ECLI:NL:PHR:2022:1246

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummers 22/00856 tot en met 22/00863

Datum 30 december 2022

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting over tijdvakken in 2016 en 2017

Nr. Gerechtshof 20/00268 t/m 20/00271

Nr. Rechtbank AWB 17/5145, 17/5147, 15/5148 en 18/950

CONCLUSIE

C.M. Ettema

In de zaken van

[X1] , Fiscale eenheid [X2] c.s., [X3] , [X4] , Maatschap [X5] , Maatschap [X6] , [X7] c.s., [X8]

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1 Overzicht

Inleiding

1.1 De belanghebbenden in deze zaken zijn allen eerstelijnszorgverleners. Eerstelijnszorg is zorg die toegankelijk is zonder verwijzing, zoals zorg van huisartsen en apothekers. Naast en in aanvulling op het verlenen van de eerstelijnszorg zijn de belanghebbenden als zogenoemde ‘eerstelijnzorgpartners’ samen met andere partners verbonden aan een samenwerkingsverband. Zij organiseren en coördineren ‘geïntegreerde eerstelijnszorg’. Het samenwerkingsverband is opgericht door de eerstelijnszorgpartners en wordt bekostigd door ziektekostenverzekeraars. Dat gebeurt volgens een met de desbetreffende zorgverzekeraar overeengekomen tarief.

1.2 In deze procedure staat de vraag centraal of het organiseren en coördineren van de geïntegreerde eerstelijnszorg aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen.

1.3 In deze conclusie wordt voor alle zaken uitgegaan van de feiten en gedingstukken in de zaak 22/00856; er is niet gebleken van voor de beoordeling van de aangevoerde middelen relevante feitelijke verschillen met de zaken 22/00857 tot en met 22/00863.

Feiten en het geding in feitelijke instanties

1.4 Belanghebbenden zijn werkzaam op het gebied van de medische zorgverlening aan patiënten in de eerste lijn. Daarnaast zijn zij als ‘eerstelijnszorgpartner’ samen met andere zorgverleners verbonden aan een door de eerstelijnszorgpartners opgerichte stichting die zich tot doel stelt voor de geïntegreerde eerstelijnszorg (hierna ook: GEZ) zorgprogramma’s te maken, de zorg op elkaar af te stemmen, aan elkaar te rapporteren en de zorg te evalueren. Er worden zorgbehandelplannen ontwikkeld voor specifieke groepen patiënten per wijk. Bij de stichting zijn huisartsen en andere zorgverleners, zoals diëtisten, apothekers en fysiotherapeuten aangesloten.

1.5 In de door de Nederlandse Zorgautoriteit (NZa) vastgestelde regeling administratie- en declaratievoorschriften module samenwerking ten behoeve van geïntegreerde eerstelijnszorg, worden ‘geïntegreerde eerstelijnszorg’ en ‘samenwerkingsverband in het kader van de module geïntegreerde eerstelijnszorg’ als volgt omschreven:

“3.1 Samenwerkingsverband in het kader van de module geïntegreerde eerstelijnszorg

Een samenwerkingverband is een organisatorisch verband, waarbinnen een aantal beroepsbeoefenaren, die eerstelijnsgezondheidszorg leveren, structureel met elkaar samenwerken. Deze samenwerking bestaat in ieder geval uit samenwerking tussen een zorgaanbieder die huisartsenzorg verleent met één of meer zorgaanbieders die andere zorg verlenen. Zij leveren gezamenlijk geïntegreerde eerstelijnszorgprestaties.

3.2 Hoofdcontractant/-declarant

De hoofdcontractant/-declarant is de zorgaanbieder die namens een samenwerkingsverband de module geïntegreerde eerstelijnszorg contracteert en declareert.

3.3 Geïntegreerde eerstelijnszorg

Geïntegreerde eerstelijnszorg betreft multidisciplinaire eerstelijnszorg die door meerdere zorgaanbieders met verschillende disciplinaire achtergrond in samenhang geleverd wordt en waarbij regie noodzakelijk is om het zorgproces rondom de consument te leveren.

Onder eerstelijnszorg wordt verstaan: generalistische zorgverlening met laagdrempelige toegang, ambulante zorg in de buurt, gericht op de mens in zijn omgeving en gericht op coördinatie en continuïteit van de zorgvragen.”

1.6 De ‘module geïntegreerde eerstelijnszorg’ (GEZ-module) is voor 2016 gebaseerd op de Beleidsregel Huisartsenzorg en multidisciplinaire zorg 2016 - BR/REG-17171:

“Via de GEZ-module worden de personele inzet, organisatie en infrastructuur bekostigd die nodig is voor multidisciplinaire samenwerking tussen zorgaanbieders in de eerste lijn. Die inzet, organisatie, infrastructuur en samenwerking richten zich op multidisciplinaire eerstelijnszorg en op resultaten daaruit op het vlak van kwaliteit, doelmatigheid, patiëntgerichtheid (service) en innovatie.

(…)

Module geïntegreerde eerstelijnszorg

De “Module geïntegreerde eerstelijnszorg” biedt patiënten de voordelen van multidisciplinaire samenwerking tussen zorgverleners voor wat betreft het leveren van geïntegreerde eerstelijnszorgproducten. Het tarief is een vergoeding voor de kosten van personele inzet, organisatie en infrastructuur die nodig is voor die samenwerking. Binnen de module onderscheiden we twee prestaties:

Geïntegreerde eerstelijnszorg voor samenwerkingsverbanden die rechtspersoonlijkheid bezitten.

Geïntegreerde eerstelijnszorg voor samenwerkingsverbanden die geen rechtspersoonlijkheid bezitten.

Voorwaarden, voorschriften en beperkingen:

1. Indien voor samenwerking (sector)specifieke beleidsregels zijn opgesteld, dan gelden die specifieke beleidsregels.

2. De modules kunnen enkel in rekening worden gebracht door een samenwerkingsverband ter bevordering van structurele multidisciplinaire samenwerking in de eerstelijnszorg.

3. Voornoemd samenwerkingsverband is een organisatorisch verband, waarbinnen een aantal beroepsbeoefenaren uit de eerste lijn structureel met elkaar samenwerkt. Deze samenwerking bestaat in ieder geval uit samenwerking tussen een zorgaanbieder die de basisvoorziening huisartsenzorg verleent of kan verlenen met een of meer zorgaanbieders die andere zorg verlenen of kunnen verlenen. Zij bieden en leveren gezamenlijk een geïntegreerd op elkaar afgestemd doelmatig zorgaanbod.”

1.7 Zorgverzekeraars verlangen dat in het kader van de GEZ-module centraal een overeenkomst wordt gesloten vanuit één entiteit die de betrokken zorgverleners vertegenwoordigt. Om die reden hebben de belanghebbenden in hun hoedanigheid van eerstelijnszorgpartners de stichting opgericht en heeft de stichting een overeenkomst gesloten met een zorgverzekeraar.

