ECLI:NL:PHR:2022:1210

B.F. Keulen In de zaak [verdachte] , geboren te [plaats] op [geboortedatum] 1989, hierna: de verdachte De verdachte is bij arrest van 3 mei 2021 door het gerechtshof Amsterdam wegens ‘feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze opzettelijk in valse of vervalste vorm voor dit doel beschikbaar stellen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven’, veroordeeld tot een geldboete van € 2.000 subsidiair 30 dagen hechtenis, waarvan € 1.000 subsidiair 20 dagen hechtenis voorwaardelijk, met een proeftijd van 2 jaren. Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. D.J.M. Dammers, advocaat te Amsterdam , heeft twee middelen van cassatie voorgesteld. Bespreking van het eerste middel 3. Het eerste middel bevat de klacht dat het hof het openbaar ministerie ten onrechte ontvankelijk heeft geacht in de vervolging, althans dat ’s hofs oordeel dat de toepasselijke beleidsregels maken dat het openbaar ministerie ontvankelijk is in de vervolging van een onjuiste rechtsopvatting getuigt, althans dat ’s hofs oordeel dat het openbaar ministerie ontvankelijk is in de vervolging niet (voldoende) begrijpelijk is gemotiveerd. 4. Voordat ik het middel bespreek, geef ik eerst de tenlastelegging, het door de verdediging gevoerde niet-ontvankelijkheidsverweer en de verwerping van dit verweer door het hof weer. 5. Aan de verdachte is tenlastegelegd dat: ‘primair [A] B.V. op of omstreeks 8 juni 2016 te Amsterdam , in elk geval in Nederland, alleen, althans tezamen en in vereniging met een ander of anderen, als degene die ingevolge de Belastingwet verplicht was tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en/of (andere) gegevensdragers en/of de inhoud daarvan, opzettelijk deze in valse en/of vervalste vorm voor dit doel ter beschikking heeft gesteld, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, immers heeft/hebben [A] B.V. en/of haar medeverdachte(n) (een) factu(u)r(en) te weten: 1. een factuur van [B] -bouw d.d. 30 maart 2016, factuurnummer 2016-034 en/of 2. een factuur van [B] -bouw d.d. 30 maart 2016, factuurnummer 2016-035, beschikbaar gesteld en/of beschikbaar doen stellen aan de Belastingdienst, terwijl verdachte en/of zijn medeverdachte(n) (telkens) wist(en) dat de op de factuur genoemde diensten/goederen niet was/waren geleverd/uitgevoerd en/of de factuur niet afkomstig was van het op de factuur genoemde bedrijf tot welk(e) bovenomschreven strafba(a)r(e) feit(en) hij, verdachte, opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven. subsidiair hij op of omstreeks 8 juni 2016 te Amsterdam , in elk geval in Nederland, alleen, althans tezamen en in vereniging met een ander of anderen, als degene die ingevolge de Belastingwet verplicht was tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en/of (andere) gegevensdragers en/of de inhoud daarvan, opzettelijk deze in valse en/of vervalste vorm voor dit doel ter beschikking heeft gesteld, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, immers heeft/hebben verdachte en/of zijn medeverdachte(n) (een) factu(u)r(en) te weten: 1. een factuur van [B] -bouw d.d. 30 maart 2016, factuurnummer 2016-034 en/of 2. een factuur van [B] -bouw d.d. 30 maart 2016, factuurnummer 2016-035, beschikbaar gesteld en/of beschikbaar doen stellen aan de Belastingdienst, terwijl verdachte en/of zijn medeverdachte(n) (telkens) wist(en) dat de op de factuur genoemde diensten/goederen niet was/waren geleverd/uitgevoerd en/of de factuur niet afkomstig was van het op de factuur genoemde bedrijf.’ 6. Het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep gehouden op 19 april 2021 houdt onder meer het volgende in: ‘De verdachte, die hoger beroep heeft ingesteld, wordt onmiddellijk na de voordracht van de advocaat-generaal in de gelegenheid gesteld mondeling de bezwaren tegen het vonnis op te geven. Hij zegt dat hij ten onrechte is veroordeeld en dat hij de straf te zwaar vindt. De voorzitter zegt te hebben begrepen dat het de stelling van de verdediging is dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk is in de vervolging van de verdachte. De raadsman antwoordt dat dit juist is, maar dat hij dit verweer niet preliminair wil voeren maar bij zijn pleidooi. (…) De advocaat-generaal voert het woord, leest de vordering voor, te weten dat de verdachte voor het tenlastegelegde zal worden veroordeeld tot een geldboete van € 2.000,00, waarvan € 1.000,00 voorwaardelijk, met een proeftijd van twee jaren, en legt deze aan het gerechtshof over, en voert het volgende aan. Er zijn twee aspecten die besproken moeten worden. De ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in de vervolging van de verdachte en of er voldoende wettig en overtuigend bewijs is om de verdachte schuldig te verklaren aan het belastingdelict. De zaak begint met een controle door de belastingdienst van het bedrijf [A] in juni 2016. Dan komen de valse facturen boven water. Afkomstig van [B] B.V. met daarop het BTW-nummer en Kamer van Koophandel nummer van het bedrijf [C] . Ik begrijp de vraag met betrekking tot de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie omdat er in het Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen (AAFD) heel strakke richtlijnen zijn gegeven wanneer wel of wanneer niet te vervolgen. In het proces-verbaal ambtshandeling (AMB-100) treft u aan hoe de thematische aanpak in zijn werk gaat. In het Protocol AAFD 2.1 wordt verwezen naar de aanmeldingscriteria. De criteria die gebruikt zijn in deze zaak vallen onder punt 2.2, de thematische aanpak. Omdat er is voldaan aan de criteria van het AAFD verzoek ik het hof het openbaar ministerie ontvankelijk te verklaren in de vervolging. (…) De voorzitter merkt het volgende op: U noemt ten aanzien van de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie de thematische aanpak. In bijlage 1, het memo van 30 juni 2016, gevoegd bij het proces-verbaal ambtshandeling, staat dat in het kader van een negatieve Omzet Belasting (OB) aangifte een naheffingsaanslag wordt opgelegd met een boete die recht doet aan de ernst van het feit. Voor zaken waarin dat niet mogelijk is deze aanpak geschikt. De thematische aanpak wordt omschreven en deze aanpak is bedoeld voor zaken waarin geen boete kan worden opgelegd. De advocaat-generaal licht zijn standpunt toe: Ik houd vast aan het proces-verbaal ambtshandeling (AMB-300). “Project paperclip” is een thematische aanpak, bedoeld voor de aanpak van zaken met negatieve omzetbelasting waarbij regelmatig valse facturen wonden aangetroffen. De Belastingdienst kan niet optreden als een zaak niet aan bepaalde criteria voldoet. Binnen dit project kunnen de zaken met een geringere omvang aangepakt worden. Desgevraagd door de oudste raadsheer antwoordt de advocaat-generaal dat er geen boete is opgelegd. De raadsman voert het woord tot verdediging en doet dit aan de hand van zijn pleitnotities. Deze pleitnotities worden aan het hof overgelegd en in het dossier gevoegd. (…) De raadsman antwoordt op vragen van de oudste raadsheer: Deze zaak zit nog in de fase voor Protocol AAFD 2.1. en had nooit in het tripartite overleg mogen belanden. Het klopt dat zaken met een fiscaal nadeel minder dan € 20.000,00 met een bestuursrechtelijke boete zouden moeten worden afgedaan.

22. Kort en goed komt het voorgaande er dan ook op neer dat in de zaak van mijn cliënt is gedagvaard in strijd met het Protocol AAFD en het BBBB. Hij mocht erop vertrouwen dat zijn zaak middels de bestuurlijke weg zou worden afgedaan. Doordat de beslissing om te dagvaarden in strijd met het recht is genomen, verzoek ik u primair het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk te verklaren.’ 8. Het hof heeft het gevoerde verweer als volgt samengevat en verworpen: ‘Bespreking van ter terechtzitting gevoerde verweren Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie De verdediging heeft primair de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie bepleit, omdat – kort gezegd – de hoogte van het fiscaal nadeel het in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) genoemde drempelbedrag van € 20.000,00 niet haalt. Het openbaar ministerie heeft gehandeld in strijd met zijn eigen beleidsregels, en daarmee in strijd met de beginselen van behoorlijke procesorde, door te vervolgen terwijl het (potentiële) fiscale nadeel slechts (ongeveer) € 8.400,00, doch in ieder geval minder dan € 20.000,00, bedraagt. Het hof overweegt als volgt. Bij de beoordeling van het verweer moet worden vooropgesteld dat in art. 167, eerste lid, Sv aan het openbaar ministerie de bevoegdheid is toegekend zelfstandig te beslissen of naar aanleiding van een ingesteld opsporingsonderzoek vervolging moet plaats vinden. De beslissing van het openbaar ministerie tot vervolging over te gaan leent zich slechts in beperkte mate voor een inhoudelijke rechterlijke toets in die zin dat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor een niet-ontvankelijk verklaring van het openbaar ministerie op de grond dat het instellen of voortzetten van die vervolging onverenigbaar is met beginselen van een goede procesorde. Een uitzonderlijk geval als zojuist bedoeld doet zich voor wanneer de vervolging wordt ingesteld of voortgezet terwijl geen redelijk handelend lid van het openbaar ministerie heeft kunnen oordelen dat met (voortzetting van) de vervolging enig door strafrechtelijke handhaving beschermd belang gediend zou zijn. Het hof is van oordeel dat zich een dergelijk uitzonderlijk geval in deze niet voor doet. Sinds 1 juli 2015 is het Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen (hierna: AAFD) van kracht. Deze vervangt de Aanmeldings-, transactie- en vervolgingsrichtlijnen van fiscale delicten. Het Protocol beschrijft hoe de Belastingdienst de aanmeldingen die voor strafrechtelijke afhandeling in aanmerking komen selecteert en inbrengt in het afstemmingsoverleg van de Belastingdienst, de FIOD en het Openbaar Ministerie. De uiteindelijke keuze voor strafrechtelijke afhandeling wordt in een afstemmingsoverleg gemaakt door de Belastingdienst samen met het Openbaar Ministerie. In het Protocol AAFD wordt aangegeven wanneer een zaak in aanmerking komt voor mogelijke strafrechtelijke afhandeling. Dit is onder meer afhankelijk van de aanwezigheid van vermoedelijk opzettelijk handelen in relatie tot het nadeelbedrag. In onderdeel 2.2 worden enkele aanvullende wegingscriteria behandeld. In het AAFD staan in 2.1 de volgende aanmeldingscriteria vermeld: - Bij een nadeelbedrag van € 100.000 of meer, wordt de zaak aangemeld voor mogelijke strafrechtelijke afhandeling als sprake is van een vermoeden van opzet. - Bedraagt het nadeel minder dan € 100.000, dan wordt de zaak voor mogelijke strafrechtelijke afhandeling aangemeld als sprake is van een vermoeden van opzet en als een of meerdere van de aanvullende wegingscriteria (zie onderdeel 2.2) daartoe aanleiding geeft. In de Toelichting op dat artikel is aangegeven dat bij een thematische aanpak en in onderling overleg tussen Belastingdienst, FIOD en Openbaar Ministerie specifieke, aanvullende of afwijkende afspraken kunnen worden gemaakt over de inzet van het strafrecht. Onder de in 2.2 genoemde aanvullende wegingscriteria staat vervolgens genoemd: j. Thematische aanpak Bepalend voor de vraag