ECLI:NL:PHR:2022:1005

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 21/03949 Datum 31 oktober 2022 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 januari 2013 - 31 december 2014 Nr. Gerechtshof 20/00448 Nr. Rechtbank BRE 17/554

C.M. Ettema in de zaak van [X] C.V. tegen de staatssecretaris van Financiën 1Overzicht Inleiding 1.1 Belanghebbende heeft in december 2010 met een stichting een zogenoemde afnamegarantie-overeenkomst gesloten met betrekking tot nog te realiseren nieuwbouwwoningen. Op grond van die overeenkomst garandeert de stichting dat zij de nieuwgebouwde woningen die in het project onverkocht blijven van belanghebbende afneemt tegen een vastgestelde prijs. Belanghebbende heeft op 30 september 2013 voor een deel van de koopsom een voorschotnota aan de stichting uitgereikt en de woningen in 2014 aan haar geleverd. 1.2 Op 1 oktober 2012 is het algemene btw-tarief verhoogd van 19% naar 21%. Er zijn overgangsregelingen getroffen waaronder één die ziet op woningen die een ondernemer na 30 september 2012 levert ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst en waarbij de kooprijs in termijnen wordt betaald. Op grond van de overgangsregeling geldt voor de termijnen die ingevolge die overeenkomst vóór 1 oktober 2013 vervallen het oude btw-tarief. 1.3 In deze zaak staat de vraag centraal of de levering van de woningen heeft plaatsgevonden ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst. In het bijzonder speelt de vraag hoe het begrip ‘overeenkomst’ als bedoeld in de overgangsregeling moet worden uitgelegd.

1.4 Belanghebbende heeft het nieuwbouwproject ‘[A]’ te [Z] ontwikkeld. Fase B van dit project omvat onder meer 162 koopwoningen. Belanghebbende is opgericht met als doel dit project te realiseren. 1.5 Op 23 december 2010 heeft belanghebbende een overeenkomst gesloten met Stichting [B] ([B]). In deze overeenkomst (hierna ook: de afnamegarantie-overeenkomst) is een garantie opgenomen over de verkoop en levering van onverkochte woningen. In deze overeenkomst is onder meer vermeld: “[[B]] garandeert hierbij dat zij van [belanghebbende] op een conform de uit hoofde van artikel 5.3 tussen Partijen overeen te komen datum, zal kopen - onder de voorwaarden vermeld in de model akte van levering, welke als Annex 3 aan de overeenkomst is gehecht - en in eigendom aanvaarden: de Onverkochte Woningen, gelijk [belanghebbende] garandeert deze aan [[B]] te zullen verkopen en in eigendom te zullen overdragen. Het is [belanghebbende] toegestaan om uiterlijk zes weken voor de Oplevering van de Onverkochte Woningen schriftelijk aan [[B]] te berichten en dit aan te geven op het overzicht als bedoeld in artikel 4.1, dat [belanghebbende] (een of meer van - zulks ter keuze van [belanghebbende] -) de alsdan op te leveren Onverkochte Woningen niet wenst te verkopen en niet in eigendom wenst over te dragen aan [[B]]. in welk geval de Overeenkomst van rechtswege is ontbonden ten aanzien van de betreffende Onverkochte Woning(en).” 1.6 Tot de gedingstukken behoort een op 1 oktober 2013 gedagtekende brief van [B] gericht aan belanghebbende. In deze brief zijn onder meer afspraken neergelegd over de facturering en betaling van de koopsom, omdat daarover afspraken ontbraken in de afnamegarantie-overeenkomst. In de brief, door belanghebbende voor akkoord getekend op 2 oktober 2013, is voorts vastgelegd dat belanghebbende uiterlijk op 30 september 2013 een deel van de koopsom als voorschot zal factureren. Over de betaling is het volgende in de brief vermeld: “7. Omdat pas bij de oplevering van de woningen definitief bekend is hoeveel onverkochte woningen [B] zal afnemen en welke koopsom hierop van toepassing is, zal betaling van de netto koopsom plaatsvinden bij notariële levering. 8. [B] zal evenwel uiterlijk op 29 oktober 2013 (...) het btw-bedrag van € 4.325.388,51 betalen dat [belanghebbende] op de onder punt 4 bedoelde factuur in rekening brengt.” 1.7 Belanghebbende heeft aan [B] een factuur van 30 september 2013 uitgereikt waarin een deel van de voorlopige koopsom als voorschot in rekening is gebracht. Op de factuur is een koopsom vermeld van € 22.765.202,69, vermeerderd met 19% btw. Verder is daarop vermeld “Betalingscondities 30 dagen”. 1.8 Tot de gedingstukken behoort een op 15 november 2013 tot stand gekomen overeenkomst, genaamd koopovereenkomst (de koopovereenkomst), waarin belanghebbende en [B] hebben gepreciseerd welke onverkochte woningen op grond van de afnamegarantie-overeenkomst door belanghebbende aan [B] in eigendom zullen worden overgedragen. In de koopovereenkomst zijn onder meer afspraken vastgelegd over de voor de overdracht vereiste akte van levering, kosten en belastingen, de betaling van de koopsom, ontbindende voorwaarden en bedenktijd/inschrijving van de koopovereenkomst. 1.9 Niet alle woningen, zoals gefactureerd op 30 september 2013 en opgenomen in de koopovereenkomst van 15 november 2013, zijn aan [B] in eigendom overgedragen. Voor de woningen die belanghebbende uiteindelijk niet aan [B] heeft geleverd, heeft belanghebbende aan [B] creditfacturen uitgereikt voor een totaalbedrag van € 6.479.769,15 vermeerderd met 19% btw. 1.10 De Inspecteur heeft op 25 februari 2016 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 ten bedrage van € 325.708. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag opgelegd, omdat volgens hem de levering van onverkochte woningen door belanghebbende is onderworpen aan een tarief van 21% in plaats van 19%. De overgangsregeling is volgens de inspecteur niet van toepassing op de voornoemde levering. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard. 1.11 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. 