ECLI:NL:PHR:2021:461

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 20/03686 Datum 7 mei 2021 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Accijns - 2013 Nr. Gerechtshof 18/00649 Nr. Rechtbank BRE 16/2633

C.M. Ettema in de zaak van [X] B.V. tegen de staatssecretaris van Financiën 1Inleiding Algemeen 1.1 De belanghebbende in deze zaak, een vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats (agp), heeft vanuit Nederland accijnsgoederen onder schorsing van accijns verzonden naar een belastingentrepot in een andere lidstaat van de Europese Unie. Nadat hij een elektronisch bericht van ontvangst heeft ontvangen ten teken dat de accijnsgoederen op de plaats van bestemming zijn aangekomen, is uit onderzoek naar voren gekomen dat de geadresseerde de goederen niet heeft ontvangen en de berichten van ontvangst van de goederen valselijk zijn verstuurd. In deze conclusie onderzoek ik of belanghebbende voor de heffing van accijns kan worden aangesproken en wat in dat verband de waarde is van het elektronische bericht van ontvangst. Daarnaast beoordeel ik een aantal klachten van formele aard. 1.2 Op 30 april 2021 concludeerde ik in de zaak met nummer 20/00639 die over dezelfde accijnsproblematiek gaat.

1.3 De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de opslag en distributie van gekoelde en bevroren (accijns)goederen voor rekening en onder eigendom van derden. Zij beschikt over een vergunning voor een agp. 1.4 In oktober en november 2013 heeft belanghebbende dertien keer een elektronisch administratief document (e-AD) ingediend voor de verzending van accijnsgoederen onder schorsing van accijns vanuit haar agp in Nederland naar een belastingentrepot in Italië. 1.5 De Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst is een strafrechtelijk onderzoek gestart bij belanghebbende met betrekking tot vermoedelijke fraude met alcoholhoudende dranken die niet overeenkomstig de wettelijke bepalingen in de accijnsheffing zijn betrokken. In dat kader is een rechtshulpverzoek gezonden aan de bevoegde autoriteiten in Italië en is gevraagd of de hiervoor bedoelde zendingen van accijnsgoederen daadwerkelijk bij de geadresseerde zijn afgeleverd. In reactie op het verzoek hebben de Italiaanse autoriteiten onder meer meegedeeld dat uit onderzoek is gebleken dat de accijnsgoederen niet bij de loods van de geadresseerde zijn aangekomen en dat de elektronische voltooiing van de verzendingen werd verzorgd vanuit een plek in Oekraïne. 1.6 De Inspecteur heeft vervolgens belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is een naheffingsaanslag accijns op te leggen met betrekking tot de dertien zendingen en belanghebbende in de gelegenheid gesteld aanvullende bescheiden of andere informatie over te leggen. 1.7 De belastingdeurwaarder heeft op 8 juli 2015 aan belanghebbende een dwangbevel met bevel tot betaling van een belastingaanslag accijns betekend. Bij het dwangbevel was een eveneens op 8 juli 2015 gedateerde brief van de Inspecteur aan belanghebbende gevoegd. Belanghebbende heeft tegen deze brief bezwaar gemaakt, welk bezwaar de Inspecteur bij uitspraak heeft afgewezen. 1.8 Rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 1.9 Het Hof heeft geoordeeld dat de brief van de Inspecteur van 8 juli 2015 is aan te merken als een naheffingsaanslag omdat het alle voor een naheffingsaanslag benodigde gegevens bevat. Voorts heeft het Hof, voor zover in cassatie van belang, geoordeeld dat het dossier van een andere strafzaak niet behoort tot de stukken die de Inspecteur op grond van artikel 8:42 Awb over moet leggen. Het Hof acht niet aannemelijk dat dit dossier feiten bevat met betrekking tot de accijnsheffing ter zake van de onderhavige dertien zendingen. Verder kan een belastingplichtige naar het oordeel van het Hof aan Verordening (EU) nr. 389/20212 niet een recht ontlenen om het bestuursorgaan te dwingen een verzoek te doen aan een andere lidstaat tot het verstrekken van inlichtingen. 1.10 Met betrekking tot het materiële geschilpunt, over de accijnsheffing, heeft het Hof geoordeeld dat bij de beoordeling of sprake is van een onregelmatigheid tijdens het overbrengen van accijnsgoederen onder de accijnsschorsingsregeling moet worden aangeknoopt bij de feitelijke goederenstroom en dat het valselijk afmelden van een e-AD geen bewijs oplevert van de daadwerkelijke ontvangst van de goederen. Het Hof overweegt in dit kader dat de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad onder richtlijn 92/12/EEG dat een vals of vervalst bewijs van ontvangst van accijnsgoederen niet kan worden aangemerkt als een bewijs van daadwerkelijke ontvangst van de goederen, ook onder de nieuwe richtlijn nog steeds van toepassing is. Het Hof heeft de stellingen van belanghebbende verworpen dat de overbrenging onder schorsing van de dertien zendingen is geëindigd nadat belanghebbende de berichten van ontvangst heeft ontvangen en dat zij daarna niet meer voor de accijnsheffing kan worden aangesproken. Daarbij acht het Hof van belang dat op belanghebbende als vergunninghouder van een agp ter zake van de heffing van accijns een risicoaansprakelijkheid rust. Aangezien de accijnsgoederen niet zijn aangekomen in het belastingentrepot van bestemming en tijdens de overbrenging geen onregelmatigheden zijn geconstateerd, worden de onregelmatigheden naar ’s Hofs oordeel geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat van verzending. Nederland is derhalve in beginsel heffingsbevoegd. Belanghebbende heeft niet aangetoond dat de overbrenging regelmatig is geëindigd of waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden. Evenmin is gebleken dat een andere lidstaat accijns heeft geheven. De accijns is terecht van belanghebbende geheven, aldus het Hof.

1.11 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en vijf middelen voorgesteld. 1.12 Middel I richt zich tegen het oordeel dat de brief van de Inspecteur van 8 juli 2015 is aan te merken als een aanslagbiljet. Middel II betoogt dat het oordeel van het Hof dat het dossier van een andere strafzaak niet behoort tot de stukken die de Inspecteur op grond van artikel 8:42 Awb over moet leggen berust op een onjuiste rechtsopvatting dan wel onbegrijpelijk is of onvoldoende gemotiveerd. Middel III betoogt dat het Hof niet of onvoldoende gemotiveerd heeft gerespondeerd op het verzoek van belanghebbende om met toepassing van artikel 8:45 Awb de Inspecteur of het ministerie van Financiën te verzoeken nadere inlichtingen (op te vragen en) te verstrekken over de beantwoording van een vraag die in het kader van een rechtshulpverzoek aan de Italiaanse autoriteiten is gesteld. 1.13 Middel IV betoogt dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door te oordelen dat de onregelmatigheden niet tijdens de overbrenging zijn geconstateerd en daarom onduidelijk is wat er met de goederen is gebeurd. Volgens de toelichting op het middel heeft het Hof miskend dat de valse afmelding van de e-AD’s als onregelmatigheid moet worden aangemerkt, aangezien partijen zich eenparig op het standpunt hebben gesteld dat het valselijk afmelden een onregelmatigheid is. De onregelmatigheden kunnen niet anders dan tijdens de overbrenging, en in Italië, hebben plaatsgevonden dan wel zijn geconstateerd. 1.14 Middel V voert aan dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat op belanghebbende als vergunninghouder van een agp van verzending een risicoaansprakelijkheid blijf rusten, ook nadat de geadresseerde de zendingen valselijk heeft afgemeld. Volgens de toelichting op het middel moet onderscheid gemaakt worden tussen de situatie waarin accijnsgoederen niet op de plaats van bestemming aankomen terwijl de e-AD’s wel voor ontvangst zijn afgemeld en de situatie waarin accijnsgoederen de plaats van bestemming niet bereiken en er geen sprake is van een afmelding van e-AD’s. In het eerste geval is sprake van een onregelmatigheid in de vorm van de valselijke afmelding. De onregelmatigheid vindt plaats in de lidstaat van afmelding. In het tweede geval ontbreekt de afmelding. Indien ook geen andere onregelmatigheden kunnen worden vastgesteld, wordt de onregelmatigheid geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat van verzending. 1.15 De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten. De Staatssecretaris heeft bericht dat hij niet op de schriftelijke toelichting zal reageren. 1.16 In hoofdstuk 2 van deze conclusie ga ik eerst na hoe het overbrengen van accijnsgoederen plaatsvond onder de werking van richtlijn 92/12/EEG. Tevens ga ik na hoe de bepalingen van de richtlijn in de WA zijn geïmplementeerd en bespreek ik de relevante rechtspraak van de Hoge Raad. In hoofdstuk 3 bespreek ik vervolgens hoe het overbrengen van accijnsgoederen is geregeld in richtlijn 2008/118/EG en tot welke wijzigingen van de WA die richtlijn in dit verband heeft geleid. Ik heb de oude wetgeving naast de nieuwe wetgeving gezet om na te gaan of de regels voor het leveren van het bewijs dat een overbrenging overeenkomstig de eisen is geëindigd, zijn gewijzigd. Ik concludeer dat dat niet zo is. In hoofdstuk 4 beoordeel ik de middelen. Ik kom tot de conclusie dat alleen middel II terecht is voorgesteld. 