1.8 De stichting en ieder van de belanghebbenden hebben de onderlinge afspraken vastgelegd in een samenwerkingsovereenkomst. Daarin is onder meer vastgelegd dat partijen gezamenlijk invulling geven aan geïntegreerde eerstelijnszorg op basis van de NZa-beleidsregel “samenwerking ten behoeve van geïntegreerde eerstelijnszorgproducten”:

“Partij A: [stichting] (…)

En

Partij B: [belanghebbende] (…)

Ieder afzonderlijk te noemen “Partij” en gezamenlijk “Partijen”.

Overwegende dat:

1. Partijen geven gezamenlijk invulling aan geïntegreerde eerstelijnszorg op basis van de NZa-beleidsregel “samenwerking ten behoeve van geïntegreerde eerstelijnszorgproducten”;

2. Onder geïntegreerde eerstelijnszorg wordt verstaan de afspraken tussen zorgverleners over de inhoud van de zorg en over onderlinge afstemming bij omschreven patiëntengroepen en/of problematiek, gericht op de vraag van de patiënt;

3. Dat de samenwerkingsovereenkomst, hierna ook aangeduid als “Overeenkomst”, betrekking heeft op naleving van de afspraken in het kader van de NZa-beleidsregel "samenwerking ten behoeve van geïntegreerde eerstelijnszorgproducten" en in het bijzonder de gecontracteerde GEZ module met [A] op basis van deze beleidsregel alsmede hiermee samenhangende activiteiten.

Komen het volgende overeen:

Artikel 1 Doel van de Overeenkomst

Partijen streven naar een verdere verbreding van een draagvlak met betrekking tot de ambitie zoals verwoord onder “overwegende dat” waarbij in het kader van deze Overeenkomst het accent in eerste instantie zal liggen op de ingeschreven patiënten bij de aangesloten huisartspraktijken;

1. Partijen streven er naar multidisciplinaire werkafspraken vast te leggen;

2. Partijen vormen een aanspreekbare organisatie waarbij nadere afspraken zijn vastgelegd aangaande de betrokkenheid en invloed van de partijen;

(…)

Artikel 3 Werkwijze en organisatie

1. Bij alle voorgenomen besluiten van Partij A die direct of indirect samenhangen met de kernactiviteiten van de Partij B dienen Partijen in overleg te treden waarbij uiteindelijk de wijze van besluitvorming tussen Partijen is verankerd in de statuten en huishoudelijk reglement van de [stichting];

2. Voor uitvoering van taken in het kader van deze Overeenkomst staat in beginsel een vergoeding ter beschikking conform door Partij A vast te stellen begroting rekening houdende met de verwachte financiële middelen. Ook beroepsbeoefenaren en medewerkers die onderdeel uitmaken van de Partijen kunnen in beginsel in aanmerking komen voor een vergoeding alsmede derden voor taken in zoverre met het bestuur vooraf overeengekomen;

3. Er kan bij verdere uitvoering van deze en andere Overeenkomsten en de daarbij horende activiteiten daar waar mogelijk gebruik worden gemaakt van ondersteuning en advisering van derden zoals een coördinator en communicatiedeskundige aan te trekken door Partij A, (...).

4. Partijen werken conform de procedures rond toetreding en uittreding tot de [naam stichting] en het werken in werkgroepen zoals geformuleerd in Bijlage 2: Procedures [stichting].

(...)”

1.9 De stichting heeft met een zorgverzekeraar een overeenkomst gesloten over onder meer het tarief. De overeenkomst vermeldt onder meer:

“Nemen in aanmerking dat:

• [B] bekostiging van eerstelijns samenwerkingsverbanden stimuleert ter bevordering van structurele multidisciplinaire gebiedsgerichte samenwerking in de eerstelijnsgezondheidszorg;

• [B] de visie onderschrijft dat geïntegreerde eerstelijns samenwerkingsverbanden een belangrijke meerwaarde in de zorg hebben;

• de voorwaarden voor bekostiging worden gevormd door de Beleidsregel van de NZa huisartsen en multidisciplinaire zorg BR/CU-7144 zoals die thans luidt, dan wel komt te luiden gedurende de looptijd van de overeenkomst.

Verder komen partijen het navolgende overeen:

Tarief

De overeengekomen prijs voor contractjaar 2016 bedraagt:

per ingeschreven verzekerde per jaar € 24,49

per ingeschreven verzekerde per kwartaal € 6,12

die is verzekerd bij [B] en is ingeschreven op naam van het aan het samenwerkingsverband deelnemende huisartsen. Het tarief is te declareren via de prestatiecode 11600.”

1.10 Ter zitting bij het Hof is namens belanghebbenden het volgende verklaard over de activiteiten die zien op de door belanghebbenden in hun hoedanigheid van eerstelijnszorgpartners aan de stichting gedeclareerde kosten:

- Declaraties ‘voorbereiding COPD’, ‘voorbereiding CVRM’, ‘voorbereiding Diabetes’ en ‘voorbereiding depressies’: deze kosten zien op werkzaamheden waarbij werkgroepen, waaraan zorgverleners die aangesloten zijn bij de stichting, specifieke patiëntengroepen (zoals COPD, CVRM en Diabetes) in beeld brengen en de zorg aan deze groepen patiënten stroomlijnen.

- Declaratie ‘1e 1000 dagen’: deze kosten zien op de werkzaamheden van een werkgroep die zich bezig heeft gehouden met het stroomlijnen van de zorg in de eerste duizend dagen in ieder mensenleven. Deze werkgroep heeft gesignaleerd dat er weinig contact was tussen bijvoorbeeld de huisartsen en de consultatiebureaus en een netwerk opgezet om de lijnen tussen de huisartsen en de andere eerstelijnszorgverleners korter te maken en de samenwerking tussen de verschillende ketenpartners te bevorderen. Verder heeft deze werkgroep gesignaleerd dat stress rondom ouderschap veel voorkomt en er daarom voor gezorgd dat informatieavonden voor (aanstaande) ouders worden georganiseerd.

- Declaratie ‘voorbereiding studenten’: Deze werkgroep heeft in beeld gebracht welke type ziektes en aandoeningen vaak voorkomen bij studenten en bedacht op welke wijze deze patiëntengroep beter kan worden bereikt en geholpen. Onder studenten is bijvoorbeeld alcoholgebruik/misbruik een probleem. Vanuit de werkgroep is contact gezocht met studentenverenigingen hetgeen ertoe heeft geleid dat studentenverenigingen ook alcoholvrij bier zijn gaan tappen. Ook is er vanuit de werkgroep een symposium georganiseerd waarbij studieverenigingen, zorgverleners en de gemeente aanwezig waren.

- Declaratie ‘voorbereiding optimalisatie Farmaco’: Deze kosten zien op een werkgroep die zich heeft beziggehouden met de samenwerking tussen huisartsen en apothekers. Zo is nagedacht over de wijze waarop chronisch zieke patiënten op efficiënte wijze hun jaarmedicatie kunnen krijgen. Afgesproken is dat de patiënt zich eenmaal per jaar laat controleren door de huisarts, die daarna een jaarrecept afgeeft. De apotheker verstrekt vervolgens ieder kwartaal de benodigde medicatie en geeft in het vierde kwartaal aan dat de patiënt weer op consult moet bij de huisarts. De patiënt beschikt zo tijdig over zijn medicatie, de apotheker wordt niet overvallen met allerlei spoedrecepten en de huisarts weet dat hij zijn patiënt in ieder geval één keer per jaar ziet.