1.12 De Rechtbank acht de toepassing van het tarief van 19% in de gegeven omstandigheden in overeenstemming met zowel de letter als de geest van de overgangsregeling. De Rechtbank overweegt dat de overgangsregeling aan de aard van de overeenkomst geen nadere voorwaarden stelt. Anders dan de Inspecteur betoogt is daarom niet vereist dat sprake is van een koop- en aannemingsovereenkomst. Voorts is de Rechtbank van oordeel dat de op [B] rustende verbintenis om de woningen af te nemen voldoende bepaalbaar is in de zin van artikel 6:227 Burgerlijk Wetboek (BW). De nadien gesloten (koop)overeenkomsten maken geen inbreuk op de afnamegarantie-overeenkomst maar komen overeen met de daarin bepaalde criteria. 1.13 De Rechtbank oordeelt voorts dat de overeenkomst voorziet in termijnbetalingen, omdat de partijen in september 2013 nader zijn overeengekomen dat belanghebbende vóór 1 oktober 2013 één termijn zal factureren aan [B]. De Rechtbank acht aannemelijk dat partijen vóór 1 oktober 2013 een mondelinge overeenkomst zijn aangegaan over de overeenkomst/brief met dagtekening 1 oktober 2013, omdat daarin is vermeld dat belanghebbende “voor 1 oktober 2013 een deel van de koopsom als voorschot zal factureren”. 1.14 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. 1.15 Het Hof overweegt dat de afnamegarantie-overeenkomst in de kern een verkoopoptie bevat: het recht van belanghebbende om nieuwbouwwoningen die op een nader te bepalen datum onverkocht zullen zijn te koop aan te bieden aan [B], die ingevolge die overeenkomst verplicht is deze woningen van belanghebbende te kopen en door levering in eigendom te aanvaarden. Belanghebbende is voor dit recht aan [B] een bereidstellingsprovisie verschuldigd. Indien belanghebbende gebruik maakt van haar recht, dient [B] voor de nieuwbouwwoningen een prijs te betalen, die ingevolge de afnamegarantie-overeenkomst vooraf bepaalbaar is. Deze overeenkomst houdt dus ook de mogelijkheid in dat belanghebbende haar recht niet zal uitoefenen en de nieuwbouwwoningen bijvoorbeeld zelf in eigendom zal houden. De verkoopoptie houdt voor belanghebbende het recht in om met [B] een verkoop/leveringsovereenkomst aan te gaan en voor [B] houdt de verkoopoptie in dat zij verplicht is deze (andere) overeenkomst met belanghebbende te sluiten als belanghebbende haar recht uitoefent, aldus het Hof. 1.16 Voorts overweegt het Hof dat belanghebbende de verkoopoptie niet eerder heeft uitgeoefend dan op 30 september 2013. Dit leidt het Hof af uit de op 15 november 2013 tot stand gekomen koopovereenkomst in samenhang met de brief van 1 oktober 2013. Pas op 30 september 2013 stond vast dat belanghebbende de onverkochte nieuwbouwwoningen te koop aanbood aan [B] en dat [B] door de uitoefening van de verkoopoptie door belanghebbende verplicht was geworden deze van belanghebbende te kopen en de eigendom ervan bij levering te aanvaarden en dat [B] daartoe met belanghebbende een verkoop/leveringsovereenkomst moest sluiten. Het Hof concludeert dat het moment waarop [B] verplicht werd de onverkochte nieuwbouwwoningen van belanghebbende te kopen en in levering te aanvaarden na 28 april 2012 ligt. Daarmee is niet sprake van de levering van woningen na 30 september 2012 ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst, aldus het Hof.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2 juli 2020 BRE 17/554, ECLI:NL:RBZWB:2020:2815. De uitspraak is niet gepubliceerd op Rechtspraak.nl. Hof ’s-Hertogenbosch 12 augustus 2021, 20/00448, ECLI:NL:GHSHE:2021:2562. HvJ 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, C‑855/19, ECLI:EU:C:2021:714 (conclusie A-G Saugmandsgaard Øe), punt 28. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb 2006, L 371, blz. 1. HvJ 31 mei 2018, Kollroß en Wirtl, C-660/16 en C-661/16, ECLI:EU:C:2018:372 (conclusie A-G Wahl). HvJ 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, C‑419/02, ECLI:EU:C:2006:122 (conclusie A-G Poiares Maduro). Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr. 3, p. 50. Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr. 18, p. 2-3. Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr. D, p. 6. Het betreft een document dat kennelijk eerder geraadpleegd kon worden op de website van de Rijksoverheid: https://www.rijksoverheid.nl/ministeries/ministerie-van-financien/documenten/brochures/2012/08/06/vragen-en-antwoorden-over-de-btw-verhoging-van-19-naar-21-per-1-oktober-2012. Inmiddels is het document niet meer beschikbaar op die site. HvJ 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, ECLI:EU:C:1990:61 (conclusie A-G Van Gerven), HvJ 27 maart 2019, Mydibel N.V., C-201/18, ECLI:C:EU:2019:254, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak, HvJ 6 februari 2003, Auto Lease Holland B.V., C-185/01, en HvJ 15 december 2005, Centralan Property Ltd, C-63/04, punten 62 en 63. HvJ 23 april 2020, Herst s.r.o., C-401/18, ECLI:EU:C:2020:295 (conclusie A-G Kokott), punt 40. Zie ook HR 29 januari 2021, 19/00699, ECLI:NL:HR:2021:154 (conclusie van mijn hand). Shipping and Forwarding Enterprise Safe, punt 13. HvJ 20 juni 2013, Paul Newey, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409. Artikel 6:213, lid 1, BW definieert het begrip overeenkomst in de zin van titel 5 van boek 6 BW als een meerzijdige rechtshandeling, waarbij een of meer partijen jegens een of meer andere een verbintenis aangaan. Volgens artikel 6:217, lid 1, BW komt een overeenkomst tot stand door een aanbod en de aanvaarding daarvan. HR 12 juni 1985, 22 856, ECLI:NL:HR:1985:AW8256, BNB 1985/217. Zie ook meer recent: HR 16 januari 2015, 13/05471, ECLI:NL:HR:2015:80 (conclusie A-G Wattel), r.o. 2.3.1 en HR 13 juli 2018, 16/02987, ECLI:NL:HR:2018:1201 (conclusie A-G Niessen), r.o. 2.5.1. Zie C.H. Sieburgh, Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 6. Verbintenissenrecht. Deel III. Algemeen overeenkomstenrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2018. nr. 368. Zie onder meer HR 20 februari 2004, Pensioenfonds DSM-Chemie/Fox, C02/219HR, ECLI:NL:HR:2004:AO1427 (conclusie A-G De Vries Lentsch-Kostense). Zie voor een beschrijving van de ‘vloeiende overgang’ tussen de Haviltex-norm die geldt voor de uitleg van gewone overeenkomsten en de CAO-norm die geldt voor overeenkomsten en andere regelingen die op uniforme wijze de positie van niet bij het opstellen betrokkenen willen regelen punt 4.4 van het arrest en de noot van Du Perron bij het arrest in NJ 2005, 493. Ik verwijs voorts naar HR 29 juni 2007, Derksen/Homburg, C05/285HR, ECLI:NL:HR:2007:BA4909 (conclusie A-G Verkade) en de noot bij dit arrest van Wissink in NJ 2007, 576. Zie ook : Jac. Hijma. C.C. van Dam, W.A.M. van Schendel & W.L. Valk, Rechtshandeling en Overeenkomst (Studiereeks Burgerlijk Recht, deel 3), Deventer: Wolters Kluwer 2019, nr. 260-266. En: H.N. Schelhaas & W.L. Valk, Uitleg van rechtshandelingen – In nationaal en internationaal perspectief (Monografieën Privaatrecht nr. 20), Deventer: Wolters Kluwer 2022. HR 13 maart 1981, 11 647, ECLI:NL:HR:1981:AG4158 (conclusie A-G Franx), NJ 1981, 635 met noot Brunner (Haviltex). Zie o.m. ook HR 17 september 2004, C03/100HR, ECLI:NL:HR:2004:AO8198 (conclusie A-G Strikwerda), NJ 2005, 169. Het Hof heeft niet vastgesteld op welk moment belanghebbende de onverkochte woningen (precies) heeft geleverd aan [B]. Ik begrijp uit de koopovereenkomst van 15 november 2013 dat de levering ná laatstgenoemde datum ligt. Bovendien behoort tot de gedingstukken een brief van belanghebbende aan de Inspecteur waarin is vermeld dat belanghebbende de woningen in 5 fasen in 2014 aan [B] heeft geleverd. Volgens die brief en de daarbij opgenomen bijlage, waaronder akten van levering, hebben de leveringen plaatsgevonden op 24 januari 2014, 7 februari 2014, 28 februari 2014, 7 maart 2014 en 21 maart 2014. Artikel 93 Btw-richtlijn. Zie M. Vriend, ‘In de wet genoemde uitlegregels’, in: R.J.Q. Klomp & H.N. Schelhaas (red.), Groene Serie Verbintenissenrecht, Deventer: Wolters Kluwer, nr. 2.12.1. Toelichting-Meijers. Zie Van Zeben, Du Pon & Olthof (red.), Parlementaire geschiedenis van het nieuwe burgerlijk wetboek, Boek 6 Algemene gedeelte van het verbintenissenrecht, Deventer: Kluwer 1981, p. 881. Zie Van Zeben, Du Pon & Olthof (red.), Parl. Gesch. BW Boek 6 1981, p. 883. Jac. Hijma, Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 7. Bijzondere overeenkomsten. Deel I. Koop en ruil, Deventer: Wolters Kluwer 2019, nr. 313. C.H. Sieburgh, Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 6. Verbintenissenrecht. Deel I. De verbintenis in het algemeen, eerste gedeelte, Deventer: Wolters Kluwer 2020, nr. 23. HR 23 juni 1999, 34536, ECLI:NL:HR:1999:AA2785.

1.17 Verder overweegt het Hof dat gelet op de uit de wetsgeschiedenis blijkende doelstelling van de overgangsregeling niet bedoeld is een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst, die slechts een verkoopoptie bevat en dus slechts het recht behelst om een (ver)koopovereenkomst te gaan sluiten, onder de overgangsregeling te brengen. Bedoeld is betalingstermijnen onder het oude tarief van 19% te houden, wanneer deze betrekking hebben op koop- en aannemingsovereenkomsten van woningen die zijn gesloten vóór 28 april 2012. In de ‘Vragen en antwoorden over de btw-verhoging van 19% naar 21% per 1 oktober 2012’ is volgens het Hof niet te lezen dat een vóór 28 april 2012 gesloten verkoopoptieovereenkomst, die mogelijk zal leiden tot een overeenkomst die na deze datum zal worden gesloten, valt onder de overgangsregeling. 1.18 Het Hof oordeelt dat de overgangsregeling niet van toepassing is, zodat de levering van onverkochte woningen door belanghebbende belast is naar een tarief van 21%. Geding in cassatie 1.19 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft één middel voorgesteld. 1.20 Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de overgangsregeling alleen betrekking heeft op koop- en aannemingsovereenkomsten die zijn gesloten vóór 28 april 2012. 1.21 Het middel voert aan dat de afnamegarantie-overeenkomst van 23 december 2010 voldoet aan de eisen van bepaalbaarheid, zodat sprake is van een overeenkomst in de zin van artikel 6:213 Burgerlijk Wetboek, omdat duidelijk is vastgelegd welke woningen het betreft, wanneer deze uiterlijk geleverd zullen worden en op welke wijze de prijs van de woningen wordt berekend. Het subjectieve element, zijnde de opschortende voorwaarde in de vorm van een optie, doet niet ter zake. De wetgever kan niet hebben bedoeld de overgangsregeling te beperken tot koop- aannemingsovereenkomsten. De toelichting op het middel verwijst in dit verband naar de ‘Vragen en antwoorden over de btw-verhoging van 19% naar 21% per 1 oktober 2012’ waarin wordt opgemerkt dat niet van belang is of opschortende dan wel ontbindende voorwaarden zijn opgenomen in de overeenkomst. Blijkens de toelichting op het middel geldt de overgangsregeling voor alle overeenkomsten die zijn gesloten vóór 28 april 2012 en betrekking hebben op woningen waarvoor de vergoeding in termijnen is verschuldigd. 1.22 De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak kan leiden. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft, na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, medegedeeld van dupliek af te zien. 1.23 In hoofdstuk 2 bespreek ik eerst het tijdstip van de verschuldigdheid van btw in het algemeen. In hoofdstuk 3 komen de wettelijke bepalingen van het overgangsrecht en de relevante parlementaire geschiedenis aan bod. In hoofdstuk 4 bespreek ik het cassatiemiddel. 1.24 Ik concludeer dat het middel faalt. 