of een zaak in een gezamenlijke aanpak door partijen in de keten van toezicht kwalificeert voor de toepassing van het strafrecht is de mate waarin een strafzaak bijdraagt aan het realiseren van vooraf benoemde effecten van deze aanpak. Bij deze zaken is sprake van een actie gericht op specifieke (groepen) belanghebbenden of gericht op bepaalde delicten, zoals omissiedelicten. Op grond van het hiervoor onder het tweede liggend streepje in 2.1 weergegeven criterium aangevuld met het in 2.2 onder j weergegeven aanvullend wegingscriterium van het protocol is het hof van oordeel dat de onderhavige feiten zich leenden voor een strafrechtelijke afdoening onder de thematische aanpak. Het BBBB beschrijft in paragraaf 15 onder 6 slechts wanneer de ambtenaar van de belastingdienst een vermoeden van een strafbaar feit in ieder geval meldt bij de boete-fraudecoördinator te weten als het nadeel tenminste € 20.000,00 bedraagt. Het regardeert de interne melding, maar bindt het openbaar ministerie niet. De verdachte had uit het wettelijk systeem kunnen en moeten afleiden dat het bestuur inmiddels niet langer gerechtigd was om te beboeten. Daarom kan niet worden gezegd dat de officier van justitie, de ernst van de vermeend begane feiten afwegend tegen het belang van de verdachte bij bestuurlijke afdoening, in redelijkheid niet voor vervolging had mogen kiezen. Een andere lezing zoals bepleit namens de verdachte, te weten dat het in het BBBB genoemde drempelbedrag van € 20.000,00 bepalend zou zijn voor de vraag of strafrechtelijke afdoening of een bestuurlijke boete de aangewezen afdoeningsmodaliteit is, en het BBBB voor gaat boven het Protocol AAFD, is niet te verenigen met aard en strekking van het Protocol als hierboven weergegeven, en evenmin met paragraaf 15 onder 7 van het BBBB dat inhoudt dat bij nader inzien alsnog vervolgd kan worden indien een zaak te ernstig is om bestuurlijk te worden afgedaan. De door de verdediging bepleite lezing zou ook overigens tot een onbevredigend resultaat leiden, nu dat de facto zou betekenen dat fiscale delicten met een nadeelbedrag tot € 20.000 in strijd met dat Protocol nimmer strafrechtelijk vervolgd zouden kunnen worden. De aanvullende wegingscriteria als bijvoorbeeld onder j weergegeven, zouden dan illusoir zijn. Het openbaar ministerie is dan ook ontvankelijk in de vervolging.’ 9. Volgens de steller van het middel berust ’s hofs oordeel dat het openbaar ministerie ontvankelijk is in de vervolging op een onjuiste interpretatie van paragraaf 15 onder 6 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB), nu hieruit geen discretionaire bevoegdheid voor de belastingambtenaar kan worden afgeleid. Ook zou het hof ten onrechte hebben overwogen dat een dergelijke melding in de aanmeldingsfase het openbaar ministerie niet bindt bij het nemen van de vervolgingsbeslissing. 10. Het hof heeft het door de verdediging gevoerde niet-ontvankelijkheidsverweer verworpen op de grond dat het voorschrift van paragraaf 15 onder 6 BBBB de ‘interne melding’ regardeert. Ik begrijp dat het hof daarmee bedoelt dat het gaat om een melding binnen de Belastingdienst. Het hof is van oordeel dat deze interne melding het openbaar ministerie niet bindt. Vervolgens heeft het hof de door de verdediging voorgestane lezing van paragraaf 15 onder 6 BBBB, inhoudend dat het in deze bepaling genoemde drempelbedrag van € 20.000 bepalend is voor de vraag of strafrechtelijke afdoening of een bestuurlijke boete de aangewezen afdoeningsmodaliteit is, expliciet verworpen. Uit een en ander volgt dat het hof van oordeel is dat het openbaar ministerie ook bij een nadeel van minder dan € 20.000 tot vervolging kan overgaan. 11.

Het nadeel voor mijn cliënt van deze strafrechtelijke route is niet zozeer financieel, maar ligt in het feit dat mijn cliënt een aantekening krijgt in de justitiële documentatie. Bij het bestuursrecht was het de vraag geweest of er sprake was van grove schuld of opzet en zou bij grove schuld een vergrijpboete opgelegd zijn van ongeveer € 2.000,00. Indien het oordeel zou zijn dat er sprake was van opzet zou de boete hoger uitvallen. De raadsman antwoordt op vragen van de voorzitter: Strikt genomen valt deze zaak onder de thematische aanpak genoemd in paragraaf 2.2, maar de zaak had niet in het tripartite overleg moeten belanden. In deze zaak had al eerder een vergrijpboete moeten worden opgelegd. Ik deel het oordeel niet dat daar zaken onder vallen die anders niet tot vervolging zouden leiden en de dans zouden ontspringen. Het kan niet zo zijn dat daarmee het bestuursrechtelijke traject wordt uitgesloten. Verhaal frustratie zie ik dan ook niet. Ik vind dat deze zaak niet zou vallen onder de thematische aanpak. De oudste raadsheer merkt op dat het besluit geldig is van januari tot juni 2016 en vraagt aan de advocaat-generaal wat daarvoor in de plaats is gekomen. De advocaat-generaal antwoordt dat de tekst nog steeds hetzelfde lijkt te zijn. De advocaat-generaal wordt in de gelegenheid gesteld het woord te voeren in repliek. Fiscale zaken leveren altijd veel stof tot discussie op. Ik ga niet mee in de lezing van de verdediging. Het MEMO van 30 juni 2016 staat vervolging niet in de weg. Het OB-domein is niet verplicht. Je verzoekt om teruggave op het moment dat je facturen hebt betaald. Vervolgens is er de vraag of er een mogelijkheid tot vervolging is. De raadsman heeft het over aanmeldingscriteria, maar dat speelt niet omdat thematische aanpak het mogelijk maakt naar aanleiding van een controle te vervolgen. Dan zijn de drempels niet van toepassing. Een andere conclusie is niet aannemelijk omdat dat niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest. Er is juist een speciale boete gecreëerd om dit soort zaken te kunnen vervolgen en daarvan is hier sprake. Indien het hof zou besluiten tot niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie dan zou dat draconische consequenties hebben voor de thematische aanpak. Het openbaar ministerie is dan ook ontvankelijk in de vervolging van de verdachte. De oudste raadsheer merkt op dat de officier van justitie bij de rechtbank heeft gezegd dat het vooral ging om omissiedelicten omdat het benadelingsbedrag dan niet kon worden vastgesteld, en dat is hier niet aan de orde. De raadsman wordt in de gelegenheid gesteld het woord te voeren, in dupliek. Ik wil opmerken dat de eerste fase de keus is tussen de strafrechtelijke en bestuursrechtelijke route.’ 7. Uit dit proces-verbaal volgt dat de raadsman van de verdachte het woord tot verdediging heeft gevoerd aan de hand van overgelegde pleitnotities. Deze houden onder meer het volgende in (met weglating van voetnoten): ‘2. In eerste aanleg is cliënt veroordeeld voor het primair tenlastegelegde tot een geldboete van € 2.000,00, waarvan € 1.000,00 voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaren. Cliënt kan zich met deze veroordeling niet verenigen, als gevolg waarvan ik uw Hof primair ga verzoeken het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk te verklaren nu in strijd met het Protocol AAFD en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna ook: BBBB) is gedagvaard (…) Primair: niet-ontvankelijkheid Openbaar Ministerie 3. Primair stelt de verdediging zich dus op het standpunt dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk is in de vervolging van mijn cliënt. Al in eerste aanleg is uitgebreid naar voren gebracht dat in strijd met het Protocol AAFD en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna ook: BBBB) is gedagvaard. Dit omdat het in het Besluit genoemde drempelbedrag van € 20.000,00 niet is gehaald en we hier dus te maken hebben met een zaak die te gering is voor strafrechtelijke afdoening en waarvoor de bestuursrechtelijke weg middels een bestuurlijke boete de aangewezen afdoeningsmodaliteit betrof. Het stond het Openbaar Ministerie niet vrij om tot dagvaarden over te gaan. Ik zal dit voor uw Hof uiteenzetten. Toepasselijke regelgeving 4. Het beleid voor de aanmelding en afhandeling van fiscale delicten wordt sinds juli 2015 geregeld in het Protocol AAFD. In paragraaf 1.1 van het protocol staat vermeld dat ‘het protocol beschrijft hoe de Belastingdienst de aanmeldingen van mogelijke delicten die voor strafrechtelijke afhandeling in aanmerking komen selecteert’. Vervolgens wordt opgemerkt dat ‘de geselecteerde aanmeldingen worden ingebracht in een afstemmingsoverleg van de Belastingdienst, de FIOD en het Openbaar Ministerie’. Hieruit volgt dus overduidelijk dat sprake is van een tweetal fases: de aanmeldingsfase en het afstemmingsoverleg. 5. Met betrekking tot de aanmelding, aldus de eerste fase, wordt in de considerans van het protocol onder f opgemerkt dat de daarbij behorende drempelbedragen zijn geregeld in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). 6. Het zesde lid van paragraaf 15 van het destijds geldende Besluit geeft aan dat de ambtenaar van de Belastingdienst een vermoeden van een strafbaar feit bij de boete-fraudecoördinator meldt als het nadeel ten minste € 20.000,00 bedraagt. Indien het fiscaal nadeel lager is dan dit drempelbedrag van € 20.000,00 uit het besluit, dient de zaak dus met een bestuurlijke boete te worden afgedaan. Door oplegging van een bestuurlijke boete is strafvervolging in beginsel uitgesloten. 7. Pas als dit in het BBBB genoemde drempelbedrag gehaald wordt, komen in de volgende fase – het afstemmingsoverleg – de aanmeldingscriteria voor mogelijke strafrechtelijke afdoening uit paragraaf 2.1 van het Protocol AAFD in beeld. Daarbij is een nadeelbedrag van € 100.000,00 van belang voor het al dan niet moeten voldoen aan een of meerdere aanvullende wegingscriteria uit paragraaf 2.2. Onder j wordt in dat verband de in casu van toepassing zijnde ‘thematische aanpak’ genoemd. Fiscaal nadeel in casu 8. Voor wat betreft de afdoening in deze zaak is het dus van belang te kijken naar het potentiële fiscale nadeel. Volgens de FIOD is sprake van een potentieel fiscaal nadeel van in totaal € 8.400,00 door bedragen van € 3.675,00 en € 4.725,00 te veel in vooraftrek te hebben gebracht. Daarbij merkt de verdediging wel op dat het slechts om potentieel fiscaal nadeel gaat nu er geen daadwerkelijk fiscaal nadeel is geleden doordat tot uitkering niet is overgegaan. 9. Los van het feit dat discussies kunnen worden gevoerd over de vraag of potentieel fiscaal nadeel als ‘fiscaal nadeel’ kwalificeert, geldt in beide gevallen (een fiscaal nadeel van € 0,00 of een fiscaal nadeel van € 8.400,00) dat het genoemde drempelbedrag van € 20.000,00 uit het BBBB niet wordt gehaald. Tussenconclusie: dagvaarden in strijd met het Protocol AAFD en het BBBB vanwege niet behalen drempelbedrag uit BBBB 10. Uit dit alles dient dan ook te worden geconcludeerd dat het drempelbedrag van € 20.000,00 uit het BBBB niet is gehaald. Dit maakt dat op basis van het zesde lid van paragraaf 15 van het besluit, het de desbetreffende ambtenaar van de Belastingdienst in de eerste fase niet vrij stond deze zaak te melden bij de boete-fraudecoördinator (en dus had moeten besluiten de zaak met een bestuurlijke boete af te doen). Uitleg drempelbedrag in BBBB 11. Door de politierechter in eerste aanleg is dit niet-ontvankelijkheidsverweer verworpen, wat de verdediging betreft op onjuiste gronden.