- declaratie ‘voorbereiding zorgmail’: Deze kosten verwijzen naar een project dat tot doel had de communicatie tussen de zorgverleners onderling te verbeteren en heeft bewerkstelligd dat alle zorgverleners (huisarts, fysiotherapeut, apotheker, podotherapeut enz.) beveiligd met elkaar kunnen communiceren / mailen.

- Declaratie ‘service en bereikbaarheid’: Deze kosten zien niet op een werkgroep maar betreft een bedrag dat alleen de huisartsen per patiënt ontvangen indien zij aan bepaalde voorwaarden voldoen, zoals bijvoorbeeld het houden van een avondspreekuur of het bieden van de mogelijkheid aan patiënten om afspraken online te maken. Het bedrag dat de huisartsen ontvangen, is afhankelijk van de opties die een huisarts biedt. Inmiddels dienen de huisartsen zich voor deze vergoedingen weer rechtstreeks tot de zorgverzekeraar te wenden.

- Declaratie ‘bestuurderskosten’: De bestuurders van de stichting declareren de uren die zij besteden aan hun bestuurderswerkzaamheden. Het bestuur stuurt de werkgroepen aan, bepaalt welke werkgroepen noodzakelijk zijn, keurt de begrotingen van de werkgroepen goed en legt verantwoording af aan de zorgverzekeraars dat de uitgekeerde gelden zien op GEZ-werkzaamheden. De overheadkosten (de bestuurskosten en de kosten van het opmaken van de jaarrekening) betreffen ongeveer 10% van de gelden die de stichting ontvangt van de zorgverzekeraars.

1.11 De werkgroepen die de hierboven vermelde activiteiten hebben verricht, hadden een verschillende samenstelling. De resultaten van de door de diverse werkgroepen verrichte werkzaamheden waren beschikbaar voor alle bij de stichting aangesloten ‘eerstelijnszorgpartners’, ook als zij niet hadden deelgenomen aan een werkgroep. Belanghebbenden hebben de kosten van de werkzaamheden voor de werkgroepen bij de stichting in rekening gebracht. Op deze facturen hebben zij 21% omzetbelasting berekend.

1.12 De individuele zorg die belanghebbenden rechtstreeks aan hun patiënten verlenen, wordt door de zorgverzekeraars rechtstreeks aan belanghebbenden vergoed.

1.13 Belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte en naheffingsaanslagen over tijdvakken in 2016 en 2017. Tevens zijn boetes opgelegd.

1.14 De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) oordeelt dat de patiënt de afnemer is van de GEZ-diensten. De GEZ-diensten gaan naar het oordeel van de Rechtbank op in de zorg die belanghebbenden als eerstelijnszorgverlener aan de patiënten verlenen. Deze zijn slechts ondersteunend van aard en moeten daarom als bijkomend bij de hoofdprestatie worden beschouwd. De GEZ-werkzaamheden zijn volgens de Rechtbank slechts een middel om de zorg aan de patiënten te verbeteren. Deze bijkomende dienst gaat op in de hoofddienst (de gezondheidskundige verzorging van de mens als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet op de omzetbelasting 1968) en deelt het fiscale lot daarvan, aldus de Rechtbank.

1.15 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof). In geschil is of de werkzaamheden van belanghebbenden in het kader van de GEZ opgaan in de vrijgestelde hoofdprestatie van belanghebbenden. Zo neen, dan is in geschil of de werkzaamheden in het kader van de GEZ zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel f, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Het Hof beantwoordt beide vragen ontkennend.

1.16 Om te bepalen of de prestaties die in het kader van de GEZ zijn vrijgesteld op grond van de medische vrijstelling als bedoeld in van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, Wet OB is volgens het Hof allereerst van belang vast te stellen of de stichting als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, Wet OB moet worden aangemerkt. Gelet op het bestaan van twee overeenkomsten, de inhoud van deze overeenkomsten en de toelichting ter zitting van het Hof, kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden geconcludeerd dan dat de stichting en de zorgverleners elk een activiteit verrichten in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid en elk het aan die activiteiten verbonden economische risico dragen. De omstandigheid dat de stichting en de zorgverleners hun activiteiten op elkaar afstemmen, vereist weliswaar een zekere samenwerking, doch deze leidt er niet toe dat zij hun activiteiten niet zelfstandig verrichten. Het Hof is van oordeel dat de stichting zelfstandig coördinerende handelingen verricht waarvoor zij zorgverleners inschakelt en de zorgverleners – naast werkzaamheden voor de stichting – zelfstandig rechtstreeks aan de patiënt zorghandelingen verrichten. Het Hof is, gelet op alle feiten en omstandigheden, van oordeel dat de activiteiten van de stichting en de activiteiten van belanghebbenden niet kunnen worden gezien als één (samengestelde) prestatie. Het Hof is van oordeel dat de GEZ niet een inherent en onafscheidbaar deel is van een gezondheidskundige behandeling van een patiënt. Ook al worden een dergelijke organisatie en coördinatie wezenlijk en wenselijk geacht op het vlak van gezondheidskundige verzorging van de mens, een dergelijke vaststelling volstaat volgens het Hof niet om de medische vrijstelling op een dergelijke dienst van toepassing te achten.

1.17 Nu volgens het Hof de werkzaamheden van belanghebbenden in het kader van de GEZ niet opgaan in de vrijgestelde hoofdprestatie van belanghebbenden, beoordeelt het Hof of de GEZ-activiteiten die belanghebbenden verrichten voor de stichting zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel f, van de Wet OB en Bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, onderdeel b, aanhef en onderdeel 20 (post b.20).

1.18 Belanghebbenden kunnen zich volgens het Hof niet met succes op post b.20 beroepen. Blijkens de artikelsgewijze toelichting bij post b.20 is het samenwerkingsverband de schakel tussen de zorgverzekeraar en de eerstelijnszorgverleners. Het is het samenwerkingsverband dat de gelden van de zorgverzekeraars ontvangt. Het samenwerkingsverband verdeelt vervolgens het van de zorgverzekeraars ontvangen bedrag over de betrokken eerstelijnszorgverleners. Het Hof is Hof van oordeel dat de stichting het samenwerkingsverband is dat in post b.20 is aangewezen en belanghebbenden, die diensten verricht voor de stichting, geen samenwerkingsverband zijn als bedoeld in post b.20.

