ECLI:NL:PHR:2022:1234

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummers 21/04634; 21/04635; 21/04638; 21/04641 en 21/04642

Datum 21 december 2022

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Erfbelasting 2011

Nrs. Gerechtshof 20/01034 t/m 20/01038

Nrs. Rechtbank AWB 18/6566; AWB 18/6567; AWB 19/141; AWB 19/388; AWB 19/391

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft hierop niet gerepliceerd.

Beroep in cassatie

3.2 Belanghebbende komt met twee cassatiemiddelen op tegen de uitspraak van het Hof.

3.3 Als eerste middel voert belanghebbende het volgende aan:

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77 Awb, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans die zonder nadere motivering - welke ontbreekt - onbegrijpelijk zijn, de volgende vaststellingen gedaan heeft - terwijl uit het dossier anders blijkt - om te concluderen dat het vermogen van [A] volledig discretionair was en dat derhalve artikel 2.14a Wet IB 2001 alsmede artikel 17 SW 1956 daarop van toepassing was. Belanghebbende meent tevens dat het oordeel van het hof onbegrijpelijk is in het licht van de vastgestelde feiten.

3.4 Dit middel wordt als volgt toegelicht:

i. (…)ii. Zoals belanghebbende reeds heeft betoogd, zowel in eerste aanleg als in hoger beroep, gaat het er bij beantwoording van de vraag of, en zo ja, in hoeverre het vermogen van [A] 'discretionair' of 'fixed' is om of het vermogen van [A] reeds op basis van de reguliere wetssystematiek aan de kleinkinderen [...] als begunstigden van [A] moet worden toegerekend. Indien dit laatste het geval is, kan namelijk niet worden toegekomen aan de bijzondere toerekeningsregel van art. 2.14a Wet IB 2001. Belanghebbende verwijst in dit kader naar r.o. 2.4.4 van het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015, 13/04999, BNB 2015/152 waarin is geoordeeld dat:

"Aan deze conclusie staat niet in de weg dat de toegekende uitkeringen niet onmiddellijk vorderbaar en inbaar zijn. De omstandigheid dat de uitkeringen totdat belanghebbende 21 jaar is niet op een vast bedrag zijn vastgesteld, doet er ook niet aan af dat uitsluitend belanghebbende begunstigde is en zij uiteindelijk rechthebbende is tot het volledige vermogen van de Trust."

iii. Belanghebbende leidt uit dit arrest af dat het niet noodzakelijk is dat belanghebbende als begunstigde van [A] direct aanspraak kan maken op zijn aandeel van het vermogen van [A] , maar dat een discretionair deel reeds ontbreekt als duidelijk is aan welke begunstigde welk deel van het vermogen uiteindelijk zal toekomen. In dat geval ontbreekt een discretionair element en kunnen de begunstigden voor hun aanspraak in de heffing worden betrokken. Ook uit BNB 2021/111 volgt dat een discretionair vermogen ontbreekt als de begunstigden voor hun rechten op het vermogen belast kunnen worden.

iv. Belanghebbende is van mening dat indien gelet wordt op alle relevante feiten en omstandigheden, het duidelijk was dat in het kader van de inbreng de daarbij betrokken partijen over en weer een aantal intenties hadden (die, het zij herhaald, zorgvuldig tot uitvoering zijn gebracht), te weten dat de inbreng ertoe zou leiden dat de inbrenger voortaan geen aanspraak meer kon maken op het ingebrachte vermogen en dat het vermogen van [A] op enig moment in de toekomst doch uiterlijk na verloop van 30 jaar door [A] aan ieder van de kleinkinderen [...] voor een gelijk deel zou worden uitgekeerd en dat afwijking daarvan voor de bij de inbreng betrokken partijen de facto nooit tot de mogelijkheden heeft behoord. Hierin verschilt de situatie van belanghebbende van de casus die aan de orde was in BNB 2021/111. In die casus moest het vermogen van de Stiftung gedurende 100 of 150 jaar worden aangewend ten gunste van de nazaten van de inbrenger en was het dus onbepaald aan welke begunstigde welk deel van het vermogen toekwam.

v. Om deze redenen kan het vermogen van [A] , gelet op alle relevante feiten en omstandigheden van dit geval, intenties en uitvoering daarvan, niet anders dan reeds op grond van de reguliere wetssystematiek aan de kleinkinderen [...] worden toegerekend. Dit laatste brengt volgens belanghebbende met zich mee dat in casu geen sprake kan zijn van een afgezonderd particulier vermogen in de zin van artikel 2.14a Wet IB 2001 en dat van toepassing van artikel 17 SW 1956 derhalve geen sprake kan zijn. Het andersluidende hof oordeel is onjuist.

vi. Gelet op r.o. 4.8 acht het Hof het aannemelijk dat het vermogen van [A] , zoals betoogd door belanghebbende, bestemd was voor de kleinkinderen [...] (en daarmee dus (deels) voor belanghebbende). Vervolgens gaat het Hof, zonder nadere motivering, toch voorbij aan de stelling dat het vermogen van [A] reeds op grond van de reguliere wetssystematiek aan de kleinkinderen [...] , en derhalve dus deels aan belanghebbende, moet worden toegerekend. Belanghebbende meent dan ook dat de uitspraak van het Hof op dit punt onjuist dan wel onvoldoende is gemotiveerd.

3.5 Het tweede middel luidt:

Schending van het recht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat [C] (hierna: erflaatster), ondanks het feit dat zij niet beschikkingsbevoegd was ten aanzien van het in [A] ingebrachte vermogen, als mede inbrenger van het vermogen van [A] kan worden aangemerkt zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

3.6 Belanghebbende licht het tweede middel als volgt toe:

i. (…)ii. Het Hof meent dat, gelet op de feiten en omstandigheden, in onderhavige casus, anders dan in het hierboven vermelde arrest [A-G: Hoge Raad 20 januari 2012, nr. 10/04493], erflaatster wel partij was bij de inbreng van het vermogen van de stichting (…).

iii. Het Hof gaat hierbij echter volledig, en zonder nadere motivering, voorbij aan het standpunt van belanghebbende alsmede aan het oordeel van de Rechtbank (zie r.o. 26 uit de uitspraak van de Rechtbank) dat voor de beantwoording van de vraag of erflaatster kan worden aangemerkt als inbrenger van het vermogen van [A] het civiele recht als uitgangspunt heeft te dienen. Gelet op het vorenstaande gaat het Hof eveneens volledig, en zonder nadere motivering, voorbij aan het standpunt van belanghebbende dat, zoals uitvoerig betoogd in eerste aanleg en in hoger beroep, op grond van dit civiele recht alleen de echtgenoot, zijnde [D] , bestuursbevoegd was ten aanzien van het indertijd in [A] ingebrachte vermogen, waardoor alleen hij als inbrenger kan worden aangemerkt en erflaatster dus niet in staat was het vermogen goederenrechtelijk aan de stichting te leveren.

iv. Belanghebbende is van mening dat de feiten en omstandigheden zoals door het Hof opgesomd in r.o. 4.14, (…), niets af kunnen doen aan het gemotiveerde standpunt van belanghebbende dat erflaatster niet bestuursbevoegd, en daarmee dus ook niet beschikkingsbevoegd, was ten aanzien van het in [A] ingebrachte vermogen en dat erflaatster derhalve niet in staat kan zijn geweest het vermogen goederenrechtelijk aan [A] te leveren.

v. Zoals belanghebbende uitvoerig heeft betoogd kan de medeondertekening van de 'Deed of Donation' door erflaatster onmogelijk tot overdracht door erflaatster van de betrokken goederen leiden. Belanghebbende is van mening dat de medeondertekening van de overige stukken zoals genoemd door het Hof in r.o. 4.14 en/of het feit dat erflaatster in bepaalde stukken wordt vermeld, al dan niet als 'Principal', hier evenmin toe kan/kunnen leiden.

vi. Immers, zoals eerder betoogd, is de positie van een bestuursonbevoegde echtgenoot, zoals erflaatster dat was, gelijk aan die van een willekeurige derde.

Dit betekent dat dat de medeondertekening van de overige stukken en/of feit dat erflaatster in bepaalde stukken wordt vermeld, al dan niet als 'Principal' net zoveel (juridische) waarde heeft gehad als medeondertekening door een willekeurige derde die, door deze medeondertekening en/of vermelding, al dan niet als 'Principal', evenmin zou zijn aangemerkt als mede-inbrenger van het vermogen.

vii. Kortom, iemand die, zoals erflaatster, (goederenrechtelijk) niet kon leveren, kon derhalve, ondanks dat iemand bepaalde stukken mede heeft ondertekend en/of het feit dat iemand in bepaalde stukken wordt vermeld, al dan niet als 'Principal', geen vermogen inbrengen (d.w.z. leveren aan [A] krachtens een geldige titel), kan derhalve niet geacht worden een in dit kader relevante relatie te zijn aangegaan met het APV en kan derhalve thans niet als inbrenger worden aangemerkt. Het andersluidende hof oordeel is onjuist, dan wel onvoldoende gemotiveerd.

Verweer in cassatie

3.7 Als verweer inzake het eerste middel voert de Staatssecretaris aan:

Het Hof is bij zijn oordeel uitgegaan van een juiste rechtsopvatting door te beoordelen of de begunstigden concrete afdwingbare rechten hadden. Op basis van de in cassatie niet bestreden feitenvaststelling heeft het Hof kunnen oordelen dat van dergelijke concrete afdwingbare rechten geen sprake was.

Het Hof wijst daarbij terecht op de in r.o. 2.6 aangehaalde statuten van de stichting. Met name uit artikel 7 volgt duidelijk dat geen sprake is van afdwingbare rechten. Zelfs uit de letter of wishes (zie r.o. 2.8) van de instellers komt naar voren dat niet vaststaat dat elk kleinkind evenveel hoeft te krijgen. Verder volgt uit de vastgestelde feiten dat ook geld naar aangewezen goede doelen kan gaan. Zowel de omvang van een eventuele verkrijging als het tijdstip waarop iets verkregen zal worden staat derhalve niet vast.

Daarmee wijkt de situatie af van die van het arrest HR 10 april 2015, nr. 13/04999, BNB 2015/152, ECLI:NL:HR:2015:849. In die zaak was er slechts één begunstigde, die de uiteindelijke rechthebbende was, waarbij alleen het tijdstip waarop deze het vermogen zou ontvangen niet vaststond. Zie r.o. 2.4.4.:

"(...) Aan deze conclusie staat niet in de weg dat de toegekende uitkeringen niet onmiddellijk vorderbaar en inbaar zijn. De omstandigheid dat de uitkeringen totdat belanghebbende 21 jaar is niet op een vast bedrag zijn vastgesteld, doet er ook niet aan af dat uitsluitend belanghebbende begunstigde is en zij uiteindelijk rechthebbende is tot het volledige vermogen van de Trust."

Het Hof heeft op basis van de hem toekomende keuze en waardering van de bewijsmiddelen dus kunnen oordelen dat in dit geval sprake is van afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001. Dat oordeel is ook geheel in lijn met het arrest HR 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:367.

3.8 Het verweer van de Staatssecretaris tegen het tweede middel luidt:

Vaststaat dat het vermogen dat is afgezonderd voor de afzondering behoorde tot de huwelijksgemeenschap van erflaatster. Ook staat vast dat erflaatster samen met haar echtgenoot de 'deed of donation' hebben ondertekend (zie onderdeel 2.9 van de uitspraak). Voorafgaand hieraan hebben erflaatster en haar echtgenoot de in onderdeel 2.3 aangehaalde brief van [B] voor akkoord ondertekend. Ook hebben erflaatster en haar echtgenoot gezamenlijk een 'letter of wishes' opgesteld (onderdeel 2.8) en deze nader toegelicht (onderdeel 2.10).

Uit deze feiten en omstandigheden heeft het Hof kunnen afleiden dat erflaatster en haar echtgenoot gezamenlijk hebben besloten een deel van het vermogen van hun huwelijksgemeenschap af te zonderen in [A] , waardoor zij ook gezamenlijk als inbrenger in de zin van artikel 2.14a Wet IB 2001 kunnen worden aangemerkt. De genoemde feiten en omstandigheden vormen naar mijn opvatting 'bijkomende feiten en omstandigheden', zoals bedoeld in het arrest HR 20 januari 2012, nr. 10/04493, ECLI:NL:HR:2012:BU5651, r.o. 3.3., zodat het beroep van belanghebbende op dit arrest niet kan slagen.

4 Wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1 Artikel 2.14a Wet IB 2001 luidt, voor zover nu van belang, als volgt:

1. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen (toerekening). Na het overlijden van de persoon, bedoeld in de eerste volzin, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene.

Vanaf het moment dat de in de vorige volzin bedoelde erfgenaam is overleden, treden diens erfgenamen en de daaropvolgende erfgenamen in de plaats van de overleden erfgenaam, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij erfgenaam is van de overleden erfgenaam waarvoor hij in de plaats treedt.

2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder een afgezonderd particulier vermogen, niet zijnde een sociaal belang behartigende instelling: een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen: (…).

3. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder het afzonderen van vermogen verstaan:

a. het om niet of onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden rechtens dan wel in feite, direct of indirect afzonderen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen;

b. het rechtens dan wel in feite, direct of indirect, vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd particulier vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd van de vervreemder, van zijn partner of van een of meer van zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of tot en met de vierde graad van de zijlijn.