Het hof heeft niet geoordeeld dat ambtenaren van de Belastingdienst een discretionaire bevoegdheid hebben om een vermoeden van een strafbaar feit te melden bij de boete-fraudecoördinator als het nadeel minder dan € 20.000 bedraagt. In zoverre het middel daarvan uitgaat, berust het op een onjuiste lezing van ’s hofs arrest. Ik concentreer mij in het navolgende op de vraag of ’s hofs oordeel dat het openbaar ministerie ook bij een nadeel van minder dan € 20.000 ontvankelijk is in de vervolging, juist is. 12. Artikel 5:44 Awb luidt als volgt: ‘1. Het bestuursorgaan legt geen bestuurlijke boete op indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen, dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd. 2. Indien de gedraging tevens een strafbaar feit is, wordt zij aan de officier van justitie voorgelegd, tenzij bij wettelijk voorschrift is bepaald, dan wel met het openbaar ministerie is overeengekomen, dat daarvan kan worden afgezien. 3. Voor een gedraging die aan de officier van justitie moet worden voorgelegd, legt het bestuursorgaan slechts een bestuurlijke boete op indien: a. de officier van justitie aan het bestuursorgaan heeft medegedeeld ten aanzien van de overtreder van strafvervolging af te zien, of b. het bestuursorgaan niet binnen dertien weken een reactie van de officier van justitie heeft ontvangen.’ 13. Artikel 243, tweede lid, Sv luidt als volgt: ‘Indien terzake van het feit aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd, dan wel een mededeling als bedoeld in artikel 5:50, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet bestuursrecht is verzonden, heeft dit dezelfde rechtsgevolgen als een kennisgeving van niet verdere vervolging.’ 14. Het tweede en het derde lid van artikel 5:44 Awb regelen de afstemming tussen het bestuursorgaan en het openbaar ministerie bij de keuze tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke sanctionering. In de memorie van toelichting behorende bij het wetsvoorstel dat tot de invoering van deze bepaling leidde, werd over de afstemming – voor zover in deze van belang – het volgende vermeldt: ‘Tweede lid Een en ander impliceert uiteraard dat het OM en het bestuursorgaan met elkaar in overleg zullen moeten treden over de vraag, of de overtreding strafrechtelijk dan wel bestuursrechtelijk zal worden afgedaan. Daarom bepaalt het tweede lid dat het bestuursorgaan – dat bij overtredingen waarvoor bestuurlijke boeten kunnen worden opgelegd in de praktijk veelal als eerste op de hoogte is van de overtreding – in beginsel gehouden is de overtreding aan de officier van justitie voor te leggen. Bij grotere aantallen overtredingen is het echter niet doelmatig en uit oogpunt van een consistent beleid ook minder gewenst dat dit overleg over iedere individuele overtreding plaatsvindt. De praktijk is dan ook dat OM en bestuur in dergelijke gevallen in onderling overleg criteria formuleren voor de keuze tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke afdoening. Deze criteria plegen te worden neergelegd in een convenant en/of in vervolgingsrichtlijnen van het OM. Daarom bepaalt het tweede lid dat van het aan het OM voorleggen van de overtreding kan worden afgezien in de gevallen waarvoor zulks tussen bestuur en OM is overeengekomen. Daarnaast is rekening gehouden met de mogelijkheid dat de wetgever zelf criteria voor de keuze tussen bestuursrecht en strafrecht formuleert. Derde lid Het derde lid bevat het sluitstuk van de regeling: indien de overtreding aan de officier van justitie is voorgelegd, wordt de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete opgeschort. De officier van justitie heeft vervolgens dertien weken de tijd om te beslissen of strafrechtelijk optreden gewenst is. Als de officier van justitie binnen deze dertien weken mededeelt dat de overtreding strafrechtelijk zal worden afgedaan, kan geen bestuurlijke boete worden opgelegd. Wij gaan er niet van uit, maar het valt niet geheel uit te sluiten dat het bestuursorgaan in kwestie in een dergelijk geval toch overgaat tot de oplegging van een bestuurlijke boete. Het openbaar ministerie heeft in zijn commentaar op het voorontwerp aan de orde gesteld wat hiervan de gevolgen moeten zijn. In het belang van de rechtszekerheid van de betrokken burger menen wij dat het openbaar ministerie hiermee zijn vervolgingsrecht verliest.’ 15. Artikel 80, tweede lid, AWR luidde ten tijde van het tenlastegelegde feit als volgt: ‘In afwijking van de artikel 156 van het Wetboek van Strafvordering worden alle processen-verbaal betreffende bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten ingezonden bij het bestuur van 's Rijks belastingen. Het bestuur doet de processen-verbaal betreffende strafbare feiten, ter zake waarvan inverzekeringstelling of voorlopige hechtenis is toegepast dan wel een woning tegen de wil van de bewoner is binnengetreden, met de inbeslaggenomen voorwerpen onverwijld toekomen aan de bevoegde officier van justitie. De overige processen-verbaal doet het bestuur, met de inbeslaggenomen voorwerpen, toekomen aan de officier van justitie, indien het een vervolging of verdere vervolging door deze wenselijk acht.’ 16. Artikel 80, tweede lid, AWR brengt mee dat in de gevallen waarin de verplichting om processen-verbaal aan de officier van justitie te doen toekomen niet geldt, het in eerste instantie de Belastingdienst is die de opportuniteit van strafrechtelijke vervolging van het fiscale delict bepaalt, en pas in tweede instantie het openbaar ministerie. Deze regel impliceert dat in fiscalibus (in veel gevallen) wordt afgeweken van de regel van artikel 5:44, tweede lid, Awb dat gedragingen die tevens een strafbaar feit zijn, worden voorgelegd aan de officier van justitie. Dat het in deze gevallen in eerste instantie de Belastingdienst is die de wenselijkheid van strafvervolging van fiscale delicten beoordeelt, tast de bevoegdheid van het openbaar ministerie om deze delicten te vervolgen niet aan, zo volgt uit een arrest van Uw Raad van 15 september 1986. Het hof had het openbaar ministerie niet-ontvankelijk verklaard in de vervolging omdat zich in de betreffende strafzaak niet één van de in artikel 80, tweede lid, AWR genoemde gevallen had voorgedaan waarin een verplichting bestond om de processen-verbaal in te zenden en het openbaar ministerie desalniettemin was overgegaan tot vervolging zonder dat de Belastingdienst over de (wenselijkheid van) vervolging had beslist. Uw Raad overwoog dat in artikel 80 AWR tot uitdrukking was gebracht ‘enerzijds: dat het bestuur van 's Rijks belastingen in eerste instantie de wenselijkheid bepaalt van een strafrechtelijke vervolging in fiscale zaken; anderzijds: dat de bevoegdheid tot strafrechtelijke vervolging bij het OM berust; en tenslotte: dat het vereiste van een prealabele beslissing van het bestuur van 's Rijks belastingen uitzondering lijdt indien justitieel reeds daden van vervolging zijn verricht.’ Die laatste uitzondering, die geen uitdrukking heeft gevonden in artikel 80, tweede lid, AWR, deed zich in casu voor. 17. In het BBBB, zoals dat ten tijde van het tenlastegelegde feit gold, was, blijkens paragraaf 1 onder 1, ‘het beleid neergelegd voor het opleggen van bestuurlijke boeten bij de heffing van rijksbelastingen waarop Hoofdstuk VIIIA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) van toepassing is’. Paragraaf 15 BBBB, getiteld ‘Keuze tussen verzuimboete, vergrijpboete of strafvervolging’, hield, voor zover hier relevant, het volgende in: ‘4. Samenloop kan zich tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke sancties voordoen.

Waar de politierechter terecht verwijst naar het bestaan van twee fases, de aanmeldingsfase en het afstemmingsoverleg, overweegt hij vervolgens dat ‘in het BBBB, behorend bij het Protocol AAFD, staat vermeld dat een ambtenaar een vermoeden van een strafbaar feit meldt als het fiscale nadeel meer dan € 10.000, - bedraagt. Dit houdt in dat een ambtenaar sowieso gehouden is om een bedrag boven € 10.000,- te melden, maar dat betekent niet dat niet moet worden gemeld als het bedrag onder de € 10.000,- valt. Zodra een ambtenaar een melding doet, gelden de bepalingen uit het Protocol AAFD’. 12. Het is deze redenering die, los van het feit dat het in het BBBB gaat om € 20.000,00 in plaats van € 10.000,00, geen hout snijdt. In het zesde lid van paragraaf 15 van het destijds geldende versie van het BBBB, welke paragraaf blijkens de aanhef gaat over de ‘keuze tussen verzuimboete, vergrijpboete of strafvervolging’ is immers het volgende opgenomen: ‘Ten behoeve van de uitvoering van het protocol AAFD meldt de ambtenaar van de Belastingdienst een vermoeden van een strafbaar feit bij de boete-fraudecoördinator als het nadeel tenminste € 20.000 bedraagt. ’ 13. In deze formulering ziet de verdediging geen beleidsvrijheid voor de belastingambtenaar om te melden bij de boete-fraudecoördinator bij een nadeel onder de € 20.000,00. Nergens in het besluit wordt een dergelijke discretionaire bevoegdheid gecreëerd. Bovendien staat er wat betreft de verdediging niet voor niets ‘meldt’ in plaats van ‘kan melden’. 14. Wanneer in geval van een benadelingsbedrag onder de € 20.000,00 alsnog zou worden gemeld, wordt dus gehandeld in strijd met de eigen beleidsregels, waardoor de rechtszekerheid van belastingplichtigen aanzienlijk zou worden ondermijnd en strijdigheid met het vertrouwensbeginsel – een van de op het Openbaar Ministerie van toepassing zijnde beginselen van behoorlijk bestuur – ontstaat nu het BBBB recht in de zin van artikel 79 van de Wet RO is. Niet kunnen passeren drempelbedrag uit BBBB in navolgende fase (afstemmingsoverleg) 15. Daar komt bij dat de redenering van de officier van justitie in eerste aanleg dat niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie niet aan de orde zou zijn omdat ‘de drempel van € 20.000,00 uit het [BBBB] [...] eveneens opzij [wordt] gezet door hantering van een thematische aanpak’ een systematisch onjuiste uitleg van de toepasselijke regelgeving behelst. In het aanvullend proces-verbaal omtrent de hantering van een thematische aanpak wordt melding gemaakt van een vermelding in paragraaf 2.1 van het Protocol AAFD. In de bijbehorende toelichting staat onder andere opgenomen dat indien sprake is van een thematische aanpak, ‘in onderling overleg tussen Belastingdienst, FIOD en Openbaar Ministerie specifieke, aanvullende of afwijkende afspraken [kunnen] worden gemaakt over de inzet van het strafrecht’. 16. In het aanvullend proces-verbaal wordt vervolgens opgemerkt dat bij de thematische aanpak in deze zaak dergelijke afwijkende afspraken tussen de Belastingdienst, de FIOD en het Openbaar Ministerie zijn vastgelegd in een notitie van de FIOD van 30 juni 2016. Voor zover in dit verband relevant is voor deze thematische aanpak een ondergrens afgesproken van € 1.000,00 bij valse facturen en € 5.000,00 bij het ontbreken van facturen. 17. Hoewel de Belastingdienst, de FIOD en het Openbaar Ministerie de vrijheid hebben om afspraken te maken over de inzet van het strafrecht, is de verdediging van mening dat de systematiek van de regelgeving zich ertegen verzet dat een dergelijke afspraak zich eveneens uitstrekt tot het aanpassen van het drempelbedrag uit het BBBB. 18. Het is immers niet voor niets dat het traject voor de afdoening van fiscale aangelegenheden nog steeds uit meerdere fases bestaat. Met de inwerkingtreding van het Protocol AAFD in 2015 zijn het selectieoverleg en het tripartite overleg als zodanig afgeschaft en wordt er slechts gesproken over het afstemmingsoverleg tussen de fiscus, de FIOD en het Openbaar Ministerie. 19. Van belang is echter is om te beseffen dat aan dit overleg een stap voorafgaat. Dit was in het oude systeem onder de destijds geldende Richtlijnen AAFD overigens ook het geval en werd daarin ook expliciet vermeld. 20. Deze voorafgaande stap betreft de aanmelding en is geregeld in het eerdergenoemde zesde lid van paragraaf 15 van het BBBB. Hierin is geregeld dat de ambtenaar van de Belastingdienst een vermoeden van een strafbaar feit bij de boete-fraudecoördinator meldt als het nadeel ten minste het drempelbedrag van € 20.000,00 overstijgt. 21. Wetssystematisch zou de zinsnede uit paragraaf 2.1 van het Protocol AAFD, die blijkens het aanvullend proces-verbaal zou moeten rechtvaardigen dat van een lager drempelbedrag mag worden uitgegaan, niet mogen worden benut voor het naar beneden bijstellen van het drempelbedrag. Dit nu dit drempelbedrag relevant is in de fase die aan het afstemmingsoverleg voorafgaat en deze afwijkingsmogelijkheid nu juist is geschreven voor de betrokken actoren in dit afstemmingsoverleg en hiermee enkel kan zien op afwijkingen in die fase van het afdoeningstraject.