2Het tijdstip van de verschuldigdheid van btw volgens het Unierecht 2.1 In het proces van inning van de btw worden drie opeenvolgende fasen onderscheiden: (i) het belastbare feit, (ii) de verschuldigdheid van de btw en (iii) de verplichting tot betaling. Het ontstaan van de verplichting tot betaling van de btw veronderstelt dat die belasting verschuldigd is geworden, waarbij de verschuldigdheid zelf afhankelijk is van een voorafgaand belastbaar feit. Bij de wijziging van een btw-tarief is het belangrijk vast te stellen op welk tijdstip het belastbare feit plaatsvindt, omdat ingevolge artikel 93, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) het op belastbare handelingen toe te passen tarief het tarief is dat van kracht is op het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet. Voor leveringen en diensten is dat het tijdstip van de desbetreffende levering of dienst. Artikel 63 Btw-richtlijn bepaalt: “Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.” 2.2 Soms gaat de tweede fase (verschuldigdheid btw) vooraf aan de eerste (het belastbare feit). Dat kan zich voordoen bij bepaalde vooruitbetalingen. Indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag, zo bepaalt artikel 65 Btw-richtlijn. In een dergelijk geval is het toe te passen tarief het tarief dat van kracht is op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt (artikel 93, tweede alinea, onder a), Btw-richtlijn). 2.3 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat de btw enkel verschuldigd wordt op het tijdstip van de ontvangst van de vooruitbetaling, indien alle relevante elementen van het belastbare feit op dat moment bekend zijn. Het Hof overwoog in Kollroß en Wirtl: “38 Overeenkomstig artikel 63 van deze richtlijn vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht. 39 Artikel 65 van richtlijn 2006/112 voorziet evenwel in de uitzondering dat, indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag. Deze bepaling moet als uitzondering op de in het vorige punt in herinnering gebrachte regel strikt worden uitgelegd (zie in die zin arrest van 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, punt 45). 40 Voor het verschuldigd worden van de belasting in dergelijke omstandigheden, moeten dus alle relevante elementen van het belastbare feit, dat wil zeggen van de toekomstige levering of van de toekomstige dienst, reeds bekend zijn, en moeten dus in het bijzonder de goederen of de diensten op het tijdstip van de vooruitbetaling nauwkeurig zijn omschreven (zie in die zin arrest van 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, punt 48). 41 Dientengevolge kan artikel 65 van richtlijn 2006/112 geen toepassing vinden wanneer blijkt dat het ten tijde van de vooruitbetaling onzeker is dat de levering of de dienstverrichting zal plaatsvinden (zie in die zin arrest van 13 maart 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 39).” 2.4 Vooruitbetalingen voor leveringen of diensten die niet duidelijk zijn bepaald, vallen niet binnen de werkingssfeer van artikel 65 Btw-richtlijn. De zaak die heeft geleid tot het in het voorgaande citaat genoemde arrest BUPA Hospitals en Goldsborough Developments betreft vooruitbetalingen van een forfaitair bedrag betaald voor goederen die algemeen waren omschreven op een lijst die te allen tijde met wederzijds goedvinden van de koper en de verkoper kon worden gewijzigd en aan de hand waarvan de koper de artikelen eventueel zou kunnen kiezen, op basis van een overeenkomst die hij te allen tijde eenzijdig kon opzeggen onder terugvordering van alle nog niet bestede vooruitbetalingen. Het Hof van Justitie oordeelde dat dit geen vooruitbetalingen zijn als bedoeld in de (voorloper) van artikel 65 Btw-richtlijn. 2.5 Als op het volgens de artikelen 65 of 66 Btw-richtlijn te bepalen tijdstip van verschuldigdheid het btw-tarief afwijkt van dat op het tijdstip van het belastbare feit, kunnen de lidstaten de btw herzien naar het geldende tarief op het tijdstip van het belastbare feit.

Artikel 95, eerste alinea, Btw-richtlijn bepaalt: “Bij tariefwijzigingen kunnen de lidstaten in de in de artikelen 65 en 66 bedoelde gevallen tot herziening overgaan, teneinde rekening te houden met het tarief geldend op het waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.” 2.6 Die situatie doet zich hier niet voor, omdat de omstandigheden die te dezen aanleiding kunnen geven tot verschuldigdheid van btw op een ander tijdstip dan van het belastbare feit (de ontvangst van de vooruitbetaling of het versturen van de factuur) na de tariefwijziging hebben plaatsgevonden. 2.7 Wel is voor de onderhavige zaak het bepaalde in de tweede alinea van artikel 95 Btw-richtlijn van belang: “De lidstaten kunnen bovendien elke passende overgangsmaatregel treffen.” 2.8 Dat brengt mij bij de voor deze zaak relevante overgangsregeling die Nederland bij de tariefwijziging per 1 oktober 2012 heeft getroffen. 3De nationale overgangsregeling 3.1 De overgangsregeling is neergelegd in artikel XIX, lid 5, van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013. Voor de volledigheid citeer ik hierna zowel lid 3 als lid 5: “3. Ingeval een ondernemer ingevolge een vóór 1 oktober 2012 gesloten overeenkomst na 30 september 2012 een onroerende zaak levert of een werk in onroerende staat oplevert tegen een vergoeding welke vervalt in termijnen, blijft ten aanzien van het gedeelte van de vergoeding dat gelijk is aan de som van de termijnen die op grond van die overeenkomst vóór 1 oktober 2012 zijn vervallen, de verhoging van het tarief van de omzetbelasting van 19% tot 21% buiten toepassing. (…) 5. In afwijking van het derde lid geldt ingeval een ondernemer ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst na 30 september 2012 een woning levert, dat ten aanzien van het gedeelte van de vergoeding dat gelijk is aan de som van de termijnen die op grond van die overeenkomst vóór 1 oktober 2013 zijn vervallen, de verhoging van het tarief van de omzetbelasting van 19% tot 21% buiten toepassing blijft.” 