1.19 Belanghebbenden doen voorts een rechtstreeks beroep op artikel 132, lid 1, onder g), richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn). Eén van de voorwaarden van artikel 132, lid 1, onder g), van de Btw-richtlijn is dat de desbetreffende organisatie door de betrokken lidstaat als instelling van sociale aard wordt erkend. Nu belanghebbenden niet vallen onder post b.20 en niet om erkenning hebben verzocht, voldoen zij volgens het Hof niet aan de op grond van artikel 132, lid 1, onder g), van de Btw-richtlijn gestelde voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling. Voor zover belanghebbenden stellen dat zij voldoen aan de vereisten voor erkenning, kunnen zij conform artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 een verzoek indienen. Een dergelijk verzoek ligt in de onderhavige procedures niet voor, zodat het Hof daarover niet kan oordelen en zolang er niet op een dergelijk verzoek positief is beslist, is van een erkenning als bedoeld in artikel 132, lid 1, onder g), van de Btw-richtlijn geen sprake.

Geding in cassatie

1.20 Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij drie middelen voorgesteld.

1.21 Middel 1 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de werkzaamheden van belanghebbenden voor de stichting, die worden bekostigd op basis van de GEZ-module, niet zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet OB. Volgens het middel heeft het Hof ten onrechte beoordeeld of de activiteiten van de stichting en de activiteiten van belanghebbenden kunnen worden gezien als één (samengestelde) prestatie. Het betoogt dat beoordeeld had moeten worden of de werkzaamheden van belanghebbenden in het kader van de GEZ en de rechtstreekse zorgverlening aan de patiënten kunnen worden aangemerkt als één prestatie. Volgens het middel is onbegrijpelijk dat het Hof in rechtsoverweging 4.3 overweegt dat om te bepalen of de prestaties van belanghebbenden in het kader van de GEZ zijn vrijgesteld van omzetbelasting, van belang is vast te stellen of de stichting (welke mede door belanghebbenden en haar andere, vaste eerstelijnszorgpartners is opgericht om te kunnen contracteren voor de GEZ-module) als ondernemer moet worden aangemerkt. Het ondernemerschap van de stichting is voor de beoordeling van de activiteiten van belanghebbenden niet relevant, aldus het middel. Indien uit de uitspraak van het Hof moet worden afgeleid dat het Hof van oordeel is dat belanghebbenden twee afzonderlijke prestaties verrichten, dan is dit oordeel onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd.

1.22 Middel 2 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de werkzaamheden van belanghebbenden voor de stichting, die worden bekostigd op basis van de GEZ-module, niet zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel f, Wet OB. Het middel voert aan dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de activiteiten van belanghebbenden niet onder post b.20 vallen.

1.23 Middel 3 stelt dat het Hof ten onrechte niet heeft getoetst of de Nederlandse autoriteiten de grenzen van de beoordelingsbevoegdheid die artikel 132, lid 1, aanhef en onder g) van de Btw-richtlijn bij het opstellen van de nationale regeling opgenomen in artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en bijlage B bij dit besluit hebben geëerbiedigd. Daarnaast heeft volgens belanghebbenden het Hof - in strijd met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie) - niet beoordeeld of belanghebbenden moeten worden aangemerkt als instelling van sociale aard in het licht van de door het Hof van Justitie genoemde relevante elementen.

1.24 De staatssecretaris van Financiën heeft verweerschriften ingediend. Hij concludeert dat de ingestelde beroepen niet tot cassatie kunnen leiden.

1.25 Belanghebbenden hebben conclusies van repliek ingediend. De staatssecretaris van Financiën heeft, na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, medegedeeld van dupliek af te zien.

Conclusie

1.26 Ik concludeer dat middel 1 (deels) en middel 2 slagen en de middelen (voor het overige) geen behandeling behoeven.

1.27 Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbenden gegrond te verklaren.

2. Samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- en geboortezorg

De samenwerkingsstichting

2.1 Om de samenwerking in het kader van de geïntegreerde eerstelijnszorg mogelijk te maken, is het nodig dat een samenwerkingsverband wordt opgericht. Daarbij bestaat de keuze tussen een samenwerkingsverband met of zonder rechtspersoonlijkheid (1.6).

2.2 Het is algemeen aanvaard dat de stichting door (rechts)personen kunnen worden gebruikt als samenwerkingsvorm ter verwezenlijking van een gezamenlijk doel. Asser e.a. schrijven:

“De stichting leent zich voor samenwerkingsconstructies en voor afhankelijkheidsverhoudingen binnen een groep. Dergelijke verhoudingen zullen in de statuten van de stichting en eventueel contractueel moeten worden gecreëerd en kunnen op verschillende wijzen worden vormgegeven. Ook wordt de stichting veelvuldig gebruikt om zeggenschap en/of economische macht te concentreren.”

2.3 In de praktijk wordt vrij veel gebruik gemaakt van de samenwerkingsstichting. Dergelijke stichtingen kennen statutair deelnemers, aangeslotenen en dergelijke. Het gaat dan om personen die een duurzame band met de stichting hebben, waaraan vaak statutair bepaalde rechten en verplichtingen zijn verbonden.

2.4 Aan organisatierechtelijke regelgeving zijn de aangeslotenen slechts gebonden voor zover dit in de aansluitingsovereenkomst is bepaald. Tussen de bij de stichting aangeslotenen onderling ontstaat in beginsel geen organisatierechtelijke rechtsverhouding. Dat kan echter wel zo zijn. Overes e.a. schrijven daarover:

“Een ander punt is dat aan de samenwerkingsstichting een samenwerkingsovereenkomst tussen haar deelnemers ten grondslag kan liggen. De stichting dient dan als vehikel ter realisering van die samenwerkingsovereenkomst. Tussen de deelnemers onderling bestaat dan uiteraard wel een rechtsverhouding. Deze is contractueel en niet organisatierechtelijk van aard, zoals de lidmaatschapsverhouding. Hierbij is aan te tekenen dat de aard en inhoud van de samenwerkingsovereenkomst mede het belang van de stichting bepaalt, en daarmee mede tot richtsnoer dient van bestuurders en commissarissen. (…)”

2.5 Belanghebbenden hebben bij hun samenwerking gekozen voor de stichting. Dat zij niet hebben gekozen voor een maatschap of B.V. kan ik, anders dan de Inspecteur in hoger beroep betoogt, goed volgen. Aan de laatste rechtsvormen zitten haken en ogen bij iedere toe- of uittreding van ‘aangeslotenen’. Bij de stichtingsvorm heeft toe- of uittreding geen vermogensrechtelijke gevolgen en kan worden volstaan met een procedure die leidt tot in- of uitschrijving uit het stichtingenregister.

Ondernemerschap

2.6 Leveringen en diensten zijn blijkens artikel 2 van de Btw-richtlijn slechts aan de heffing van omzetbelasting onderworpen, indien die handelingen worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige.

2.7 Artikel 9, lid 1, van de Btw-richtlijn bepaalt dat als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

2.8 Volgens artikel 7, lid 1, van de Wet wordt als ondernemer aangemerkt ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. De wetgever heeft aan het in deze bepaling gebruikte begrip ondernemer geen andere betekenis willen toekennen dan toekomt aan het begrip belastingplichtige in artikel 9, lid 1, van de Btw-richtlijn.