Artikel 5:44, eerste lid, van de Awb sluit het opleggen van een bestuurlijke boete uit in gevallen waarin ter zake van hetzelfde feit tegen belanghebbende een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen, dan wel het recht tot strafvordering is vervallen ingevolge artikel 74 van het WvSr, ingevolge artikel 37 van de WED dan wel ingevolge artikel 76 van de AWR. 5. Voor het maken van een keuze tussen bestuursrechtelijke of strafrechtelijke sanctionering bevat het protocol AAFD nadere voorschriften. 6. Ten behoeve van de uitvoering van het protocol AAFD meldt de ambtenaar van de Belastingdienst een vermoeden van een strafbaar feit bij de boete-fraudecoördinator als het nadeel tenminste € 20.000 bedraagt. Onder nadeel wordt verstaan het bedrag aan belasting dat als gevolg van de in of over de onderzoeksperiode gepleegde feiten, te weinig is of zou zijn geheven als de aangifte van belanghebbende was gevolgd. Ook geldt als nadeel de niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn, betaalde belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan of afgedragen. De boete-fraudecoördinator beoordeelt of voor tenminste € 20.000 vermoedelijk sprake is van opzet. 7. Het opleggen van een bestuurlijke boete aan belanghebbende sluit in beginsel strafvervolging tegen hem ter zake van hetzelfde feit uit. Op grond van artikel 243, tweede lid, van het Wetboek van Strafvordering (hierna: WvSv) blijft het echter mogelijk een zaak te heropenen, indien bij nader inzien blijkt dat zij te ernstig is om bestuurlijk te worden afgedaan. Er moet dan sprake zijn van nieuwe bezwaren in de zin van artikel 255 van het WvSv. 8. Het voorgaande lid houdt in dat de inspecteur het opleggen van de vergrijpboete aanhoudt zodra hij weet dat een gedraging onderwerp is of kan zijn van een opsporingsonderzoek dan wel van een strafrechtelijke vervolging. Indien de termijn dreigt te verstrijken waarbinnen de belastingaanslag en de boetebeschikking moeten zijn opgelegd, treedt de inspecteur tijdig in overleg met de contactambtenaar om te bepalen of er definitief voor strafrechtelijke afdoening wordt gekozen dan wel of er alsnog een vergrijpboete wordt opgelegd.’ 18. In paragraaf 15 onder 5 en 6 BBBB werd verwezen naar het Protocol AAFD, oftewel het Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen (hierna: Protocol AAFD). Het Protocol AAFD zoals dat ten tijde van het tenlastegelegde feit gold en nog geldt, houdt voor zover hier van belang het volgende in: ‘Het Openbaar Ministerie en de Belastingdienst, hierna gezamenlijk: de partijen, overwegende dat, a) dit protocol voorschriften bevat voor de aanmelding en afhandeling van fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten en de kennisgeving van het besluit van 24 juni 2011, nr. DGB2011/4014, Stcrt. nr. 11782 (Wijziging van de Aanmeldings-, transactie- en vervolgingsrichtlijnen van fiscale delicten; hierna: de richtlijn), vervangt; (…) f) de richtlijn bij de aanmelding van zaken onder meer uitging van de hoogte van het geldelijke (potentiële) nadeel. Zo gold voor particulieren en toeslaggerechtigden een drempelbedrag van € 10.000. Voor ondernemers was dit drempelbedrag gesteld op € 15.000. Ook bepaalde de richtlijn dat zaken in principe worden terugverwezen naar de Belastingdienst voor bestuurlijke afdoening, als het nadeel dat aan opzet te wijten was minder dan € 125.000 bedroeg. Deze stapeling van drempelbedragen leidde in de praktijk tot administratieve handelingen voor zaken, waarvan eigenlijk bij voorbaat al vaststond dat ze niet strafrechtelijk maar bestuursrechtelijk zouden worden afgedaan. Daarom is besloten de hoogte van de drempelbedragen te regelen in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst en de handboeken van de Douane; g) dit protocol ziet op de afstemming met het Openbaar Ministerie op grond van het tweede lid van artikel 5:44 van de Algemene wet bestuursrecht in het kader van samenloop tussen bestuurlijke boeten en strafrechtelijke afdoening, waaronder het opleggen van strafbeschikkingen. Daarnaast geeft dit protocol ook invulling aan de afstemming met het Openbaar Ministerie over het samengaan van voordeelsontneming en het heffen en innen van belastingen. De partijen zijn het volgende overeengekomen. 1Inleiding 1.1 Context en uitgangspunten Het protocol beschrijft hoe de Belastingdienst de aanmeldingen van mogelijke delicten die voor strafrechtelijke afhandeling in aanmerking komen selecteert voor de rechtsgebieden belastingen, toeslagen en douane. De geselecteerde aanmeldingen worden ingebracht in een afstemmingsoverleg van de Belastingdienst, de FIOD en het Openbaar Ministerie. De uiteindelijke keuze voor strafrechtelijke afhandeling wordt in een afstemmingsoverleg gemaakt door de Belastingdienst samen met het Openbaar Ministerie. Een afstemmingsoverleg kan overigens ook op bestuurlijk niveau plaatsvinden. Inzet strafrecht (…) In dit protocol wordt aangegeven wanneer een zaak in aanmerking komt voor mogelijke strafrechtelijke afhandeling. Dit is onder meer afhankelijk van de aanwezigheid van vermoedelijk opzettelijk handelen in relatie tot het nadeelbedrag (zie onderdeel 2.1). In onderdeel 2.2 worden enkele aanvullende wegingscriteria behandeld. (…) 2Strafrecht of bestuurlijke boete 2.1 Aanmeldingscriteria - Bij een nadeelbedrag van € 100.000 of meer, wordt de zaak aangemeld voor mogelijke strafrechtelijke afhandeling als sprake is van een vermoeden van opzet. - Bedraagt het nadeel minder dan € 100.000, dan wordt de zaak voor mogelijke strafrechtelijke afhandeling aangemeld als sprake is van een vermoeden van opzet en als een of meerdere van de aanvullende wegingscriteria (zie onderdeel 2.2) daartoe aanleiding geeft. Toelichting Aanmelding voor mogelijke strafrechtelijke afhandeling kan plaatsvinden als sprake is van ‘nadeel’ van bepaalde omvang. Dat is het bedrag dat door de in of over de onderzoeksperiode gepleegde feiten die daartoe strekten, te weinig is of zou zijn geheven of teveel is of zou zijn toegekend als de aangifte of aanvraag van belanghebbende was gevolgd. Ook geldt als nadeel de niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn, betaling van belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen. Het begrip nadeel sluit aan bij – en heeft dezelfde inhoud als – het ‘strekkingsvereiste’ in artikel 69 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat voor het vaststellen van de omvang van het fiscaal nadeel ook rekening wordt gehouden met een (te hoog) aangegeven verlies dat in het desbetreffende (boek)jaar geleden zou zijn. Als sprake is van een thematische aanpak, zaken met een groot maatschappelijk uitstralingseffect, zaken die zich lenen voor een snelle interventie of overige zaken die voortkomen uit een actie van de Belastingdienst, gericht op specifieke (groepen) belanghebbenden of gericht op bepaalde delicten (zoals omissiedelicten), dan kunnen in onderling overleg tussen Belastingdienst, FIOD en Openbaar Ministerie specifieke, aanvullende of afwijkende afspraken worden gemaakt over de inzet van het strafrecht. (…) 2.2 Aanvullende wegingscriteria (…) j.