3.2 De memorie van toelichting vermeldt over de overgangsregeling: “Het derde en vierde lid van artikel XIX bevatten een overgangsregeling voor onroerende zaken. Deze overgangsregeling ziet onder meer op vóór 1 oktober 2012 gesloten koop- en aannemingsovereenkomsten voor bouwwerken die vóór deze datum nog niet geleverd respectievelijk opgeleverd zijn, voor zover de genoemde overeenkomsten erin voorzien dat de vergoeding in termijnen wordt betaald. De regeling komt erop neer dat wordt aangeknoopt bij het contractueel verschuldigd worden van de vergoeding. Het is daarbij niet van belang wanneer die termijnen in feite moeten worden voldaan; ook wanneer deze slechts aanleiding geven tot berekenen van rente dient de overgangsregeling toepassing te vinden. Met de regeling wordt voorkomen dat bij onroerende zaken waarbij in termijnen wordt betaald, de belasting moet worden herzien die is begrepen in de reeds vervallen termijnen.” 3.3 Bij amendement is het vijfde lid toegevoegd aan artikel XIX van het wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013. De toelichting bij het amendement vermeldt: “Dit amendement strekt er toe om het overgangsrecht ter zake van de verhoging van het algemene btw-tarief met betrekking tot onroerende zaken te verruimen. Indien overeenkomsten voor 28 april 2012 zijn afgesloten voor de levering van een woning na 30 september 2012 waarbij de betaling in termijnen geschiedt blijft het tarief van 19% van toepassing op alle termijnen voor 1 oktober 2013. Voor het begrip woningen wordt aangesloten bij het begrip woning van de posten b8 en b19, van Tabel I behorende bij de Wet OB 1968, zoals dit begrip is toegelicht in het besluit van Besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M, Stcrt. 2011, 19798. De uitbreiding ziet niet op overige onroerende zaken of verbouwingen. (…)” 3.4 De memorie van antwoord aan de Eerste Kamer vermeldt over de overgangsregeling (voetnoot niet opgenomen): “Bij wijzigingen van het Nederlandse btw-tarief worden steeds overgangsregelingen vergelijkbaar met de onderhavige getroffen zodat vaststaat welk tarief van toepassing is in situaties waarin het moment van de levering of de dienst afwijkt van het moment waarop de btw verschuldigd wordt. Uitgangspunt bij deze overgangsregelingen is altijd geweest dat het tijdstip waarop de levering of de dienst plaatsvindt bepalend is voor de hoogte van de te betalen belasting. Vanwege het maatschappelijke belang dat met de bouw van onroerende zaken gemoeid is, is daarvoor net als in het verleden, voor de levering van onroerende zaken waarbij de vergoeding in termijnen vervalt een uitzondering gemaakt. Achtergrond hiervan is dat er bij de bouw van onroerende zaken vaak sprake is van langlopende projecten, waarbij veel belanghebbenden betrokken zijn. Bovendien wordt in bouwovereenkomsten vaak afgesproken dat voor bepaalde bouwfasen termijnen vervallen en deelvergoedingen dienen te worden betaald. In het overgangsrecht is geregeld dat niet over de hele prijs het nieuwe btw-tarief van 21% geldt, maar alleen over de termijnen die vervallen na 30 september 2012. Met het oog op langlopende projecten en vanwege het maatschappelijke belang dat met de bouw van onroerende zaken gemoeid is, wordt het passend gevonden om bij deze tariefverhoging niet terug te komen op de btw die over de reeds vervallen termijnen verschuldigd is. Dat betekent dat bij koop/aannemingsovereenkomsten die vóór 1 oktober 2012 zijn gesloten, voor bouwwerken die pas na 30 september 2012 geleverd respectievelijk opgeleverd worden, de termijnen die vóór 1 oktober 2012 verschuldigd zijn nog tegen 19% worden belast. Binnen de categorie onroerende zaken geldt als gevolg van het amendement Schouten c.s. nog een speciaal overgangsrecht voor nieuwbouwwoningen. Bij koop- en aannemingsovereenkomsten van woningen gesloten vóór 28 april 2012, en voor zover de overeenkomst erin voorziet dat de vergoeding in termijnen wordt betaald, blijven alle termijnen die vervallen vóór 1 oktober 2013 onder het 19%-tarief vallen. Alle termijnen die vervallen na die datum vallen onder het 21%-tarief.” 3.5 In de ‘Vragen en antwoorden over de btw-verhoging van 19% naar 21% per 1 oktober 2012’ vermeldt de Staatssecretaris: “7. Overgangsregeling voor aangekochte nieuwbouwwoningen. Wat wordt bedoeld met “een gesloten overeenkomst”? Indien nog opschortende voorwaarden gelden valt deze overeenkomst dan wel al onder de werking van de overgangsregeling of pas vanaf het moment dat de opschortende voorwaarden zijn uitgewerkt? Een overeenkomst is een meerzijdige rechtshandeling, waarbij een of meer partijen jegens een of meer andere een verbintenis aangaan (artikel 6:213 van het Burgerlijk Wetboek). Van belang is dat de (koop/aannemings)overeenkomst vóór 28 april 2012 is gesloten. Niet van belang is of er opschortende dan wel ontbindende voorwaarden zijn opgenomen in deze overeenkomst.” 4Bespreking van het middel 4.1 Volgens de toelichting op het middel volgt uit de in hoofdstuk 3 geciteerde wetsgeschiedenis dat het de bedoeling van de wetgever is geweest het oude tarief te laten gelden voor alle vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomsten die betrekking hebben op woningen en waarbij de vergoeding in termijnen is verschuldigd. De afnamegarantie-overeenkomst van 23 december 2010 voldoet volgens die toelichting aan die voorwaarden. Betoogd wordt dat de overgangsregeling aan het soort overeenkomst geen eisen stelt. 4.2 Dat betoog kan niet als juist worden aanvaard. Het miskent dat de overgangsregeling als voorwaarde stelt dat de ondernemer “ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst na 30 september 2012 een woning levert”.