(…)

4.2 Artikel 4a Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: URIB) luidt, voor zover van belang, als volgt:

1. Degene die als begunstigde een juridisch afdwingbaar recht heeft ten laste van een afgezonderd particulier vermogen, wordt in zoverre in de belastingheffing betrokken.

2. Indien aan twee of meer personen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen worden toegerekend, wordt bij deze toerekening aangesloten bij de waarde van hetgeen ten tijde van de afzondering door ieder van de bedoelde personen of hun rechtsvoorgangers is afgezonderd in de zin van artikel 2.14a, derde lid, van de wet. Met uitkeringen uit het vermogen van het afgezonderd particulier vermogen wordt op overeenkomstige wijze rekening gehouden.

(…)

4.3 Voor de inkomstenbelasting worden inkomensbestanddelen in aanmerking genomen bij degene op wie deze drukken, zie artikel 2.17 Wet IB 2001:

1. Inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken. Bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene tot wiens bezit die bestanddelen behoren.

2. Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2, tweede lid, en de op grond van artikel 9.2 als voorheffing in aanmerking te nemen geheven dividendbelasting van de belastingplichtige en zijn partner worden geacht bij hen op te komen, tot hun bezit te behoren onderscheidenlijk als voorheffing in aanmerking te worden genomen, in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen. (…)

3. Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren en de geheven dividendbelasting wordt geacht bij ieder voor de helft te zijn geheven voorzover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen.

4. (…)

5. Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen:

a. belastbare inkomsten uit eigen woning;

b. het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek;

c. de persoonsgebonden aftrek.

4.4 Indien de aanspraak op het afgezonderde vermogen ten gevolge van het overlijden van de inbrenger is ontstaan, dan is artikel 16 SW 1956 van toepassing:

1. De bezittingen en de schulden van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, die tot het overlijden van een erflater ingevolge dat artikel zijn toegerekend aan die erflater, en met ingang van zijn overlijden aan zijn erfgenamen, worden voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen geacht door die erfgenamen krachtens erfrecht te zijn verkregen en wel per erfgenaam voor het deel dat ingevolge dat artikel aan de erfgenaam wordt toegerekend. (…).

2. Onder hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen, wordt voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen mede verstaan het ten gevolge van het overlijden van een erflater verkrijgen van een in rechte vorderbare aanspraak op een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001.

(…)

4.5 In het geval dat de aanspraak op het vermogen los van het overlijden van de inbrenger of de erfgenaam aan wie het APV is toegerekend is ontstaan, geldt hetgeen bepaald in artikel 17 SW 1956:

1. Al wat wordt verkregen van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, op andere wijze dan bedoeld in artikel 16, wordt voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen, geacht door schenking te zijn verkregen van de persoon of personen waaraan de bezittingen en schulden van het afgezonderd particulier vermogen ingevolge artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden toegerekend. (…)

4.6 Artikel 17a SW 1956 bepaalt dat het afzonderen van vermogen in een APV niet een schenking van de inbrenger aan de APV is:

Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt de afzondering van vermogen, bedoeld in artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001, niet als verkrijging aangemerkt.

4.7 Artikel 26, lid 1, SW 1956 bepaalt dat een schenking door een echtgenoot wordt behandeld als een schenking die is gedaan door de echtgenoten tezamen:

Partners worden voor de berekening van de schenkbelasting als één en dezelfde persoon aangemerkt. De schenkbelasting wordt alsdan berekend naar de naaste verwantschap tussen de schenker of diens partner en de begiftigde of diens partner.

4.8 Ter verduidelijking van hetgeen bepaalt in artikel 17 SW 1956, staat in artikel 26a SW 1956 het volgende:

Voor de berekening van de schenkbelasting wordt een verkrijging van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 17 geacht te zijn verkregen van de persoon of personen waarop artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 voor het desbetreffende afgezonderd particulier vermogen van toepassing is.

4.9 Tot 2012 gold een hoofdzakelijk privatief stelsel in het Nederlandse huwelijksvermogensrecht. Artikel 1:90 BW bevat de definitie van het bestuursbegrip. Dit artikel luidde, voor zover van belang, tot 2012 als volgt:

1. Een echtgenoot is bevoegd tot het bestuur van zijn eigen goederen en, volgens de regels van artikel 97, tot het bestuur van goederen van een gemeenschap.

2. Het bestuur van een echtgenoot over een goed omvat de uitoefening, met uitsluiting van de andere echtgenoot, van de daaraan verbonden bevoegdheden, daaronder begrepen de bevoegdheid tot beschikking en de bevoegdheid om ten aanzien van dat goed feitelijke handelingen te verrichten en toe te laten, onverminderd de bevoegdheden tot genot en gebruik die de andere echtgenoot overeenkomstig de huwelijksverhouding toekomen.

(…)

4.10 In artikel 1:94, lid 1, BW (zoals dat luidde tot 2012) wordt de gemeenschap van goederen als volgt omschreven:

De gemeenschap omvat, wat haar baten betreft, alle tegenwoordige en toekomstige goederen der echtgenoten, met uitzondering van goederen ten aanzien waarvan bij uiterste wilsbeschikking van de erflater of bij de gift is bepaald dat zij buiten de gemeenschap vallen, en met uitzondering van het vruchtgebruik, bedoeld in afdeling 2 van titel 3 van Boek 4.

4.11 Op de civielrechtelijke regel dat ieder van de echtgenoten ten aanzien van alle gemeenschapsgoederen gelijke rechten heeft, vormt de regeling van de bestuursbevoegdheid zoals omschreven in artikel 1:97, lid 1, BW (zoals het luidde tot 2012) de uitzondering:

Een goed der gemeenschap staat onder het bestuur van de echtgenoot van wiens zijde het in de gemeenschap is gevallen, voor zover niet de echtgenoten bij huwelijkse voorwaarden anders zijn overeengekomen of de rechter met toepassing van artikel 91 van dit boek anders heeft bepaald. Een goed dat moet worden geacht in de plaats te treden van een bepaald ander goed, komt onder het bestuur van de echtgenoot die het vervangen goed bestuurde. Een goed dat op naam van een der echtgenoten is gesteld, staat evenwel onder diens bestuur. (…)

4.12 Wat wordt verstaan onder een rechtshandeling is opgenomen in artikel 3:33 BW:

Een rechtshandeling vereist een op een rechtsgevolg gerichte wil die zich door een verklaring heeft geopenbaard.

4.13 De vereisten voor een rechtsgeldige overdracht staan opgenomen in artikel 3:84, lid 1, BW:

Voor overdracht van een goed wordt vereist een levering krachtens geldige titel, verricht door hem die bevoegd is over het goed te beschikken.

Parlementaire geschiedenis

Het APV-regime

4.14 In de Memorie van Toelichting bij de wijziging van de SW 1956, is toegelicht hoe belastingheffing werd voorkomen door het creëren van zwevend vermogen:

Afgezonderde particuliere vermogens hebben gemeen dat eigendomsbewijzen (aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten) ontbreken. De bezittingen en schulden maken niet langer deel uit van het vermogen van degene die de vermogensbestanddelen heeft afgezonderd. En zij behoren nog niet tot het vermogen van een of meer begunstigden. Dat is slechts anders in de situatie waarin een begunstigde een concreet juridisch afdwingbaar recht heeft. Maar daar ontbreekt het vaak aan: de begunstigden hebben verwachtingen met betrekking tot het afgezonderde vermogen maar kunnen (nog) niets afdwingen.

De beheerder heeft op papier weliswaar vergaande discretionaire bevoegdheden, maar deze persoon is niet tot dat vermogen gerechtigd en wordt daarom niet in de belastingheffing betrokken. Zo creëert de inbrenger doelbewust een spagaatpositie: het geld is niet van hem en nog niet van de begunstigden, maar het is wel voor hen bedoeld, zo weet ook de beheerder. Geen inbrenger draagt immers vermogen aan een beheerder over zonder zeker te weten dat het vermogen toekomt aan de begunstigden die hij aanwijst. De inbrenger koopt zogezegd met een afgezonderd particulier vermogen «vertrouwen» («trust») dat de beheerder of bestuurder van het afgezonderd particulier vermogen doet wat de inbrenger wil. De bezittingen en schulden van het discretionaire deel van het afgezonderd vermogen «zweven» alsmede de daarmee samenhangende opbrengsten en uitgaven. Met «zweven» wordt bedoeld dat het afgezonderde vermogen bij geen enkele persoon in de belastingheffing wordt betrokken: niet bij degene die het heeft afgezonderd, niet bij het afgezonderde vermogen zelf en niet bij de begunstigden.

4.15 Het verschil tussen discretionair en non-discretionair vermogen wordt in de Memorie van Toelichting als volgt tot uitdrukking gebracht:

Het volgen van de civielrechtelijke status van de vermogensbestanddelen doet recht aan het onderscheid «discretionary» en «non-discretionary». Het discretionaire deel wordt toegerekend aan de persoon die vermogen heeft afgezonderd of, na diens overlijden, aan zijn erfgenaam. Het niet-discretionaire deel, het «fixed» deel, wordt op grond van artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, van de Wet inkomstenbelasting 2001, rechtstreeks toegerekend aan de gerechtigde tot dit niet-discretionaire deel. (…) Een onderscheid in naam als «irrevocable» of «revocable», «discretionary» of «fixed» of een ander onderscheid is voor de toepassing van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet van belang. Van belang zijn steeds de feiten en omstandigheden. Als het afgezonderd particulier vermogen discretionair is, is de voorgestelde toerekening aan de orde. Als het afgezonderd particulier vermogen non-discretionair is, wordt toegerekend aan de gerechtigde in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen.

4.16 In diezelfde Memorie van Toelichting staat de volgende definitie opgenomen van het begrip inbrenger:

In het voorgestelde artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt onder een inbrenger verstaan de persoon die door schenking of andersoortige vervreemding vermogensbestanddelen afzondert in een afgezonderd particulier vermogen. (…) Toerekening aan de inbrenger vindt plaats omdat hij de (mede)initiatiefnemer van de afzondering is: hij weet waaraan hij begint als hij inbrengt in een afgezonderd particulier vermogen. In de praktijk houdt de inbrenger op allerlei manieren zeggenschap in het afgezonderd particulier vermogen.

4.17 Tevens wordt de toerekening van het APV-vermogen aan de inbrenger toegelicht:

De vermogensbestanddelen waarvan de juridische eigendom berust bij het afgezonderd particulier vermogen of zijn beheerder, worden in beginsel naar rato van de inbreng toegerekend aan de persoon die vermogen in het afgezonderd particulier vermogen heeft ingebracht. De inbrenger wordt geacht gedurende zijn leven te blijven beschikken over de vermogensbestanddelen van het afgezonderd particulier vermogen. De desbetreffende bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven worden onveranderd bij de inbrenger in de belastingheffing betrokken. Al naar gelang de aard van de vermogensbestanddelen worden de vermogensbestanddelen en de opbrengsten daaruit betrokken in de heffing van inkomstenbelasting in box 1, 2 of 3. (…)

De inbrenger wordt geacht gedurende zijn leven de afgezonderde vermogensbestanddelen onverkort te bezitten, ongeacht de discretionaire bevoegdheden van de beheerder of het afgezonderde vermogen zelf. Gedurende de tijd dat de vermogensbestanddelen worden aangehouden in het afgezonderd particulier vermogen is er geen heffingsvacuüm meer: in een afgezonderd particulier vermogen ondergebrachte courante beleggingen of liquiditeiten behoren ook na de afzondering tot de rendementsgrondslag van box 3 van de inbrenger.

4.18 De ratio van de APV-bepaling is om voor het discretionaire deel van het afgezonderde vermogen tot een transparantiebepaling voor de Wet IB 2001 en de SW 1956 te komen:

Het negeren van het afgezonderd particulier vermogen - de transparantie - is rechtsvormneutraal. Trusts, stichtingen, Stiftungen, Anstalts, Truehands en alle andere rechtsfiguren die voldoen aan de regel van een afgezonderd particuliervermogen worden op dezelfde wijze behandeld en worden geacht voor de belastingheffing niet te bestaan.

4.19 Ter voorkoming van misbruik is in de eerste Nota van Wijziging een fiscale fictie toegelicht aangaande de uitbreiding van het begrip erfgenaam voor de toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001:

Om de tekst in overeenstemming te brengen met doel en strekking van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt voorgesteld te bepalen dat onder een erfgenaam ook wordt begrepen degene die als erfgenaam is uitgesloten maar wel begunstigde is van een afgezonderd particulier vermogen. Vorenstaande geldt eveneens voor volgende generaties en ingeval een of meerdere generaties worden overgeslagen: de ouder onterft zijn kind en wijst zijn kleinkind of zijn partner aan als begunstigde. Bij een onterfde persoon wordt in de praktijk vooral gedoeld op (klein)kinderen, (groot)ouders, broers, zusters van de erflater die door de wet als erfgenamen tot zijn nalatenschap zouden kunnen worden geroepen maar krachtens uiterste wilsbeschikking zijn uitgesloten. De gekozen terminologie beoogt een ruim toepassingsbereik om allerhande constructies binnen de familie onder het toepassingsbereik van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 te laten vallen.