1.17 Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof. 2Overbrengen van accijnsgoederen onder richtlijn 92/12/EEG 2.1 Volgens artikel 6(1) richtlijn 92/12/EEG wordt de accijns verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van tekorten. In dezelfde bepaling is neergelegd dat - voor zover hier van belang - iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling als uitslag tot verbruik wordt aangemerkt. 2.2 Artikel 4(c) richtlijn 92/12/EEG bepaalt dat onder schorsingsregeling wordt verstaan: belastingregeling die geldt voor de productie, de verwerking, het voorhanden hebben en het verkeer van producten onder schorsing van accijns. Een dergelijke regeling wordt gekenmerkt door het feit dat de accijns voor de onder deze regeling vallende producten nog niet verschuldigd is, hoewel het belastbare feit (de productie of de invoer) zich reeds heeft voorgedaan. 2.3 Artikel 11(2) richtlijn 92/12/EEG bepaalt dat wanneer de accijns niet voldaan is, de productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsproducten plaatsvinden in een belastingentrepot. Volgens artikel 15(1) richtlijn 92/12/EEG moet het verkeer van accijnsproducten dat onder de schorsingsregeling plaatsvindt, geschieden tussen belastingentrepots. 2.4 Op grond van artikel 15(3) richtlijn 92/12/EEG worden de aan het intracommunautaire verkeer verbonden risico’s gedekt door de zekerheid die is gesteld door de erkende entrepothouder van verzending. Volgens artikel 15(4) richtlijn 92/12/EEG kan de verantwoordelijkheid van de erkend entrepothouder van verzending pas vervallen door middel van het bewijs dat de geadresseerde de producten overneemt, met name middels het geleidedocument. 2.5 De tiende overweging van de considerans van richtlijn 92/12/EEG luidt als volgt: “Overwegende dat het overbrengen van het grondgebied van een lidstaat naar dat van een andere niet mag leiden tot een controle die het intracommunautaire vrije verkeer kan belemmeren; dat om redenen van verschuldigdheid niettemin het verkeer van aan accijns onderworpen producten bekend moet zijn; dat derhalve moet worden voorzien in een geleidedocument voor deze producten;” 2.6 In artikel 18(1) richtlijn 92/12/EEG is bepaald dat elk accijnsproduct dat zich onder de schorsingsregeling in het verkeer tussen de lidstaten bevindt, vergezeld gaat van een door de afzender opgesteld document. Dit document kan een administratief of een commercieel document zijn. Vorm en inhoud daarvan, alsmede de procedure die gevolgd moet worden als het gebruik van het document feitelijk niet passend is, worden vastgesteld volgens de procedure van artikel 24 richtlijn 92/12/EEG. De Commissie heeft met gebruikmaking van deze procedure een verordening vastgesteld waarin een model is opgenomen voor een administratief geleidedocument dat moet worden gehanteerd bij het verkeer onder schorsing van accijns van accijnsproducten. 2.7 Het bedoelde geleidedocument moet volgens artikel 19(1) richtlijn 92/12/EEG worden opgesteld in vier exemplaren: een door de afzender te bewaren exemplaar, een exemplaar voor de geadresseerde, een exemplaar dat voor zuivering naar de afzender wordt teruggezonden en een exemplaar bestemd voor de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming. De lidstaat van bestemming kan bepalen dat het exemplaar dat voor zuivering naar de afzender wordt teruggezonden door zijn eigen autoriteiten wordt gecertificeerd of geviseerd. 2.8 In artikel 19(2) richtlijn 92/12/EEG is bepaald dat indien accijnsproducten onder de schorsingsregeling in het verkeer zijn met als bestemming een erkend entrepothouder, een geregistreerd bedrijf of een niet-geregistreerd bedrijf, een exemplaar van het administratief geleidedocument of een kopie van het commerciële document, naar behoren van aantekeningen voorzien, door de geadresseerde voor zuivering naar de afzender wordt teruggezonden. 2.9 In artikel 20 richtlijn 92/12/EEG is geregeld welke lidstaat bevoegd is de accijns te heffen wanneer zich tijdens het verkeer een onregelmatigheid voordoet of een overtreding is begaan.

Middelen I tot en met III 4.1 Volgens middel I heeft het Hof de brief van 8 juli 2015 ten onrechte aangemerkt als naheffingsaanslag. Artikel 5(1) Awr bepaalt dat de vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De Awr stelt geen bijzondere eisen aan een aanslagbiljet. Uit rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat op een aanslagbiljet een aantal gegevens moet worden vermeld, zoals de termijn waarbinnen moet worden betaald, de naam van de belastingschuldige, het bedrag van de aanslag en de plaats van betaling. Het Hof heeft vastgesteld dat de brief van 8 juli 2015 alle voor een naheffingsaanslag benodigde gegevens bevat en ook een rechtsmiddelverwijzing. Belanghebbende heeft tegen deze brief tijdig bezwaar gemaakt. Anders dan belanghebbende in haar toelichting op het middel heeft aangevoerd, kan een brief een naheffingsaanslag zijn. Naar mijn mening getuigt het oordeel van het Hof dat de brief als de naheffingsaanslag moet worden aangemerkt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel kan daarom niet tot cassatie leiden. 4.2 Terzijde merk ik op dat wanneer in deze procedure geoordeeld zou worden dat de brief geen naheffingsaanslag is, dit tot gevolg heeft dat het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard had moeten worden. Hierdoor zou belanghebbende zijn rechtsingang bij de belastingrechter verliezen om de accijnsheffing te bestrijden. Belanghebbende zou dan bij de ontvanger een vordering moeten indienen, en zo nodig terugbetaling in een civiele procedure moeten afdwingen. 4.3 Middel II betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende onvoldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het dossier in een ander strafrechtelijk onderzoek van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak. 4.4 Uit de rechtspraak volgt dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet moet worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak. De beoordeling of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is (geweest), kan niet geschieden zonder kennisneming van die inhoud. Dit neemt niet weg dat de rechter onder omstandigheden ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest). Als de rechter tot de slotsom komt dat aan een verzoek tot aanvulling van het dossier niet hoeft te worden tegemoetgekomen, bijvoorbeeld omdat het verzoek onvoldoende is gemotiveerd, dient hij die beslissing en de gronden waarop zij berust, te vermelden in zijn uitspraak. 4.5 Vaststaat dat belanghebbendes verzoek betrekking heeft op stukken die de Inspecteur ter beschikking staan. Aangezien belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld dat het dossier in het andere strafrechtelijke onderzoek van belang kan zijn voor de beslechting van het onderhavige geschil en niet in geschil is dat te dezen niet sprake is van een van de in de eerste volzin van 4.4 bedoelde uitzonderingsgevallen, rust in beginsel op de Inspecteur de verplichting die stukken over te leggen. De omstandigheid dat de desbetreffende stukken niet (rechtstreeks) op de belanghebbende betrekking hebben doet daaraan niet af. 4.6 Het Hof heeft zonder kennis te nemen van de inhoud van die stukken beslist dat deze stukken niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren, op grond van de overweging dat die stukken niet van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in de onderhavige zaak. Voor zover het Hof dat oordeel baseert op het uitgangspunt dat het andere strafrechtelijke onderzoek niet rechtstreeks betrekking heeft op de dertien zendingen van belanghebbende, berust het op een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige is het oordeel naar mijn mening onvoldoende gemotiveerd. Het is in mijn optiek niet zonder meer begrijpelijk waarom een strafrechtelijk onderzoek bij een andere verdachte naar vergelijkbare vermoedelijke fraude met zendingen alcoholhoudende dranken naar dezelfde geadresseerde in Italië niet van enig belang kan zijn geweest voor de beslechting van het geschil in belanghebbendes zaak. Het middel slaagt derhalve. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwde beoordeling van belanghebbendes verzoek. Als de Hoge Raad mij hierin volgt, behoeven de overige middelen geen behandeling. Voor het geval dit niet zo is, ga ik ook op die middelen in. 4.7 Volgens middel III heeft het Hof niet voldoende gerespondeerd op het verzoek van belanghebbende om de Inspecteur of het ministerie van Financiën met toepassing van artikel 8:45 Awb te verplichten inlichtingen (op te vragen en) te verstrekken over de beantwoording van een vraag die in het kader van een rechtshulpverzoek aan de Italiaanse autoriteiten is gesteld. 