan van vergelijkbare benzineauto’s en de CO2-uitstoot van LPG-auto’s circa 10% lager is dan van vergelijkbare benzineauto’s. 4.9 Artikel 6a van de Ur bpm is als volgt toegelicht, zij het dat certificaat van overeenstemming nu onder letter a in plaats van letter d valt: De wijze waarop de omvang van de CO2-emissie per kilometer wordt vastgesteld, wordt (…) voorgeschreven in artikel 6a van deze regeling. Artikel 6a van de UR BPM 1992 bepaalt dat de omvang van de CO2-uitstoot kan worden aangetoond op één van de hierna beschreven wijzen. De meest voorkomende wijze zal zijn dat de omvang van de emissie van CO2 per kilometer blijkt uit een voor de auto verleende typegoedkeuring als bedoeld in artikel 22 van de Wegenverkeerswet 1994. In het kentekenregister wordt in de regel de omvang van de CO2-emissie van personenauto's met een Europese typegoedkeuring (ETG) vermeld. Indien voor de auto geen typegoedkeuring maar een individuele goedkeuring als bedoeld in artikel 26 van de Wegenverkeerswet 1994 is verleend, blijkt de omvang van de emissie uit deze goedkeuring. De auto zal voor zo’n individuele goedkeuring ter keuring moeten worden aangeboden bij een keuringstation van de RDW. Bij die keuring dient belanghebbende het in artikel 7, tweede lid, van de UR BPM 1992 bedoelde EG-goedkeuringsformulier (het zogenoemde emissiecertificaat) te overleggen, alsmede in voorkomend geval het daar bedoelde testrapport. De derde wijze waarop de omvang van de CO2-emissie kan worden aangetoond, is een testrapport van een individuele keuring inzake de omvang van de CO2-emissie, gemeten overeenkomstig richtlijn nr. 80/1268/EEG (…) betreffende de onderlinge aanpassing van de wetgevingen der Lid-Staten inzake het brandstofverbruik van motorvoertuigen (PbEG L 375). Indien de meting met LPG of aardgas als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG of aardgas als brandstofsoort gehanteerd. Hiermee heeft belanghebbende de mogelijkheid om (…) de CO2-emissie te laten bepalen door bijvoorbeeld TNO. Dit is opgenomen in onderdeel c van artikel 6a van de UR BPM 1992. De vierde wijze waarop de omvang van de CO2-emissie kan worden aangetoond, is opgenomen in onderdeel d van artikel 6a UR BPM 1992. Deze ziet op het overleggen van het certificaat van overeenstemming (document bedoeld in artikel 6 van richtlijn 70/156/EEG) dat behoort bij de personenauto. Het certificaat van overeenstemming is het ‘geboortebewijs' van het voertuig. Een certificaat van overeenstemming wordt door de fabrikant afgegeven voor een voertuig dat is gebouwd volgens een Europese typegoedkeuring. Een certificaat van overeenstemming vermeldt de specificaties conform de criteria van de ETG zoals onder meer de CO2-uitstoot en de fijnstofuitstoot van de personenauto. In principe moet het certificaat van overeenstemming met ieder voertuig worden meegeleverd. Daarnaast is het mogelijk een duplicaat certificaat van overeenstemming achteraf opnieuw aan te vragen bij de fabrikant van de auto. Ook is toegestaan dat – bij gebreke van een certificaat van overeenstemming – een goedkeuring overeenkomstig een gelijkwaardig internationaal reglement bedoeld in artikel 9 van richtlijn 70/156/EEG voor de desbetreffende personenauto wordt overgelegd waarin de emissie van CO2 in gram per kilometer is vermeld en is vastgelegd op een gelijkwaardige wijze als overeenkomstig bijlage I van richtlijn 70/220/EEG. Hiervan is sprake indien de meting van het brandstofverbruik is verricht conform de reglementen van de Economische Commissie voor Europa van de Verenigde Naties, ECE 101-00. 