4.20 In de Nota naar aanleiding van het verslag wordt opgemerkt dat in de fiscale wetgeving zoveel mogelijk wordt aangesloten bij het civiele recht, maar dat de economische werkelijkheid kan prevaleren bij toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001:

In de fiscale wetgeving, en zeker in de Successiewet 1956, wordt zo veel mogelijk aangesloten bij het burgerlijk recht, zo ook in dit wetsvoorstel. Heeft een begunstigde een juridisch afdwingbaar recht richting een afgezonderd particulier vermogen dan wordt deze begunstigde ook zelf voor dit recht in de belastingheffing betrokken: het fiscale recht volgt het civiele recht. De voorgestelde wettelijke maatregelen zien echter op het zogenoemde discretionaire deel van afgezonderde particuliere vermogens, dat wil zeggen het deel waarvoor de civielrechtelijke duiding veelal onduidelijk is. Bij bepaalde hybride rechtsfiguren, bijvoorbeeld de zuivere irrevocable discretionary trust, is het vermogen niet meer van de inbrenger maar het is ook nog niet van de begunstigde. Het fiscale recht kan niet langer uit de voeten met een naar Nederlandse begrippen onduidelijke civielrechtelijke duiding. Daarom is voor het discretionaire gedeelte van onduidelijke (buitenlandse) rechtsfiguren gekozen voor een robuust stelsel waarin de economische werkelijkheid prevaleert boven de juridische vormgeving.

4.21 Onlangs merkte de staatssecretaris van Financiën omtrent de economisch benadering voor wat betreft de eigenwoningregeling in box 1 het volgende op:

Ten eerste wordt verduidelijkt dat voor fiscale doeleinden een economische benadering geldt voor wat betreft de gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap. Naar civiel recht zijn in een huwelijkse goederengemeenschap geen afzonderlijke aandelen in de daartoe behorende goederen te onderkennen, maar voor fiscale doeleinden wordt ervan uitgegaan dat ieder van de echtgenoten tot de helft van elk gezamenlijk goed gerechtigd is.

4.22 In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 oktober 2014 staat onder meer het volgende opgenomen:

De schenking uit hun gemeenschappelijke vermogen wordt (economisch gezien) voor de helft toegerekend aan ieder van de echtgenoten.

Bestuursbevoegdheid

4.23 In de Memorie van Toelichting bij de aanpassing van de Boeken 1 en 2 van het BW wordt het algemene begrip ‘bestuur’ en de daarmee samenhangende bestuursbevoegdheid in het huwelijksvermogensrecht (artikel 1:90 BW tot 2012) nader toegelicht:

Lid 2 geeft weer welke inhoud het begrip «bestuur» in het huwelijksvermogensrecht heeft. Karakteristiek daarvoor is de uitoefening van de aan het goed verbonden bevoegdheden, zoals vruchttrekking, (…). Als bijzonder element wordt in de eerste plaats genoemd de (zakenrechtelijke) beschikkingsbevoegdheid. Anders dan de, in het ontwerp geschrapte, tweede zin van artikel 97 lid 1 thans voor gemeenschapsgoederen bepaalt, houdt de bestuursbevoegdheid niet in de - exclusieve - bevoegdheid tot het verrichten van, obligatoire, rechtshandelingen met betrekking tot het goed dat onder bestuur staat: in het algemeen kan een ieder alle obligatoire handelingen met betrekking tot eens anders goed geldig verrichten, al zal hij de rechthebbende daarmede in de regel niet binden, zodat de consequenties van zijn handelen voor eigen rekening zijn.

4.24 Over de gevolgen van een obligatoire handeling van een onbevoegde echtgenoot, wordt het volgende opgemerkt in de Memorie van Toelichting:

Over obligatoire handelingen van een onbevoegde echtgenoot strekkende tot overdracht of bezwaring van een gemeenschapsgoed moge nog het volgende worden opgemerkt. Het vervallen van lid 1 van artikel 98 betekent, zoals gezegd, dat de andere echtgenoot niet wordt verbonden tot nakoming. Dit geldt in het bijzonder ook, indien nakoming inhoudt de medewerking aan een «zakenrechtelijke» beschikkingshandeling. Een ander gevolg is dat, indien de onbevoegde echtgenoot kans ziet tot levering, die beschikkingshandeling niettemin in beginsel - d.w.z. behoudens de regels van derdenbescherming - ongeldig is. In deze gevallen zal, zoals reeds is opgemerkt, de wederpartij die met de niet bevoegde echtgenoot handelde, tegen deze de rechten uit niet nakoming van een - overigens geldige - verbintenis hebben, die in de regel tot ontbinding en/of schadevergoeding leiden.

4.25 Ter reparatie van onevenwichtigheden die bij de totstandkoming van de Wet aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen optreden bij de bepalingen in het BW met betrekking tot de bestuursbevoegdheid, is boek 1 van het BW in 2012 gewijzigd. In de Memorie van Toelichting bij de Wijziging van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek is het volgende geschreven betreffende artikel 1:90 BW:

In dit wetsvoorstel wordt artikel 1:90 lid 2 BW op twee punten gewijzigd. Het eerste punt betreft het schrappen van de zinsnede «met uitsluiting van de andere echtgenoot». (…)Ten aanzien van het schrappen van de zinsnede «met uitsluiting van de andere echtgenoot» geldt dat uit deze zinsnede volgt dat het bestuur een exclusieve bevoegdheid is. Dit is het geval in een stelsel van privatief bestuur over tot de wettelijke gemeenschap behorende goederen en sloot dus aan bij het wettelijke stelsel van vóór de inwerkingtreding van de Wet aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen. Bij de inwerkintreding van de Wet aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen, die is voorzien op 1 januari 2012, zal het stelsel van bestuur over de tot de gemeenschap behorende goederen echter worden gewijzigd van een privatief stelsel in een stelsel van gemengd cumulatief-privatief bestuur. Zulks volgt uit artikel 1:90 lid 1 BW in verbinding met artikel 1:97 BW.

Jurisprudentie

Middel 1 – (non-)discretionair vermogen

4.26 De Hoge Raad heeft in 2015 overwogen dat de APV-regeling geen toepassing vindt op non-discretionair vermogen:

2.4.4. (…) [

De] Trust Agreement en die toelichtingen laten geen andere conclusie toe dan dat de Trust zich daardoor kenmerkt dat deze dient tot het in stand houden en het aanwenden van het daarin ingebrachte vermogen ten gunste van belanghebbende, die is aangewezen als enige rechthebbende op dat trustvermogen. Aan deze conclusie staat niet in de weg dat de toegekende uitkeringen niet onmiddellijk vorderbaar en inbaar zijn. De omstandigheid dat de uitkeringen totdat belanghebbende 21 jaar is niet op een vast bedrag zijn vastgesteld, doet er ook niet aan af dat uitsluitend belanghebbende begunstigde is en zij uiteindelijk rechthebbende is tot het volledige vermogen van de Trust.

4.27 In mijn conclusie bij bovenstaand arrest heb ik het volgende overwogen met betrekking tot de kwalificatie van een juridisch afdwingbaar recht zoals de wetgever dit heeft omschreven in artikel 4a, lid 1, URIB:

5.20 De wetgever heeft niet toegelicht wat onder een ‘juridisch afdwingbaar recht’ dient te worden verstaan. Het komt mij voor dat daartoe aansluiting kan worden gezocht bij de arresten van de Hoge Raad van 15 maart 2013. De vraag of sprake is van een juridisch afdwingbaar recht dient mijns inziens te worden beantwoord aan de hand van de wijze waarop de trust juridisch is vormgegeven, (…) in het licht van alle overige relevante omstandigheden. Ook ter beoordeling van de fiscaal relevante afbakeningsvraag of een bepaalde trust als ‘discretionary’ moet worden aangemerkt.

(…)

5.22 Het lijkt mij dat het door de wetgever uitdrukkelijk benoemen van een recht als ‘juridisch afdwingbaar’ moet worden gezien tegen de achtergrond dat het moet gaan om meer dan een ‘blote verwachting’.

4.28 In het arrest van 26 maart 2021 heeft de Hoge Raad het onderscheid tussen discretionair en non-discretionair vermogen nader aan de orde gesteld en geoordeeld dat sprake is van non-discretionair vermogen indien er geen concreet juridisch afdwingbare rechten van begunstigden zijn:

4.1.2 De in artikel 2.14a Wet IB 2001 opgenomen regeling strekt ertoe een heffingslek te dichten dat ontstaat door constructies met betrekking tot zogenoemde zwevende vermogens. Het gaat daarbij om gevallen waarbij degene die vermogen inbrengt in een APV doelbewust een situatie creëert waarbij dit vermogen niet meer bij hemzelf in de heffing kan worden betrokken omdat hij er niet meer vrij over kan beschikken, terwijl dat vermogen evenmin bij de begunstigde in aanmerking wordt genomen omdat die geen of onvoldoende rechten ten aanzien van dat vermogen heeft (zogenoemd ‘discretionair vermogen’). Artikel 2.14a Wet IB 2001 regelt dat het afgezonderd vermogen toegerekend blijft aan degene die het in het APV heeft ondergebracht, en na zijn overlijden aan zijn erfgenamen, behalve voor zover er begunstigden zijn die jegens dat vermogen een concreet juridisch afdwingbaar recht hebben (non-discretionair vermogen). In dat laatste geval is er geen anti-ontgaansbepaling nodig omdat de begunstigden al ter zake van hun concrete juridisch afdwingbare rechten in de belastingheffing kunnen worden betrokken. Afhankelijk van de omstandigheden van het geval kan een begunstigde een dergelijk concreet juridisch afdwingbaar recht hebben jegens het gehele vermogen, maar ook jegens een deel van dat vermogen of een bepaald bestanddeel ervan.

4.1.3 Anders dan het middel betoogt, is voor het aanmerken van vermogen als non-discretionair niet voldoende dat dit vermogen moet worden aangewend voor de personen die als begunstigden zijn aangewezen door degene die het vermogen heeft afgezonderd.

Die enkele omstandigheid brengt namelijk nog niet mee dat (een of meer van) de begunstigden jegens dat vermogen een concreet juridisch afdwingbaar recht verkrijgen.

4.1.4 In het oordeel van het Hof dat de Stiftungsrat uiteindelijk besluit of, aan wie en in hoeverre in een jaar daadwerkelijk uitkeringen uit de Stiftung plaatsvinden en dat artikel 2.14a Wet IB 2001 in dit geval van toepassing is, ligt besloten dat geen van de begunstigden gerechtigd is tot een deel of een bestanddeel van het Stiftungsvermogen. Dat oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten. Het is ook niet onbegrijpelijk. Het oordeel van het Hof dat de Stiftung een APV is, wordt daarom tevergeefs door het middel bestreden.

Middel 2 – inbrenger vermogen

4.29 De Hoge Raad oordeelde in 2006 dat de civielrechtelijke bestuursregeling doorslaggevend is voor de belastingheffing ten aanzien van inkomsten uit vermogen. Echter, in de aanmerkelijk belang regeling acht de Hoge Raad de civielrechtelijke bestuursregeling niet relevant:

3.3.2. (…)

Voorzover de belastingheffing met betrekking tot inkomsten uit vermogen is gebaseerd op het bepaalde in artikel 33 van de Wet [A-G: IB 1964] kan de civielrechtelijke gerechtigdheid van deze echtgenoten tot de gemeenschap geen aanknopingspunt bieden voor de heffing. Weliswaar zijn de echtgenoten gezamenlijk gerechtigd tot het geheel van de goederen die tot die gemeenschap behoren, doch aan die omstandigheid is geen argument te ontlenen ter beantwoording van de vraag wie van de echtgenoten de eventuele inkomsten uit die goederen geniet. Bij de beoordeling of inkomsten zijn genoten in de zin van voornoemd wetsartikel is doorslaggevend of daadwerkelijk over de inkomsten kan worden beschikt. In de regel zal dit criterium aansluiten bij de bestuursbevoegdheid ter zake van de goederen die deze inkomsten opleveren.

3.3.3. Het aanmerkelijk belang is een wettelijk fiscaalrechtelijk begrip op grond waarvan bepaalde vermogenswinsten zijn te belasten. Ingevolge artikel 39 van de Wet is de winst uit aanmerkelijk belang bij vervreemding van de aandelen waarop het aanmerkelijk belang ziet, belast bij de houder van dat belang. Indien de aandelen waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft in een huwelijksgemeenschap vallen, moet worden aangenomen dat dit belang steeds beide echtgenoten, ieder voor de helft aangaat (vgl. Hoge Raad 21 april 1971, nr. 16 535, BNB 1971/158). Ook de echtgenoot die niet over de aandelen kan beschikken wordt derhalve geacht - voor de helft - aanmerkelijkbelanghouder te zijn en voor de helft gerechtigd te zijn in de verkoopopbrengst van de aandelen.

4.30 In 2010 oordeelde de Hoge Raad dat de echtgenoot die ingevolge artikel 1:97 BW ter zake van het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel bestuursbevoegd is, ook degene is die de ter beschikking gestelde inkomsten in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001 geniet:

3.4.1. Het middel betoogt in de eerste plaats dat niet de bestuursbevoegdheid bepalend is voor de toerekening van het resultaat uit de terbeschikkingstelling, maar de gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap. Het middel faalt in zoverre. De omstandigheid dat echtgenoten in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd, brengt niet mee dat de helft van het resultaat uit een door de ene echtgenoot verstrekte geldlening - al beïnvloedt dat resultaat het gemeenschapsvermogen - rechtstreeks (mede) aan de andere echtgenoot toevloeit (vgl. HR 9 december 1953, nr. 11 536, BNB 1954/9). Immers, in dat geval is in de relatie tussen schuldenaar en schuldeiser de echtgenoot/schuldeiser degene die het resultaat uit de geldlening geniet. De Rechtbank heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat de vordering op naam stond van belanghebbende en dat de bestuursbevoegdheid met betrekking tot die vordering bij hem berustte en heeft gelet op het vorenoverwogene daaraan met juistheid de gevolgtrekking verbonden dat het resultaat van het rendabel maken van de vordering genoten wordt door belanghebbende.