4.8 Op grond van artikel 8:45 Awb kan de rechter partijen en anderen verzoeken binnen een door hem te bepalen termijn schriftelijke inlichtingen te geven en onder hen berustende stukken in te zenden. Het is overgelaten aan de rechter of hij gebruik wil maken van zijn bevoegdheid ambtshalve inlichtingen of stukken op te vragen. Het betreft dus een discretionaire bevoegdheid van de rechter. De rechter is, als een partij hem verzoekt van deze ambtshalve bevoegdheid gebruik te maken, niet verplicht daaraan tegemoet te komen. Dat kan anders zijn als de rechter oordeelt dat de inlichtingen of stukken onontbeerlijk zijn voor de beslechting van het geschil. Een dergelijke situatie doet zich hier niet voor. Het Hof heeft immers niet vastgesteld dat de inlichtingen die het op verzoek van belanghebbende zou moeten opvragen, onontbeerlijk zijn voor de beslechting van het geschil. 4.9 Het Hof heeft het verzoek niet met zoveel woorden afgewezen, maar in zijn uitspraak ligt besloten, met name in de punten 4.2.7 en 4.2.8, dat het Hof niet van de hem in artikel 8:45 van de Awb gegeven bevoegdheid gebruik heeft gemaakt. Die beslissing is naar ik meen voorbehouden aan het Hof en behoeft geen motivering. Middel III kan daarom niet tot cassatie leiden. Middelen IV en V 4.10 In de hoofdstukken 2 en 3 van deze conclusie heb ik een overzicht gegeven van de unierechtelijke en nationale bepalingen die golden en gelden bij het overbrengen van accijnsgoederen onder schorsing van accijns. Ik constateer dat de wettelijke bepalingen weliswaar ingrijpend zijn veranderd met ingang van 1 april 2010, maar dat de regels die gelden bij het overbrengen onder een accijnsschorsingsregeling en voor de productie en het voorhanden hebben van accijnsgoederen in een belastingentrepot inhoudelijk niet wezenlijk zijn gewijzigd. De belangrijkste verandering is dat het op papier gebaseerde systeem voor de uitoefening van toezicht op accijnsgoederen op 1 april 2010 is vervangen door een geautomatiseerd systeem met elektronische berichten. 4.11 Voor elke overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns geldt dat de verzender een e-AD moet opmaken. Een gedrukt exemplaar daarvan verstrekt de verzender aan de persoon die de goederen vergezelt. Bij ontvangst van de goederen zendt de geadresseerde een bericht van ontvangst met behulp van het geautomatiseerde systeem aan de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming. Deze autoriteiten verrichten een elektronische controle van de gegevens in het bericht van ontvangst en indien de gegevens in orde zijn bevonden, zenden zij het bericht door naar de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending. Deze laatste autoriteiten sturen het bericht door naar de verzender van de accijnsgoederen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal De zaak betreft een beroep in cassatie tegen de uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 16 januari 2020, nrs. 16/03512 en 16/03513, ECLI:NL:GHSHE:2020:125. Een citaat van de brief is opgenomen in punt 2.11 van de bestreden uitspraak. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 18 oktober 2018, BRE 16/2633, ECLI:NL:RBZWB:2018:5976. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 2 oktober 2020, nr. 18/00649, ECLI:NL:GHSHE:2020:2983. Richtlijn 92/12/EEG van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop. Artikel 5(1) richtlijn 92/12/EEG. HvJ 12 december 2002, Cipriani, C-395/00, na conclusie A-G Mischo, ECLI:EU:C:2002:751, punt 42. Onder belastingentrepot verstaat de richtlijn: “iedere plaats waar de erkende entrepothouder bij de bedrijfsuitoefening, accijnsproducten onder schorsing van accijns produceert, verwerkt, voorhanden heeft, ontvangt of verzendt, zulks onder bepaalde voorwaarden die zijn vastgesteld door de bevoegde autoriteiten van de Lid-staat waar dit belastingentrepot gelegen is” (zie artikel 4(b)). Een uitzondering op deze verplichting geldt voor het zich hier niet voordoende geval dat de accijnsgoederen zich onder een communautaire douaneregeling bevinden. Zie de vijftiende overweging van de considerans van richtlijn 92/12/EEG en HvJ 17 juni 2010, British American Tobacco (Germany), C-550/08, ECLI:EU:C:2010:349. Verordening (EEG) nr. 2719/92 van de Commissie van 11 september 1992 betreffende het administratieve geleidedocument voor het verkeer onder schorsing van rechten van accijnsprodukten, Pb 1992, L 276, blz. 1. HvJ 24 februari 2021, Silcompa, C-95/19, na conclusie A-G Pikamäe, ECLI:EU:C:2021:128, punt 45 en de aldaar aangehaalde rechtspraak. De viermaandstermijn kan overigens niet worden tegengeworpen aan een bedrijf dat zekerheid voor de betaling van de accijns heeft gesteld, maar niet in staat is geweest om tijdig te vernemen dat geen zuivering van de schorsingsregeling heeft plaatsgevonden (HvJ 12 december 2002, Cipriani, C-395/00, na conclusie A-G Mischo, ECLI:EU:C:2002:751). HvJ 2 juni 2016, Kapnoviomichania Karelia, C‑81/15, na conclusie A-G Bot, ECLI:EU:C:2016:398, punten 31 en 32. HvJ 24 februari 2021, Silcompa, C-95/19, na conclusie A-G Pikamäe, ECLI:EU:C:2021:128, punt 52. Onder accijnsgoederenplaats verstaat de WA: iedere plaats in Nederland waar op grond van de bepalingen van deze wet accijnsgoederen onder schorsing van accijns mogen worden vervaardigd, mogen worden verwerkt, voorhanden mogen zijn, mogen worden ontvangen en mogen worden verzonden (artikel 1a(d) WA). Verordening (EEG) nr. 2719/92 van de Commissie van 11 september 1992 betreffende het administratieve geleidedocument voor het verkeer onder schorsing van rechten van accijnsprodukten, Pb 1992, L 276, blz. 1. Kamerstukken II 1992/93, 22697, nr. 3, blz. 39. HR 1 december 2006, nr. 40716, na conclusie A-G De Wit, ECLI:NL:HR:2006:AT8954. Kamerstukken II 1991/92, 22697, nr. 5, blz. 9. HR 23 april 2010, nr. 08/02453, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:BI8501, punt 3.3.2. HR 12 juli 2013, nr. 12/03743, ECLI:NL:HR:2013:56. Voorstel voor een richtlijn van de Raad houdende een algemene regeling inzake accijns, COM(2008) 78 definitief/2, blz. 2. In richtlijn 2008/118/EG wordt niet langer gesproken over “een onregelmatigheid of een overtreding” zoals in richtlijn 92/12/EEG. Volgens de Commissie dekt de term onregelmatigheid ook overtredingen. Zie het voorstel van de Commissie (t.a.p. voetnoot 23), blz. 7. Blz. 9 van het voorstel. Blz. 9 van het voorstel. Blz. 10 van het voorstel. In het voorstel gaat het om artikel 25(1). Verordening (EG) nr. 684/2009 van de Commissie van 24 juli 2009 tot uitvoering van richtlijn 2008/118/EG van de Raad wat betreft de geautomatiseerde procedures voor de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns, Pb 2009, L 197, blz. 24. HvJ 28 januari 2016, BP Europa, C-64/15, ECLI:EU:C:2016:62. Voor de in Nederland geheven accijns wordt op verzoek teruggaaf verleend, indien is aangetoond dat de accijns door de andere is geheven, aldus artikel 71a WA. Ik ben niet nagegaan of de Hoge Raad zaken heeft afgedaan met toepassing van artikel 81(1) Wet op de rechterlijke organisatie omdat aan deze arresten geen ontwikkelingen van het recht kunnen worden ontleend. HR 30 september 1998, nr. 33264, ECLI:NL:HR:1998:AA2304 en HR 3 december 2010, nr. 09/00174, ECLI:NL:HR:2010:BO5975. HR 25 april 2008, nr. 43448, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, punt 3.5.2. HR 15 november 2013, nr. 12/00606, ECLI:NL:HR:2013:1129, punt 2.3.2. HR 6 juli 2018, nr. 16/04325, na conclusie A-G IJzerman, ECLI:NL:HR:2018:1113, punt 2.3.1. HR 10 april 2015, nr. 14/01189, ECU:NL:HR:2015:874, r.o. 2.3.3. Zie de vorige voetnoot. Vgl. HR 15 november 2019, 18/04315, na conclusie A-G IJzerman, ECLI:NL:HR:2019:1786, punt 2.4.2 met betrekking tot het door de rechter (op verzoek) ambtshalve horen van getuigen. Zie de vorige voetnoot. CRvB 13 september 2012, ECLI:NL:CRVB:2012:BX7285. De rechtbank had vastgesteld dat de ontbrekende stukken onontbeerlijk zijn voor het beoordelen van de zaak, maar deze niet opgevraagd. De CRvB oordeelde dat de rechtbank ten onrechte geen gebruik heeft gemaakt van de haar in artikel 8:45 van de Awb gegeven bevoegdheid om een partij te verzoeken de ontbrekende stukken alsnog over te leggen. Vgl. HvJ 28 januari 2016, BP Europa, C-64/15, ECLI:EU:C:2016:62. Zie overweging (21) van de considerans bij richtlijn 2008/118/EG. Een citaat nam ik op in onderdeel 3.1. Uit overweging (15) van de considerans bij richtlijn 2008/118/EG kan worden afgeleid dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaten zelfs verplicht zijn controles te verrichten: “Aangezien controles moeten worden verricht in productie- en opslagfaciliteiten om de inning van de belastingschuld te garanderen, moet een systeem van door de bevoegde autoriteiten erkende entrepots worden gehandhaafd teneinde deze controles te vergemakkelijken.” Vgl. HR 1 december 2006, nr. 40716, na conclusie A-G De Wit, ECLI:NL:HR:2006:AT8954. Dit arrest betreft de omgekeerde situatie waarin de Hoge Raad oordeelde dat de entrepothouder ook op andere wijze dan met een afgetekend geleidedocument mag aantonen dat de geadresseerde de goederen daadwerkelijk in ontvangst heeft genomen (zie onderdeel 2.23). Vgl. HvJ 2 juni 2016, Kapnoviomichania Karelia, C‑81/15, EU:C:2016:398. Vgl. Silcompa, punt 65; reeds aangehaald in onderdeel 2.12. Zie punt 4.3.2, laatste zin, van de bestreden uitspraak.