4.10 Per 1 januari 2011 is artikel 6a van de Ur bpm gewijzigd. De wijziging is als volgt toegelicht: In artikel 6a van de UR BPM 1992 is geregeld op welke wijze voor de toepassing van de artikelen 9, 9a en 9c van de Wet BPM 1992 de omvang van de CO2-uitstoot van een auto kan worden aangetoond. Naast een aanpassing van de delegatiegrondslag in de aanhef in verband met wijziging van artikel 9c van de Wet BPM 1992, wordt artikel 6a van de UR BPM 1992 redactioneel gewijzigd. De deels verouderde verwijzing naar specifieke Europese regelgeving wordt daarbij niet meer overgenomen maar voor zover nodig vervangen door een meer algemene formulering van dezelfde strekking. Daarbij vervalt het tweede lid, omdat het daar bepaalde feitelijk al voortvloeit uit onderdeel b van het huidige eerste lid. Verder wordt in de onderdelen a, b en c expliciet ook het door de fabrikant afgegeven certificaat van overeenstemming vermeld. Dit certificaat behoort bij de auto en geeft aan dat de auto is gebouwd volgens een Europese typegoedkeuring (hierna: ETG). Een certificaat van overeenstemming vermeldt de specificaties conform de criteria van de ETG zoals onder meer de CO2-uitstoot en de NOx-uitstoot van een personenauto. In principe moet het certificaat van overeenstemming met ieder voertuig worden meegeleverd. Daarnaast is het mogelijk een duplicaat van het certificaat van overeenstemming opnieuw aan te vragen bij de fabrikant van de auto. De omvang van bijvoorbeeld de emissie van CO2 en stikstofoxide moet in dit geval worden vastgesteld conform de terminologie en meetmethode van richtlijn 70/220/EEG, zoals ook het geval is bij de individuele keuringen bedoeld in onderdeel c. In onderdeel d tenslotte wordt de verwijzing naar deels verouderde Europese regelgeving vervangen door een verwijzing naar de hier bedoelde voorschriften van de Economische Commissie voor Europa van de Verenigde Naties (UNECE), dan wel een gelijkwaardig internationaal reglement. De redactionele aanpassingen hebben geen inhoudelijke gevolgen. Jurisprudentie 4.11 De Hoge Raad heeft bij arrest van 3 april 2020 onder meer beslist dat de CO2-uitstoot van een personenauto vast komt te staan als dat op een wijze als bedoeld in artikel 6a van de Ur bpm wordt aangetoond: 3.5 De eerste klacht houdt in dat het Hof niet ervan heeft mogen uitgaan dat de CO2-uitstoot van de auto gelijk is aan de op het Duitse kentekenbewijs vermelde waarde van 316 gr/km. R.L.H. IJzerman in de zaak van de staatssecretaris van Financiën tegen [X] , h.o.d.n. [A] 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 6 april 2021 over aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: bpm). 1.2 Belanghebbende heeft vanuit Zweden zes gebruikte personenauto’s van het merk Volvo naar Nederland overgebracht (hierna: de auto’s). Het gaat om vier auto’s van het type V60 en twee van het type V70. De auto’s beschikken over twee afzonderlijke brandstoftanks. Het zijn zogenoemde bifuel auto’s die kunnen rijden op benzine dan wel op samengeperst aardgas of biomethaan (Compressed Natural Gas, hierna: CNG). 1.3 Voor de auto’s zijn Europese typegoedkeuringen verleend die zien op het voertuigtype met als brandstof benzine (monofuel). 1.4 De auto’s zijn in Zweden voor het eerst toegelaten tot de openbare weg. De tot uitgifte van kentekenbewijzen bevoegde instantie in Zweden heeft kentekenbewijzen uitgereikt. De Zweedse kentekenbewijzen vermelden: het typegoedkeuringsnummer, als brandstof zowel benzine als CNG en bij de CO2-uitstoot worden de uitstootgegevens voor elk van beide brandstofsoorten vermeld. 1.5 De CO2-uitstoot bij rijden op CNG is lager dan bij rijden op benzine. Bij de vier Volvo’s van het type V60 gaat het om 182 g/km als CO2-uitstoot op basis van benzine en 152 g/km als CO2-uitstoot op basis van CNG. Bij de twee Volvo’s van het type V70 gaat het om 189 g/km respectievelijk 157 g/km. 1.6 Bij de registraties van de auto’s in 2017 en 2018 in het Nederlandse kentekenregister heeft de RDW bij vijf auto’s als energiebronnen van de motor van het voertuig benzine en CNG vermeld en bij één auto alleen benzine. In het kentekenregister in Nederland is de CO2-uitstoot vermeld die correspondeert met de verleende Europese typegoedkeuring, dus de CO2-uitstoot op basis van gebruik van benzine. 