4.31 De Hoge Raad heeft zich in 2012 uitgelaten over de vraag wanneer een echtgenoot die in gemeenschap van goederen is gehuwd, (mede) partij is bij een door de andere echtgenoot aangegane overeenkomst:

3.2.2. (…)

Daartoe heeft het [Hof] overwogen dat rechtshandelingen aangegaan door de ene echtgenoot de andere echtgenoot binden, dat de echtgenoot die bevoegdelijk beschikt over gemeenschapsvermogen door bedragen schuldig te erkennen, dit mede doet namens de andere echtgenoot, en dat de wettelijke regeling van de algehele gemeenschap van goederen meebrengt dat de andere echtgenoot tevens partij wordt geacht te zijn geweest bij de rechtshandeling.

3.2.3. Hiertegen richt zich het (…) middel.

3.3. Het middel slaagt. De enkele omstandigheid dat echtgenoten in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd brengt nog niet mee dat een echtgenoot (mede) partij is bij een door de andere echtgenoot aangegane rechtshandeling (zie HR 23 april 1993, nr. 14951, NJ 1993/373). Het Hof heeft in zijn uitspraak geen bijkomende feiten of omstandigheden vermeld die kunnen meebrengen dat sprake is van een rechtsgrond waarop de moeder als een zodanige partij kan worden aangemerkt, en ook uit de uitspraak van de Rechtbank of de stukken van het geding blijkt niet van zodanige feiten of omstandigheden. ’s Hofs hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

4.32 In 2022 heeft de Hoge Raad nog een arrest over het APV gewezen waarin wordt gewezen op de bedoeling van de wetgever:

2.4 Op grond van artikel 2.14a, lid 1, Wet IB 2001 worden bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen onder de in het artikel bedoelde voorwaarden als bezit toegerekend aan degene die ze heeft afgezonderd. Het middel betoogt dat bij de toerekening volgens artikel 2.14a Wet IB 2001 moet worden aangesloten bij de civielrechtelijke kwalificatie van de bezittingen en schulden. Deze bepaling strekt niet ertoe om de in artikel 3.111 Wet IB 2001 bedoelde eigendom van de woning aan erflaatster toe te rekenen en de woning aldus onverkort voor haar onder de eigenwoningregeling te laten vallen. Nu erflaatster vanaf 24 juli 2013 geen eigenaar meer is, geldt de eigenwoningregeling niet voor haar in de jaren 2014, 2015 en 2016, aldus het middel.

2.5 Het middel faalt. Met artikel 2.14a Wet IB 2001 heeft de wetgever beoogd dat vermogensbestanddelen die in een afgezonderd particulier vermogen worden ingebracht dezelfde fiscale behandeling krijgen als vermogensbestanddelen die niet op zodanige wijze zijn afgezonderd. De inbrenger wordt geacht de afgezonderde vermogensbestanddelen gedurende zijn leven onverkort te blijven bezitten. Met deze bedoeling van de wetgever is niet in overeenstemming dat een tot een afgezonderd particulier vermogen behorende woning, die tot de vervreemding aan het afgezonderd particulier vermogen een eigen woning vormde in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001, nadien als aan de inbrenger toegerekend bezit in box 3 in plaats van in box 1 in aanmerking wordt genomen, zoals het middel voorstaat. Het Hof heeft daarom terecht de woning ook na de afzondering in de stichting aangemerkt als eigen woning van erflaatster.

4.33 In de onderhavige zaak ligt de vraag voor of de moeder van belanghebbende kan worden aangemerkt als inbrenger in de zin van artikel 2.14 Wet IB 2001. Ter beantwoording van deze vraag is van belang of dient te worden aangesloten bij de juridische gerechtigdheid op het vermogen, dan wel de bestuursbevoegdheid over het vermogen van de inbrenger.

4.34 Rechtbank Noord-Nederland wijkt in zijn uitspraak expliciet af van hetgeen Rechtbank Zeeland-West-Brabant eerder heeft geoordeeld.

Hieromtrent overweegt Rechtbank Noord-Nederland als volgt:

De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft in haar uitspraak van 30 januari 2020, ECLI:NL:RBZWB:2020:404 (r.o. 4.6 en 4.7) - kort gezegd - geoordeeld dat een echtgenoot die betalingen aan een ander doet waardoor de huwelijksgoederengemeenschap verarmt, namens de huwelijksgemeenschap en dus ook namens de andere echtgenoot handelt, ongeacht of die andere echtgenoot op de hoogte was van die betalingen. De rechtbank Zeeland-West-Brabant rekende giften uit een huwelijksgoederengemeenschap daarom aan beide echtgenoten toe. Zoals volgt uit wat de rechtbank heeft overwogen onder 4.1 tot en met 4.7, deelt de rechtbank de opvatting van de rechtbank Zeeland-West-Brabant niet.

4.35 Hof Arnhem-Leeuwarden bevestigt de uitspraak van Rechtbank Noord-Nederland:

Het Hof is van oordeel dat het civiele recht als uitgangspunt dient te gelden nu artikel 1, lid 3, SW voor de definitie van een schenking naar artikel 186, lid 2, boek 7 van het BW verwijst. Voor een op grond van de SW belaste schenking moet er dus sprake zijn van een gift in de zin van het BW. Het Hof is van oordeel dat de omstandigheid dat vader in algehele gemeenschap van goederen was gehuwd met moeder niet meebrengt dat moeder een schenking heeft gedaan van € 1.930.937 aan belanghebbende (de helft van de totale schenking van € 3.861.875). De enkele omstandigheid dat echtgenoten in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd, betekent niet dat een echtgenoot (mede) partij is bij een door de andere echtgenoot aangegane rechtshandeling (zie Hoge Raad 20 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU5651 en Hoge Raad 23 april 1993, nr. 14951, NJ 1993/373). Nu de Inspecteur zijn standpunt voor wat betreft bijkomende feiten en omstandigheden heeft prijsgegeven, zijn er geen bijkomende feiten of omstandigheden die kunnen meebrengen dat sprake is van een rechtsgrond waarop moeder als partij kan worden aangemerkt. In de SW is geen uitzondering gemaakt op het civiele recht voor wat betreft de schenking, daarom is ook voor de SW geen sprake van een schenking.

Literatuur

4.36 Van Maurik schrijft naar aanleiding van de onderhavige uitspraak van het Hof met betrekking tot het eerste middel:

Het Hof volgt, mijns inziens terecht, het standpunt van de Inspecteur dat wel degelijk sprake is van een discretionair vermogen en daarmee van toepassing van het APV-regime. De Hoge Raad heeft immers eerder dit jaar nog geoordeeld dat sprake is van een non-discretionair vermogen indien er geen concrete juridisch afdwingbare rechten van begunstigden zijn. De enkele omstandigheid dat het vermogen moet worden aangewend voor de personen die als begunstigden zijn aangewezen, is volgens de Hoge Raad nog niet voldoende om te kunnen spreken van een concreet juridisch afdwingbaar recht. In de onderhavige zaak wordt in de statuten expliciet benadrukt dat de potentieel begunstigden (uit de Class of Beneficiaries) geen juridisch afdwingbaar recht jegens het bestuur van de Stiftung hebben. Ook blijkt uit alle stukken dat het bestuur de ruimte heeft om te besluiten wanneer, aan wie en welke uitkeringen door de stichting worden gedaan. Van een concrete juridisch afdwingbare aanspraak van de kleinkinderen is dan ook geen sprake.

4.37 Naar aanleiding van de uitspraak van het Hof met betrekking tot het tweede middel merkt Van Maurik op:

De (groot)ouders waren gehuwd in gemeenschap van goederen. Economisch bezien is het ingebrachte vermogen daarmee ten laste van beide echtgenoten gekomen. Dat wil echter nog niet zeggen dat beiden partij zijn geweest bij de overeenkomst waarbij het vermogen in de Stiftung is gebracht. In civielrechtelijke jurisprudentie geldt het uitgangspunt dat slechts de handelend echtgenoot partij is bij de overeenkomst. De vraag is of dit ook geldt voor de toerekening binnen het APV-regime. (…) De Inspecteur lijkt in de onderhavige zaak te suggereren dat het geen verschil maakt of de echtgenote juridisch wel of geen partij zou zijn bij de inbreng. Het staat immers vast dat zij in economische zin vermogen heeft ingebracht en dat laatste past in de ratio van het APV-regime, namelijk dat het vermogen van de stichting fiscaal transparant behandeld wordt. Het Hof constateert dat de echtgenote in deze zaak wél partij was bij de inbreng van het vermogen in de stichting en verbindt daaraan de conclusie dat de echtgenote als (mede-)inbrenger is aan te merken. Wat mij betreft blijft enigszins onzeker of we hier a contrario uit mogen afleiden dat ingeval de in gemeenschap gehuwde echtgenote géén partij was bij de inbreng, ze daardoor niet als inbrenger voor artikel 2.14a Wet IB 2001 zou kwalificeren.

4.38 De verhouding tussen een obligatoire rechtshandeling en bestuursbevoegdheid wordt door Breederveld als volgt samengevat:

Overeenkomstig het algemene vermogensrecht is een obligatoire rechtshandeling niet aan te merken als een bestuursdaad. Beide echtgenoten kunnen een dergelijke rechtshandeling verrichten, maar enkel de bestuursbevoegde echtgenoot is vervolgens tot de uitoefening van de goederenrechtelijke bevoegdheden bevoegd. Zo kunnen beide echtgenoten ten aanzien van een goed, dat tot het vermogen behoort van de man, een koopovereenkomst sluiten, doch alleen de man kan vervolgens het goed in eigendom overdragen.

4.39 Van Gelderen en Hoogwout vatten de civielrechtelijke analyse van een geldige inbreng in een APV als volgt samen:

Zoals hiervoor aan de orde kwam, vindt afzondering van vermogen in een APV plaats door schenking of andersoortige vervreemding van vermogensbestanddelen. Een dergelijke overdracht moet vanuit civielrechtelijk oogpunt voldoen aan de vereisten die aan iedere overdracht worden gesteld (art. 3:84 BW). Er dient door een beschikkingsbevoegde te worden geleverd krachtens een geldige titel.

4.40 Over de fiscale relevantie van de bestuursregeling hebben Van Gelderen en Hoogwout het volgende opgenomen:

In het systeem van de inkomstenbelasting wordt voor de vraag wie van de in gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden een inkomensbestanddeel geniet veelal aansluiting gezocht bij de bestuursregeling van art. 1:97 BW. De fiscale toerekening van de inkomsten is dus doorgaans niet gebaseerd op het concept van gemeenschappelijk eigendom. Op deze regel zijn in de wet uitzonderingen geformuleerd op grond waarvan de toerekening aan ieder van de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten voor de helft plaatsvindt. Dat is zo in het geval een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan een vennootschap waarin de echtelieden een aanmerkelijk belang hebben (art. 3.92 lid 4 Wet IB 2001) en bij een aanmerkelijk belang (art. 4.6 Wet IB 2001). Hierbij is het irrelevant wie van de echtelieden civielrechtelijk als aandeelhouder wordt gezien en de aandelen op zijn naam heeft staan, en daarmee bestuursbevoegd is.Indien de belastingplichtige het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft of geacht wordt te hebben, behoort de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen voor de helft tot hun bezit (art. 5.2 lid 2 jo. 2.17 lid 3 Wet IB 2001). Door deze fictie is het niet relevant wie van de echtelieden de bezittingen of schulden heeft. Ook is hierbij de bestuursregeling irrelevant.

4.41 Gubbels schrijft over de toerekening van inkomsten uit gemeenschapsvermogen:

Als belastingplichtigen in gemeenschap van goederen zijn gehuwd gaan de bezittingen en schulden beide echtgenoten in gelijke mate aan. De huwelijksgemeenschap heeft derhalve invloed op de ‘genieter’ van de (forfaitaire) inkomst. Dit is een trendbreuk met de Wet IB 1964. Zoals hiervoor opgemerkt, hanteerde de Hoge Raad voor de toerekening van inkomsten uit vermogen het beschikkingsmachtcriterium.

De feiten

2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1. [C] (hierna: erflaatster) en [D] (hierna: de echtgenoot) (hierna gezamenlijk: de ouders) waren gehuwd in gemeenschap van goederen. Uit dit huwelijk zijn vier kinderen geboren. Het huwelijk is ontbonden op [...] 1995 door het overlijden van de echtgenoot.

2.2. De echtgenoot heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt, waarbij de kinderen tot zijn enige erfgenamen zijn benoemd, tezamen en voor gelijke delen.

2.3. [B] heeft in een brief van 11 augustus 1994 aan de echtgenoot het volgende geschreven:

"Hiermede bevestig ik U ons gesprek dd. 9 augustus, waarbij wij uitgebreid de door U op te doen richten stichting bespraken.

Ik verklaarde mij bereid zitting te nemen in de "Foundation Council" van [A] , in oprichting in [R] , Lichtenstein.