Het doel van deze bepaling is volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie met name om te bepalen welke lidstaat als enige heffingsbevoegd is. 2.10 Als hoofdregel geldt dat dit de lidstaat is waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan. Wanneer tijdens het verkeer een overtreding of een onregelmatigheid is geconstateerd zonder dat kan worden vastgesteld waar zij is begaan, wordt zij geacht te zijn begaan in de lidstaat waar zij is geconstateerd. Komen accijnsproducten niet aan op de plaats van bestemming en kan niet worden vastgesteld waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, dan wordt deze onregelmatigheid of overtreding geacht te zijn begaan in de lidstaat van vertrek. De lidstaat van vertrek vordert de accijns in, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de producten wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of op welke plaats de onregelmatigheid of overtreding daadwerkelijk werd begaan. Als binnen drie jaar na de datum van opstelling van het geleidedocument wordt vastgesteld in welke lidstaat de onregelmatigheid of overtreding daadwerkelijk werd begaan, wordt de accijns ingevorderd door deze lidstaat. In dat geval wordt de aanvankelijk geheven accijns teruggegeven. Ik citeer deze bepaling: “1. Wanneer tijdens het verkeer een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt, moet de accijns worden betaald in de Lid-Staat waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, en wel door de natuurlijke of rechtspersoon die een zekerheid heeft gesteld voor de betaling van de accijns volgens artikel 15, lid 3, zulks onverminderd de instelling van strafvorderingen. Wanneer de accijns wordt ingevorderd in een andere Lid-Staat dan die van vertrek, stelt de Lid-Staat die de invordering verricht, de bevoegde autoriteiten van het land van vertrek daarvan in kennis. 2. Wanneer tijdens het verkeer een overtreding of een onregelmatigheid is geconstateerd zonder dat kan worden vastgesteld waar zij is begaan, wordt zij geacht te zijn begaan in de Lid-Staat waarin zij is geconstateerd. 3. Onverminderd artikel 6, lid 2, wordt, wanneer de accijnsproducten niet op de plaats van bestemming aankomen en niet kan worden vastgesteld waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, deze overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de Lid-Staat van vertrek; deze vordert de accijns in tegen het op de datum van verzending van de producten geldende tarief, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de producten, naar genoegen van de bevoegde autoriteiten wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of op welke plaats de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan. De Lid-Staten treffen de nodige maatregelen om op te treden tegen overtredingen of onregelmatigheden en doeltreffende straffen op te leggen. 4. Indien vóór het verstrijken van een termijn van drie jaar te rekenen vanaf de datum van opstelling van het geleidedocument wordt vastgesteld in welke Lid-Staat de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan, wordt de accijns door deze Lid-Staat ingevorderd tegen het op de datum van verzending geldende tarief. In dat geval wordt de aanvankelijk geheven accijns teruggegeven zodra het bewijs van deze invordering is geleverd.” 2.11 Volgens artikel 6(2) richtlijn 92/12/EEG wordt de accijns geheven en geïnd op de door elke lidstaat vastgestelde wijze. De richtlijn laat dit dus over aan de lidstaten zelf. Toch hebben de lidstaten in dit verband niet een volledige vrijheid. Richtlijn 92/12/EEG schrijft namelijk wel voor wie de accijns moet betalen wanneer tijdens het verkeer van goederen van accijnsgoederen die onder een schorsingsregeling zijn geplaatst een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt. De erkend entrepothouder wordt aangewezen als degene die gehouden is tot betaling van de accijns. Op hem rust in zoverre een risicoaansprakelijkheid. In het arrest Kapnoviomichania Kareliaverwoordt het Hof van Justitie dat als volgt: “31 Bij het beantwoorden van die vraag moet er meteen op worden gewezen dat de wetgever aan de erkende entrepothouder een centrale rol heeft toebedeeld in de procedure voor het in omloop brengen van onder een schorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen. Dat blijkt uit de opzet van richtlijn 92/12, en met name uit die van artikel 13, artikel 15, leden 3 en 4, en artikel 20, lid 1, ervan. 32 Zoals de advocaat-generaal in de punten 34 tot en met 36 van zijn conclusie heeft uiteengezet, is bij richtlijn 92/12 een regeling in het leven geroepen die inhoudt dat de erkende entrepothouder aansprakelijk is voor alle risico’s die zijn verbonden aan het verkeer van accijnsgoederen die onder een schorsingsregeling zijn geplaatst, zodat die entrepothouder wordt aangewezen als degene die gehouden is tot betaling van de accijns wanneer tijdens het verkeer van dergelijke goederen een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt. Het gaat dus om een risicoaansprakelijkheid, die niet berust op een bewezen of veronderstelde fout van de entrepothouder, maar op zijn deelname aan een economische activiteit.” 2.12 Deze beslissing heeft het Hof van Justitie zeer recentelijk herhaald in het arrest Silcompa. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid achtten de autoriteiten van twee lidstaten zich op grond van artikel 20 richtlijn 92/12/EEG bevoegd om accijnzen te heffen voor dezelfde reeks exporttransacties die onder schorsing van accijns zijn verricht en dit op basis van de onregelmatigheden die bij deze transacties zijn begaan. Het Hof van Justitie oordeelt dat alleen de eerste overtreding of onregelmatigheid die leidt tot een onttrekking aan de accijnsschorsingsregeling in aanmerking moet worden genomen bij de toepassing van artikel 20 richtlijn 92/12/EEG. Het overweegt in dit verband onder meer: “65 Zoals de advocaat-generaal in punt 56 van zijn conclusies heeft aangegeven, kunnen accijnsproducten volgens de algemene opzet van richtlijn 92/12 immers slechts eenmaal tot verbruik worden uitgeslagen. Hieruit volgt dat, ook al kunnen zich tijdens het verkeer van hetzelfde accijnsproduct in de praktijk meerdere opeenvolgende overtredingen of onregelmatigheden in verschillende lidstaten voordoen, alleen de eerste overtreding of onregelmatigheid, namelijk die welke tot gevolg heeft gehad dat de producten tijdens het verkeer aan de schorsingsregeling zijn onttrokken, in aanmerking moet worden genomen voor de toepassing van artikel 20 van die richtlijn, voor zover die overtreding of onregelmatigheid ertoe heeft geleid dat de producten tot verbruik zijn uitgeslagen in de zin van artikel 6 ervan.” 2.13 De hiervoor genoemde richtlijnbepalingen waren tot 1 april 2010 als volgt in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd. 2.14 Volgens artikel 2(1) WA wordt onder uitslag verstaan het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort accijnsgoed als agp is aangewezen. Artikel 2(3) WA bepaalt, voor zover hier van belang, dat niet als uitslag wordt aangemerkt, het - met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden - brengen van een accijnsgoed vanuit een agp naar een belastingentrepot. Onder een belastingentrepot verstaat de WA iedere plaats op het grondgebied van de Gemeenschap buiten Nederland waar op grond van de wettelijke bepalingen van de lidstaat waar de plaats zich bevindt, accijnsgoederen onder schorsing van accijns mogen worden vervaardigd, mogen worden verwerkt, voorhanden mogen zijn, mogen worden ontvangen en mogen worden verzonden (artikel 1a(1)c WA). 2.15 Ingevolge artikel 2(5) WA hebben de voorwaarden als bedoeld in het derde lid betrekking op formaliteiten waaraan bij de overbrenging van accijnsgoederen moet worden voldaan. Deze voorwaarden zijn vastgesteld in het Uitvoeringsbesluit accijns (Uitv.besl.

Het bericht van ontvangst vormt het bewijs dat een overbrenging overeenkomstig artikel 20(2) van richtlijn 2008/118/EG is geëindigd (artikel 28(1) richtlijn 2008/118/EG). 4.12 Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de door artikel 17(1)a.i richtlijn 2008/118/EG geboden mogelijkheid accijnsgoederen onder schorsing van accijns vanuit de eigen agp in Nederland over te brengen naar een belastingentrepot in een andere lidstaat. Voor dergelijke onder een accijnsschorsingsregeling vallende goederen wordt de onttrekking, daaronder begrepen de onregelmatige onttrekking, aan die regeling op grond van artikel 7(2) a richtlijn 2008/118 als uitslag tot verbruik beschouwd. 4.13 Ingevolge artikel 20(2) richtlijn 2008/118/EG eindigt de overbrenging onder de accijnsschorsingsregeling in een geval als het onderhavige op het tijdstip van ontvangst van de goederen. Daarvan is pas sprake als de geadresseerde de goederen daadwerkelijk in ontvangst heeft genomen. De richtlijn verplicht de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming niet om in het kader van de elektronische controle als bedoeld in artikel 24(3) richtlijn 2008/118/EG na te gaan of de geadresseerde de accijnsgoederen daadwerkelijk in ontvangst heeft genomen. Een dergelijk onderzoek zou ook niet wenselijk zijn, nu met de invoering van het elektronische systeem juist is bedoeld de afhandeling van de vereiste formaliteiten te bespoedigen en het toezicht op de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns te vergemakkelijken. De richtlijn schrijft slechts voor dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming een elektronische controle verrichten van de gegevens in het bericht van ontvangst. Het staat de bevoegde autoriteiten vrij op een later tijdstip alsnog na te gaan of de geadresseerde de goederen daadwerkelijk in ontvangst heeft genomen. Aanleiding voor een dergelijke controle zou bijvoorbeeld kunnen zijn dat uit ander onderzoek naar voren komt dat het bericht van ontvangst valselijk is afgegeven. 4.14 Hoewel artikel 28(1) richtlijn 2008/118/EG bepaalt dat het bericht van ontvangst het bewijs vormt dat een overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 2, is geëindigd, acht ik het niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de artikelen 20, 24 en 28 richtlijn 2008/118/EG, in samenhang gelezen, de bevoegde autoriteiten de ruimte laten ook na de doorzending van het bericht van ontvangst naar de afzender te stellen dat de geadresseerde de accijnsgoederen niet daadwerkelijk in ontvangst heeft genomen. Indien dat laatste komt vast te staan, moet de conclusie zijn dat het bericht van ontvangst valselijk is afgegeven en kan een belanghebbende zich niet op dat bericht beroepen. 4.15 Door deze uitleg lijkt artikel 28(1) richtlijn 2008/118/EG op het eerste gezicht misschien een dode letter, maar dat is het niet. Wanneer een verzender van accijnsgoederen beschikt over een bericht van ontvangst, vormt dit een bewijsmiddel dat de geadresseerde de goederen heeft ontvangen. Als de bevoegde autoriteiten menen dat de goederen niet daadwerkelijk door de geadresseerde zijn ontvangen en het bericht van ontvangst dus valselijk is afgegeven, zullen die autoriteiten dat moeten aantonen. De bewijslast rust dus op hen. Verder kan de ontvangst van een bericht van ontvangst van belang zijn voor de (extra) termijn die de verzender wordt gegund om aan te tonen dat de overbrenging regelmatig is geëindigd of waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden (artikel 10(4) richtlijn 2008/118/EG). 