Thematische aanpak Bepalend voor de vraag of een zaak in een gezamenlijke aanpak door partijen in de keten van toezicht kwalificeert voor de toepassing van het strafrecht is de mate waarin een strafzaak bijdraagt aan het realiseren van vooraf benoemde effecten van deze aanpak. Bij deze zaken is sprake van een actie gericht op specifieke (groepen) belanghebbenden of gericht op bepaalde delicten, zoals omissiedelicten. (…) 5Bijzondere omstandigheden Als sprake is van bijzondere omstandigheden, bijvoorbeeld situaties die vragen om een snelle, strafrechtelijke interventie ter voorkoming van groter maatschappelijk leed of grotere maatschappelijke schade, kan van dit protocol worden afgeweken. Dit dient gemotiveerd te geschieden, waarbij in een afstemmingsoverleg moet worden aangegeven waarom snel ingrijpen noodzakelijk is.’ 19. Het Protocol AAFD bevat, blijkens de aanhef, afspraken tussen de Belastingdienst en het openbaar ministerie over de aanmelding en afhandeling van fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten. Deze afspraken geven volgens die aanhef invulling aan de afstemming tussen het bestuursorgaan en de officier van justitie die artikel 5:44, tweede lid, Awb voorschrijft. Artikel 80, tweede lid, AWR wordt in de aanhef niet vermeld. 20. Wat betreft de keuze tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke sanctionering kunnen de afspraken tussen de Belastingdienst en het openbaar ministerie als volgt worden samengevat. De Belastingdienst meldt een zaak bij het openbaar ministerie aan voor strafrechtelijke afhandeling als het nadeelbedrag € 100.000 of meer is en er sprake is van een vermoeden van opzet. Bedraagt het nadeel minder dan € 100.000, dan wordt een zaak aangemeld indien sprake is van een vermoeden van opzet en als één of meer aanvullende wegingscriteria daartoe aanleiding geven. Deze aanmeldingscriteria laten in zaken met een nadeel van minder dan € 100.000 de nodige beslissingsruimte aan de Belastingdienst en het openbaar ministerie. Daarnaast staat het Protocol AAFD toe om onder bijzondere omstandigheden gemotiveerd af te wijken van de aanmeldingscriteria. 21. Uw Raad oordeelde in een arrest van 19 juni 1990 dat de Richtlijn OM-Belastingdienst van 16 januari 1985 moest worden beschouwd als ‘recht’ in de zin van het toenmalige artikel 99 RO (thans artikel 79 RO) nu deze richtlijn ‘door de procureurs-generaal bij de hoven vastgestelde en behoorlijk bekend gemaakte regels omtrent de uitoefening van het beleid van het OM’ bevatten die het OM ‘op grond van beginselen van behoorlijke procesorde binden, en die zich naar hun strekking ertoe lenen jegens betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast’. In een arrest van 22 februari 2000 werd in gelijke zin geoordeeld over de Richtlijn aanmelding, transactie en vervolging fiscale delicten en douanedelicten van 13 april 1993. Uw Raad overwoog dat betrokkenen er bij beleidsregels als deze op mogen vertrouwen ‘dat het Openbaar Ministerie zijn vervolgingsbeleid daarop afstemt’. En dat beginselen van een behoorlijke procesorde meebrengen ‘dat het Openbaar Ministerie naar aanleiding van een desbetreffend verweer ter terechtzitting gemotiveerd aangeeft dat en waarom het in een individueel geval tot vervolging kon overgaan zonder schending van het bepaalde in de richtlijnen’. Er is geen reden om anders te oordelen ten aanzien van het Protocol AAFD. 22. Het Protocol AAFD bevat ook afspraken over de door de Belastingdienst en het openbaar ministerie te volgen werkwijze bij het maken van de keuze tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke sanctionering in individuele zaken. Deze houdt in dat de Belastingdienst zaken inbrengt in een afstemmingsoverleg met het openbaar ministerie en de FIOD. In dit overleg wordt door de Belastingdienst en het openbaar ministerie de keuze gemaakt voor een wijze van afdoening. 23. Het Protocol AAFD bepaalt niet wanneer de Belastingdienst een zaak inbrengt in het afstemmingsoverleg met het openbaar ministerie en de FIOD. Dit wordt geregeld in paragraaf 15 onder 6 BBBB, dat ‘ter uitvoering van het Procotol AAFD’ aan ambtenaren van de Belastingdienst voorschrijft dat zij een zaak (intern) moeten melden bij de boete-fraudecoördinator als het nadeel tenminste € 20.000 bedraagt. De boete-fraudecoördinator beoordeelt vervolgens of voor tenminste € 20.000 vermoedelijk sprake is van opzet. Hoewel paragraaf 15 onder 6 BBBB dit niet met zoveel woorden zegt, ligt in de systematiek van het BBBB en het Protocol AAFD besloten dat bij een bevestigend antwoord de zaak wordt ingebracht in het afstemmingsoverleg. 24. De vraag die in de onderhavige zaak centraal staat, is of het in paragraaf 15 onder 6 BBBB genoemde nadeelbedrag van € 20.000 de drempel vormt voor strafrechtelijke vervolging. Ik meen dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Paragraaf 15 onder 6 BBBB betreft een beleidsregel van de Belastingdienst. Beleidsregels kunnen slechts het bestuursorgaan binden dat die regels heeft vastgesteld. Het openbaar ministerie is derhalve niet gebonden aan het voorschrift van paragraaf 15 onder 6 BBBB. 25. De status van de onderhavige beleidsregel verschilt daarmee van de beleidsregel die ter discussie stond in een zaak die leidde tot een arrest van Uw Raad van 6 september 2016. Ten tijde van het begaan van het feit dat in die zaak ten laste was gelegd waren de Aanmeldings-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten en douanedelicten 2006 (ATV-richtlijnen 2006) van kracht. Deze richtlijnen hielden onder meer het volgende in: ‘2. Aanmelding (fase 1) De aanmeldingsrichtlijnen geven aan in welke gevallen de ambtenaren de door hen ontdekte strafbare feiten moeten aanmelden. Aanmeldingscriteria Aanmeldingen moeten geschieden door een grote groep ambtenaren van de Belastingdienst. Om te voorkomen dat subjectieve gevoelens de bovenhand gaan krijgen, wordt voorgeschreven dat ambtenaren een zaak bij de boete-fraudecoördinator moeten melden indien de omvang van het fiscaal nadeel, in de onderzoeksperiode, het drempelbedrag (voor particulieren € 6.000 en voor ondernemingen € 12.500) overschrijdt. Onder het fiscaal nadeel wordt verstaan het bedrag aan belasting dat in de onderzoeksperiode vermoedelijk te weinig is of zou zijn geheven dan wel is of zou zijn betaald indien de inspecteur de aangifte van belanghebbende had gevolgd (zie voor verdere toelichting hoofdstuk 6). (…) Als het drempelbedrag wordt overschreden en de boete-fraudecoördinator van oordeel is dat sprake is van opzet, moet een zaak gemeld worden bij het selectieoverleg.’ 26. In het betreffende arrest overwoog Uw Raad onder meer het volgende: ‘2.4. Het Hof heeft vastgesteld dat de verdachte als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 een onjuiste aangifte omzetbelasting heeft gedaan en dat het fiscaal nadeel dat als gevolg daarvan is geleden, € 12.000 - dus minder dan € 12.500 - bedraagt. Gelet hierop is 's Hofs oordeel dat het Openbaar Ministerie niet in strijd met de ATV-richtlijnen 2006 heeft gehandeld door tot strafvervolging over te gaan, ontoereikend gemotiveerd, in aanmerking genomen dat het in die richtlijnen gehanteerde drempelbedrag voor ondernemers € 12.500 bedraagt.’ 27. De ‘aanmelding (fase 1)’ onder de toenmalige paragraaf 2 ATV-richtlijn 2006 is vergelijkbaar met de huidige meldingsplicht in paragraaf 15 onder 6 BBBB: beide gaan over de (interne) melding van een verdenking van een strafbaar feit door de ambtenaren van de Belastingdienst aan de boete-fraudecoördinator. Net als het Protocol AAFD dat vandaag de dag doet, bonden de ATV-richtlijnen 2006 zowel de Belastingdienst als het openbaar ministerie. Bij de invoering van het Protocol AAFD is evenwel besloten om de drempelbedragen voor het inbrengen van zaken in het afstemmingsoverleg voortaan te regelen in het BBBB (en voor douanedelicten in de handboeken van de Douane).

Door deze wijziging is het openbaar ministerie naar mijn mening niet gebonden aan deze drempelbedragen bij de vervolgingsbeslissing. Dat brengt naar het mij voorkomt mee dat in de onderhavige zaak het feit dat het nadeel de drempel voor het melden bij de boete-fraudecoördinator niet haalt, niet in de weg behoeft te staan aan strafrechtelijke vervolging. 28. Ten overvloede merk ik op dat paragraaf 15 onder 6 BBBB slechts voorschrijft dat ambtenaren van de Belastingdienst een vermoeden van een strafbaar feit moeten melden bij de boete-fraudecoördinator als het nadeel tenminste € 20.000 bedraagt. Deze bepaling sluit niet uit dat ook zaken met een kleiner nadeel dan € 20.000 worden gemeld. De bepaling houdt evenmin in dat de Belastingdienst in deze zaken een bestuurlijke boete moet opleggen. Ik wijs er in dit verband op dat ter zake van douanedelicten, waarop het Protocol AAFD ook van toepassing is (maar niet het BBBB), in het Handboek Douane wordt vermeld: ‘NB: Ook de zaken die niet aan het meldingscriterium voldoen (fiscaal nadeel lager dan € 10.000 respectievelijk € 15.000) kunnen worden afgehandeld met een fiscale strafbeschikking of door de BFC/CA ter vervolging worden voorgelegd aan de officier van justitie.’ 29. Ik wijs er voorts op dat het melden van een vermoeden van een strafbaar feit bij de boete-fraudecoördinator niet bepalend is voor de keuze tussen bestuursrechtelijke of strafrechtelijke sanctionering van dat feit. Deze beslissing wordt immers genomen in het afstemmingsoverleg. Het melden stelt de boete-fraudecoördinator slechts in kennis van de zaak, zodat hij kan beslissen of deze dient te worden ingebracht in het afstemmingsoverleg. Het melden impliceert dus niet dat de zaak daadwerkelijk zal worden ingebracht, laat staan dat de zaak vervolgens zal worden geselecteerd voor strafrechtelijke afhandeling. Dat de boete-fraudecoördinator in kennis moet worden gesteld, moet – meen ik – niet in de sleutel van de beslissing over de wijze van afdoening worden gezet, maar dient te worden bezien in het licht van diens opdracht om de eenheid in het boetebeleid te bewaken. 30. Al met al meen ik dat het in paragraaf 15 onder 6 BBBB genoemde nadeelbedrag van € 20.000 geen drempel opwerpt voor strafvervolging. Om deze reden faalt de klacht dat ’s hofs oordeel dat het openbaar ministerie ontvankelijk is in de vervolging in het licht van paragraaf 15 onder 6 BBBB op een onjuiste rechtsopvatting berust. 31. Voor het geval de steller van het middel tevens heeft bedoeld te klagen dat ’s hofs oordeel dat het openbaar ministerie ontvankelijk is in de vervolging op grond van de onderdelen 2.1 en 2.2.onder j van het Protocol AAFD van een onjuiste rechtsopvatting getuigt, merk ik het volgende op. Uit onderdeel 2.1 van het Protocol AAFD volgt dat bij een nadeel van minder dan € 100.000 de zaak voor mogelijke strafrechtelijke afhandeling wordt aangemeld als sprake is van een vermoeden van opzet en als een of meer van de onderdeel 2.2 vermelde aanvullende wegingscriteria daartoe aanleiding geeft. Tot die wegingscriteria behoort de in onderdeel 2.2 onder j vermelde thematische aanpak. Het hof heeft, op basis van hetgeen de advocaat-generaal naar voren heeft gebracht over de vervolgingsbeslissing, vastgesteld dat sprake is van een thematische aanpak. In het licht van ’s hofs overwegingen en vaststellingen faalt ook deze rechtsklacht. 