Ik heb van de concept-statuten kennis genomen. Naar aanleiding hiervan vestig ik er Uw aandacht op, dat U ingeval van donaties aan deze stichting alle zeggenschap en/of beschikkingsrecht over het geschonkene voor altijd verliest. Er is dan voor U géén weg terug meer.

Bovendien zult U er vrede mee moeten hebben, dat het bestuur van de stichting naar eigen inzichten over het vermogen ten behoeve van de kring van toekomstige “beneficiaries” zal kunnen beschikken. Uw erfgenamen zullen derhalve ten opzichte van de stichting rechtens géén enkele aanspraak kunnen doen gelden.

Ik stel er prijs op, alvorens deze bestuursfunctie op mij te nemen, dat U deze verregaande consequenties goed overweegt, en mij middels een accoordverklaring op de kopie van deze brief, zowel door U als door Uw echtgenote ondertekend, doet weten U van één en ander terdege bewust te zijn, en er desondanks volledig mee accoord te gaan.”

2.4. Deze brief is door de ouders op 19 augustus 1994 voor akkoord ondertekend.

2.5. Op 16 november 1994 is een Liechtensteinse Stiftung, genaamd [A] (hierna: de stichting), opgericht door haar 'founder’ [H] . Het bestuur van de stichting bestaat uit [E] , [F] , [G] en [B] .

2.6. In paragraaf 7 van de statuten van de stichting van 16 november 1994 is opgenomen dat de 'founder' bij de oprichting de potentiële begunstigden bepaalt en nadere vereisten ten aanzien van de benoeming van begunstigden en hun potentiële verkrijgingen kan vaststellen. Daarnaast is bepaald dat de begunstigden geen afdwingbare rechten hebben jegens het vermogen van de stichting:

"Beneficial interest:

a) Upon formation of the Foundation, the Founder determines the Class of Beneficiaries. At the same time, the Founder may specify the prerequisites and the content of any beneficial interest as well as the prerequisites and the procedure of the eventual appointment of beneficiaries. Thereafter and subject always to any terms already defined by the Founder, the Foundation Council has the authority, at its absolute and complete discretion to appoint beneficiaries out of the Class of Beneficiaries, to determine the prerequisites of any such beneficial interest as well as the content thereof, and also to amend and/or revoke any such beneficial interest.

b) The members of the Class of Beneficiaries shall have no legal claim to dissolution of the Foundation, to certain items or to division of the Foundation assets, nor distribution of income and/or capital assets of the Foundation nor any right whatsoever to institute legal proceedings against the Foundation.”

2.7. In de zogenoemde 'By-Statutes’ van de stichting, behorende bij de statuten, is een nadere specificatie opgenomen van de Class of Beneficiaries van de stichting. Deze bestaan respectievelijk uit de afstammelingen van de ouders, protestantse instituties en entiteiten waarvan potentiële beneficiaries begunstigden zijn:

“1. The Class of Beneficiaries consists of:

a) the issue of [de echtgenoot] and his wife [erflaatster]

b) protestant institutions having the purpose to furtherance the Christian religion.

c) foundations, trusts, corporations or other entities where one of the above mentioned members of the Class of Beneficiaries is a beneficiairy.

2. A member of the Class of Beneficiaries is only entitled to his beneficial interest upon having reached the age of 27 years. The appointment of a beneficiary out of the Class of Beneficiaries as well as a distribution to a so appointed beneficiary by the Foundation Council requires the prior written consent of the Protector, if a Protector is in office.

3. These By-Statutes are irrevocable. In the event of any conflict or contradiction between the Statutes and these By-Statutes, the provisions of the By-Statutes having equal force with the Statutes, shall be applied.”

2.8. De ouders hebben op 16 november 1994 een 'Letter of Wishes’ ondertekend, waarin hun wensen met betrekking tot het in de stichting ingebrachte vermogen zijn opgenomen. Daarin geven zij hun visie op de besteding van het vermogen en wordt aan het bestuur van de stichting de vrijheid gegeven om af te wijken van hun wensen:

"This letter of wishes is not meant to create any obligation for the Foundation Council. In a period of thirty years so many things can and will change that it will be unwise for us to dictate now what will be in the best interest of the beneficiaries. So, the Foundation Council will have to act according to its opinion at the moment of appointment or distribution. Having stated this emphatically, we can nevertheless give our view about distribution.

(...).

At this moment we think it wise and reasonable and, therefore, the best policy to make distributions to our grandchildren in equal parts, unless one or more of them are in serious financial difficulties, in which case priority should be given to help those grandchildren out and consequently they should be entitled to receive more than the others. As Protestant institution in the Netherlands we suggest to appoint the " [L] Stichting”. This “Stichting” should not get more than ten and not less than four percent of the foundation fund.

(...).

If there is no special reason to liquidate at an earlier date we have a preference for the liquidation after thirty years.

(...).

We give this view to the best of our knowledge but without the purpose of creating an obligation for the Foundation Council to follow that view.”

2.9. Na de oprichting van de stichting hebben de ouders liquide middelen en effecten ingebracht. De ouders hebben in dit kader op 21 november 1994 een zogenoemde 'Deed of Donation’ ondertekend, waarop ook staat vermeld dat het bestuur van de stichting op 6 februari 1995 de inbreng heeft geaccepteerd.

2.10. De ouders hebben in een brief van 12 december 1994 aan [B] een toelichting gegeven op de ‘Letter of Wishes’, welke brief zij beiden hebben ondertekend:

"Your request to clarify the first clause at page 2 in the letter of wishes of my wife and me of November 16, 1994 leads to our following commentary:

We think that that clause is clear enough in itself. Especially if you read it against the background of our view that the foundation council will be free to follow its own view about what is in the best interest of the parties concerned.”

2.11. In een ‘Declaration’ van 6 maart 1995 heeft het bestuur van de stichting het volgende verklaard:

"1. [A] , a foundation under Liechtenstein law, has been founded on 16th November, 1994, by [J] , by order of her principals [de echtgenoot] and [erflaatster], both residing in [Q] , Switzerland.

2. The Foundation has been established irrevocably.

As per her statutes and any issued by-statutes, nobody has the authority to revoke her or to amend any by-statutes, not even her founder and/or its principals.

3. The fortune of the Foundation consists of donations received. All donations received by the Foundation as per this day are unconditional and irrevocable donations.

4. As of this day, there exist no determinable beneficial and/or economic owners. No specific beneficiaries of the Foundation have been determined as per any decision or any by-statutes of the Foundation.

5. The Foundation Council has been attributed the free discretionary powers to appoint, or not to appoint, any future beneficiaries as per her own free appreciation. For the appointment of a beneficiary and/or a decision for any distribution to such beneficiary the prior consent of the Protector is required.”

2.12. Erflaatster is overleden op [...] 2011. Zij was ten tijde van haar overlijden ongehuwd en niet geregistreerd als partner. Erflaatster heeft bij testament van 7 juni 2007 over haar nalatenschap beschikt, waarbij de kinderen tot haar erfgenamen zijn benoemd, voor gelijke delen. Op 23 december 2011 bedroeg het vermogen van de stichting € 5.074.154. De Inspecteur heeft de helft van dit vermogen (€ 2.537.077) aan erflaatster toegerekend.

2.13. De Inspecteur heeft de gemaakte bezwaren afgewezen.

2.14. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslag en de beschikking verminderd.

2.15. [B] heeft op 21 maart 2021 verklaard, voor zover van belang:

“Het bestuur heeft, geheel in lijn met de wens daartoe van [D] , besloten om in 2007 het vermogen van [K] , conform de gewenste looptijd, uit te keren aan de kinderen [...] . Vervolgens heeft het bestuur, wederom geheel in lijn met de daartoe geuite wens van [D] , jaren later besloten om het vermogen van [A] uit te keren aan de kleinkinderen [...] . Het bestuur was tot de conclusie gekomen dat de kleinkinderen een begunstiging uit het vermogen, gelet op de levensfase waarin zij zich bevonden, goed konden gebruiken, bijvoorbeeld voor het bekostigen van studies en/of het aankopen van huizen. Er waren ook geen bijzondere omstandigheden waardoor onevenredige begunstigingen wenselijk zouden zijn. Het bestuur besloot derhalve aan ieder kleinkind eenzelfde bedrag als begunstiging uit te keren. Afwijking van de expliciet door [D] geuite wil ten aanzien van de begunstiging uit het vermogen van beide Stiftungen, in die zin dat (nagenoeg al) het vermogen van [K] zou toekomen aan andere afstammelingen van [D] en van [C] dan de kinderen [...] of dat (nagenoeg al) het vermogen van [A] zou toekomen aan andere afstammelingen van [D] en van [C] dan de kleinkinderen [...] achtte het bestuur van meet af aan niet tot de mogelijkheden behoren en heeft het bestuur dan ook nimmer overwogen. Het bestuur heeft de wil van [D] , die in dit kader bepalend is geweest, vanaf het begin als wet gemeend te zullen moeten volgen. Uitsluitend de datum waarop het vermogen aan de kinderen respectievelijk kleinkinderen werd vrij gegeven als ware er sprake van een bewind over een schenking, was ter beslissing van het bestuur.”

Rechtbank Gelderland

2.2 Bij de Rechtbank luidde de geschilomschrijving als volgt:

In geschil is of de navorderingsaanslag erfbelasting terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de bepaling van het afgezonderd particulier vermogen (hierna: het APV-regime) van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in deze situatie van toepassing is. Als dat het geval is, is in geschil of erflaatster is aan te merken als inbrenger van het vermogen in stichting [A] [de Stiftung; A-G].

2.3 Aangaande het eerste geschilpunt heeft de Rechtbank het volgende overwogen:

22. De bewijslast voor de stelling dat sprake is van discretionair vermogen rust op verweerder. De rechtbank is van oordeel dat verweerder, gelet op hetgeen door verweerder naar voren is gebracht, aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van discretionair vermogen. Dit blijkt uit de bepalingen in de statuten, de By-statutes en de Letter of Wishes, de later gegeven toelichting op de Letter of Wishes en de Declaration. Daaruit blijkt immers dat de kring van potentiële verkrijgers (beneficiaries) ruim is en dat aan het stichtingsbestuur de vrijheid wordt gelaten om te besluiten wanneer, aan wie en tot welke bedragen uitkeringen door stichting [A] zullen worden gedaan. Een van de Letter of Wishes afwijkende handelwijze van het stichtingsbestuur behoorde tot de mogelijkheden, hetgeen de rechtbank mede afleidt uit de brief van [B] aan de grootouders van 11 augustus 1994. Het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015 waar eiser naar heeft verwezen, doet hieraan niet af want in dat arrest werd - anders dan hier - geoordeeld dat de belanghebbende de enige rechthebbende was op het vermogen.

23. Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde stelling van verweerder, niet onderbouwd dat alleen de kleinkinderen waren aangewezen als gerechtigden. Uit de tenaamstelling van de stichting is dit niet af te leiden aangezien uit die tenaamstelling geen afdwingbare rechten voortvloeien. Zelfs als vast zou komen te staan dat de kleinkinderen de enig begunstigden zouden zijn, zou daarmee de omvang van het aantal gerechtigden niet voldoende bepaald zijn. Ook in dat geval slaagt de beroepsgrond dus niet.

24. De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat in dit geval geen sprake is van een concreet recht en oordeelt dat sprake is van afgezonderd particulier vermogen in de zin van artikel 2.14a van de Wet IB 2001.

2.4 De Rechtbank heeft met betrekking tot het tweede geschilpunt als volgt geoordeeld:

25. Vervolgens komt aan de orde de vraag of ook erflaatster als inbrenger van het vermogen in stichting [A] kan worden aangemerkt. Eiser heeft gesteld dat slechts [D] bestuursbevoegd was om de schenkingen aan stichting [A] te doen en dat om die reden slechts [D] als inbrenger kan worden aangemerkt.

26. De rechtbank is van oordeel dat voor de beantwoording van deze vraag het civiele recht als uitganspunt heeft te dienen. Daarbij is de bestuursbevoegdheid niet van belang. Doorslaggevend is in dit geval namelijk dat beide echtelieden de schenkingsovereenkomst (‘Deed of Donation’) hebben ondertekend. Hieruit leidt de rechtbank af dat de ouders in civielrechtelijke zin ieder de helft van het vermogen aan stichting [A] hebben geschonken. Dat erflaatster goederenrechtelijk niet kan leveren, neemt niet weg dat zij de helft van het vermogen verbintenisrechtelijk aan stichting [A] heeft geschonken. Zij is immers de schenkingsovereenkomst mede aangegaan, ten laste van het gezamenlijk vermogen van haarzelf en haar echtgenoot. De stelling van eiser dat erflaatster slechts voor toestemming in de zin van artikel 1:88 van het Burgerlijk Wetboek de schenkingsovereenkomst heeft ondertekend blijkt geenszins uit de tekst bij de ondertekening. De rechtbank is gelet op het voorgaande van oordeel dat ook erflaatster als inbrenger is aan te merken.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.5 De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) van toepassing is. Bij bevestigende beantwoording is tussen partijen in geschil of erflaatster is aan te merken als inbrenger van de helft van het vermogen in de stichting. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

2.6 Met betrekking tot het eerste geschilpunt is meer specifiek in geschil of sprake is van non-discretionair vermogen.

Het Hof heeft daarover als volgt geoordeeld:

4.7. Het Hof overweegt het volgende. Uit het hiervoor genoemde arrest HR 26 maart 2021 volgt dat wil er sprake zijn van discretionair vermogen (en daarmee van toepassing van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 en artikel 16, lid 1, van de SW), er geen concrete juridisch afdwingbare rechten van de begunstigden moeten zijn. Indien vast staat dat het vermogen van de stichting voor de personen die als begunstigden zijn aangewezen moet worden aangewend, brengt dit nog niet mee dat de begunstigden jegens het vermogen van de stichting concreet juridisch afdwingbare rechten hebben verkregen.