Niet elke afspraak die volgens het nationale civiele recht een overeenkomst is, voldoet aan die bepaling, maar enkel de overeenkomst die strekt tot levering van een woning. Omdat de overgangsregeling is bedoeld om het oude btw-tarief nog van toepassing te laten zijn op belastbare feiten die na de wetswijziging plaatsvinden, kan de conclusie niet anders zijn dan dat de wetgever met het begrip ‘levert’ in de zin van artikel XIX, lid 5, van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 het oog heeft gehad op het belastbare feit ‘levering’ als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB. 4.3 De uitleg van het begrip levering in de zin van de btw staat los van de uitleg die volgens het civiele recht van de lidstaten aan dat begrip wordt gegeven. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie verwijst het begrip levering van een goed in artikel 14 Btw- richtlijn en artikel 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB niet naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorziene vormen, maar strekt dit begrip zich uit tot elke handeling houdende overdracht van een lichamelijke zaak door een partij, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij eigenaar van die zaak, en dat het aan de nationale rechter is om van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen of sprake is van een overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken. De macht om als eigenaar over een goed te beschikken houdt onder meer in dat degene aan wie die macht is overgedragen of overgegaan de mogelijkheid heeft om besluiten te nemen die de rechtstoestand van het betrokken goed kunnen beïnvloeden, waaronder met name het besluit om het goed te verkopen. Het staat aan de nationale rechter, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen, of sprake is van overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Ik citeer uit het Safe-arrest: “11. Door die vier elementen in de tweede vraag op te nemen, stelt de nationale rechter het Hof een vraag die neerkomt op de toepassing van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde overeenkomst. Volgens de in artikel 177 EEG-Verdrag vastgelegde taakverdeling staat het evenwel aan de nationale rechter, de regels van gemeenschapsrecht zoals uitgelegd door het Hof, toe te passen op het concrete geval. Zulk een toepassing is immers niet mogelijk zonder beoordeling van de feiten van de zaak in hun geheel. 12. De in de tweede vraag genoemde specifieke omstandigheden illustreren dat overigens. Daarin is immers enerzijds sprake van een verplichting tot civielrechtelijke eigendomsoverdracht, wat niet steeds de overdracht van de feitelijke macht zoals bedoeld in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn lijkt in te houden, maar anderzijds van het feitelijk ter beschikking stellen van het goed aan de wederpartij, wat normaal gesproken zou moeten leiden tot de vaststelling dat van zulk een overdracht van de feitelijke macht sprake is. 13. Mitsdien moet op de tweede vraag worden geantwoord, dat het aan de nationale rechter staat, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen, of er sprake is van overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn.” 4.4 Aan de hand van de afspraken die partijen over en weer hebben gemaakt zal de nationale rechter moeten vaststellen of deze strekken tot overdracht van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken. De beoordeling moet volgens het Hof van Justitie niet alleen plaatsvinden aan de hand van de contractuele bepalingen maar ook aan de hand van eventuele andere omstandigheden die de rechtsverhouding tussen de betrokken partijen ter zake van het goed regelen. 4.5 Volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad is de uitleg van een overeenkomst voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Indien de rechter bij de uitleg de juiste maatstaven hanteert, kan de beslissing over de uitleg van een overeenkomst in cassatie in beginsel niet worden getoetst. Anders is dit wanneer de rechter de overeenkomst niet heeft kunnen uitleggen zoals hij dit heeft gedaan. 4.6 De uitleg van overeenkomsten vindt volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad in de regel plaats aan de hand van de bekende Haviltex-maatstaf. Volgens deze maatstaf moet niet van alleen maar een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van het contract worden uitgegaan, maar komt het aan op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan deze bepalingen mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Het komt mij voor dat deze maatstaf niet hoeft te botsen met de beoordelingsmaatstaf die uit het Unierecht volgt (zie 4.3 en 4.4). 4.7 In deze zaak is het niet nodig te beoordelen of en op welk moment een goed in btw-technische zin is geleverd. Dat is geleverd staat namelijk vast en ook op welk moment, te weten na 1 oktober 2012. Dat brengt mee dat in beginsel het nieuwe algemene btw-tarief van 21% gold voor de leveringen van de onderhavige woningen. In deze zaak draait het enkel om de vraag of is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de overgangsregeling, in het bijzonder aan de voorwaarde dat de levering van de woningen voortvloeit uit een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst. Gelet op de vaststaande feiten valt er maar één overeenkomst aan te wijzen die is gesloten vóór voornoemde datum. Dat is de afnamegarantie-overeenkomst van 23 december 2010. Bezien moet worden of die overeenkomst strekt tot overdracht van de macht om als een eigenaar over de woningen te beschikken. 4.8 Het Hof heeft de afnamegarantie-overeenkomst van 23 december 2010 aldus uitgelegd dat deze in de kern een verkoopoptie voor belanghebbende inhoudt. Het Hof heeft daartoe overwogen: “4.1 De onder 2.2 bedoelde overeenkomst van 23 december 2010 bevat in de kern het recht van belanghebbende om nieuwbouwwoningen die op een nader te bepalen datum onverkocht zullen zijn te koop aan te bieden aan [B] die ingevolge die overeenkomst verplicht is deze woningen van belanghebbende te kopen en door levering in eigendom te aanvaarden (verkoopoptie). Belanghebbende is voor dit recht aan [B] een bereidstellingsprovisie verschuldigd. [B] dient - indien belanghebbende gebruik maakt van haar recht - voor de nieuwbouwwoningen een prijs te betalen, die ingevolge de overeenkomst van 23 december 2010 vooraf bepaalbaar is. Deze overeenkomst houdt dus ook de mogelijkheid in dat belanghebbende haar recht niet zal uitoefenen en de nieuwbouwwoningen bijvoorbeeld zelf in eigendom zal houden. De verkoopoptie houdt voor belanghebbende het recht in om met [B] een verkoop/leveringsovereenkomst aan te gaan en voor [B] houdt de verkoopoptie in dat zij verplicht is deze (andere) overeenkomst met belanghebbende te sluiten als belanghebbende haar recht uitoefent.” 4.9 Het middel komt niet op tegen de uitleg die het Hof heeft gegeven aan de afnamegarantie-overeenkomst. Ik acht die uitleg ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 4.10 De uitleg acht ik evenmin in strijd met de uitleg die volgens het nationale civiele recht aan een optiebeding moet worden gegeven. Ik merk daarover het volgende op. 4.11 Het beding waarbij een van de partijen zich verbindt om, indien de wederpartij dat wenst, met haar een bepaalde overeenkomst te sluiten, wordt als een onherroepelijk aanbod om een overeenkomst aan te gaan beschouwd. 4.12 Artikel 6:217, lid 1, BW bepaalt dat een overeenkomst tot stand komt door een aanbod en de aanvaarding daarvan.