2.9 De in artikel 9, lid 1, van Btw-richtlijn bedoelde zelfstandigheid ontbreekt indien economische activiteiten worden uitgeoefend in een verhouding van ondergeschiktheid. Artikel 10 Btw-richtlijn bepaalt in dit verband:

“De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.”

2.10 Een verhouding van ondergeschiktheid is niet aanwezig wanneer de betrokken persoon de werkzaamheden of handelingen verricht (i) in eigen naam, (ii) voor eigen rekening, (iii) onder eigen verantwoordelijkheid, en (iv) indien hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt.

2.11 De rechtspraak van het Hof van Justitie over artikel 9 en 10 van de Btw-richtlijn, heb ik besproken in mijn conclusie van 26 juni 2020, nr. 18/02684.Ik volsta met een verwijzing naar de onderdelen 3 en 4 van die conclusie en noem hier alleen het arrest IO. Dat arrest gaat over de activiteiten van een lid van een raad van commissarissen. Het Hof van Justitie beoordeelt in de eerste plaats of het lid zijn activiteiten in een verhouding van ondergeschiktheid uitoefent als bedoeld in artikel 10 Btw-richtlijn. Dat is niet het geval:

“37 Bij het ontbreken van een verhouding van ondergeschiktheid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden, hebben de leden van een dergelijke raad van commissarissen dus geen andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat in de zin van artikel 10 van de btw-richtlijn. Dientengevolge dient vervolgens in het licht van artikel 9 van die richtlijn te worden beoordeeld of een activiteit zoals aan de orde in het hoofdgeding moet worden aangemerkt als een activiteit die zelfstandig wordt uitgeoefend.

38 In dat verband blijkt uit de rechtspraak van het Hof over dit artikel 9 dat, om te beoordelen of iemand zelfstandig een economische activiteit uitoefent, moet worden nagegaan of sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid in de uitoefening van die activiteit (zie in die zin arrest van 29 september 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punten 33 en 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

39 Om vast te stellen of er sprake is van een dergelijke ondergeschiktheidsverhouding moet worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt. Om vast te stellen of de betrokken activiteiten zelfstandig worden verricht, heeft het Hof dus in aanmerking genomen dat de betrokkene op geen enkele wijze hiërarchisch ondergeschikt was, en dat hij voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid handelt, vrijelijk zijn werkwijze bepaalt en zelf de vergoedingen ontvangt waaruit hij zijn inkomen haalt (arrest van 29 september 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

40 Zoals opgemerkt in de punten 35 en 36 van het onderhavige arrest, wordt de situatie van een lid van de raad van commissarissen van een stichting – zoals verzoeker in het hoofdgeding – gekenmerkt door het ontbreken van een verhouding van hiërarchische ondergeschiktheid ten opzichte van het bestuursorgaan van die stichting en van de raad van commissarissen, met betrekking tot de uitoefening van de werkzaamheden als lid van voornoemde raad van commissarissen.

2.12 Vervolgens beoordeelt het Hof van Justitie of het lid zelfstandig een economische activiteit uitoefent in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn. Ook dat is niet zo:

41 Niettemin handelt verzoeker in het hoofdgeding volgens de verwijzende rechter in de uitoefening van zijn functie als lid van de raad van commissarissen van de betrokken stichting noch in eigen naam, noch voor eigen rekening, noch onder zijn eigen verantwoordelijk. Zoals blijkt uit de statuten van deze stichting impliceren de werkzaamheden als lid van die raad van commissarissen in bepaalde gevallen dat hij de stichting vertegenwoordigt op juridisch vlak, wat de mogelijkheid inhoudt om de stichting juridisch te binden. Bovendien preciseert de verwijzende rechter dat de leden van voornoemde raad van commissarissen de aan deze raad toegekende bevoegdheden niet individueel kunnen uitoefenen, en dat zij handelen voor rekening en onder de verantwoordelijkheid van die raad. Zo blijkt dus dat de leden van de raad van commissarissen van de betrokken stichting geen individuele verantwoordelijk dragen voor de handelingen van deze raad die zijn vastgesteld in het kader van de juridische vertegenwoordiging van voornoemde stichting, en evenmin aansprakelijk zijn voor schade die bij de uitoefening van hun functie aan derden wordt toegebracht, en dat zij bijgevolg niet onder hun eigen verantwoordelijkheid handelen (zie naar analogie arrest van 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, EU:C:1991:332, punt 15).

42 Voorts wordt de situatie van een lid van een raad van commissarissen, zoals verzoeker in het hoofdgeding, in tegenstelling tot die van een ondernemer, gekenmerkt door het feit dat hij geen enkel economisch bedrijfsrisico draagt. Volgens de verwijzende rechter ontvangt een dergelijk lid immers een vaste vergoeding die niet afhankelijk is van zijn deelname aan vergaderingen of van zijn feitelijk gewerkte uren. In tegenstelling tot een ondernemer heeft hij dus geen aanzienlijke invloed op zijn inkomsten en uitgaven (zie, a contrario, arrest van 12 november 2009, Commissie/Spanje, C‑154/08, niet gepubliceerd, EU:C:2009:695, punt 107 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Wanneer een lid van een dergelijke raad van commissarissen nalatig is in de vervulling van zijn taken, kan dit bovendien geen rechtstreekse invloed hebben op de vergoeding van dat lid, aangezien een dergelijke taakverwaarlozing volgens de statuten van de betrokken stichting slechts tot het ontslag van voornoemd lid kan leiden nadat een specifieke procedure is gevolgd.

43 Een persoon die niet een dergelijk bedrijfsrisico draagt, kan niet worden geacht zelfstandig een economische activiteit uit te oefenen in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn (zie in die zin arresten van 23 maart 2006, FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, punten 35‑37; 18 oktober 2007, Van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, punten 24‑26, en 24 januari 2019, Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

2.13 HR 26 juni 2020, nr. 18/02684 betreft een min of meer vergelijkbare zaak over een lid van een bezwaaradviescommissie. De Hoge Raad oordeelt:

“2.5.1 Volgens artikel 7, lid 1, van de Wet wordt als ondernemer aangemerkt ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. De wetgever heeft aan het in deze bepaling gebruikte begrip ondernemer geen andere betekenis willen toekennen dan toekomt aan het begrip belastingplichtige in artikel 9, lid 1, van BTW-richtlijn 2006. Volgens artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 wordt als belastingplichtige beschouwd eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

2.5.2 De in artikel 9, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 bedoelde zelfstandigheid ontbreekt indien economische activiteiten worden uitgeoefend in een verhouding van ondergeschiktheid. Een verhouding van ondergeschiktheid is niet aanwezig wanneer de betrokken persoon de werkzaamheden of handelingen verricht (i) in eigen naam, (ii) voor eigen rekening, (iii) onder eigen verantwoordelijkheid, en (iv) indien hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt. Daarbij geldt dat de vereiste zelfstandigheid in elk geval ontbreekt voor loontrekkenden en voor andere personen die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever, een en ander als bepaald in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006.