4.8. Het Hof is van oordeel dat sprake is van een discretionair vermogen. Gelet op het bepaalde in de statuten, de ‘by-statutes’ en de ‘Letter of Wishes’, acht het Hof aannemelijk dat het vermogen van de stichting was bestemd voor de kleinkinderen. Dit is echter onvoldoende voor de conclusie dat er sprake is van een non-discretionair vermogen. Daarvoor moet er sprake zijn van concrete juridische afdwingbare rechten van de begunstigden. Uit paragraaf 7 van de statuten blijkt dat de kleinkinderen geen concrete juridisch afdwingbare rechten hebben jegens het vermogen van de stichting (zie 2.6). Ook de brief van [B] van 11 augustus 1994 (zie 2.3) en de ‘Declaration' van 6 maart 1995 (zie 2.11) leiden niet tot een ander oordeel. Dat het bestuur van de stichting zich als bewindvoerder beschouwt, doet aan het voorgaande niet af.

4.9. Gelet op het voorgaande komt het Hof, evenals de Rechtbank, tot de conclusie dat er sprake is van een discretionair vermogen als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001. De Inspecteur kan derhalve op grond van artikel 16, lid 1, van de SW, erfbelasting heffen.

2.7 Het Hof heeft omtrent de vraag of de moeder (erflaatster) is aan te merken als inbrenger als volgt geoordeeld:

4.10. Vervolgens is tussen partijen in geschil of (ook) erflaatster als inbrenger van het vermogen in de stichting kan worden aangemerkt. (…)

4.13. De Hoge Raad heeft in het arrest van 20 januari 2012, nr. 10/04493, ECLI:NL:HR:2012:BU5651, geoordeeld, voor zover van belang:

"3.2.2. Het Hof heeft deze vragen bevestigend beantwoord. Daartoe heeft het overwogen dat rechtshandelingen aangegaan door de ene echtgenoot de andere echtgenoot binden, dat de echtgenoot die bevoegdelijk beschikt over gemeenschapsvermogen door bedragen schuldig te erkennen, dit mede doet namens de andere echtgenoot, en dat de wettelijke regeling van de algehele gemeenschap van goederen meebrengt dat de andere echtgenoot tevens partij wordt geacht te zijn geweest bij de rechtshandeling.

3.2.3. Hiertegen richt zich het eerste middel.

3.3. Het middel slaagt. De enkele omstandigheid dat echtgenoten in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd brengt nog niet mee dat een echtgenoot (mede) partij is bij een door de andere echtgenoot aangegane rechtshandeling (zie HR 23 april 1993, nr. 14951, NJ 1993/373). Het Hof heeft in zijn uitspraak geen bijkomende feiten of omstandigheden vermeld die kunnen meebrengen dat sprake is van een rechtsgrond waarop de moeder als een zodanige partij kan worden aangemerkt, en ook uit de uitspraak van de Rechtbank of de stukken van het geding blijkt niet van zodanige feiten of omstandigheden, 's Hofs hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting.”

4.14. Het Hof is van oordeel dat erflaatster is aan te merken als (mede-)inbrenger van het vermogen in de stichting. Hierbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen, waarbij wordt opgemerkt dat moet worden gekeken naar alle feiten en omstandigheden van het geval. Uit het dossier blijkt dat erflaatster (i) de brief van [B] van 11 augustus 1994 mee heeft ondertekend (zie 2.3 en 2.4), (ii) in de ‘By-Statutes’ wordt genoemd (zie 2.7), (iii) de 'Letter of Wishes' mee heeft ondertekend (zie 2.8), (iv) de 'Deed of Donation’ mee heeft ondertekend (zie 2.9), (v) de brief van 12 december 1994 aan [B] mee heeft ondertekend (zie 2.10) en in de ‘Declaration’ van 6 maart 1995 door het bestuur van de stichting als ‘Principal’ (opdrachtgever) wordt aangeduid (zie 2.11). Uit al genoemde feiten en omstandigheden heeft het Hof afgeleid dat de ouders gezamenlijk de vermogensbestanddelen hebben geschonken aan de stichting. Aldus is sprake van bijkomende feiten of omstandigheden die meebrengen dat - anders dan in het onder 4.13 vermelde arrest - erflaatster wel partij was bij de inbreng van het vermogen in de stichting

1.15 Indien de Inspecteur wordt gevolgd in zijn standpunt dat sprake is van discretionair ingebracht vermogen, is vervolgens nog in geschil of de moeder van belanghebbende is aan te merken als inbrenger van de helft van het afgezonderde vermogen in de Stiftung. De moeder is overleden in 2011. Aan belanghebbende is een navorderingsaanslag erfbelasting over het jaar 2011 opgelegd wegens verkrijging uit de nalatenschap van de moeder van belanghebbende. Dat veronderstelt dat de moeder in een eerder stadium de helft van het afgezonderde vermogen heeft ingebracht in de Stiftung.

1.16 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van non-discretionair vermogen omdat het voor alle bij de inbreng betrokken partijen van meet af aan duidelijk was dat het vermogen van de Stiftung bestemd was om te worden uitgekeerd aan de kleinkinderen. Volgens belanghebbende moet gelet op alle feiten en omstandigheden het vermogen van de Stiftung reeds op grond van de reguliere wetssystematiek aan de kleinkinderen worden toegerekend.

1.17 Artikel 16 SW 1956 ziet slechts op situaties waarin sprake is van afgezonderd particulier vermogen met discretionair beheer door een daartoe aangestelde beheerder. Zonder dat is er geen afgezonderd vermogen dat kan worden verkregen op grond van de fictie van artikel 16, lid 1, SW 1956, aldus dat bezittingen van een afgezonderd particulier vermogen die op grond van artikel 2.14a, lid 2, Wet IB 2001, werden toegerekend aan de erflater (in casu de moeder) met ingang van haar overlijden geacht worden door haar erfgenamen krachtens erfrecht te zijn verkregen

1.18 Indien in casu inderdaad sprake mocht zijn van non-discretionair vermogen en het APV-regime daarom geen toepassing vindt, kan dit vermogen niet op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 tot aan haar overlijden in 2011 aan de moeder worden toegerekend, maar wordt het toegerekend aan de personen die een concreet recht hebben op het vermogen van de Stiftung. Dat is het standpunt van belanghebbende. In dit geval zal volgens belanghebbende slechts sprake zijn (geweest) van één belaste verkrijging, namelijk een schenking van de ouders van belanghebbende aan hun kleinkinderen (de begunstigden volgens belanghebbende) op het moment van afzondering in de Stiftung, in 1994. Daarvan uitgaande zou het niet mogelijk zijn de onderhavige navorderingsaanslagen erfbelasting over 2011 op te leggen.

1.19 Voorts stelt belanghebbende dat alleen de vader ingevolge artikel 1:97 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) bestuursbevoegd was ten aanzien van het indertijd in de Stiftung ingebrachte vermogen, waardoor alleen hij als inbrenger kan worden aangemerkt. De moeder van belanghebbende was niet in staat om het vermogen goederenrechtelijk aan de Stiftung te leveren en kan zodoende - ondanks het feit dat zij wel bepaalde stukken mede heeft ondertekend - niet als inbrenger worden aangemerkt.

1.20 Het betoog van belanghebbende volgend, zou de Inspecteur geen erfbelasting van belanghebbende kunnen navorderen. Immers, het nagelaten vermogen is op basis van artikel 2.14a Wet IB 2001 volledig toegerekend aan de vader als enige inbrenger, aldus belanghebbende. Op grond van artikel 16, lid 1, SW 1956 heeft belanghebbende het APV-vermogen dat aan de vader was toegerekend geërfd op het moment van zijn overlijden. Nu de navorderingstermijn ten aanzien van de nalatenschap van de in 1995 overleden vader reeds in 2007 was geëindigd, is navordering volgens belanghebbende niet mogelijk.

1.21 Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag ongegrond verklaard. Met betrekking tot het eerste geschilpunt is de Rechtbank van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van discretionair vermogen. Uit de bepalingen in onder meer de statuten, de ‘By-Statutes’ en de ‘Letter of Wishes’ blijkt volgens de Rechtbank dat de kring van potentiële verkrijgers onbepaald is en dat aan het bestuur van de Stiftung de vrijheid is gelaten om te besluiten wanneer, aan wie en tot welke bedragen uitkeringen door de Stiftung zullen worden gedaan.

1.22 Het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015 doet hier volgens de Rechtbank niet aan af, daar in dat arrest - anders dan in onderhavige zaak - geoordeeld is dat de belanghebbende de enige rechthebbende was op het vermogen. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Rechtbank niet onderbouwd dat alleen de kleinkinderen waren aangewezen als begunstigden. Voorts overweegt de Rechtbank dat zelfs als zou komen vast te staan dat de kleinkinderen de enig begunstigden waren, daarmee de omvang van het aantal gerechtigden niet voldoende bepaald is. In casu is geen sprake van een concreet recht, zodat hier sprake is van een afgezonderd particulier vermogen in de zin van artikel 2.14a Wet IB 2001.

1.23 Voor de vraag of ook de moeder van belanghebbende is aan te merken als inbrenger van het vermogen in de Stiftung, heeft volgens de Rechtbank het civiele recht als uitgangspunt te dienen. Doorslaggevend is dat beide echtelieden de ‘Deed of Donation’ hebben ondertekend. De ouders hebben in civielrechtelijke zin ieder de helft van het vermogen aan de Stiftung geschonken. De bestuursbevoegdheid acht de Rechtbank daarbij niet van belang. De aanslag is derhalve terecht aan belanghebbende opgelegd.

1.24 Het Hof is - evenals de Rechtbank - van oordeel dat sprake is van discretionair vermogen. Het Hof acht weliswaar aannemelijk dat het vermogen van de Stiftung bestemd was voor de kleinkinderen, maar dit is onvoldoende voor de conclusie dat sprake is van non-discretionair vermogen. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 26 maart 2021 oordeelt het Hof dat voor non-discretionair vermogen sprake moet zijn van concrete juridische afdwingbare rechten van de begunstigden. Dat hier in het onderhavige geval geen sprake van is, blijkt uit de voor het Hof bekende feiten en omstandigheden. De Inspecteur kan derhalve op grond van artikel 16, lid 1, SW 1956 erfbelasting heffen.

1.25 Voorts is het Hof van oordeel dat de moeder is aan te merken als (mede-)inbrenger van het vermogen van de Stiftung. Uit de feiten en omstandigheden van het geval, waaronder de medeondertekening van de stukken door de moeder, heeft het Hof afgeleid dat de ouders gezamenlijk de vermogensbestanddelen hebben geschonken aan de Stiftung. Aldus is sprake van bijkomende feiten en omstandigheden die meebrengen dat - anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 20 januari 2012 - de moeder wel partij was bij de inbreng van het vermogen in de Stiftung. Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard.

1.26 Thans komt belanghebbende, onder aanvoering van twee cassatiemiddelen, op tegen de uitspraak van het Hof.

1.27 De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de cassatiemiddelen besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

5.1 Het eerste middel van belanghebbende behelst dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van in de Stiftung afgezonderd discretionair vermogen. Betoogd wordt dat sprake is van non-discretionair vermogen en dat dus niet wordt toegekomen aan de bijzondere toerekeningsregel van artikel 2.14a Wet IB 2001 waardoor APV-vermogen wordt toegerekend aan de inbrenger c.q. zijn erfgenamen.

5.2 Belanghebbende stelt dat het vermogen van de Stiftung reeds op basis van de reguliere wetssystematiek aan de kleinkinderen als begunstigden dient te worden toegerekend. Dit zou blijken uit diverse stukken zoals verklaringen van het bestuur van de Stiftung en de ‘Letter of Wishes’. Aldus ziet belanghebbende de Stiftung als een non-discretionaire rechtsfiguur. Daarvan uitgaande zou niet worden toegekomen aan de bijzondere toerekeningsregel, bij wege van wettelijke fictie, van artikel 2.14a Wet IB 2001.

5.3 Ik wil beginnen met daarover enkele inleidende opmerkingen te maken in het licht van de ontstaansgeschiedenis van de APV-regeling, als gericht tegen zogenoemd ‘zwevend vermogen’. Zie de parlementaire geschiedenis opgenomen in onderdeel 4.14 e.v. van deze conclusie. Daarin is aangegeven hoe door bepaalde belanghebbenden belastingheffing werd voorkomen door het creëren van zwevend vermogen. Kort gezegd gaat het om het volgende.

5.4 In een trust, Stiftung of vergelijkbare rechtsfiguur wordt door de inbrenger vermogen ondergebracht. Dat vermogen maakt daardoor geen deel meer uit van het vermogen van de inbrenger. Het vermogen wordt binnen de trustverhouding beheerd door een beheerder (trustee, bestuur), met het oog op toekomstige uitkeringen aan begunstigden (beneficiaries).

5.5 Vooralsnog behoort geen trust vermogen tot het vermogen van een of meer begunstigden. In een discretionary trust is het aan de beheerder al dan niet bepaalde uitkeringen te gaan doen aan door de inbrenger aangewezen begunstigden. Dat is slechts anders in de situatie waarin een begunstigde een concreet juridisch afdwingbaar recht heeft. Dan is sprake van een non-discretionary trust.