1.7 Belanghebbende heeft de verschuldigde bpm berekend door uit te gaan van de op de Zweedse kentekenbewijzen vermelde CO2-uitstoot op basis van CNG. 1.8 De Inspecteur gaat uit van de hogere CO2-uitstoot op basis van benzine en heeft de daarvan uitgaande meer verschuldigde bpm nageheven. 1.9 Na vergeefs bezwaar is belanghebbende in beroep gekomen bij Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft belanghebbende in het gelijk gesteld. 1.10 De Rechtbank is - door toetsing aan EU-regelgeving - tot het oordeel gekomen dat voor vijf auto’s de Europese typegoedkeuringen niet van toepassing zijn. De Rechtbank is vervolgens uitgegaan van de CO2-uitstoot op basis van CNG die vermeld stond in de Zweedse kentekenpapieren. Over de andere auto heeft de Rechtbank geoordeeld dat op grond van artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de EU (hierna: VWEU) uitgegaan dient te worden van de CO2-uitstoot op basis van CNG. 1.11 In het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep is het Hof gekomen tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, met nadere motivering. 1.12 Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 9, elfde lid, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet bpm) bepaalt dat de CO2-uitstoot op basis van CNG voorrang heeft op de CO2-uitstoot op basis van benzine. Indien de op de voorgeschreven wijze gemeten CO2-uitstoot op basis van CNG is aangetoond op een in artikel 6a van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Ur bpm) voorgeschreven wijze, komt geen betekenis toe aan de CO2-uitstoot op basis van benzine. 1.13 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de vermelding van CO2-uitstoot op basis van CNG in de Zweedse kentekenbewijzen, volstaat voor de aanname dat de CO2-uitstoot is gemeten volgens de Europees voorgeschreven methode als bedoeld in artikel 9, elfde lid, van de Wet bpm en dat daarom geen betekenis toekomt aan de Europese typegoedkeuringen die enkel de CO2-uitstoot op basis van benzine vermelden. Belanghebbende heeft volgens het Hof met de Zweedse kentekenbewijzen de CO2-uitstoot op basis van CNG op grond van artikel 6a, letter b, van de Ur bpm aangetoond, zodat uitgegaan dient te worden van de CO2-uitstoot op basis van CNG bij de registratie van de auto’s in het kentekenregister. 1.14 Thans komt de Staatssecretaris in cassatie op tegen de Hofuitspraak met een middel dat inhoudt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat voor de heffing van de bpm inzake de auto’s uitgegaan moet worden van de CO2-uitstoot op basis van gebruik van CNG als brandstof in plaats van, zoals de Staatssecretaris voorstaat, de CO2-uitstoot op basis van benzine. 1.15 De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante regelgeving, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie. In onderdeel 5 wordt het beroep in cassatie van de Staatssecretaris beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Hof Arnhem-Leeuwarden 6 april 2021, nrs. 20/00470 t/m 20/00475, ECLI:NL:GHARL:2021:3277. Rechtbank Gelderland 13 februari 2020, nrs. AWB 18/5720 t/m 18/5724 en 18/5726, ECLI:NL:RBGEL:2020:943. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten. Het gaat om bijlage Xll bij Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie van 18 juli 2008 tot uitvoering en wijziging van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de type goedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie (PbEU 2008, L 199). Per 1 januari 2020 is aan artikel 6a van de Ur bpm een nieuw eerste lid toegevoegd. Door toevoeging van dit eerste lid is bewerkstelligd dat de CO2-uitstoot thans primair wordt bepaald aan de hand van de gegevens die in het kentekenregister zijn opgenomen. Het tweede lid van artikel 6a van de Ur bpm zal dan enkel nog van toepassing zijn indien in het kentekenregister geen CO2-uitstoot is vermeld. Voor belanghebbende zou dit betekenen dat als hij de auto’s in 2020 of later heeft laten registeren, de CO2-uitstoot van vijf van de auto’s op basis van CNG zou worden bepaald. Kamerstukken II 2008/2009, 31 704, nr. 3, p. 16-17 (MvT). Ibidem, p. 74-75. Kamerstukken II 2007/2008, 31 205, nr. 3, p. 47-48 (MvT). Stcrt. 