32. De steller van het middel meent voorts dat ’s hofs overweging inhoudend dat de verdachte ‘uit het wettelijke systeem (had) kunnen en moeten afleiden dat het bestuur inmiddels niet langer gerechtigd was om te beboeten’ niet begrijpelijk is. Naar het mij voorkomt heeft het hof daarmee tot uitdrukking gebracht dat het bestuur, nadat het openbaar ministerie strafvervolging had ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting was begonnen, niet langer gerechtigd was om een bestuurlijke boete op te leggen. In het licht van artikel 5:44 Awb, artikel 243 Sv en artikel 80 AWR is deze overweging, zo gelezen, niet onbegrijpelijk. Ook ’s hofs daaropvolgende overweging, inhoudend dat niet kan worden gezegd ‘dat de officier van justitie, de ernst van de vermeend begane feiten afwegend tegen het belang van de verdachte bij bestuurlijke afdoening, in redelijkheid niet voor vervolging had mogen kiezen’ is niet onbegrijpelijk. Al met al meen ik dat ook de motiveringsklacht faalt. 33. Daarmee faalt het eerste middel. Bespreking van het tweede middel 34. Het tweede middel bevat een klacht over de bewijsvoering. Voordat ik het middel bespreek, geef ik de bewezenverklaring, de bewijsmiddelen, een deel van de pleitnota en de bewijsoverwegingen weer. 35. Het hof heeft ten laste van de verdachte bewezenverklaard dat: ‘ [A] B.V. in of omstreeks juni 2016 te Amsterdam , als degene die ingevolge de Belastingwet verplicht was tot het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en gegevensdragers en de inhoud daarvan, opzettelijk deze in vervalste vorm voor dit doel ter beschikking heeft gesteld, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, immers heeft [A] B.V. facturen te weten: 1. een factuur van [B] -bouw d.d. 30 maart 2016, factuurnummer 2016-034 en 2. een factuur van [B] -bouw d.d. 30 maart 2016, factuurnummer 2016-035, beschikbaar doen stellen aan de Belastingdienst, terwijl [A] B.V. wist dat de op de factuur genoemde diensten/goederen niet waren geleverd/uitgevoerd en de factuur niet afkomstig was van het op de factuur genoemde bedrijf, aan welke verboden gedraging hij, verdachte, feitelijke leiding heeft gegeven.’ 36. De bewezenverklaring steunt op de volgende bewijsmiddelen (met weglating van verwijzingen): ‘1. De verklaring van de verdachte, afgelegd ter terechtzitting in hoger beroep van 19 april 2021. Deze verklaring houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: Ja, het klopt dat ik leidinggevende was van [A] B.V. Ik ben de directeur, enig aandeelhouder, en aansprakelijk voor het hele gebeuren. Ik was er verantwoordelijk voor dat deze valse facturen zich tussen de papieren bevonden die aan de Belastingdienst zijn overhandigd. De facturen zijn niet betaald door ons. Ik had niets ondertekend en ook geen zaken gedaan met [B] . 2. Een proces-verbaal betreft bewijswijzer (…) in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaar [verbalisant 1] (…). Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als mededeling van de verbalisant: Verdachte [verdachte] Enig aandeelhouder/bestuurder van [A] B.V. Strafbare feiten Mede gelet op de artikelen 47, 48 en 51 van het Wetboek vaat Strafrecht: Artikel 68-1-c jo. Artikel 69, lid 2 van de Algemene wet inzake de Rijksbelastingen het opzettelijk onjuist doen van aangiften omzetbelasting van [A] B.V. rsin-nummer 8529.64.122, over het eerste kwartaal van 2016. Bescheiden Uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel van [A] B.V (…); Uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel van [B] Bouw B.V (…); Factuur van [B] Bouw B.V. gericht aan [A] B.V. voor een bedrag van € 17.500,00 (ex BTW) c.q. € 21.175,00 (incl. BTW), factuurdatum 30 maart 2016, factuurnummer 2016-034 (…); Factuur van [B] Bouw B.V. gericht aan [A] B.V. voor een bedrag van € 22.500,00 (ex BTW) c.q. € 27.225,00 (incl. BTW), factuurdatum 30 maart 2016, factuurnummer 2016-035 (…); Afdruk van BRG betreffende rekeningnummer [001] (BRG staat voor Beheer Rekeningafspraak Gegevens een bestand van de Belastingdienst waarin de rekeningnummers geregistreerd zijn die de belastingplichtigen hebben opgegeven waar zij hun teruggave van de Belastingdienst willen ontvangen, (…)).; Onderzoek Op 8 juni 2016 heeft de Belastingdienst een omzetbelastingcontroIe bij [A] B.V.

uitgevoerd. Bij deze controle zijn twee, vermoedelijk vervalste, facturen van [B] Bouw aangetroffen. Facturen In bet belastingdienst dossier heb ik twee facturen aangetroffen van [B] Bouw B.V. gericht aan [A] B.V. Deze facturen zijn beiden gedateerd op 30 maart 2016 en hebben respectievelijk factuurnummers 2016-34 en 2016-35. Op beide facturen komt btw-nummer [002] voor. Dit nummer behoort volgens de gegevens van de Belastingdienst toe aan [betrokkene 1] handelend onder de naam Schoonmaakbedrijf [C] . Volgens dezelfde gegevens van de Belastingdienst heeft [C] KvK-nummer [003] . Volgens de informatie uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel is onder KvK-nummer [003] ingeschreven [betrokkene 1] handelend onder de naam Stukadoors- en Klussenbedrijf [C] en dat dit bedrijf met ingang van 12 oktober 2015 is opgeheven. Onderzoek verblijfplaats bestuurder/aandeelhouder [B] Bouw B.V. Volgens het uittreksel uit de Kamer van Koophandel van [B] Bouw B.V. was de enige aandeelhouder/bestuurder van [B] Bouw B.V. sinds 29 september 2015: [betrokkene 2] . Grootboekrekening In het belastingdienst dossier van [A] B.V. heb ik een kopie grootboekrekening aangetroffen met mutaties van het 1e kwartaal 2016, dossier onder meer betrekking hebbend op de te verrekenen Omzetbelasting van de facturen van [B] Bouw B.V. Ik zag op deze kopie in de rechterbovenhoek het woord “ [E] groep” staan en de boven marge “ [A] B.V.” Ongeveer halverwege deze pagina staat bij “1504 BTW voorbelasting hoog” bij het saldo een bedrag van € 16.063,78. De bedragen genoemd in de kolom “debet” bij de omschrijving “ [B] Bouw” zijn dezelfde btw-bedragen, zoals opgenomen in de facturen van [B] -Bouw, namelijk € 3.675 (…) en € 4.725 (…). Ambtsedige verklaring Belastingdienst (…) In de ambtsedige verklaring van de Belastingdienst van 19 april 2017 is beschreven dat deze verklaring betrekking heeft op de aangifte van [A] B.V. die elektronisch is binnengekomen op de computersystemen van de Belastingdienst en dat deze aangiftegegevens met behulp van een softwarepakket zijn ingezonden door [E] Accountancy te Arnhem. In de aangiftegegevens van deze ambtsedige verklaring is opgenomen dat de verschuldigde omzetbelasting een bedrag betreft van € 1.335, dat de voorbelasting een bedrag betreft van € 16.262 en het saldo “totaal te betalen/terug te vragen’’ een bedrag betreft van € -14.927. Fiscaal nadeel Door gebruik van de valse facturen is een bedrag van € 3.675,00 (…) en een bedrag van € 4.725,00 (…), in totaal dus € 8.400,00 te veel in vooraftrek gebracht. Bij uitkeren zou de Staat der Nederlanden over het eerste kwartaal van 2016 een fiscaal nadeel hebben geleden van € 8.400,00. 3. Een geschrift, te weten een uittreksel uit de Kamer van Koophandel van [A] B.V. ( [004] ) gedateerd 6 maart 2017, (…). Dit uittreksel houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: RSIN [005] Rechtsvorm Besloten Vennootschap Statutaire naam [A] B.V, Statutaire zetel Gemeente [plaats] Eerste inschrijving handelsregister 03-07-2013 Datum akte van oprichting 02-07-2013 Enig aandeelhouder Naam [verdachte] Geboortedatum en -plaats [geboortedatum] 1989. [geboorteplaats] Enig aandeelhouders sedert 02-07-2013 (datum registratie 03-07-2013) Bestuurder Naam [verdachte] Geboortedatum en -plaats [geboortedatum] 1989. [geboorteplaats] Datum in functie 02-07-2013 (datum registratie: 03-07-2013) Titel Algemeen directeur Bevoegdheid Alleen/zelfstandig bevoegd 4. Een geschrift, te weten een uittreksel uit de Kamer van Koophandel van [B] Bouw B.V. ( [006] ) gedateerd 23 maart 2017, (…). Dit uittreksel houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: RSIN [007] Rechtsvorm Besloten Vennootschap Statutaire naam [B] Bouw B.V, Statutaire zetel Gemeente [plaats] Eerste inschrijving handelsregister 07-10-2013 Datum akte van oprichting 03-10-2013 Activiteiten gestaakt per 29-01-2016 Enig aandeelhouder en bestuurder [betrokkene 2] , geboren op [geboortedatum] 1989 te [geboorteplaats] . 5. Een geschrift, te weten een rekening van [B] Bouw B.V. gericht aan [A] B.V. gedateerd 30 maart 2016, (…). Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: (Afkomstig van) [B] Bouw B.V. Datum: 30 maart 2016 Factuurnummer: 2016-034 Factuuradres: [A] B.V., [a-straat 1] , [plaats] Verkoper ABN-Amrobank BTWnr. KvK nr. [betrokkene 2] [001] [008] [006] Zoals met u overeengekomen voor de volgende diensten: Montage kokers op uw verzoek inzake afzuiginstallatie € 17.500,00 Btw-bedrag 21% € 3.675,00 Totaal € 21.175,00 6. Een geschrift, te weten een rekening van [B] Bouw B.V. gericht aan [A] B.V. gedateerd 30 maart 2016, (…). Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: Datum: 30 maart 2016 Factuurnummer: 2016-035 Factuuradres: [A] B.V., [a-straat 1] , [plaats] Verkoper ABN-Amrobank BTWnr. KvK nr. [betrokkene 2] [001] [008] [006] Zoals met u overeengekomen voor de volgende diensten: Verbouwing begane grond (restaurant gedeelte) inclusief keukenapparatuur € 22.500,00 Btw-bedrag 21% € 4.725,00 Totaal € 27.225,00 7. Een geschrift, te weten een afdruk van BRG betreffende rekeningnummer [001] (BRG staat voor Beheer Rekeningafspraak Gegevens een bestand van de Belastingdienst waarin de rekeningnummers geregistreerd zijn die de belastingplichtigen hebben opgegeven waar zij hun teruggave van de Belastingdienst willen ontvangen), gedateerd 9 juni 2016, (…). Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven: IBAN: [001] Bankrekening bestaat niet. 8. Een geschrift, met bijlagen, te weten een ambtsedige verklaring van 19 april 2017, inclusief bijlages, op ambtseed opgemaakt door ambtenaar van de Belastingdienst [betrokkene 3] , (…). Dit geschrift houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als mededeling van de ambtenaar van de Belastingdienst: Deze verklaring betreft: [A] B.V. [a-straat 1] , [plaats], fiscaal nummer 8529.64.122.B01 (hierna te noemen belastingplichtige): X Over het tijdvak 1e kwartaal 2016 is de aangifte omzetbelasting betreffende belastingplichtige elektronisch binnengekomen op de computersystemen van de Belastingdienst. X Ik verklaar hierbij dat de aangiftegegevens, zoals afgedrukt in de bijlagen, met behulp van een softwarepakket zijn ingezonden door [E] Accountancy te Arnhem. De gegevens die volgens de systemen op de door/namens belastingplichtige ingediende aangifte zijn vermeld, zijn als bijlagen bij deze verklaring gevoegd. Aangiften gegevens via DAS Verschuldigde omzetbelasting €. 1.335 Voorbelasting € 16.262 Totaal te betalen/terug te vragen €-14.927 9.