2.5.3 Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende de commissiewerkzaamheden zelfstandig verricht, moeten de juridische en de feitelijke context waaronder deze werkzaamheden worden verricht, in aanmerking worden genomen.”

2.14 Het Hof heeft in 4.3 tot en met 4.8 beoordeeld of de stichting zelfstandig als ondernemer als bedoeld in artikel 7, lid 1, Wet OB optreedt.

2.15 Naar het oordeel van het Hof verricht de stichting zelfstandig coördinerende handelingen waarvoor zij zorgverleners inschakelt en de zorgverleners verrichten – naast werkzaamheden voor de stichting – zelfstandig rechtstreeks aan de patiënt zorghandelingen. In punt 4.8 overweegt het Hof:

“Gelet op het bestaan van twee overeenkomsten (overeenkomst 1 en overeenkomst 2), de inhoud van deze overeenkomsten en de toelichting ter zitting van het Hof, kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden geconcludeerd dan dat de stichting en de zorgverleners elk een activiteit verrichten in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid en elk het aan die activiteiten verbonden economische risico dragen. De omstandigheid dat de stichting en de zorgverleners hun activiteiten op elkaar afstemmen, vereist weliswaar een zekere samenwerking, doch deze leidt er niet toe dat zij hun activiteiten niet zelfstandig verrichten. Het Hof is van oordeel dat de stichting zelfstandig coördinerende handelingen verricht waarvoor zij zorgverleners inschakelt en de zorgverleners - naast werkzaamheden voor de stichting - zelfstandig rechtstreeks aan de patiënt zorghandelingen verrichten.”

2.16 ’

’s Hofs oordeel dat de stichting en belanghebbenden elk een activiteit verrichten in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid en elk het aan die activiteiten verbonden economische risico dragen, lijkt – gelet op de overwegingen in 4.3-4.8 – voor de belanghebbenden alleen te zien op het verlenen van individuele medische zorg. Als het Hof ook heeft beoordeeld of belanghebbenden de activiteiten in de hoedanigheid van eerstelijnszorgpartners ten behoeve van het samenwerkingsverband heeft verricht als ondernemer als bedoeld in artikel 7, lid 1, Wet OB, dan voert het middel mijns inziens terecht aan dat de uitspraak van het Hof onvoldoende – want niet – is gemotiveerd.

2.17 De vraag of belanghebbenden in een verhouding van ondergeschiktheid werken of juist zelfstandig als ondernemer, is op zich een feitelijke vraag waarvoor verwijzing zou moeten plaatsvinden. Ik meen echter dat, gelet op de vaststaande feiten, de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen.

2.18 Blijkens artikel 3 lid 1 van de samenwerkingsovereenkomst tussen belanghebbenden en de stichting is de wijze van besluitvorming verankerd in de statuten en het huishoudelijk reglement van de stichting. De statuten en het huishoudelijk reglement heb ik niet bij de stukken aangetroffen. Het vierde lid van artikel 3 van de samenwerkingsovereenkomst schrijft voor dat partijen werken conform de procedures rond het werken in werkgroepen zoals geformuleerd in Bijlage 2: Procedures [stichting]. Bijlage 2 behoort wel tot de stukken.

2.19 De werkgroepen worden aangestuurd door het bestuur (1.10). Dat doet vermoeden dat belanghebbenden hun werkzaamheden in het kader van die werkgroepen uitoefenen in een verhouding van ondergeschiktheid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van ‘de werkgever’.

2.20 Als de werkgroepleden hun activiteiten niet in een verhouding van ondergeschiktheid verrichten, kan naar mijn mening op basis van de vaststaande feiten worden geconcludeerd dat belanghebbenden voor deze werkzaamheden niet optreden als ondernemer als bedoeld in artikel 7, lid 1, Wet OB. De leden van de werkgroepen hebben geen individuele taken of verantwoordelijkheden, maar hebben een gezamenlijke taak en verantwoordelijkheid. Zij verrichten de werkzaamheden of handelingen als lid van de werkgroep niet op eigen naam, voor eigen rekening en/of onder eigen verantwoordelijkheid. Economisch risico lopen zij ook niet.

2.21 Middel I slaagt in zoverre.

2.22 Mocht de Raad mij hierin niet volgen, dan meen ik dat belanghebbenden zich met succes kunnen beroepen op post b.20, waarover hierna meer.

De vrijstelling voor prestaties van sociale of culturele aard

2.23 Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet OB bepaalt dat onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting zijn vrijgesteld:

“de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen;”

2.24 De aanwijzing van de leveringen en diensten van sociale of culturele aard heeft plaatsgevonden in artikel 7, lid 1, van het Uitv.besl. OB:

“Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B.”

2.25 Aan bijlage B is op 1 januari 2016 een post b.20 toegevoegd voor de leveringen en diensten van samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- en geboortezorg. Post b. 20 luidt:

“b. De leveringen en diensten als bedoeld in artikel 7 van het besluit, die als zodanig worden verricht door de hierna genoemde instellingen: (…)

20. Samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- en geboortezorg die kosten voor zorgprestaties declareren voor zover deze diensten worden bekostigd op grond van de Zorgverzekeringswet en nader staan beschreven in de door de Nederlandse Zorgautoriteit voor deze vormen van zorg vastgestelde beleidsregels ingevolge de Wet marktordening gezondheidszorg;”

2.26 De artikelsgewijze toelichting vermeldt over de btw-vrijstelling voor samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- en geboortezorg het volgende:

“Post b.20 en de algemene aantekening

Deze wijziging strekt ertoe de vrijstelling van btw voor sociaal-culturele prestaties uit te breiden met werkzaamheden in het kader van de organisatie van de eerstelijnszorg voor patiënten met een chronische ziekte en de geboortezorg door bepaalde samenwerkingsverbanden. Hiertoe worden de samenwerkingsverbanden die deze werkzaamheden verrichten opgenomen in bijlage B, onderdeel b, post 20, van het UBOB 1968.

De hier bedoelde samenwerkingsverbanden worden gevormd door zorgverleners op het gebied van de geïntegreerde eerstelijnszorg. Deze vorm van eerstelijnszorg betreft zorg die door meerdere zorgaanbieders met verschillende multidisciplinaire achtergronden (bijvoorbeeld huisartsen en andere zorgverleners als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 1°, sub a, van de Wet OB 1968) in samenhang geleverd wordt en waarbij regie noodzakelijk is om het zorgproces rondom de patiënt te leveren. Eerstelijnszorg kenmerkt zich in het bijzonder door een generalistische zorgverlening, door een laagdrempelige toegang, door zorg in de buurt, door zorg gericht op de mens in zijn omgeving, door een ambulant karakter en doordat de werkzaamheden gericht zijn op coördinatie en continuïteit van de zorg. Het samenwerkingsverband is een schakel tussen de zorgverzekeraar en de eerstelijnszorgverleners. In het kader van integrale bekostiging ontvangt het samenwerkingsverband van de zorgverzekeraar één vast bedrag per patiënt per jaar ten behoeve van de integrale eerstelijnsbehandeling van (vooralsnog) een beperkt aantal chronische ziektebeelden, te weten diabetes mellitus, verhoogd risico op hart- en vaatziekten, Chronic Obstructive Pulmonary Disease (COPD) en astma. Deze integrale bekostiging dekt naast de kosten van de (para)medische beroepsbeoefenaars eveneens de kosten van de organisatie van de zorg. Het samenwerkingsverband verdeelt vervolgens het van de zorgverzekeraar ontvangen bedrag over de betrokken eerstelijnszorgverleners onder inhouding van een vergoeding voor de door het samenwerkingsverband verrichte organisatorische werkzaamheden. Met de wijziging wordt het bedrag dat het samenwerkingsverband inhoudt voor de organisatie van de eerstelijnszorg van btw vrijgesteld.