4.16 In geval komt vast te staan dat de accijnsgoederen niet bij de geadresseerde zijn aangekomen, terwijl tijdens het overbrengen van de goederen geen onregelmatigheid is geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik van de accijnsgoederen, dan wordt de onregelmatigheid op grond van artikel 10(4) richtlijn 2008/118 geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat van verzending. De accijns wordt dan geheven door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending van de persoon die zekerheid heeft gesteld. In beginsel is dat de erkende entrepothouder van verzending. Deze entrepothouder heeft de mogelijkheid om binnen een termijn van vier maanden na de aanvang van de overbrenging te bewijzen dat de overbrenging regelmatig is geëindigd of dat de onregelmatigheid in een andere lidstaat heeft plaatsgevonden. Als deze termijn al is verstreken op het moment dat de entrepothouder ervan op de hoogte is gesteld dat de goederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen, krijgt hij een termijn van een maand vanaf het tijdstip van de verstrekking van die informatie. 4.17 Dit een en ander is in de WA geregeld in artikel 2b, lid 2, en artikel 2c, in het bijzonder de leden 3 en 4. Artikel 51(1)a, onder 2º WA bepaalt dat de accijns in zo’n geval wordt geheven van de vergunninghouder van de agp. 4.18 Ook als de entrepothouder van verzending een bericht van ontvangst heeft ontvangen, ten teken dat de geadresseerde de accijnsgoederen in ontvangst heeft genomen, is hij aansprakelijk voor het betalen van de accijns als op een later moment wordt vastgesteld dat de accijnsgoederen niet daadwerkelijk door de geadresseerde in ontvangst zijn genomen en het bericht van ontvangst derhalve ten onrechte is afgegeven. De entrepothouder kan er niet op vertrouwen dat hij met het ontvangen van het bericht van ontvangst niet meer kan worden aangesproken voor de heffing van accijns. Op hem rust een risicoaansprakelijkheid. 4.19 De middelen IV en V gaan beide uit van de opvatting dat het valselijk afmelden door de geadresseerde moet worden aangemerkt als een onregelmatigheid en dat de accijns daarom moet worden nageheven in de lidstaat van bestemming. 4.20 Ik meen dat deze opvatting onjuist is. Onder onregelmatigheid verstaat artikel 10(6) richtlijn 2008/118/EG de situatie die zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling voordoet en als gevolg waarvan een overbrenging of een onderdeel van een overbrenging van accijnsgoederen niet overeenkomstig artikel 20(2) van de richtlijn is geëindigd. Volgens laatstgenoemde bepaling eindigt de overbrenging op het tijdstip waarop de geadresseerde de accijnsgoederen in ontvangst heeft genomen. 4.21 Vaststaat dat de geadresseerde de dertien zendingen niet in ontvangst heeft genomen. Er moet zich dus tussen het moment dat de zendingen de agp van belanghebbende hebben verlaten en het moment dat de accijnsgoederen bij de geadresseerde behoorden aan te komen, een onregelmatigheid hebben voorgedaan. Deze onregelmatigheid heeft tot gevolg gehad dat de overbrenging niet overeenkomstig artikel 20(2) richtlijn 2008/118/EG is geëindigd. Aangezien in deze procedure niet vastgesteld kan worden waar deze onregelmatigheid heeft plaatsgevonden, wordt de onregelmatigheid geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat van verzending. Hoewel het valselijk afmelden van een overbrenging ook als een onregelmatigheid kan worden aangemerkt, is dit niet de eerste onregelmatigheid die tot gevolg heeft gehad dat de overbrenging niet overeenkomstig artikel 20(2) van de richtlijn is geëindigd. ’s-Hofs oordeel is derhalve juist en daarbij meen ik dat het Hof met dit oordeel niet buiten de rechtsstrijd is getreden, aangezien het Hof hier slechts het recht op de feiten heeft toegepast. Bovendien heeft de Inspecteur voor het Hof gesteld dat zich voorafgaand aan het valselijk afmelden nog andere onregelmatigheden hebben voorgedaan, op grond waarvan Nederland heffingsbevoegd is. 4.22 Op grond van het voorgaande ben ik van mening dat de middelen VI en V falen.

accijns). 2.16 In artikel 6a Uitv.besl. accijns is bepaald dat bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld met betrekking tot het geleidedocument. 2.17 Artikel 3(1) Uitvoeringsregeling accijns (Uitv.reg. accijns) schrijft voor dat als geleidedocument dient te worden gebruikt het in verordening (EEG) nr. 2719/92 bedoelde document. Het document moet worden opgemaakt en gebruikt volgens de in die verordening gegeven voorschriften. 2.18 Ingevolge artikel 51(1) WA wordt de accijns geheven van de vergunninghouder van de agp. 2.19 In artikel 86a WA zijn de regels opgenomen om te bepalen welke lidstaat bevoegd is de accijns te heffen wanneer tijdens intracommunautair vervoer onder schorsing van accijns een onregelmatigheid of een overtreding wordt begaan. In de leden 3 en 4 gaat het om vervoer van accijnsgoederen die vanuit Nederland zijn verzonden. Voor het geval dat de onregelmatigheid of overtreding in Nederland wordt begaan, bepaalt lid 3 dat de goederen worden geacht te zijn uitgeslagen uit de agp van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht. Lid 4 betreft het geval dat de goederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid of overtreding is begaan. De goederen worden dan eveneens geacht te zijn uitgeslagen uit de agp van waaruit de goederen zijn overgebracht, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de goederen wordt aangetoond dat de handeling rechtmatig was of dat de onregelmatigheid of de overtreding daadwerkelijk werd begaan in een andere lidstaat. Ik citeer de genoemde leden: “3. Wanneer met betrekking tot accijnsgoederen die vanuit Nederland zijn verzonden tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns een onregelmatigheid of een overtreding in Nederland wordt begaan, worden deze goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht. 4. Wanneer tijdens het in het derde lid bedoelde vervoer van accijnsgoederen blijkt dat deze goederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, wordt deze geacht te zijn begaan in Nederland en worden deze goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de goederen wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of dat de onregelmatigheid of de overtreding daadwerkelijk werd begaan in een andere lid-staat.” 2.20 Wanneer binnen een termijn van drie jaar te rekenen van de datum van opstelling van het geleidedocument wordt vastgesteld dat de onregelmatigheid of overtreding daadwerkelijk werd begaan in een andere lidstaat, is volgens artikel 86a(6) WA de accijns in die lidstaat verschuldigd en wordt de aanvankelijk in Nederland geheven accijns teruggegeven zodra is aangetoond dat de accijns in de andere lidstaat is voldaan. 2.21 In de wetgeschiedenis bij de totstandkoming van de WA heeft de regering opgemerkt dat artikel 86a WA uitvoering geeft aan artikel 20 richtlijn 92/12/EEG. Ik citeer: “Artikel 86a behelst de verwerking voor Nederland van artikel 20 van de horizontale richtlijn. Deze bepaling ziet op de gevallen waarin zich tijdens het intracommunautaire vervoer van accijnsgoederen onder schorsing van de accijns onregelmatigheden of overtredingen voordoen en regelt in welke Lid-Staat in die gevallen de accijns verschuldigd wordt en wie de accijns verschuldigd wordt. Hierbij kan bij voorbeeld worden gedacht aan situaties waarin accijnsgoederen vanuit een belastingentrepot naar Nederland worden overgebracht en bij aankomst blijkt dat de goederen niet of slechts gedeeltelijk op de bestemde plaats zijn aangekomen of aan situaties waarin het geleidedocument niet voor zuivering naar de afzender wordt teruggezonden. (…) Het derde en het vierde lid zien op de gevallen waarin het vervoer in Nederland aanvangt en de onregelmatigheid of overtreding wordt begaan of geacht wordt te zijn begaan in Nederland. Alsdan worden de goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de goederen zijn verzonden.” 2.22 De Hoge Raad heeft in een arrest uit 2006 geoordeeld dat de erkend entrepothouder van verzending met het oog op het doen vervallen van zijn verantwoordelijkheid voor accijnsgoederen ook anders dan met een door de geadresseerde afgetekend geleidedocument kan bewijzen dat de geadresseerde de goederen heeft overgenomen. Hij overwoog in dat verband: “3.2.4. (…) Niet voor redelijke twijfel vatbaar is dat [artikel 15(4) richtlijn 92/12/EEG] ruimte wil bieden aan de erkend entrepothouder van verzending om met het oog op het doen vervallen van zijn verantwoordelijkheid voor de accijnsgoederen met behulp van andere middelen dan een door de geadresseerde afgetekend geleidedocument te bewijzen dat de geadresseerde de accijnsgoederen heeft overgenomen. (…)” De Hoge Raad heeft bij zijn hiervoor weergegeven oordeel een passage uit de wetsgeschiedenis van de WA in aanmerking genomen waarin de regering het volgende heeft opgemerkt: “De woorden 'met name' in artikel 15, vierde lid, bieden ruimte voor het leveren van bewijs door de verzender met behulp van andere middelen dan het afgetekende geleidedocument. Indien de verzender kan aantonen dat de accijnsgoederen daadwerkelijk door de geadresseerde zijn overgenomen, zal niet tot invordering van de accijns worden overgegaan.” 2.23 In een arrest van de Hoge Raad van 23 april 2010, waarnaar het Hof in punt 4.3.6 van zijn uitspraak verwijst, ging het om accijnsfraude bij intracommunautair vervoer onder schorsing van accijns van sigaretten. De belanghebbende hield voor een Engelse tabaksfabrikant sigaretten in opslag in haar agp. Nadat de fabrikant de sigaretten had verkocht, heeft de belanghebbende de sigaretten onder schorsing van accijns verzonden naar Engeland, met het oog op uitvoer uit de Europese Gemeenschap. Bij een controle bij de belanghebbende bleek zij voor een aantal partijen niet te beschikken over een terugzendingsexemplaar van het accijnsgeleidedocument en voor andere partijen vertoonden de geleidedocumenten gebreken. Op deze laatste documenten was een stempel geplaatst van de luchthaven en de documenten waren niet voorzien van stempels en/of aantekeningen van de Britse douane of van een andere douaneautoriteit. De Inspecteur heeft vervolgens accijns van de belanghebbende nageheven. De Hoge Raad oordeelde dat artikel 86a(4) WA geen zelfstandig belastbaar feit schept, maar dat dit artikel de lidstaat beoogt aan te wijzen die in geval van een onregelmatigheid of een overtreding tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns bevoegd is de verschuldigd geworden accijns in te vorderen. Ik citeer uit het arrest: “(…) Voor zover het eerste middel uitgaat van de opvatting dat door artikel 86a, lid 4, van de Wet een zelfstandig in aanmerking te nemen belastbaar feit wordt geschapen, waarvoor in deze wet afzonderlijk bepalingen hadden moeten worden opgenomen over het tijdstip waarop de accijns op aangifte moet worden voldaan, berust het op een onjuiste rechtsopvatting. Artikel 86a, lid 4, van de Wet - een nationale bepaling ter uitvoering van het bepaalde in artikel 20, lid 3, van Richtlijn 92/12/EEG - beoogt de lidstaat aan te wijzen die in geval van een overtreding of een onregelmatigheid tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns bevoegd is de verschuldigd geworden accijns in te vorderen (zie HvJ 12 december 2002, Distillerie Fratelli Cipriani SpA, C-395/00, Jurispr. blz. I-11877, punt 46).