5.6 De ontwijkingstechniek waar het om ging was om ervoor te zorgen dat de begunstigden niet meer hebben dan verwachtingen met betrekking tot het afgezonderde vermogen, dus (nog) niets kunnen afdwingen. Zij zijn in afwachting van de manier waarop de beheerder gebruik zal maken van zijn discretionaire bevoegdheden. Tot dan kon het vermogen niet in de belastingheffing worden betrokken; noch bij de inbrenger, noch bij de beheerder, noch bij toekomstige begunstigden als veelal door de inbrenger genoemd in een aan de beheerder verstrekte ‘letter of wishes’.

5.7 Dat was de ontwijkingstechniek met gebruikmaking van een discretionary trust, Stiftung en dergelijke, vóór de totstandkoming van het APV-regime in het jaar 2010.

5.8 De onderhavige trustfiguur, zijnde een Liechtensteinse Stiftung, is opgericht in 1994, dus ruim voor de invoering van het APV-regime. Dat kan mijns inziens het vermoeden wekken dat bij oprichting is gemikt op een discretionaire rechtsfiguur, juist om te werken richting zwevend vermogen. In dat kader wil ik wijzen op de volgende omstandigheden.

5.9 Bepaald is dat de ouders van belanghebbende ingeval van donaties van hen aan de Stiftung alle zeggenschap over de geschonken gelden verliezen, dat het bestuur van de Stiftung naar eigen inzicht over het vermogen zal beschikken en dat de erfgenamen van de ouders rechtens geen enkele aanspraak kunnen doen gelden ten opzichte van de Stiftung.

5.10 Als (mogelijke, toekomstige) begunstigden zijn met name genoemd afstammelingen van de ouders van belanghebbende. Bepaald is dat de begunstigden geen afdwingbare rechten hebben jegens het vermogen van de Stiftung.

5.11 De ouders van belanghebbende hebben bij de oprichting een ‘Letter of Wishes’ ondertekend, waarin zij aan het bestuur van de Stiftung hun visie geven op de besteding van het vermogen. Zij adviseren om het afgezonderde vermogen voor - in beginsel - gelijke delen aan hun kleinkinderen toe te wijzen. Aan het bestuur wordt de vrijheid gegeven af te wijken van hun wensen.

5.12 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 maart 2021 beslist dat sprake is van discretionair vermogen wanneer geen concrete juridisch afdwingbare rechten en verplichtingen bestaan jegens het APV. De aanwijzing als begunstigde, betekent dan nog niet dat sprake is van een non-discretionair recht. Aldus dient beoordeeld te worden of de kleinkinderen, zoals belanghebbende stelt, te rekenen vanaf de oprichting van de Stiftung een concreet juridisch recht jegens het APV hadden. Indien dit het geval is, is de APV-regeling niet van toepassing.

5.13 Uit het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015 leidt belanghebbende af dat het niet noodzakelijk is dat de kleinkinderen als begunstigden van de Stiftung direct aanspraak konden maken op hun aandeel van het afgezonderde vermogen. Een discretionair deel ontbreekt namelijk reeds wanneer duidelijk is aan welke begunstigde, welk deel van het vermogen uiteindelijk zal toekomen. Belanghebbende stelt dat voor alle betrokkenen partijen van meet af aan duidelijk was dat het vermogen van de Stiftung bestemd was om op enig moment te worden uitgekeerd aan de kleinkinderen.

5.14 In het door belanghebbende aangehaalde arrest ging het om een trust die was opgezet door een vader ten behoeve van zijn dochter. Zij was in beginsel de enige begunstigde. De toekomstige uitkeringen waren - tot belanghebbende 21 jaar werd - niet op een vast bedrag vastgesteld. De Hoge Raad oordeelde in deze zaak dat desondanks ervan uit moest worden gegaan dat het vermogen aan de dochter zal toekomen; er was sprake van non-discretionair vermogen. Doorslaggevend was in dit geval ‘dat uitsluitend belanghebbende [de dochter; AG] begunstigde is en zij uiteindelijk rechthebbende is tot het volledige vermogen van de Trust’.

5.15 In de door het Hof opgenomen feiten bij onderhavige zaak staat vermeld dat de begunstigden onder meer de kleinkinderen waren. In de ‘Letter of Wishes’ staat dat de ouders van belanghebbende de voorkeur eraan geven dat het bestuur uitkeringen doet aan de kleinkinderen voor - in beginsel - gelijke delen. Uit de vastgestelde feiten blijkt echter ook dat de ouders van belanghebbende zich ervan bewust zijn dat geen enkele verplichting voor het bestuur bestaat deze uitkeringen ook daadwerkelijk te doen.

5.16 Uit het arrest van de Hoge Raad van 26 maart 2021 leidt het Hof af dat wil sprake zijn van discretionair vermogen, er geen concrete juridisch afdwingbare rechten van de begunstigden moeten zijn. In onderhavige zaak acht het Hof wel aannemelijk dat het vermogen van de Stiftung bedoeld is geweest voor de kleinkinderen, maar dit is volgens het Hof - zoals het afleidt uit het arrest van 26 maart 2021 - onvoldoende voor de conclusie dat sprake is van non-discretionair vermogen. Gelet op de voor het Hof bekende feiten en omstandigheden, blijkt naar het oordeel van het Hof dat de kleinkinderen geen concrete juridisch afdwingbare rechten hadden jegens het vermogen van de Stiftung.

5.17 Ik merk op dat de voornoemde uitleg van hetgeen tussen partijen is overeengekomen vooral feitelijk van aard is. Voor zover daartegen in cassatie al klachten gericht zijn, moeten die falen omdat ’s Hofs vaststellingen en uitleg van hetgeen is overeengekomen hier mijns inziens zijn aan te merken als feitelijk en niet onbegrijpelijk.

5.18 Nader kan worden opgemerkt dat er in het arrest uit 2015, waarnaar belanghebbende verwijst, slechts één uiteindelijk begunstigde van het vermogen was.

Daar in onderhavige zaak verschillende potentiële begunstigden zijn en noch de omvang noch het tijdstip van eventuele uitkeringen van het vermogen uit de Stiftung vaststaat, heeft het Hof naar mijn mening zonder bezwaar tot een andere uitkomst kunnen komen dan de Hoge Raad in dat arrest.

5.19 Een en ander betekent dat mijns inziens ’s Hofs oordeel dat het in de Stiftung ondergebrachte vermogen is aan te merken als discretionair, overeind blijft. Dus is het niet zo dat het afgezonderde vermogen in 1994 moet worden toegerekend aan de kleinkinderen.

5.20 Het eerste middel faalt.

5.21 In het tweede middel stelt belanghebbende dat voor de beantwoording van de vraag of de moeder kan worden aangemerkt als inbrenger van het vermogen in de Stiftung, het civiele recht als uitgangspunt heeft te dienen. Belanghebbende voert aan dat op grond van het civiele recht alleen de vader als inbrenger kan worden aangemerkt, omdat de moeder niet bestuursbevoegd - en daarmee dus ook niet beschikkingsbevoegd - was ten aanzien van het indertijd in de Stiftung ingebrachte vermogen en daarom niet in staat was het vermogen goederenrechtelijk aan de Stiftung te leveren.

5.22 Als zij dit destijds inderdaad niet rechtsgeldig kon, zou daarvan de consequentie zijn dat na haar overlijden in 2011 niets van haar erfrechtelijk uit de Stiftung kon worden verkregen. Per consequentie vervalt dan de grondslag voor de navorderingsaanslag erfbelasting over 2011.

5.23 In de visie van belanghebbende zou het - gezien het falen van het eerste middel - als discretionair aan te merken APV-vermogen op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 volledig moeten worden toegerekend aan de vader als enige inbrenger. Op grond van artikel 16, lid 1, SW 1956 heeft belanghebbende het APV-vermogen dat aan de vader was toegerekend geërfd op het moment van zijn overlijden. Nu de navorderingstermijn ten aanzien van de nalatenschap van de in 1995 overleden vader reeds in 2007 was geëindigd, is navordering van erfbelasting over 2007 volgens belanghebbende niet meer mogelijk.

5.24 De medeondertekening door de moeder van de met de overdracht van kapitaal aan de Stiftung samenhangende stukken, noch het feit dat de moeder in bepaalde stukken als ‘Principal’ (opdrachtgever) wordt vermeld, zou dat volgens belanghebbende anders kunnen maken.

5.25 Het Hof heeft in r.o. 4.13 en 4.14 gewezen op een arrest van de Hoge Raad van 20 januari 2012. In dit arrest is door de Hoge Raad geoordeeld dat de enkele omstandigheid dat echtgenoten in algehele gemeenschap zijn gehuwd, nog niet meebrengt dat de ene echtgenoot partij is bij een door de andere echtgenoot aangegane rechtshandeling, tenzij sprake is van bijkomende feiten en omstandigheden die meebrengen dat de andere echtgenoot toch als een zodanige partij kan worden aangemerkt.

5.26 In casu staat vast dat zowel de vader als de moeder van belanghebbende de op de oprichting van de Stiftung en de afzondering van het vermogen betrekking hebbende stukken hebben ondertekend. Van een situatie zoals in het hierboven aangehaalde arrest, waarbij de ene echtgenoot geen partij was bij de rechtshandeling, is naar ik meen dan ook geen sprake. Het lijkt mij dat door de medeondertekening zowel de vader als de moeder partij zijn geweest bij de gehele inbreng van het in de gemeenschap van goederen vallende vermogen in de Stiftung. Daarop was hun gemene wil gericht.

5.27 Daarvan uitgaande kan mijns inziens niet worden toegekomen aan overschrijding van de bestuursbevoegdheid van de ene echtgenoot (de moeder) ten opzichte van de andere echtgenoot (de vader) omdat er geen sprake is van individueel overeenkomen (van de kant van de moeder) maar van gemeenschappelijk overeenkomen (door beiden ten opzichte van de Stiftung).

5.28 Overigens merk ik op dat de regeling van de bestuursbevoegdheid in het huwelijksvermogensrecht (artikel 1:90 BW tot 2012) tot doel heeft de ene echtgenoot (de vader) te beschermen tegen bestuurshandelingen van de andere echtgenoot binnen de gemeenschap van goederen. Echter, in casu blijkt mijns inziens uit de feiten dat vader precies wist wat speelde en hij een dergelijke bescherming helemaal niet wilde inroepen. Ook zo bezien kan mijns inziens achteraf niet meer worden toegekomen aan enig beroep op overschrijding van bestuursbevoegdheid door de moeder.

5.29 Het Hof is in r.o. 4.14 gekomen tot de volgende beoordeling:

(…) dat erflaatster is aan te merken als (mede-)inbrenger van het vermogen in de stichting. Hierbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen, waarbij wordt opgemerkt dat moet worden gekeken naar alle feiten en omstandigheden van het geval. Uit het dossier blijkt dat erflaatster (i) de brief van [B] van 11 augustus 1994 mee heeft ondertekend (zie 2.3 en 2.4), (ii) in de ‘By-Statutes’ wordt genoemd (zie 2.7), (iii) de 'Letter of Wishes' mee heeft ondertekend (zie 2.8), (iv) de 'Deed of Donation’ mee heeft ondertekend (zie 2.9), (v) de brief van 12 december 1994 aan [B] mee heeft ondertekend (zie 2.10) en in de ‘Declaration’ van 6 maart 1995 door het bestuur van de stichting als ‘Principal’ (opdrachtgever) wordt aangeduid (zie 2.11). Uit al genoemde feiten en omstandigheden heeft het Hof afgeleid dat de ouders gezamenlijk de vermogensbestanddelen hebben geschonken aan de stichting.

5.30 Daarbij past weer de opmerking dat de voornoemde uitleg van hetgeen tussen partijen is overeengekomen vooral feitelijk van aard is. Deze beoordeling door het Hof is, naar het mij voorkomt, te zien als feitelijk en niet onbegrijpelijk.

5.31 Op een en ander stuit het tweede middel af.

R.L.H. IJzerman

in de zaak van

[X1] , [X2] , [X3] , [X4] en [X5]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 21/04641 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X1] , belanghebbende, een kind van de oprichters van de na te noemen Stiftung, tegen de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 28 september 2021, inzake de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag erfbelasting over het jaar 2011. Tevens neem ik hier conclusie in de zaken met nummers 21/04634, 21/04635, 21/04638 en 21/04642 naar aanleidingen van de beroepen in cassatie van familieleden van belanghebbende tegen de uitspraken van het Hof van dezelfde datum. De feiten in de bestreden uitspraken verschillen alleen in de bedragen van de navorderingsaanslagen en de namen van belanghebbenden. De in cassatie bestreden uitspraken van het Hof en de beroepschriften in cassatie zijn inhoudelijk gelijk. In deze conclusie wordt uitgegaan van de feiten en gedingstukken in de zaak met nummer 21/04641.

1.2 Heden neem ik ook een afzonderlijke conclusie in de zaken met nummers 21/04630 t/m 21/04633, 21/04636, 21/04637 en 21/04639. Deze zaken betreffen de aanslagen schenkbelasting over het jaar 2014.