Het tweede lid van die bepaling luidt als volgt: “De artikelen 219–225 zijn van toepassing, tenzij iets anders voortvloeit uit het aanbod, uit een andere rechtshandeling of uit een gewoonte.” 4.13 Uit artikel 6:219, lid 1, BW volgt dat een aanbod om een overeenkomst aan te gaan in beginsel kan worden herroepen. Voor een optiebeding geldt een uitzondering. Volgens artikel 6:219, lid 3, BW geldt een beding waarbij één der partijen zich verbindt om, indien de wederpartij dit wenst, met haar een bepaalde overeenkomst te sluiten, als een onherroepelijk aanbod. Deze uitlegregel behelst niet meer dan een bewijsregel. 4.14 Deze uitlegregel is van toepassing, tenzij iets anders voortvloeit uit het aanbod, uit een andere rechtshandeling of uit een gewoonte (artikel 6:217, lid 2, BW). 4.15 In de parlementaire stukken is over lid 3 van artikel 6:219 BW het volgende opgemerkt: “Deze bepaling dient om moeilijkheden te voorkomen bij de uitlegging van een beding, waarbij een der partijen zich verbindt een bepaalde overeenkomst te sluiten indien de andere partij dit wenst. Wordt dit beding als onherroepelijk aanbod opgevat, dan komt de overeenkomst tot stand door aanvaarding van het aanbod; wordt het beding echter opgevat als een toezegging om met de andere partij een overeenkomst aan te gaan, dan is voor het tot stand komen van de overeenkomst tevens een nieuwe wilsverklaring nodig van degene die de toezegging heeft gedaan. Uit de onderhavige bepaling volgt, dat een zodanig beding in eerstgenoemde zin moet worden opgevat tenzij op duidelijk wijze van een andere bedoeling blijkt of de wet voor een bijzondere overeenkomst anders bepaalt.” 4.16 In de memorie van antwoord aan de Tweede Kamer is opgemerkt dat de regel van het derde lid van artikel 6:219 BW geldt, tenzij uitleg van de betreffende overeenkomst mee zou brengen dat het anders is. Ik citeer: “Uit artikel 1 lid 2 [thans artikel 6:217 lid 2 BW; CE] van het gewijzigd ontwerp volgt reeds dat de regel van lid 3 geldt, tenzij uitleg van de betreffende overeenkomst mee zou brengen dat het anders is.” 4.17 Een optie is te zien als een overeenkomst of beding in een overeenkomst, waarmee één van de partijen een onherroepelijk aanbod of onherroepelijke belofte doet om een (andere) bepaalde overeenkomst te sluiten. Hijma schrijft over de (koop)optie onder meer: “Een recht van koop of koopoptie is een contractueel of anderszins verleend wilsrecht van vermogensrechtelijke aard, dat aan de gerechtigde voor een bepaalde of onbepaalde tijd de bevoegdheid geeft om een zaak (of ander goed) te kopen, tegen een meestal vooraf vastgelegde prijs. De koop komt door een enkele verklaring van de gerechtigde tot stand. Het optierecht is overdraagbaar indien het niet met het oog op de persoon van de gerechtigde is verleend. Hoewel ook aankoopbeloften voorkomen, is het meestal de verkoper die de toezegging doet; hier wordt alleen de (aan)koopoptie besproken. (…) c. Bindend aanbod(optieverlening). De eigenaar heeft zich in het kader van een zelfstandige overeenkomst (geen koop) of bij wijze van nevenbeding in een ander contract (bijv. huur, pacht) eenzijdig verbonden de zaak aan de gerechtigde over te dragen indien en zodra de gerechtigde zijn wil tot aankoop te kennen geeft, tegen een prijs die vooraf wordt vastgesteld of waarvoor vooraf de criteria worden vastgelegd (de prijsafspraak is niet strikt noodzakelijk, [294], maar wordt in de praktijk bijna altijd gemaakt). Zo’n belofte kan worden uitgelegd als een bindend aanbod, zodat een enkele verklaring van de koopgerechtigde (in de vereiste vorm) voldoende is om de koopovereenkomst tot stand te brengen. Deze derde figuur schept de eigenlijke koopoptie.” 4.18 Artikel 6:227 BW bepaalt dat de verbintenissen die partijen op zich nemen bepaalbaar moeten zijn. Dit geldt ook voor een optieovereenkomst of optiebeding, zoals een (ver)koopoptie, aangezien een optie ook een verbintenis is. Sieburgh schrijft over de eis van bepaalbaarheid onder meer: Voor de geldigheid van de verbintenis is vereist, dat haar voorwerp bepaalbaar is. “De prestatie waartoe partijen op grond van de verbintenis verplicht zijn, moet bepaalbaar zijn. Deze eis is praktisch alleen van belang voor de verbintenissen uit overeenkomst, niet voor die uit de wet, daar de wet geen verbintenis in het leven roept zonder tevens voor de nodige bepaling te zorgen. (…) Het is moeilijk in abstracto te duiden wanneer voldoende bepaalbaarheid aanwezig is. De grens tussen bepaald en onbepaald is nu eenmaal niet scherp. De verbintenis is waardeloos, ongeldig, wanneer haar voorwerp geheel onbepaald is, zodat niet kan worden uitgemaakt waartoe de schuldenaar verplicht is. Ongeldig is dus de verbintenis om ‘een huis’ te bouwen zonder nadere aanduiding. Voor de geldigheid van de verbintenis is echter niet vereist dat de prestatie aanstonds in alle bijzonderheden bepaald is. Voldoende en vereist is, dat die bepaaldheid later kan worden verkregen.” 4.19 Het middel voert aan dat de afnamegarantie-overeenkomst voldoet aan het bepaalbaarheidsvereiste en daarmee een overeenkomst is in de zin van artikel 6:213 BW. Het Hof heeft dat niet miskend, zodat het middel in zoverre faalt. 4.20 Verder betoogt het middel dat de in de afnamegarantie-overeenkomst van 23 december 2010 vervatte verkoopoptie voldoet aan de overgangsregeling. Dat betoog is mijns inziens niet juist. De afnamegarantie-overeenkomst is weliswaar aangegaan vóór 28 april 2012, maar - zo heeft het Hof voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk geoordeeld - de levering van de nieuwbouwwoningen vindt plaats ingevolge een overeenkomst die is aangegaan na die datum. Het Hof overweegt in dit verband als volgt: “4.2. Belanghebbende heeft de onder 4.1 bedoelde verkoopoptie niet eerder uitgeoefend dan op 30 september 2013. Dit blijkt uit de onder 2.5 vermelde op 15 november 2013 tot stand gekomen notariële koopovereenkomst, onder 4, in samenhang met de onder 2.3 vermelde brief van 1 oktober 2013. Pas toen stond dus vast dat belanghebbende de onverkochte nieuwbouwwoningen te koop aanbood aan [B] en dat [B] door de uitoefening door belanghebbende van de verkoopoptie verplicht was geworden deze van belanghebbende te kopen en de eigendom ervan bij levering te aanvaarden en dat [B] daartoe met belanghebbende een verkoop/leveringsovereenkomst moest sluiten. 4.3. Aldus ligt het moment waarop [B] verplicht werd de onverkochte nieuwbouwwoningen van belanghebbende te kopen en in levering te aanvaarden na 28 april 2012. Daarmee is niet sprake van de levering van woningen na 30 september 2012 ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst.” 4.21 Gegeven de uitleg die het Hof in 4.1 heeft gegeven aan de afnamegarantie-overeenkomst, gaat het kort gezegd om een aankoopbelofte van de zijde van de koper ([B]) met betrekking tot onverkochte woningen. [B] heeft een aanbod gedaan om op een later moment met betrekking tot de woningen een koopovereenkomst met belanghebbende aan te gaan. Volgens de wettelijke uitlegregel is dat aanbod tot koop onherroepelijk. Zodra belanghebbende de verkoopoptie uitoefent, komt de koop tot stand. 4.22 Het middel richt zich niet tegen het oordeel dat belanghebbende de verkoopoptie niet eerder dan op 30 september 2013 heeft uitgeoefend. Het uitgangspunt in cassatie is derhalve dat belanghebbende niet eerder dan op 30 september 2013 het onherroepelijke aanbod van [B] heeft geaccepteerd. Daarmee is de koopovereenkomst voor onverkochte woningen op zijn vroegst op 30 september 2013 tot stand gekomen. Ingevolge die koopovereenkomst heeft belanghebbende de onverkochte woningen aan [B] geleverd.