Het middel faalt in zoverre.” 2.24 In hetzelfde arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat na het verstrijken van de termijn van vier maanden als bedoeld in artikel 86a(4) WA, geen bewijs meer kan worden geleverd dat de onregelmatigheid of overtreding zich in een andere lidstaat heeft voorgedaan, mits de belanghebbende tijdig op de hoogte was of kon zijn dat zich een onregelmatigheid of overtreding heeft voorgedaan. Ik citeer: “3.4.5. Vaststaat dat in de periode 21 juni 2002 tot en met 3 oktober 2002 drieëntwintig zendingen sigaretten de accijnsgoederenplaats van belanghebbende hebben verlaten met als beweerde bestemming Groot-Brittannië en dat belanghebbende met het oog op uitvoer uit de Gemeenschap bij deze zendingen op haar naam gestelde aangiften ten uitvoer heeft gevoegd, alsmede accijnsgeleidedocumenten. Voorts staat vast dat belanghebbende met betrekking tot deze zendingen van geen enkel accijnsgeleidedocument een (terugzendings)exemplaar heeft ontvangen dat - op zijn minst ogenschijnlijk - kenbaar was voorzien van de vereiste aftekeningen met het oog op de uitvoer, te weten een stempel alsmede een handtekening van de douaneautoriteiten van het Verenigd Koninkrijk. Mitsdien moet belanghebbende geacht worden binnen drie maanden na verzending van de goederen op de hoogte te zijn geweest van het feit dat bij de verzending van de goederen een overtreding of onregelmatigheid had plaatsgevonden. Zij had derhalve een melding moeten doen als bedoeld in artikel 3, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit accijns. Voorts had zij binnen de hiervoor vermelde termijn van vier maanden de gelegenheid aan te tonen dat de handeling regelmatig was dan wel aan te tonen waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, hetgeen haar niet is gelukt. In het arrest Cipriani heeft het Hof van Justitie in de omstandigheden van die zaak beslist dat de termijn van vier maanden niet gold. In dat geval echter had de houder van het belastingentrepot van waaruit de goederen met het oog op uitvoer vanuit een andere lidstaat dan de lidstaat van verzending waren verzonden, terugzendingsexemplaren van het accijnsgeleidedocument ontvangen waarop niet kenbaar de vereiste aftekeningen ontbraken. Dat deze aftekeningen vals of vervalst waren, bleek pas na onderzoek. 3.4.6. Tijdens de hiervoor in 3.1.2 vermelde controle op 6 november 2002 is de Inspecteur op de hoogte gekomen van het feit dat belanghebbende niet over het noodzakelijke bewijs beschikte dat de goederen waren uitgevoerd. Met de in 3.1.3, 3.1.4 en 3.1.5 vermelde bescheiden die op dat moment voor het merendeel nog binnen de termijn van vier maanden zijn overgelegd, heeft belanghebbende niet kunnen aantonen in welke lidstaat de overtreding of onregelmatigheid heeft plaatsgevonden, reeds omdat de daarop geplaatste stempels vals of vervalst bleken te zijn. 3.4.7. Uit hetgeen hiervoor in 3.4.5 en 3.4.6 is overwogen volgt dat de Inspecteur zich, gelet op artikel 86a, lid 4, van de Wet en artikel 20, lid 3, van Richtlijn 92/12/EEG, terecht bevoegd heeft geacht de onderhavige naheffingsaanslagen op te leggen. Aan de bevoegdheid tot invordering van de accijnzen doet niet af dat belanghebbende na afloop van de termijn van vier maanden na verzending van de goederen door middel van de na die termijn overgelegde verklaringen van de chauffeurs van de vrachtwagens zou hebben kunnen aantonen dat de overtreding of onregelmatigheid zich in een andere lidstaat dan Nederland heeft voorgedaan. (…).” 2.25 Wanneer een bedrijf een terugzendingsexemplaar van een geleidedocument heeft ontvangen, waarop een stempel is geplaatst van een douaneautoriteit en eerst na afloop van de viermaandstermijn bekend wordt dat die stempel vals is, moet dat bedrijf alsnog gelegenheid worden geboden bewijs te leveren dat de handeling regelmatig was of dat de onregelmatigheid in een andere lidstaat werd begaan. Volgens de Hoge Raad moet die termijn ongeveer twee à drie maanden zijn. Hij overweegt daartoe: “In het arrest Cipriani heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat artikel 20, lid 3, van de Richtlijn ongeldig is voor zover daarin de gestelde termijn van vier maanden voor het leveren van bewijs wordt tegengeworpen aan een bedrijf dat zekerheid voor de betaling van accijns heeft gesteld, maar niet in staat is geweest om tijdig te vernemen dat geen zuivering van de schorsingsregeling heeft plaatsgevonden. Uit deze verklaring voor recht kan niet anders worden afgeleid dan dat ook in die gevallen blijft gelden dat alvorens ervan kan worden uitgegaan dat de overtreding of onregelmatigheid geacht wordt te zijn begaan in de lidstaat van vertrek en deze laatste bevoegd is tot invordering van accijns over te gaan, het betrokken bedrijf – in overeenstemming met artikel 20, lid 3, van de Richtlijn – gelegenheid moet worden geboden bewijs te leveren dat de handeling regelmatig was of dat de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk in een andere lidstaat werd begaan. Aangezien de Richtlijn noch de Wet in die gevallen voorziet in de duur van een termijn, ligt het in de rede daarvoor aansluiting te zoeken bij de wel in artikel 20, lid 3, van de Richtlijn geregelde termijn van vier maanden in gevallen waarin de houder van de accijnsgoederenplaats na verzending van de goederen het terugzendingsexemplaar niet (tijdig) ontvangt. De richtlijngever heeft rekening houdend met de tijd die verstrijkt tussen de dag van verzending van de goederen en de dag waarop de terugzendingsexemplaren zouden moeten zijn ontvangen, kennelijk het oogmerk gehad het bedrijf een termijn van ongeveer twee tot drie maanden te gunnen om het hiervoor bedoelde bewijs te leveren. Alvorens Nederland bevoegd wordt om als lidstaat van vertrek tot invordering van accijns over te gaan, dient de inspecteur een bedrijf dat ervan in kennis wordt gesteld dat de aftekeningen op een terugzendingsexemplaar van het geleidedocument vals of vervalst zijn, daarom alsnog een termijn van vergelijkbare duur te bieden.” 2.26 In het volgende hoofdstuk bespreek ik de wettelijke bepalingen zoals die gelden ten tijde van de zendingen van belanghebbende. 3Overbrengen van accijnsgoederen onder richtlijn 2008/118/EG 3.1 Per 1 april 2010 is richtlijn 92/12/EEG ingetrokken en vervangen door richtlijn 2008/118/EG. Met de inwerkingtreding van deze richtlijn is een einde gekomen aan de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns met papieren geleidedocumenten. Daarvoor in de plaats is een elektronisch toezichtsysteem ingevoerd. In de considerans van de nieuwe richtlijn is opgemerkt dat het geautomatiseerde systeem in vergelijking met een op papier gebaseerd systeem de afhandeling van de formaliteiten bespoedigt en het toezicht op de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns vergemakkelijkt (de voetnoot is niet opgenomen): “(20) Met het oog op de inning van de belasting tegen de door de lidstaten vastgestelde tarieven dienen de bevoegde autoriteiten de overbrenging van accijnsgoederen te kunnen volgen en er moet dus worden voorzien in een systeem voor de uitoefening van toezicht op accijnsgoederen. (21) Het is passend daarvoor het geautomatiseerde systeem te gebruiken dat is opgezet bij Beschikking nr. 1152/2003/EG van het Europees Parlement en de Raad van 16 juni 2003 betreffende geautomatiseerde verwerking van gegevens inzake het verkeer van en de controle op accijnsgoederen.