Integrale bekostiging doet zich ook voor in de geboortezorg. Evenals bij de hiervoor bedoelde samenwerkingsverbanden in de eerstelijnszorg koopt de zorgverzekeraar de geboortezorg in bij één partij, te weten de geboortezorgorganisatie, die ervoor verantwoordelijk is dat de zorgverleners in het totale traject van prenatale, natale en postnatale zorg op een gelijkwaardig niveau en goed met elkaar samenwerken. Ook hier wordt het van de zorgverzekeraar ontvangen bedrag door het samenwerkingsverband die de organisatie van de geboortezorg op zich neemt doorbetaald aan de zorgverleners. Het samenwerkingsverband houdt van dat bedrag een deel in als vergoeding voor de organisatorische werkzaamheden. Dat bedrag is – als gevolg van de wijziging – van btw vrijgesteld.

De vrijstelling van btw voor sociaal-culturele prestaties geldt alleen voor de diensten van samenwerkingsverbanden die worden verricht in het kader van de organisatie van multidisciplinaire afspraken over het uitvoeren van een zorgprestatie waarvoor beleidsregels zijn vastgesteld ingevolge de Wet marktordening gezondheidszorg door de Nederlandse Zorgautoriteit (NZa), al dan niet op aanwijzing van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. Alleen van btw zijn vrijgesteld de organisatorische werkzaamheden waarvoor door de zorgverzekeraar een vergoeding wordt betaald op grond van de Zorgverzekeringswet en welke nader staan beschreven in de door de NZa voor deze vormen van zorg vastgestelde beleidsregels ingevolge de Wet marktordening gezondheidszorg. Dit betreft met ingang van 1 januari 2016 de beleidsregel huisartsenzorg en multidisciplinaire zorg (BR/CU-7144) respectievelijk de beleidsregel verloskunde 2015 (BR/CU-7109). Voor de volledigheid, deze vrijstelling betreft ook de eerstelijnssamenwerking voor zover deze niet gefinancierd wordt middels een integraal tarief, maar met een zogenoemd koptarief (een vergoeding voor overheadkosten van zorggroepen) en de in de beleidsregel huisartsenzorg en multidisciplinaire zorg genoemde GEZ-module. Voor de toepassing van de vrijstelling van btw, bedoeld in de nieuwe post b.20 van bijlage B bij het UBOB 1968, is niet van belang of met de diensten winst wordt beoogd of gemaakt. Daarom is genoemde post b.20 ingevoegd in de algemene aantekening.”

2.27 Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2017 zijn Kamervragen gesteld over de belastingheffing ter zake van GEZ-gelden. De nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2017 bevat onder meer de volgende opmerking (CE: voetnoot niet opgenomen):

“Btw-heffing zorgverleners

De leden van de fractie van de PvdA vragen naar het in de heffing betrekken van diensten verricht door eerstelijns zorgverleners aan samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- en geboortezorg. Zij vragen of het kabinet dit wil aanpassen. Naar aanleiding van het aangenomen amendement Groot/Neppérus bij het Belastingplan 2016 is per 1 januari 2016 een btw-vrijstelling gecreëerd voor coördinerende werkzaamheden verricht door samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijns- en geboortezorg, zoals de toelichting bij dit amendement ook vermeldt. Deze vrijstelling is vormgegeven door aanpassing van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Een uitbreiding van de reikwijdte van de vrijstelling van coördinerende werkzaamheden naar de bij het samenwerkingsverband aangesloten eerstelijnszorgverleners, zoals de leden van de fractie van de PvdA lijken te wensen, leidt tot een budgettaire derving. Voor deze uitbreiding van de reikwijdte van de vrijstelling zou eveneens dekking moeten worden gezocht. Daarnaast zou nog moeten worden beoordeeld of deze maatregel in de praktijk goed uitvoerbaar is in verband met bijvoorbeeld afbakeningsproblemen.”

2.28 De vaste commissie voor Financiën heeft een aantal vragen en opmerkingen voorgelegd aan de staatssecretaris van Financiën over het beëindigen van de verruimde toepassing van btw-koepelvrijstelling. Bij brief van 20 december 2017 zijn de vragen als volgt beantwoord, voor zover hier van belang:

“Andere vrijstelling in relatie tot de zorg

De leden van de fractie van het CDA vragen wat de reden is dat voor eerstelijnszorgpartners btw verschuldigd is. Ten slotte vragen deze leden of er mogelijkheden zijn deze btw-last, en dus een stijging van de zorgkosten, te voorkomen en of er voor de samenwerkingsverbanden in de zorg ook de mogelijkheid bestaat om vooraf met de Belastingdienst te overleggen.

Deze door de leden van de fractie van het CDA gestelde vraag staat los van de koepelvrijstelling. De vrijstelling waarover deze fractie een vraag stelt ziet op de btw-vrijstelling voor de vergoeding die samenwerkingsverbanden voor multidisciplinaire zorg ontvangen van zorgverzekeraars voor de coördinatie van multidisciplinaire zorg (GEZ- of ketenzorgmodules). Deze vrijstelling is geregeld in post 20 van Bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. In die post staat dat van btw zijn vrijgesteld:

«de leveringen en diensten die als zodanig worden verricht door samenwerking verbanden op het gebied van Multi-disciplinaire eerstelijns- en geboortezorg die kosten voor zorgprestaties declareren voor zover deze diensten worden bekostigd op grond van de Zorgverzekeringswet en nader staat beschreven in de door de Nederlandse Zorgautoriteit voor deze vormen van zorg vastgestelde beleidsregels ingevolge de Wet marktordening gezondheidszorg».

De vergoeding die eerstelijnszorgpartners (bijvoorbeeld huisartsen) via het samenwerkingsverband ontvangen voor daadwerkelijk aan patiënten geleverde (keten)zorg, is vrijgesteld van btw. De vergoeding die dergelijke eerstelijnszorgpartners echter ontvangen voor andere activiteiten die zij verrichten voor het samenwerkingsverband (bijvoorbeeld het door het samenwerkingsverband uitbesteedde coördinatie van de ketenzorg of opstellen protocollen) is niet vrijgesteld van btw omdat deze prestaties niet onder de reikwijdte van post 20 van Bijlage B vallen en ook niet kunnen worden aangemerkt als btw-vrijgestelde zorg aan patiënten.