Een proces-verbaal van verhoor getuige met nummer G03-001, Onderzoek 60647 [naam] van 22 februari 2018, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 2] (…). Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 22 februari 2018 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 4]: Getuige [betrokkene 4] namens [E] Groep te [plaats] . Ik ben accountmanager bij de [E] groep. Dat is een algemene functie. [A] heeft geen accountmanager. In zijn algemeenheid houd ik mij bezig met het verwerken van administraties en het laten doen van belastingaangiften. Ik ken [A] , het is een klant van [E] . Ik ken [verdachte] als directeur. Hij is mijn contactpersoon bij [A] B V. Voor [A] B.V. houden wij de administratie bij. Hieronder vallen de loonbelasting, omzetbelasting en vennootschapsbelasting. Ik heb geen idee wie de boekhouding deed of doet bij [A] B.V. Ik weet alleen dat ze facturen in een map stoppen en bij ons afleveren. Wij doen aangifte op basis van de gegevens die [A] ons aanlevert, Wij gaan er van uit dat wat zij ons aanleveren juist is. [A] B.V. verzorgt de papieren en/of facturen die benodigd zijn om de aangifte omzetbelasting te kunnen doen. 10. Een proces-verbaal van verhoor getuige met nummer G01-001, Onderzoek 60647 [naam] van 20 november 2017, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 2] (…). Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 20 november 2017 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van [betrokkene 2]: Getuige [betrokkene 2] wordt gehoord als bestuurder van [B] Bouw. Dat klopt dat ik bestuurder/enig aandeelhouder van [B] Bouw ben sinds 29 september 2015. Ik ben gestopt met het bedrijf. Sinds vorig jaar oktober heb ik helemaal niet meer omgekeken naar het bedrijf. Het ging met mij privé niet goed en ik ben gestopt. (Na het tonen van 2 facturen van [B] Bouw B.V. van 30 maart 2016 met factuuradres [A] B.V. (…)) Deze facturen heb ik niet gemaakt. Ik weet ook niet dat ze gemaakt zijn. Ik heb hier geen opdracht voor gegeven en dit werk is niet uitgevoerd. Deze facturen zijn vals omdat ik als bestuurder ervan had moeten weten en in mijn boekhouding op had moeten nemen. Ik weet hier echter niets van. 11. Een proces-verbaal van verhoor verdachte met nummer V01-001, Onderzoek [naam] 60647 van 4 oktober 2017, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaren [verbalisant 1] en [verbalisant 2] (…). Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als de op 4 oktober 2017 tegenover verbalisanten afgelegde verklaring van verdachte: Ik ben vaker op de zaak dan thuis, dus stuur de gerechtelijke brieven maar naar de [a-straat 1] . In augustus 2013 heb ik [A] opgericht. Het klopt dat ik sinds 2 juli 2013 enig aandeelhouder/bestuurder (algemeen directeur) ben van [A] B.V. gevestigd te [plaats] . Mijn taak is die van managing director. Ik doe alles. [B] Bouw zegt mij niets. Zij hebben geen taak bij ons gehad. Ik weet nog dat wij wel ineens een factuur kregen van [B] . Die heb ik niet betaald. [B] heeft dit werk ook zeker niet uitgevoerd.’ 37. De overgelegde pleitnotities houden onder meer het volgende in (met weglating van voetnoten): ’24. Voor wat betreft het primair tenlastegelegde merk ik op dat ten aanzien van [A] B.V. niet kan worden aangenomen dat opzettelijk de valse facturen ter beschikking zijn gesteld aan de Belastingdienst. 25. Of de rechtspersoon [A] B.V. opzet heeft gehad op het ter beschikking stellen van de valse facturen aan de Belastingdienst kan blijkens jurisprudentie van de Hoge Raad worden vastgesteld door het opzet van een natuurlijk persoon toe te rekenen aan de rechtspersoon. Daarnaast bestaan er nog andere mogelijkheden, bijvoorbeeld door het af te leiden uit het beleid van de rechtspersoon of de feitelijke gang van zaken binnen de rechtspersoon. Naar mijn mening kan toepassing van geen van deze criteria tot de conclusie leiden dat het opzet kan worden aangenomen. 26. Zoals uit het dossier volgt, zijn de twee facturen van [B] namelijk per abuis bij de aangifte betrokken. Uit het dossier volgt dat cliënt zo ongeveer alle administratieve en fiscale zaken uit had gaf aan zijn oom [betrokkene 5] en het administratiekantoor [E] . Door zijn oom werden de relevante facturen verzameld en ook meestal naar het administratiekantoor gebracht. Dit wordt door cliënt, zijn oom [betrokkene 5] en door de [betrokkene 4] van [E] bevestigd. 27. Voor wat betreft de facturen van [B] geeft cliënt aan dat het hier gaat om een gewenste aankoop van een nieuwe keuken, naar aanleiding waarvan cliënt verschillende offertes heeft aangevraagd. Na een gesprek met iemand van [B] werd in plaats van een offerte ineens een factuur gestuurd. De werkzaamheden zijn echter nooit uitgevoerd, waardoor cliënt de facturen niet heeft betaald en dacht ze ook te hebben weggegooid. Per ongeluk lijken de facturen dus tussen de administratie te zijn gekomen die zijn oom vervolgens naar [E] heeft gebracht. 28. Dat het verhaal van cliënt op dit punt geloofwaardig is wordt ondersteund door het dossier. In zijn verhoor spreekt cliënt over het feit dat hij ‘een man van [B] Bouw [heeft] gesproken’. De verklaring dat de voormalig bestuurder van [B] , [betrokkene 2] , deze facturen nooit heeft gemaakt en niet kent past in deze verklaring. In haar verklaring geeft [betrokkene 2] aan dat ze [A] B.V. niet kent en dat ze ‘niet [durft] te zeggen of [betrokkene 6] eventueel contact met [A] heeft gehad’. Ze geeft aan dat hij in Limburg woonde, waardoor zij er geen zicht op had. Het zou dus zeer wel mogelijk kunnen zijn dat deze [betrokkene 6] de man is geweest waar cliënt het in zijn verklaring over heeft. 29. Het lijkt er hiermee op dat de ongewenste facturen van [B] per ongeluk tussen die administratieve bescheiden zijn beland die door de oom van cliënt vervolgens naar het administratiekantoor zijn gebracht. Er is hier dus sprake van een zeer ongelukkige samenloop van omstandigheden. Dit kan echter niet tot de conclusie leiden dat sprake is van het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans op het ter beschikking stellen van de valse facturen. Het feit dat cliënt als [F] van [A] B.V. hier als enige een belang bij had is hiervoor ook evident onvoldoende. 30. Nu bij de rechtspersoon [A] B.V. geen sprake is van opzet, behoeft strikt genomen niet meer te worden toegekomen aan de vraag of cliënt hieraan opdracht of feitelijk leiding heeft gegeven. Volledigheidshalve merk ik echter op dat gelet op hetgeen ik zojuist naar voren heb gebracht, hiervan geen sprake zal zijn. Dit geldt eveneens voor het subsidiair tenlastegelegde, nu uit het dossier naar mijn mening genoegzaam naar voren komt dat cliënt geen opzet heeft gehad op het ter beschikking stellen van de valse facturen. Daarnaast kan niet worden vastgesteld dat cliënt nauw en bewust heeft samengewerkt bij het ter beschikking stellen hiervan. 31. Concluderend verzoekt de verdediging uw Hof dan ook subsidiair cliënt vrij te spreken van de gehele tenlastelegging.’ 38. Het hof heeft ten aanzien van de bewezenverklaring in het bestreden arrest het volgende overwogen: ‘Ontbreken van opzet op de gedraging Subsidiair beeft de verdediging aangevoerd dat de verdachte dient te worden vrijgesproken, nu hij geen opzet heeft gehad op het overleggen van de valse facturen.