2008, 2729, p. 45-46. Stcrt. 2010, 21111, p. 53. HR 3 april 2020, nr. 18/01389, ECLI:NL:HR:2020:561. Hof Arnhem-Leeuwarden 8 december 2020, nrs. 19/01413 en 19/01414, ECLI:NL:GHARL:2020:10182. Tegen deze uitspraak heeft de Staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld (bij de Hoge Raad geregistreerd onder het nummer 21/00182) waarbij een vergelijkbaar middel is aangevoerd als in de onderhavige zaak. Dat is volgens artikel 2, letter b, van de Wet bpm (tekst 2017 en 2018) na de inschrijving en tenaamstelling van de personenauto in het kentekenregister Kamerstukken II 2008/2009, 31 704, nr. 3, p. 16-17 (MvT), zoals opgenomen in onderdeel 4.6 van deze conclusie: ‘Een BPM op CO2-basis past naar het oordeel van het kabinet beter bij de gedachte «de vervuiler betaalt». Ook zal een op CO2 gebaseerde BPM naar verwachting resulteren in een beter milieueffect en eenvoudiger zijn uit te leggen aan de consument dan de huidige BPM.’ Kamerstukken II 2007/2008, 31 205, nr. 3, p. 47-48 (MvT), zoals opgenomen in onderdeel 4.8 van deze conclusie: ‘Voor auto's met een affabriek aardgas- of LPG-installatie kunnen volgens de richtlijn twee officiële CO2-waarden gemeten worden, namelijk één waarbij benzine als brandstof is gehanteerd, en één waarbij aardgas of LPG als brandstof is gehanteerd. In deze gevallen mag worden uitgegaan van de meting die voor een auto op LPG of op aardgas is uitgevoerd. Dit is van belang omdat de CO2-uitstoot van aardgasauto’s circa 20% lager is dan van vergelijkbare benzineauto’s en de CO2-uitstoot van LPG-auto’s circa 10% lager is dan van vergelijkbare benzineauto’s.’ Het gaat om bijlage Xll bij Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie van 18 juli 2008 tot uitvoering en wijziging van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de type goedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie (PbEU 2008, L 199). Hofuitspraak, r.o. 4.5, zoals opgenomen in onderdeel 2.4 van deze conclusie: ‘De vermelding op de Zweedse kentekenbewijzen volstaat voor de aanname dat de CO2-uitstoot op basis van aardgas is gemeten volgens de Europees voorgeschreven methode als bedoeld in artikel 9, elfde lid, Wet BPM.’ Zie ook Rechtbankuitspraak, r.o 17, zoals opgenomen in onderdeel 2.2 van deze conclusie. Anders dan het Hof die is uitgegaan van een geval als bedoeld artikel 6a, letter b, van de Ur bpm in Hofuitspraak, r.o. 4.6, zoals opgenomen in onderdeel 2.4 van deze conclusie. Ik meen dat het geval als bedoeld artikel 6a, letter b, van de Ur bpm ziet op keuringen die zijn verricht door de RDW en niet op keuringen die zijn verricht door een vergelijkbare buitenlandse autoriteit, zoals in casu. HR 3 april 2020, nr. 18/01389, ECLI:NL:HR:2020:561, r.o. 3.5-3.6.2, zoals opgenomen in onderdeel 4.11 van deze conclusie. Zie onderdelen 5.4 tot en met 5.7 van deze conclusie. Zie onderdelen 4.6 tot en met 4.10 van deze conclusie. Overigens zie ik ook geen steun in de toelichting bij het Besluit etikettering energiegebruik personenauto's. Dit nog los van de vraag welke betekenis aan deze toelichting kan worden gehecht voor artikel 9, elfde lid, van de Wet bpm, omdat uit de parlementaire geschiedenis van de Wet bpm niet volgt dat is aangesloten bij voornoemd besluit. Dat geldt overigens wel voor de parlementaire geschiedenis van de motorrijtuigenbelasting en de bijtelling privégebruik auto van de zaak in de loon- en inkomstenbelasting over de definitie van CO2-uitstoot, die door de Staatssecretaris in zijn beroepschrift in cassatie wordt aangehaald; zie onderdeel 3.3 van deze conclusie.