Voor zover de zorg activiteiten omvat die zijn vermeld in artikel 132 van de btw-richtlijn is de koepelvrijstelling nog steeds van toepassing. De Belastingdienst staat altijd open voor overleg met een samenwerkingsverband in de zorg over hun individuele situatie. Bij een dergelijk overleg staan echter de uitgangspunten zoals hiervóór beschreven centraal.”

2.29 Het Hof heeft geoordeeld dat de werkzaamheden van de stichting op grond van post b.20 zijn vrijgesteld van omzetbelasting en die van belanghebbenden niet. Het Hof oordeelt in dit verband onder meer:

4.15. Vaststaat dat de stichting onder post B.20 valt. In geschil is of [belanghebbenden] ook onder post B.20 vallen. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend. Blijkens de toelichting bij post B.20 is het samenwerkingsverband de schakel tussen de zorgverzekeraar en de eerstelijnszorgverleners. Het is het samenwerkingsverband dat de gelden van de zorgverzekeraars ontvangt. Het samenwerkingsverband verdeelt vervolgens het van de zorgverzekeraars ontvangen bedrag over de betrokken eerstelijnszorgverleners. Met die toelichting is het Hof van oordeel dat de stichting het samenwerkingsverband is dat in post B.20 is aangewezen en [belanghebbenden] die diensten [verrichten] voor de stichting niet [vallen] onder de samenwerkingsverbanden als bedoeld in post B.20.

2.30 Ik meen dat de tekst van post b.20 niet zo strikt moet worden uitgelegd als het Hof doet. De vrijstelling is in het leven geroepen voor samenwerkingsverbanden die kosten voor zorgprestaties declareren volgens de Nza-beleidsregels. In de samenwerkingsovereenkomst tussen de belanghebbenden en de stichting is bepaald dat invulling is gegeven aan geïntegreerde eerstelijnszorg op basis van de NZa-beleidsregel “samenwerking ten behoeve van geïntegreerde eerstelijnszorgproducten”. Onder samenwerkingsverband wordt volgens de Nza- beleidsregels verstaan een organisatorisch verband, waarbinnen een aantal beroepsbeoefenaren, die eerstelijnsgezondheidszorg leveren, structureel met elkaar samenwerken. De term samenwerkingsverband in post b.20 duidt dus op het samenwerkingsverband in brede zin, inclusief de aangeslotenen. Volgens de Nza-beleidsregels is de hoofdcontractant/-declarant de zorgaanbieder die namens een samenwerkingsverband de module geïntegreerde eerstelijnszorg contracteert en declareert. De stichting is binnen het samenwerkingsverband slechts declarant. De strikte uitleg van het Hof, die inhoudt dat alleen de declarant zich kan beroepen op post b.20, schiet het doel van de vrijstelling voorbij.

2.31 Middel II slaagt.

2.32 Voor het overige behoeven de middelen geen behandeling meer.

3 Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbenden gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Het proces-verbaal van de zitting vermeldt op p. 3: “Verder mag het Hof ervan uitgaan dat de feiten voor alle belanghebbenden hetzelfde zijn (…)”.

Stcrt. 29 november 2011, nr. 21431: Regeling administratie- en declaratievoorschriften module samenwerking ten behoeve van geïntegreerde eerstelijnszorg. Zie voor daarmee overeenkomstige begripsomschrijvingen ook bijvoorbeeld: Beleidsregel samenwerking ten behoeve van geïntegreerde eerstelijnszorgproducten BR/CU–7092.

Huisartsenzorg en multidisciplinaire zorg 2016 - BR/REG-17171. Vanaf 1 januari 2017: Beleidsregel huisartsenzorg en multidisciplinaire zorg 2017 - BR/REG-17172.

Ik neem dat het gaat om Beleidsregel samenwerking ten behoeve van geïntegreerde eerstelijnszorgproducten - BR/CU-7092.

Op grond van artikel 3, lid 2, van de samenwerkingsovereenkomst staat voor uitvoering van taken in het kader van die overeenkomst in beginsel een vergoeding ter beschikking conform door de stichting vast te stellen begroting rekening houdende met de verwachte financiële middelen. Volgens bijlage I wordt de vergoeding berekend op basis van afspraken vooraf.

Ik noem hier alleen de uitspraken van de belanghebbende in de zaak met nummer 22/00856 (zie 1.3). Rechtbank Gelderland 23 december 2019, nrs. AWB 17/5145, 17/5147, 15/5148 en 18/950, ECLI:NL:RBGEL:2019:6034. De uitspraak is niet gepubliceerd op rechtspraak.nl.

Ik noem hier alleen de uitspraken van de belanghebbende in de zaak met nummer 22/00856 (zie 1.3). Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 8 februari 2022, nrs. 20/00268 tot en met 20/00271 ECLI:NL:GHARL:2022:912.

Asser/Rensen 2-III 2022/332.

C.H.C. Overes, T.J. van der Ploeg & W.J.M. van Veen, Van vereniging en stichting, coöperatie en onderlinge waarborgmaatschappij, Deventer: Wolters Kluwer 2019, (6.1.2)

Ibidem, [11.4].

Ibidem, [11.4].

Bijlage 1 van de samenwerkingsovereenkomst bevat procedurebepalingen over de toe- en uittreding.

Vgl. HR 2 mei 1984, nr. 22 153, ECLI:NL:HR:1984:AW8625. Deze uitspraak is niet gepubliceerd op Rechtspraak.nl. Zie ook: HR 26 juni 2020, 18/02684, ECLI:NL:HR:2020:1143 (conclusie van mijn hand), 2.5.1.

Conclusie van 12 december 2019, nr. 18/02684, ECLI:NL:PHR:2019:1327.

HvJ 13 juni 2019, IO, C-320/18, ECLI:EU:C:2019:490.

HR 26 juni 2020, 18/02684, ECLI:NL:HR:2020:1143 (conclusie van mijn hand).

Voetnoot in origineel: Vgl. HR 2 mei 1984, ECLI:NL:HR:1984:AW8625.

Voetnoot in origineel: Vgl. HvJ 29 september 2015, Gmina Wroclaw, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635, punt 34, en HvJ 13 juni 2019, IO, C-420/18, ECLI:EU:C:2019:490, punten 37 tot en met 39.

Dat is jammer, want de statuten of het huishoudelijk reglement bevatten naar alle waarschijnlijkheid bepalingen over het werken in de werkgroepen.

Stb. 2015, 544, Besluit van 23 december 2015 tot wijziging van enige uitvoeringsbesluiten op het gebied van belastingen en toeslagen, p. 27 en 28.

Voetnoot in origineel:

https://www.nza.nl/regelgeving/beleidsregels/BR_CU_7144__Huisartsenzorg_en_multidisciplinaire_zorg

Voetnoot in origineel:

https://www.nza.nl/regelgeving/beleidsregels/BR_CU_7109__Beleidsregel_Verloskunde_2015

Kamerstukken II 2016-2017, 34552 nr. 14, p. 85.

Kamerstukken II 2017-2018, 34775-VII, nr. 43, p. 15-16.