In vergelijking met een op papier gebaseerd systeem, wordt door dat systeem de afhandeling van de vereiste formaliteiten bespoedigd en het toezicht op de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns vergemakkelijkt.” 3.2 In haar voorstel voor richtlijn 2008/118/EG merkt de Commissie op dat met het nieuwe systeem het bedrijfsleven eenvoudiger en zonder papieren rompslomp zal kunnen opereren en de autoriteiten de mogelijkheid krijgen om hun toezicht sterker te integreren, sneller uit te voeren en op risico te baseren (ook hier heb ik de voetnoten niet opgenomen): “De bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop moeten worden herzien in het licht van de invoering van het systeem voor toezicht op het verkeer van accijnsgoederen (Excise Movement Control System, kortweg EMCS). Het ECMS is ingesteld bij Beschikking nr. 1152/2003/EG van het Europees Parlement en de Raad van 16 juni 2003 betreffende geautomatiseerde verwerking van gegevens inzake het verkeer van en de controle op accijnsgoederen. Als gevolg hiervan moeten met name de bepalingen betreffende het verkeer van goederen onder schorsing van accijns worden aangepast, zodat het overbrengen van die goederen volgens de procedures van het nieuwe systeem kan gebeuren. Met een dergelijke aanpassing zal het bedrijfsleven eenvoudiger en zonder papieren rompslomp kunnen opereren, terwijl ook de accijnsautoriteiten de mogelijkheid zullen krijgen om hun toezicht sterker te integreren, sneller uit te voeren en op risico te baseren (zie derde en vierde overweging van Beschikking nr. 1152/2003/EG).” 3.3 In artikel 7(1) richtlijn 2008/118/EG is bepaald dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik. Lid 2, letter a, van deze bepaling bepaalt dat onder uitslag tot verbruik wordt verstaan het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken, daaronder begrepen het onregelmatig onttrekken, van accijnsgoederen. 3.4 Als tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden die resulteert in uitslag tot verbruik van deze goederen, vindt volgens artikel 10(1) richtlijn 2008/118/EG de uitslag tot verbruik plaats in de lidstaat waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden. Wordt tijdens een overbrenging een onregelmatigheid geconstateerd die resulteert in uitslag tot verbruik, maar kan niet worden vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond, dan wordt deze ingevolge lid 2 geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat waar en op het tijdstip waarop de onregelmatigheid werd geconstateerd. Zijn de overgebrachte accijnsgoederen niet aangekomen op de plaats van bestemming en is tijdens de overbrenging geen onregelmatigheid geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik, dan wordt de onregelmatigheid geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat van verzending en op het tijdstip van aanvang van de overbrenging, tenzij binnen een termijn van vier maanden na de aanvang van de overbrenging ten genoegen van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending wordt aangetoond dat de overbrenging regelmatig is geëindigd of dat is vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond. Dit laatste is neergelegd in het vierde lid van artikel 10 richtlijn 2008/118/EG. In verband met het arrest Cipriani is hieraan toegevoegd dat de entrepothouder van verzending een extra termijn van een maand, wordt gegund, indien hij niet op de hoogte was van het feit dat de goederen niet ter bestemming zijn aangekomen. Indien binnen een termijn van drie jaar vanaf de datum van overbrenging wordt vastgesteld in welke lidstaat de onregelmatigheid daadwerkelijk heeft plaatsgevonden, wordt de accijns in die lidstaat geheven en gaat de lidstaat van verzending over tot teruggaaf van de accijns zodra is aangetoond dat de accijns door de andere lidstaat is geheven, aldus bepaalt lid 5. Tot slot is in lid 6 neergelegd dat onder onregelmatigheid wordt verstaan een situatie die zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling voordoet en als gevolg waarvan een overbrenging of een onderdeel van een overbrenging niet op regelmatige wijze is geëindigd. Ik citeer de genoemde leden: “1. Indien tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), vindt de uitslag tot verbruik plaats in de lidstaat waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden. 2. Indien tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling een onregelmatigheid is geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), en er niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond, wordt deze geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat waar en op het tijdstip waarop de onregelmatigheid werd geconstateerd. (…) 4. Indien onder een accijnsschorsingsregeling overgebrachte accijnsgoederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en er tijdens de overbrenging geen onregelmatigheid is geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik van de accijnsgoederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), wordt de onregelmatigheid geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat van verzending en op het tijdstip van aanvang van de overbrenging, tenzij binnen een termijn van vier maanden na de aanvang van de overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 1, ten genoegen van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending wordt aangetoond dat de overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 2, is geëindigd of dat is vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond. Indien de persoon die de in artikel 18 bedoelde zekerheid heeft gesteld, niet op de hoogte was of mogelijk niet op de hoogte was van het feit dat de goederen niet ter bestemming zijn aangekomen, wordt hem een termijn van een maand, te rekenen vanaf het tijdstip van de verstrekking van die informatie door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending, gegund om het eindigen van de overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 2, of de plaats waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden, aan te tonen. 5. Indien evenwel in de in lid 2 en lid 4 bedoelde situaties binnen een termijn van drie jaar vanaf de datum waarop de overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 1, is aangevangen, wordt vastgesteld in welke lidstaat de onregelmatigheid daadwerkelijk heeft plaatsgevonden, is lid 1 van toepassing. De bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden, informeren in die situaties de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar de accijns is geheven, die overgaan tot teruggaaf of kwijtschelding van de accijns zodra is aangetoond dat de accijns door de andere lidstaat is geheven. 6. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder „onregelmatigheid” verstaan, een andere dan de in artikel 7, lid 4, bedoelde situatie die zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling voordoet en als gevolg waarvan een overbrenging of een onderdeel van een overbrenging van accijnsgoederen niet overeenkomstig artikel 20, lid 2, is geëindigd.” 3.5 In vergelijking met artikel 20 richtlijn 92/12/EEG is de regeling in richtlijn 2008/18/EG voor het aanwijzen van de bevoegde lidstaat bij een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling in wezen niet veranderd. 3.6 In artikel 17(1)a richtlijn 2008/118/EG is onder meer bepaald dat accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling kunnen worden overgebracht van een belastingentrepot naar een ander belastingentrepot.

De overbrenging vangt in dat geval volgens artikel 20(1) richtlijn 2008/118/EG aan wanneer de accijnsgoederen het belastingentrepot verlaten. De overbrenging eindigt op het tijdstip waarop de geadresseerde de accijnsgoederen in ontvangst heeft genomen, aldus artikel 20(2) richtlijn 2008/118/EG. 3.7 In het voorstel voor richtlijn 2008/118/EG heeft de Commissie toegelicht dat in artikel 20, in het voorstel nog artikel 19, is gedefinieerd wanneer een overbrenging onder schorsing van accijns wordt geacht te zijn aangevangen en te zijn beëindigd. Volgens de Commissie wordt daarmee het precieze tijdstip vastgesteld waarop de verantwoordelijkheid voor de goederen overgaat op dan wel eindigt bij de persoon die verantwoordelijk is voor de overbrenging onder schorsing van accijns. Ik citeer: “In artikel 19 is gedefinieerd wanneer een overbrenging onder schorsing van accijns wordt geacht te zijn aangevangen en te zijn beëindigd. Dit is nodig om het toepassingsgebied van de verschillende regels inzake overbrenging onder schorsing van accijns af te bakenen. Op deze wijze wordt ook het precieze tijdstip vastgesteld waarop de verantwoordelijkheid voor de goederen overgaat op dan wel eindigt bij de persoon die verantwoordelijk is voor de overbrenging onder schorsing van accijns.” 3.8 Volgens artikel 21(1) richtlijn 2008/118/EG vindt het overbrengen van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling plaats onder dekking van een e-AD. Daartoe moet de afzender ingevolge lid 2 van dit artikel een voorlopig e-AD indienen bij de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending met behulp van het in Beschikking 1152/2003/EG, artikel 1, bedoelde geautomatiseerde systeem. Lid 3 bepaalt dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending een elektronische controle van de gegevens verrichten en indien de gegevens in orde zijn, aan het document een unieke administratieve referentiecode toekennen en deze aan de afzender verstrekken. Op grond van artikel 21(4) richtlijn 2008/118/EG zenden de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending het eAD onverwijld toe aan de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming, die het doorzenden naar de geadresseerde indien deze een erkende entrepothouder is. De afzender verstrekt de persoon die de accijnsgoederen vergezelt een gedrukt exemplaar van het e-AD of een ander handelsdocument waarop de unieke administratieve referentiecode duidelijk herkenbaar is vermeld. Dit document moet op ieder moment van de overbrenging van accijnsgoederen aan de bevoegde autoriteiten kunnen worden getoond, aldus artikel 21(6) richtlijn 2008/118/EG. 3.9 De Commissie heeft in het voorstel voor richtlijn 2008/118/EG opgemerkt dat het e-AD het geleidedocument op papier waarin artikel 18(1) richtlijn 92/12/EEG voorziet, vervangt. 3.10 Bij ontvangst van de accijnsgoederen door de entrepothouder in de lidstaat van bestemming zendt de geadresseerde op grond van artikel 24(1) richtlijn 2008/118/EG onverwijld en uiterlijk binnen vijf werkdagen na het eindigen van de overbrenging een bericht betreffende de ontvangst van de goederen (bericht van ontvangst) met behulp van het geautomatiseerde systeem. Lid 3 van deze bepaling schrijft voor dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming een elektronische controle verrichten van de gegevens in het bericht van ontvangst. Indien de gegevens in orde zijn bevonden, bevestigen zij de geadresseerde dat het bericht van ontvangst geregistreerd is en zenden zij het door naar de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending. Deze laatste autoriteiten zenden het bericht van ontvangst door naar de afzender, aldus het vierde lid van hetzelfde artikel. 3.11 De Commissie heeft in het voorstel voor richtlijn 2008/118/EG opgemerkt dat het bericht van ontvangst het exemplaar van het papieren geleidedocument dat overeenkomstig artikel 19 richtlijn 92/12/EEG voor zuivering naar de afzender moet worden teruggezonden, vervangt. 3.12 Volgens artikel 28(1) richtlijn 2008/118/EG vormt het bericht van ontvangst het bewijs dat een overbrenging overeenkomstig artikel 20(2) van die richtlijn is geëindigd, ofwel dat de geadresseerde de accijnsgoederen in ontvangst heeft genomen. In het voorstel voor de richtlijn heeft de Commissie de eerstgenoemde bepaling niet toegelicht, hoewel deze bepaling nieuw is ten opzichte van richtlijn 92/12/EEG. 3.13 Artikel 29(1) richtlijn 2008/118/EG draagt de Commissie op maatregelen te nemen voor de vaststelling van de structuur en de inhoud van de berichten die ten behoeve van de artikelen 21 tot en met 25 bij een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling tussen de betrokken personen en de bevoegde autoriteiten alsook tussen de bevoegde autoriteiten onderling moeten worden uitgewisseld. Deze maatregelen heeft de Commissie genomen met het vaststellen van verordening (EG) nr. 684/2009. Deze verordening vervangt de eerder genoemde verordening (EEG) nr. 2719/92 met ingang van 1 april 2010. 3.14 In BP Europa heeft het Hof van Justitie uitleg gegeven aan het bepaalde in artikel 20(2) richtlijn 2008/118/EG. Gelet op de bewoordingen van het artikel ziet deze bepaling volgens het Hof van Justitie op de goederen zelf en niet op de middelen waarmee deze worden vervoerd. Voor de vaststelling van het tijdstip waarop de goederen worden geleverd, moet “de daadwerkelijke ontvangst van de goederen” in aanmerking worden genomen en niet het feit dat het transportmiddel tot bij de geadresseerde is gebracht. Uit de context van de bepaling leidt het Hof van Justitie ook af dat de daadwerkelijke ontvangst van de goederen voor de Uniewetgever een beslissend onderdeel vormt van het kader waarin de overbrenging van deze goederen onder een accijnsschorsingsregeling bij de levering van die goederen moet worden beoordeeld. Volgens het Hof van Justitie beoogt artikel 20(2) richtlijn 2008/118/EG met de vaststelling van het tijdstip waarop de overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling eindigt, te bepalen wanneer deze goederen worden geacht te zijn uitgeslagen tot verbruik, en dus wanneer de belasting op die goederen verschuldigd wordt. De overbrenging van accijnsgoederen eindigt pas op het tijdstip waarop het transportmiddel volledig is uitgeladen en de entrepothouder de hoeveelheid ervan nauwkeurig heeft kunnen bepalen. Het Hof van Justitie formuleert een en ander als volgt: “29 Wat in de eerste plaats de bewoordingen van artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/118 betreft, zij opgemerkt dat deze bepaling enkel ziet op de goederen zelf, zonder dat op enigerlei wijze wordt verwezen naar de middelen waarmee deze worden vervoerd. Voor de vaststelling van het tijdstip waarop de goederen worden geleverd, moet dus de daadwerkelijke ontvangst van de goederen als zodanig door de geadresseerde ervan in aanmerking worden genomen, en niet het loutere feit dat datgene waarin deze goederen zitten, ongeacht de aard ervan, tot bij de geadresseerde is gebracht. 30 Wat in de tweede plaats de context van de betrokken bepaling van richtlijn 2008/118 betreft, dient te worden vastgesteld dat artikel 20 van deze richtlijn deel uitmaakt van hoofdstuk IV, met als opschrift „Overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns”. Tot de bepalingen van dit hoofdstuk behoort artikel 19, lid 2, onder c), van die richtlijn, op grond waarvan de geadresseerde de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming moet toelaten controle te verrichten, zodat zij zich kunnen vergewissen van de daadwerkelijke ontvangst van de betreffende goederen. Voor de Uniewetgever vormt de daadwerkelijke ontvangst van de goederen dus een beslissend onderdeel van de context waarin de overbrenging van deze goederen onder een accijnsschorsingsregeling bij de levering van die goederen moet worden beoordeeld.