Dit betekent dat de koopovereenkomst in casu niet vóór 28 april 2012 is gesloten, zodat geen sprake is van de levering van woningen ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst. 4.23 De afnamegarantie-overeenkomst strekt niet tot overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken, zodat deze niet voldoet aan de eisen voor de overgangsregeling. Het verlenen van de verkoopoptie tegen betaling van een bereidstellingsprovisie is een dienst in de zin van artikel 4 Wet OB. De Hoge Raad overwoog in een arrest van 23 juni 1999 als volgt: “In geschil is of de door belanghebbende ontvangen vergoedingen voor optieverleningen hebben te gelden als tegenprestatie ter zake van de levering van een goed als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter e, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1994; hierna: de Wet), welke leveringen op grond van artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet zijn vrijgesteld van heffing, dan wel dat ter zake sprake is van - niet vrijgestelde - diensten als bedoeld in artikel 4, lid 1, van de Wet. Het Hof heeft vastgesteld dat de door belanghebbende met het Samenwerkingsverband Oost Gelderland (hierna: het SOG) gesloten overeenkomsten inhouden dat het SOG het recht en uitdrukkelijk niet de plicht had binnen een periode van vier jaren na het aangaan van de overeenkomsten, op ieder door hem gewenst moment de desbetreffende onroerende zaken te kopen voor een nu voor alsdan reeds vastgestelde koopsom, tegen betaling van een periodieke vergoeding, en dat voorts in de overeenkomsten is opgenomen een aantal bepalingen welke zouden gelden, indien het zou komen tot een aan- en verkoop van de desbetreffende onroerende zaken. Hiervan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat een overeenkomst van optieverlening als de onderhavige naar zijn aard geen overeenkomst is die strekt tot overgang van enige eigendom, en dat de enkele omstandigheid dat de betrokken partijen, voor het geval dat het SOG van zijn optierecht gebruik zou maken, de alsdan geldende aan- en verkoopprijs reeds bij het aangaan van de optieovereenkomst hebben bepaald, er niet toe kan leiden dat gezegd kan worden dat de economische eigendom bij het sluiten van de overeenkomst geheel of ten dele naar het SOG is overgegaan. Het middel, dat zich tegen deze oordelen richt, strekt ten betoge dat de economische eigendom is overgegaan naar het SOG nu het risico van waardeveranderingen is overgegaan op het SOG, doordat de koopprijs is vastgesteld bij de optieovereenkomst. Het middel faalt, aangezien in 's Hofs oordeel ligt besloten dat die overeenkomst niet strekte tot overdracht van de macht om als eigenaar over de desbetreffende zaken te beschikken en het verlenen van het recht van aankoop tegen een vastgestelde prijs als zodanig niet inhoudt dat deze macht is overgedragen. Het Hof heeft derhalve terecht geoordeeld dat door het sluiten van de onderhavige overeenkomsten niet een levering van een goed als bedoeld in de Wet heeft plaatsgevonden, dat een zodanige levering ook niet langs andere weg is gebleken, en dat het standpunt van de Inspecteur, dat de ontvangen vergoeding moet worden beschouwd als de tegenprestatie voor het verrichten van een dienst juist is, zodat terecht heffing heeft plaatsgevonden.” 4.24 Ik merk nog op dat de omstandigheid dat op 30 september 2013 een voorschotnota is verzonden voor een deel van de koopsom niet ertoe leidt dat de belasting op die dag verschuldigd is geworden. Voor het verschuldigd worden van de belasting moeten alle relevante elementen van de toekomstige levering reeds bekend zijn, en moeten dus in het bijzonder de goederen op het tijdstip van de vooruitbetaling nauwkeurig zijn omschreven (zie 2.3 en 2.4). Dat was op 30 september 2013 denkelijk niet het geval. En als al kan worden geconcludeerd dat de btw verschuldigd is geworden op die dag, zal voor toepassing van de overgangsregeling ook nog de horde moeten worden genomen dat de vooruitbetaling een termijn is “die op grond van [de vóór 28 april 2012 aangegane overeenkomst] vóór 1 oktober 2013 zijn vervallen”. Nu uit de afnamegarantie-overeenkomst van 23 december 2010 niet volgt dat op grond van die overeenkomst termijnen vervallen vóór 1 oktober 2013 en uit de stukken naar voren komt dat daarover pas later afspraken zijn gemaakt, zal ook dat vermoedelijk een niet te nemen horde zijn. 4.25 Tot slot meen ik dat het Hof terecht heeft overwogen dat in de ‘Vragen en antwoorden over de btw-verhoging van 19% naar 21% per 1 oktober 2012’ niet is te lezen dat een vóór 28 april 2012 gesloten verkoopoptieovereenkomst, die mogelijk zal leiden tot een overeenkomst die na deze datum zal worden gesloten, valt onder de overgangsregeling. 4.26 Ik concludeer dat het middel faalt. 4.27 Mocht de Hoge Raad niettemin oordelen dat wel is voldaan aan de voorwaarde dat de woningen zijn geleverd ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst, dan zal alsnog de door de Inspecteur voor het Hof ingenomen stelling beoordeeld moeten worden dat vóór 1 oktober 2013 niet een termijn van € 22.765.203 is vervallen waarop het oude tarief van toepassing is. De Inspecteur heeft aangevoerd dat pas omstreeks 29 oktober 2013 de betalingstermijn vervalt en ook enkel voor het op de voorschotnota vermelde btw-bedrag. Het Hof heeft zich niet over deze stelling uitgelaten. Deze stelling vergt een beoordeling van feitelijke aard waarvoor in cassatie geen plaats is. Op basis van de stukken van het dossier, in het bijzonder de tekst van de factuur van 30 september 2013 en van de brief van 1 oktober 2013, verwacht ik niet dat de uitkomst van deze beoordeling in het voordeel van belanghebbende zal uitvallen.