1.3 Aan belanghebbende in de onderhavige zaak is een navorderingsaanslag erfbelasting over het jaar 2011 opgelegd naar een belaste verkrijging van € 1.220.992 (hierna: de navorderingsaanslag). Deze navorderingsaanslag is op grond van artikel 16 van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) opgelegd wegens verkrijging van afgezonderd vermogen dat tot de nalatenschap van de moeder van belanghebbende wordt gerekend.

1.4 De ouders van belanghebbende waren gehuwd in gemeenschap van goederen. Uit dit huwelijk zijn vier kinderen geboren. De ouders hebben op 19 augustus 1994 een brief voor akkoord ondertekend waarin [B] verklaart bereid te zijn zitting te nemen in de ‘Foundation Council’ van een Liechtensteinse Stiftung genaamd [A] (hierna: de Stiftung). In de brief is onder meer opgenomen dat de ouders ingeval van donaties van hen aan de Stiftung alle zeggenschap over de geschonken gelden verliezen, dat het bestuur van de Stiftung naar eigen inzichten over het vermogen zal beschikken en dat de erfgenamen van de ouders rechtens geen enkele aanspraak kunnen doen gelden ten opzichte van de Stiftung.

1.5 Op 16 november 1994 is de Stiftung opgericht. In de statuten van de Stiftung is opgenomen dat de ‘founder’ van de Stiftung bij oprichting de potentiële begunstigden bepaalt en de potentiële verkrijging kan vaststellen. Daarnaast is bepaald dat de begunstigden geen afdwingbare rechten hebben jegens het vermogen van de Stiftung. In de zogenoemde 'By-Statutes’ van de Stiftung, behorende bij de statuten, is een nadere specificatie opgenomen van de Class of Beneficiaries van de Stiftung. Deze bestaan respectievelijk uit de afstammelingen van de ouders, protestantse instituties en entiteiten waarvan potentiële beneficiaries begunstigden zijn.

1.6 De ouders van belanghebbende hebben bij de oprichting een ‘Letter of Wishes’ ondertekend, waarin zij aan het bestuur van de Stiftung hun visie geven op de besteding van het vermogen. Zij adviseren om het afgezonderde vermogen voor - in beginsel - gelijke delen aan hun kleinkinderen toe te wijzen. Aan het bestuur wordt de vrijheid gegeven af te wijken van hun wensen.

1.7 Na oprichting van de Stiftung hebben de ouders van belanghebbende liquide middelen en effecten ingebracht. In een door hen op 21 november 1994 ondertekende ‘Deed of Donation’ (de schenkingsovereenkomst) staat vermeld dat het bestuur van de Stiftung de inbreng heeft geaccepteerd.

1.8 Op 12 december 1994 hebben de ouders een nadere toelichting op de ‘Letter of Wishes’ gegeven, welke brief door beiden is ondertekend.

1.9 Het huwelijk van de ouders is door het overlijden van de vader ontbonden op [...] 1995. Hij heeft bij testament zijn kinderen tot enige erfgenamen benoemd, tezamen en voor gelijke delen. De moeder is overleden op [...] 2011. Ten tijde van haar overlijden was zij ongehuwd en niet geregistreerd als partner. De moeder heeft - evenals de vader - de kinderen tot haar erfgenamen benoemd. Drie van de kinderen, waaronder belanghebbende, hebben de nalatenschap aanvaard. Eén van de kinderen heeft de nalatenschap verworpen. Daarvoor zijn in zijn plaats getreden zijn beide kinderen, kleinkinderen van de erflaters.

1.10 Op 23 december 2011 bedroeg het vermogen van de Stiftung € 5.074.154. De Inspecteur heeft de helft van dit vermogen (€ 2.537.077) aan de moeder van belanghebbende toegerekend.

1.11 Op 24 december 2014 bedroeg het vermogen van de Stiftung € 4.116.119. Per die datum zijn bedragen overgemaakt naar de bankrekeningen van de kleinkinderen van de erflaters. De Inspecteur heeft aan elk van de kleinkinderen aanslagen schenkbelasting over 2014 opgelegd. Hierover is een afzonderlijke cassatieprocedure aanhangig.

1.12 Aan de drie kinderen, waaronder belanghebbende, alsmede aan de twee kleinkinderen als voornoemd, heeft de Inspecteur met dagtekening 18 juli 2017 navorderingsaanslagen erfbelasting over het jaar 2011 opgelegd. Daarop ziet de onderhavige procedure.

1.13 Met name is in geschil in hoeverre door de inbreng van vermogen in de Stiftung sprake is van een afgezonderd particulier vermogen (hierna ook: APV), zijnde een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, als bedoeld in artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

1.14 De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Hof Arnhem-Leeuwarden 28 september 2021, nr. 20/01036, ECLI:NL:GHARL:2021:9196.

Hof Arnhem-Leeuwarden 28 september 2021, nr. 20/01037 (niet gepubliceerd).

Hof Arnhem-Leeuwarden 28 september 2021, nr. 20/01035 (niet gepubliceerd).

Hof Arnhem-Leeuwarden 28 september 2021, nr. 20/01034 (niet gepubliceerd).

Hof Arnhem-Leeuwarden 28 september 2021, nr. 20/01038 (niet gepubliceerd).

Zie onderdeel 1.2 van deze conclusie. Daarin neem ik heden een afzonderlijke conclusie.

Voor de jaren tot en met 2011 geldt voor buitenlandse vermogensbestanddelen in principe een termijn van twaalf jaar. Met ingang van 1 januari 2012 is die termijn geheel vervallen; zie artikel 66, lid 4, SW 1956.

Zoals dat artikel luidde tot 2012, zie onderdeel 4.11.

Rechtbank Gelderland 12 oktober 2020, nr. AWB 18/6566, ECLI:NL:RBGEL:2020:5411.

Hoge Raad 10 april 2015, nr. 13/04999 , ECLI:NL:HR:2015:849.

Hoge Raad 26 maart 2021, nr. 19/03671, ECLI:NL:HR:2021:376.

Hoge Raad 20 januari 2012, nr. 10/04493, ECLI:NL:HR:2012:BU6561.

Voetnoot in uitspraak: ECLI:NL:HR:2015:849.

In artikel 3 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting staat dat artikel 4a URIB van overeenkomstige toepassing is op de artikelen 16 en 17 van de SW 1956.

Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede de introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956).

Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 3, p. 9.

Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 3, p. 51-52.

Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 3, p. 50.

Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 3, p. 11.

Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 3, p. 51.

Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 10, p. 25.

Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 81.

Kamerstukken II 2012-2013, 33 405, nr. 3, p. 23.

Besluit van 15 oktober 2014, nr. BLKB2013M/1870M.

Kamerstukken II 1982-1983, 17 725, nrs. 1-3, p. 37-38.

Kamerstukken II 1982-1983, 17 725, nrs. 1-3, p. 41.

Wet van 18 april 2011 tot wijziging van de titels 6, 7 en 8 van het Burgerlijk Wetboek (aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen), Staatsblad 2011, 205.

Kamerstukken II 2010-2011, 32 870, nr. 3, p. 3.

Hoge Raad 10 april 2015, nr. 13/04999, ECLI:NL:HR:2015:849.

Voetnoot in conclusie: Zie 4.12. Vgl. 4.23.

Voetnoot in conclusie: Vgl. 2.10: ‘In de periode van 10 jaren na het verlaten van Nederland heeft de trust uitkeringen gedaan aan [X1].’.

Hoge Raad 26 maart 2021, nr. 19/03671, ECLI:NL:HR:2021:376.

Voetnoot in uitspraak: Kamerstukken II 2008-09, 31 930, nr. 3, blz. 9 en 11, en nr. 9, blz. 48 en 49.

Voetnoot in uitspraak: HR 10 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:849.

Hoge Raad 10 maart 2006, nr. 38 044, ECLI:NL:HR:2006:AU2004.

Hoge Raad 15 januari 2010, nr. 08/03923, ECLI:NL:HR:2010:BH9198.

Hoge Raad 20 januari 2012, nr. 10/04493, ECLI:NL:HR:2012:BU6561.

Hoge Raad 31 oktober 2022, nr. 22/00600, ECLI:NL:HR:2022:1559.

Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, blz. 11.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant 30 januari 2020, nrs. AWB 17/3689 en AWB 17/3690, ECLI:NL:RBZWB:2020:404.

Rechtbank Noord-Nederland 19 november 2020, nr. 19/11, ECLI:NL:RBNNE:2020:3983, r.o. 4.8.

Hof Arnhem-Leeuwarden 26 juli 2022, nr. 21/00025, ECLI:NL:GHARL:2022:6512, r.o. 4.6.

NLF 2021/2116.

Voetnoot in origineel: HR 26 maart 2021, 19/03671, ECLI:NL:HR:2021:367, NLF 2021/0727, met noot van Kooiman.

NLF 2021/2116.

W. M. Schrama, M.V. Antokolskaia en G.C.A.M. Ruitenberg, Familierecht, Den Haag: Boom Juridisch 2018, p.157.

P.J. van Gelderen en T.C. Hoogwout, ‘De in gemeenschap van goederen gehuwde inbrenger bij een APV’, FTV 2013/16.

Voetnoot in origineel: Het gaat hierbij om de goederenrechtelijke gemeenschap van goederen en niet de economische gemeenschap van goederen die ontstaat op grond van een finaal verrekenbeding of een niet uitgevoerd periodiek verrekenbeding (zie HR 27 juni 1990, nr. 26.596, BNB 1990/255).

Voetnoot in origineel: In HR 15 november 1950, B.8888 is beslist dat een belastingplichtige een belastbare opbrengst geniet indien deze hem rechtstreeks toevloeit.

Voetnoot in origineel: Zie HR 29 september 1954, nr. 11.987, BNB 1954/333, HR 9 mei 2003, nr. 37.549, BNB 2003/288, HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100.

Voetnoot in origineel: HR 5 november 1958, nr. 13.673, BNB 1958/345, HR 10 maart 2006, nr. 38.044, V-N 2006/15.15.

Voetnoot in origineel: Zie HR 20 juni 1963, nr. 15.057, BNB 1963/313 [A-G: bedoeld is kennelijk 26 juni 1963].

Voetnoot in origineel: Op grond van de voormalige vermogensbelasting nam iedere echtgenoot de helft van de bezittingen op en de vermogensrendementsheffing is hiervan een voortzetting. Zie ook N.C.G. Gubbels, Samenlevingsverbanden in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting, par. 9.3.9, Fiscale Monografieën 136, Deventer: Kluwer 2011.

N.C.G. Gubbels, Samenlevingsverbanden in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting, Deventer: Wolters Kluwer 2011, p. 388-389.

Voetnoot in origineel: In gelijke zin Ganzeveld 2007, p. 4.

A. E. de Leeuw, Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 326-330.

Voetnoot in origineel: Zie HR 23 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC0937, NJ 1993/373, alsmede (in de context van artikel 10 SW) HR 20 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU5651, BNB 2012/116.

Voetnoot in origineel: Omdat het APV niet verrijkt wordt, aangezien het economische belang bij het ingebrachte vermogen geheel bij de groep van begunstigden berust, zie paragraaf 8.6.

Voetnoot in origineel: Boer, dissertatie 2011, paragraaf 2.1.

Voetnoot in origineel: begrip “afzonderen” kent geen civielrechtelijke definitie. Gezien de invulling die in artikel 4a lid 4 Uitvoeringsregeling IB 2001 aan dit begrip gegeven wordt, gaat het echter om een rechtshandeling of samenstel van rechtshandelingen waar de inbrenger (naast het APV) partij bij is en waarbij een of meer goederen aan het APV vervreemd worden. Het civiele recht geeft wel invulling aan het begrip rechtshandeling en wie daarbij partij kunnen zijn en daarmee naar mijn mening ook aan het begrip afzonderen.

Voetnoot in origineel: Zie F.B. van Gelderen en T.C. Hoogwout, De in gemeenschap van goederen gehuwde inbrenger bij een APV, FTV 2013/3, paragraaf 3.1, alsmede de daar aangehaalde jurisprudentie.

Zie voor een uitvoerige beschrijving van Angelsaksische rechtsfiguur van de trust mijn conclusie van 30 september 2014, nr. 13/0499, ECLI:NL:PHR:2014:1860 .

Zie onderdeel 1.4 e.v. van deze conclusie, alsmede r.o. 2.3. - 2.8. van de uitspraak van het Hof.

Eveneens worden protestantse instituties en entiteiten waarvan potentiële beneficiaries begunstigden zijn aangemerkt als begunstigden van de Stiftung. Zie de zogenoemd ‘By-Statutes’, opgenomen in r.o. 2.7. van de uitspraak van het Hof.

In de ‘Letter of Wishes’ staat het advies om van een gelijke verdeling van het vermogen tussen de kleinkinderen af te wijken, wanneer één of meerdere van hen in financiële moeilijkheden verkeren. Zie r.o. 2.8. van de uitspraak van het Hof.

Hoge Raad 26 maart 2021, opgenomen in onderdeel 4.28.

Indien de kleinkinderen wel concrete juridische rechten hebben, worden die rechten namelijk bij hen in de belastingheffing betrokken en blijft het APV-regime buiten toepassing.

Hoge Raad 10 april 2015, opgenomen in onderdeel 4.26.

Er was een bijzondere voorziening getroffen voor het geval de dochter zou overlijden zonder nakomelingen achter te laten en zonder dat zij een testament had opgemaakt. Zie hiervoor r.o. 2.3.4.

Hoge Raad 10 april 2015, r.o. 2.4.4.

Hoge Raad 20 januari 2012, opgenomen in onderdeel 4.31.