De verdachte heeft verklaard dat hij, in de periode voorafgaand aan de tenlastegelegde feiten, offertes heeft opgevraagd bij verschillende partijen voor de gewenste verbouwing van de keuken in bet bedrijfspand. Hierop zou hij diverse offertes hebben ontvangen en twee facturen van [B] . Deze facturen zouden per abuis bij bet administratiekantoor [E] zijn ingeleverd, die de facturen vervolgens beeft ingevoerd. Het hof overweegt hieromtrent als volgt. Bij het boekenonderzoek, dat op 8 juni 2016 plaatsvond bij [E] met betrekking tot [A] B.V., zijn twee facturen van [B] aangetroffen ten bedrage van € 17.500,00 en € 22.500,00. Hierin is een bedrag van in totaal € 8.400,00 aan btw opgenomen. De facturen zijn vals gebleken en zijn nooit betaald. De verdachte heeft toegegeven verantwoordelijk te zijn voor de boekhouding, en deze facturen nooit te hebben betaald – ook heeft hij, onder andere ter terechtzitting in hoger beroep, verklaard in te zien dat deze facturen vals zijn. Gelet op het voorgaande stelt het hof dan ook vast dat het niet anders kan zijn dan dat deze valse facturen opzettelijk door [A] B.V. beschikbaar doen stellen aan de Belastingdienst, aan welke gedraging de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven.’ 39. De steller van het middel klaagt in het bijzonder over de bewijsvoering van het opzet. ’s Hofs oordeel terzake zou mede gelet op het overzichtsarrest inzake feitelijke leiding geven van 26 april 2016 van een onjuiste toepassing van het recht getuigen en/of onbegrijpelijk zijn gemotiveerd. Uit ’s hofs overwegingen zou niet kunnen worden afgeleid op welke wijze het bestaan van voorwaardelijk opzet bij de rechtspersoon [A] B.V. is vastgesteld. Voorts wordt geklaagd, zo begrijp ik, dat uit ’s hofs overwegingen niet kan worden afgeleid dat de verdachte bewust de aanmerkelijke kans op het beschikbaar stellen van valse facturen aan de Belastingdienst heeft aanvaard. 40. Uw Raad heeft in bedoeld arrest onder meer het volgende overwogen (met weglating van voetnoten): ‘3.4.1. In zijn arrest van 21 oktober 2003 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een rechtspersoon kan worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit indien de desbetreffende gedraging redelijkerwijs aan die rechtspersoon kan worden toegerekend. Die toerekening is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval, waartoe mede behoort de aard van de (verboden) gedraging. Een belangrijk oriëntatiepunt bij de toerekening is of de gedraging heeft plaatsgevonden dan wel is verricht in de sfeer van de rechtspersoon. Een dergelijke gedraging kan in beginsel worden toegerekend aan de rechtspersoon. Van een gedraging in de sfeer van de rechtspersoon kan sprake zijn indien zich een of meer van de navolgende omstandigheden voordoen: a) het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon, b) de gedraging past in de normale bedrijfsvoering of taakuitoefening van de rechtspersoon, c) de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf of in diens taakuitoefening, d) de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedraging al dan niet zou plaatsvinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard, waarbij onder bedoeld aanvaarden mede begrepen is het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging. 3.4.2. Ingeval de delictsomschrijving van het strafbare feit waarvan de rechtspersoon wordt verdacht, opzet vereist, kan dat opzet op verschillende manieren worden vastgesteld. Onder omstandigheden kan het opzet van een natuurlijk persoon aan een rechtspersoon worden toegerekend. Maar voor opzet van een rechtspersoon is niet vereist dat komt vast te staan dat de namens of ten behoeve van die rechtspersoon optredende natuurlijke personen met dat opzet hebben gehandeld. Het opzet van een rechtspersoon kan onder omstandigheden bijvoorbeeld ook worden afgeleid uit het beleid van de rechtspersoon of de feitelijke gang van zaken binnen de rechtspersoon. (…) 3.5.3. In feitelijke leidinggeven ligt een zelfstandig opzetvereiste op de verboden gedraging besloten. Voor dit opzet van de leidinggever geldt als ondergrens dat hij bewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat de verboden gedraging zich zal voordoen. Van het bewijs van dergelijke aanvaarding kan – in het bijzonder bij meer structureel begane strafbare feiten – ook sprake zijn indien hetgeen de leidinggever bekend was omtrent het begaan van strafbare feiten door de rechtspersoon rechtstreeks verband hield met de in de tenlastelegging omschreven verboden gedraging. Een ander voorbeeld van een geval waarin onder omstandigheden voldaan kan zijn aan het voor de feitelijke leidinggever geldende opzetvereiste biedt een leidinggever die de werkzaamheden van een onderneming zo organiseert dat hij ermee rekening houdt dat de aan de betrokken werknemers gegeven opdrachten niet kunnen worden uitgevoerd zonder dat dit gepaard gaat met het begaan van strafbare feiten.’ 41. Uit de bewijsmiddelen blijkt dat de verdachte heeft verklaard dat hij ‘leidinggevende was van [A] B.V.’, ‘de directeur, enig aandeelhouder, en aansprakelijk voor het hele gebeuren’, dat hij er ‘verantwoordelijk voor (was) dat deze valse facturen zich tussen de papieren bevonden die aan de Belastingdienst zijn overhandigd’ en dat de facturen ‘niet (zijn) betaald door ons’ (bewijsmiddel 1). Hij heeft ook verklaard dat zijn taak die van ‘managing director’ is en dat hij ‘alles’ doet. En dat [B] Bouw ‘geen taak bij ons (heeft) gehad’ (bewijsmiddel 11). De beide facturen die in het belastingdienst dossier van [A] B.V. zijn aangetroffen vermelden een BTW-nummer dat behoort bij een bedrijf van [betrokkene 1] en zijn gedateerd op 30 maart 2016 (bewijsmiddel 2). Enig aandeelhouder en bestuurder van [B] Bouw is [betrokkene 2] ; de activiteiten van [B] Bouw zijn op 29 januari 2016 gestaakt (bewijsmiddel 4). Het bankrekeningnummer dat op beide facturen van [B] Bouw is vermeld bestaat niet (bewijsmiddelen 5, 6 en 7). Voor Rijsdijk, accountmanager bij de [E] groep die voor [A] B,V. de administratie doet, waaronder de loonbelasting, omzetbelasting en vennootschapsbelasting, is verdachte de contactpersoon (bewijsmiddel 9). [betrokkene 2] heeft verklaard dat de twee facturen van [B] Bouw met factuuradres [A] B.V. vals zijn ‘omdat ik als bestuurder ervan had moeten weten’ en de facturen ‘in mijn boekhouding op had moeten nemen. Ik weet hier echter niets van’ (bewijsmiddel 10). 42. In de feitelijke vaststellingen die uit deze bewijsmiddelen naar voren komen ligt besloten dat en waarom het hof het gevoerde bewijsverweer heeft verworpen. De mogelijkheid dat twee door [B] Bouw verzonden facturen per abuis bij de aangifte zijn betrokken wordt daarin toereikend uitgesloten. Daaraan doet niet af dat de mogelijkheid is opengebleven dat de oom van de verdachte de facturen naar het administratiekantoor heeft gebracht. Uit de bewijsmiddelen volgt naar het mij voorkomt ook op welke feitelijke vaststellingen het hof de bewezenverklaring van het opzet van de rechtspersoon en het feitelijke leidinggeven heeft gebaseerd. De verdachte was leidinggevende, directeur en enig aandeelhouder van [A] B.V. en deed ‘alles’. Uit de verklaringen van de verdachte voor zover inhoudend dat [B] Bouw ‘geen taak bij ons’ had en dat de facturen niet zijn betaald, heeft het hof kennelijk en niet onbegrijpelijk (mede) afgeleid dat de verdachte ten tijde van het beschikbaar stellen van deze facturen aan de Belastingdienst wist dat de facturen vals waren. ’s Hofs oordeel dat het (in het licht van een en ander) ‘niet anders kan zijn’ dan dat deze valse facturen opzettelijk door [A] B.V.

beschikbaar zijn gesteld aan de Belastingdienst en dat de verdachte daaraan feitelijk leiding heeft gegeven’ is niet onbegrijpelijk. In dat oordeel ligt besloten dat de verdachte (minst genomen) voorwaardelijk opzet had op het beschikbaar stellen van de valse facturen door [A] B.V. aan de Belastingdienst. 43. Het hof heeft geen uitgebreide overwegingen gewijd aan het opzet van [A] B.V. en de verdachte als feitelijk leidinggever. Daartoe gaf het gevoerde verweer naar het mij voorkomt evenwel ook geen aanleiding. De raadsman heeft aangegeven dat het opzet van [A] B.V. op het ter beschikking stellen van valse facturen aan de Belastingdienst kan worden vastgesteld ‘door het opzet van een natuurlijk persoon toe te rekenen aan de rechtspersoon’. De stelling dat deze toerekening in het onderhavige geval niet mogelijk zou zijn, wordt enkel gebaseerd op een lezing van de feiten die het hof in de bewijsmiddelen toereikend heeft uitgesloten. Dat het opzet van [A] B.V. en het voor feitelijk leidinggeven vereiste opzet (mede) uit de verklaringen van de verdachte zijn afgeleid heeft het hof voorts toereikend verhelderd door er in de bewijsoverwegingen op te wijzen dat de verdachte ‘heeft toegegeven verantwoordelijk te zijn voor de boekhouding, en deze facturen nooit te hebben betaald’. En dat hij heeft verklaard ‘in te zien dat deze facturen vals zijn’. 44. Al met al meen ik dat de bewezenverklaring voor wat betreft het opzet van [A] B.V. en het feitelijke leidinggeven door de verdachte niet getuigt van een onjuiste toepassing van het recht en toereikend is gemotiveerd. 45. Het middel faalt. Afronding 46. Beide middelen falen. In ieder geval het tweede middel kan worden afgedaan met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende formulering. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven. 47. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden AG Kamerstukken II 2003/04, 29702, nr. 3, p. 138-139. Art. 80, tweede lid, AWR is nadien gewijzigd door de Wet van 17 maart 2021 tot aanpassing van enkele wetten ter uitvoering van de Verordening (EU) 2017/1939 van de Raad van 12 oktober 2017 betreffende nauwere samenwerking bij de instelling van het Europees Openbaar Ministerie («EOM») (PbEU 2017, L 283) (Invoeringswet EOM), Stb. 2021, 155. Deze wijziging is voor de onderhavige zaak niet van belang. Vgl. Kamerstukken II 1954/1955, 4080, nr. 3, p. 26-27. HR 15 september 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC4311, NJ 1987/304. Valkenburg merkte naar aanleiding van dit arrest op dat ‘het Openbaar Ministerie zich als het ware zelf bevoegd (kan) maken in fiscale zaken door bepaalde vervolgingshandelingen te verrichten’, zie W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding fiscaal strafrecht, 4e druk, Deventer: Kluwer 2007, p. 150. Zie het besluit van 23 december 2015, nr. BLKB2015/1429M, Stcrt. 2015, 46501. Deze versie van het BBBB is vervangen bij het besluit van 28 juni 2016, nr. BLKB2016/695M, Stcrt. 2016, 34921, in werking getreden op 1 juli 2016. Paragraaf 15 BBBB luidt daarin hetzelfde als ten tijde van het tenlastegelegde feit. Protocol AAFD, nr. BLKB/2015/572M, Stcrt. 2015, 17271. Zie onderdeel 5 Protocol AAFD. HR 19 juni 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC8556, NJ 1991/119 m.nt. Van Veen en Scheltema, rov. 5.1. Uw Raad verwees in dit arrest naar HR 28 maart 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4258, NJ 1991/118, t.a.v. de Leidraad Administratieve Boeten 1984 (Stcrt. 1984, 65). De richtlijn betrof de Richtlijn opsporing en vervolging van belastingdelicten (Stcrt. 1985, 15). HR 22 februari 2000 ECLI:NL:HR:2000:AA4894, NJ 2000/557 m.nt. Schalken, rov. 4.2. Zie voor de richtlijn Stcrt. 1993, 75. Zie onderdeel 1.1 Protocol AAFD. Zie nader W.E.C.A. Valkenburg & J.H. van der Werff, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, 6e herziene druk, Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 255-257; C. Hofman, Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (diss. Rotterdam), Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 132-133. Zie nader F.H.H. Sijbers, FBR.9.5.2.B Aanmeldingsfase, in: A.W. Hofman, M.L.M. van Kempen & A.C. Rijkers (red.), Cursus Belastingrecht, Deventer: Wolters Kluwer (online, laatst bijgewerkt 12 februari 2022); J. de Blieck e.a. (red.), Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Algemeen Deel, Deventer: Wolters Kluwer 2022, aantekening 6.1 bij par. 15 BBBB. Dat het nadeelbedrag deze drempel niet haalde, stond niet ter discussie. Vgl. artikelen 4.81 en 4:84 Awb. HR 6 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2020. Kennisgeving van 12 december 2005, nr. DGB2005/6956M, Stcrt. 2005, 247. Zie de aanhef van het Protocol AAFD, onder f. Zie in andere zin Valkenburg & Van der Werff, a.w., p. 275. Deze auteurs besteden evenwel geen aandacht aan de omstandigheid dat het drempelbedrag van € 20.000 is verhuisd naar de BBBB. Hofman, a.w., p. 154, meent dat een belastingplichtige wanneer het nadeelbedrag minder is dan € 20.000 ‘van bestuursrechtelijke afhandeling (kan) uitgaan’. Vgl. ook Sijbers, a.w., FBR 9.5.2.C Eerste afstemmingsoverleg. Handboek Douane, onderdeel 36.1.28.4 (geraadpleegd op 29 november 2022). Vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29702, nr. 3, p. 154. HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733, NJ 2016/375 m.nt. Wolswijk. In bewijsmiddel 10 wordt de getuige aangeduid als [betrokkene 2] , nu in bewijsmiddel 4 en andere stukken van het geding wordt gesproken over [betrokkene 2] ben ik ervan uitgegaan dat die achternaam de juiste is.