Geen enkele andere bepaling van dat hoofdstuk noopt tot een andere uitlegging. 31 In de derde plaats beoogt artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/118 met de vaststelling van het tijdstip waarop de overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling eindigt, te bepalen wanneer deze goederen – zoals in punt 23 van het onderhavige arrest is opgemerkt – worden geacht te zijn uitgeslagen tot verbruik, en dus wanneer de belasting op die goederen verschuldigd wordt. (…) 33 Indien de inontvangstneming zou worden geacht plaats te vinden op het ogenblik waarop het transportmiddel waarmee de accijnsgoederen worden vervoerd, aankomt op de plaats van bestemming, nog voordat de geadresseerde de daadwerkelijk geleverde hoeveelheid van die goederen heeft kunnen vaststellen, dan zou de belasting verschuldigd worden zonder dat is voldaan aan de vereisten die verband houden met de aard zelf van deze belasting, die – zoals in het voorgaande punt is opgemerkt – onderstelt dat de hoeveelheid tot verbruik uitgeslagen goederen exact bekend is. Daarom kan de inontvangstneming van de betreffende goederen in een situatie als die van het hoofdgeding niet worden geacht te hebben plaatsgevonden voordat het transportmiddel dat deze goederen bevat, volledig is uitgeladen.” 3.15 Naar aanleiding van de inwerkingtreding van richtlijn 2008/118/EG is de WA ook ingrijpend gewijzigd. 3.16 Thans bepaalt artikel 2(1)a WA dat onder uitslag tot verbruik wordt verstaan, onder meer, het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken, daaronder begrepen het onregelmatig onttrekken, van accijnsgoederen. In artikel 2a(1)b WA is bepaald dat niet als uitslag tot verbruik wordt aangemerkt, voor zover hier van belang, het brengen van een accijnsgoed vanuit een agp naar een belastingentrepot. Daarbij moeten bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden in acht worden genomen. 3.17 Het brengen van een accijnsgoed vanuit een agp naar een belastingentrepot geschiedt volgens artikel 2(1) Uitv.besl. accijns onder dekking van een e-AD. Onder een e-AD wordt volgens artikel 1a(c) WA verstaan het elektronisch administratieve document bedoeld in artikel 3(1) verordening (EG) nr. 684/2009. 3.18 Volgens artikel 2b(1) WA vangt de overbrenging van accijnsgoederen, bedoeld in artikel 2a(1) WA, aan wanneer de accijnsgoederen de agp van verzending verlaten. De overbrenging van accijnsgoederen eindigt op het tijdstip waarop de geadresseerde de accijnsgoederen in ontvangst heeft genomen, aldus artikel 2b(2) WA. 3.19 Het aanwijzen van Nederland als bevoegde lidstaat om accijns te heffen wanneer zich bij het overbrengen van accijnsgoederen een onregelmatigheid voordoet, is geregeld in artikel 2c WA. Lid 1 bepaalt dat de uitslag tot verbruik plaatsvindt in Nederland, indien tijdens een overbrenging in Nederland een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden. Lid 2 regelt het geval dat in Nederland wordt geconstateerd dat zich een onregelmatigheid heeft voorgedaan, maar niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond. Deze wordt dan geacht te hebben plaatsgevonden in Nederland. Voor het geval dat vanuit Nederland overgebrachte accijnsgoederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en er tijdens de overbrenging geen onregelmatigheid is geconstateerd, wordt de onregelmatigheid volgens lid 3 geacht te hebben plaatsgevonden in Nederland, tenzij binnen een termijn van vier maanden na de aanvang van de overbrenging ten genoegen van de inspecteur wordt aangetoond dat de overbrenging regelmatig is geëindigd of dat is vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond. De vergunninghouder van de agp die niet op de hoogte was van het feit dat de goederen niet ter bestemming zijn aangekomen, wordt volgens lid 4 een termijn van een maand, te rekenen vanaf de verstrekking van die informatie door de inspecteur, gegund om het in lid 3 bedoelde bewijs te leveren. Indien binnen drie jaar wordt vastgesteld dat de onregelmatigheid in een andere lidstaat plaatsvond, is de accijns volgens lid 5 verschuldigd in die lidstaat. Onder onregelmatigheid verstaat lid 7 een situatie die zich tijdens een overbrenging voordoet en als gevolg waarvan een overbrenging of een onderdeel van een overbrenging van accijnsgoederen niet overeenkomstig artikel 2b(2) WA is geëindigd. Ik citeer de genoemde leden: “1. Indien tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling in Nederland een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, vindt de uitslag tot verbruik plaats in Nederland. 2. Indien in Nederland wordt geconstateerd dat zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen als bedoeld in het eerste lid een onregelmatigheid heeft voorgedaan die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, en er niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond, wordt deze geacht te hebben plaatsgevonden in Nederland op het tijdstip waarop de onregelmatigheid werd geconstateerd. 3. Indien vanuit Nederland onder een accijnsschorsingsregeling overgebrachte accijnsgoederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en er tijdens de overbrenging geen onregelmatigheid is geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik van de accijnsgoederen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, wordt de onregelmatigheid geacht te hebben plaatsgevonden in Nederland op het tijdstip van aanvang van de overbrenging, tenzij binnen een termijn van vier maanden na de aanvang van de overbrenging als bedoeld in artikel 2b, eerste lid, ten genoegen van de inspecteur wordt aangetoond dat de overbrenging is geëindigd overeenkomstig artikel 2b, tweede lid, of dat is vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond. 4. Indien de persoon die de in artikel 56 bedoelde zekerheid heeft gesteld, niet op de hoogte was of mogelijk niet op de hoogte was van het feit dat de goederen niet ter bestemming zijn aangekomen, wordt hem een termijn van een maand, te rekenen vanaf het tijdstip van de verstrekking van die informatie door de inspecteur, gegund om het eindigen van de overbrenging overeenkomstig artikel 2b, tweede lid, of de plaats waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden, aan te tonen. 5. Indien in de in het tweede en derde lid bedoelde situaties binnen een termijn van drie jaar vanaf de datum waarop de overbrenging overeenkomstig artikel 2b, eerste lid, is aangevangen, wordt vastgesteld dat de onregelmatigheid daadwerkelijk heeft plaatsgevonden in een andere lidstaat, is de accijns in die lidstaat verschuldigd. (…) 7. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder onregelmatigheid verstaan, een andere dan de in artikel 2, vijfde lid, bedoelde situatie die zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling voordoet en als gevolg waarvan een overbrenging of een onderdeel van een overbrenging van accijnsgoederen niet overeenkomstig artikel 2b, tweede lid, is geëindigd.” 3.20 Artikel 51(1)a, onder 2º, WA wijst onder meer de vergunninghouder van de agp aan als de persoon van wie de accijns wordt geheven, als zich bij het overbrengen van accijnsgoederen onder schorsing van accijns een onregelmatigheid voordoet en Nederland bevoegd is de accijns te heffen (de gevallen genoemd in artikel 2c(1 t/m 3) WA). 3.21 De Hoge Raad heeft tot op heden over de hiervoor genoemde bepalingen van de WA geen uitgeschreven arresten gewezen.