ECLI:NL:PHR:2020:880

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 19/04138 Datum 30 september 2020 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 april 2015-30 juni 2015 Nr. Gerechtshof 18/00551 Nr. Rechtbank AWB 17/1701

C.M. Ettema in de zaak van de fiscale eenheid [X] B.V. c.s. ([A] B.V.) tegen de staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 In de zaak Pactor Vastgoed heeft het Hof van Justitie het voormalige artikel 12a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) onverenigbaar geacht met de Zesde richtlijn (richtlijn 1977/388/EEG). Artikel 12a Wet OB verlegde bij een onterechte optie voor een belaste levering van een onroerende zaak de verschuldigdheid van herzieningsomzetbelasting van de verkoper naar de koper. Zo kon de eerder genoten aftrek die de verkoper vanwege de bij nader inzien vrijgestelde levering moest herzien, worden (na)geheven van de koper die zijn verklaring, dat hij de onroerende zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor ten minste negentig percent recht op aftrek bestaat, niet gestand doet. Maar artikel 12a Wet OB kon, hoe redelijk ook, dus niet door de Unierechtelijke beugel. Bij wet van 18 december 2013 is artikel 12a Wet OB vervolgens komen te vervallen met terugwerkende kracht tot 10 oktober 2013. 1.2 De belanghebbende in deze zaak wil nog een stap verder gaan dan het resultaat van het arrest in de zaak Pactor Vastgoed. Zij meent dat de herzieningsomzetbelasting ook niet van de verkoper kan worden (na)geheven. Haars inziens ontbreekt daarvoor een wettelijke grondslag. De verkoper heeft namelijk, beoordeeld naar het moment van aangifte doen (ex tunc), alle belasting betaald die zij op aangifte behoorde te voldoen. Belanghebbende neemt in dit kader aan dat de optie voor een belaste levering rechtsgeldig is tot het moment waarop de koper zijn verklaring over het gebruik van de onroerende zaak niet gestand doet. De Nederlandse wetgeving moet volgens haar voorzien in de mogelijkheid de herzieningsomzetbelasting op dat moment alsnog tijdig op aangifte te voldoen. Zij baseert zich (mede) op artikel 250 en 252 van de Btw-richtlijn (richtlijn 2006/112/EG), de opvolger van de Zesde richtlijn. 1.3 Belanghebbendes concrete belang is erin gelegen dat zij op 26 juni 2015 (een deel van) een onroerende zaak heeft geleverd met een optie voor een belaste levering. Voor deze nog vrij nieuwe onroerende zaak (voor het eerst in gebruik genomen in 2012) moet zij worden geacht aftrek te hebben genoten en was ten tijde van de levering de herzieningsperiode nog niet verstreken. De koper heeft de onroerende zaak vervolgens op 23 september 2015 vrijgesteld van btw aan een waterschap geleverd en daarna de Inspecteur geïnformeerd over het feit dat zij de onroerende zaak niet heeft gebruikt voor doeleinden die voor ten minste negentig percent recht op aftrek geven, zoals vereist voor een rechtsgeldige optie belaste levering. Op verzoek van belanghebbende de dato 24 mei 2016 heeft de Inspecteur ten slotte op 25 juli 2016 een naheffingsaanslag van € 998.951 opgelegd. Bij de aanslag is geen belastingrente in rekening gebracht en evenmin een boete opgelegd. 1.4 In bezwaar, in beroep en in hoger beroep is de naheffingsaanslag in stand gebleven. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft in zijn thans in cassatie bestreden uitspraak overwogen dat artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) de Inspecteur de formele bevoegdheid tot naheffing geeft. Artikel 250 Btw-richtlijn bevat volgens het Hof niet meer dan een opdracht aan de lidstaten te voorzien in een aangifteplicht. Nederland heeft zich van die opdracht gekweten. Het Hof overweegt ook over de mogelijkheid een suppletieaangifte in te dienen. Voorts is de Nederlandse regelgeving volgens het Hof niet materieel in strijd met de Btw-richtlijn, meer bepaald niet met de artikelen 184 en verder. Een afwijking van de Btw-richtlijn zou juist ontstaan als pas hoeft te worden herzien zodra niet aan de voorwaarden voor een ‘optie belaste levering’ wordt voldaan. Ten slotte gaat naar ’s Hofs oordeel het door belanghebbende opgevoerde arrest van het Hof van Justitie in de zaak Imofloresmira over een andere kwestie. 1.5 In cassatie stelt belanghebbende twee middelen voor. Het eerste middel houdt in dat nergens in de wet- en regelgeving de verschuldigdheid van herzieningsomzetbelasting is geregeld in gevallen waarin achteraf bezien, doordat de koper de onroerende zaak niet gebruikt conform zijn verklaring, niet voor een belaste levering kon worden geopteerd. In het bijzonder is het volgens belanghebbende niet geregeld in artikel 15(6) Wet OB, gelezen in samenhang met artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch. OB). Zij gaat ervan uit dat zij in en gedurende het aangiftetijdvak van de levering aan alle voorwaarden voldeed voor een rechtsgeldige optie, zodat toen geen aanleiding bestond de eerder genoten aftrek met betrekking tot de onroerende zaak te herzien. Het tweede middel strekt ten betoge dat de herzieningsomzetbelasting niet op grond van artikel 20(1) Awr kan worden nageheven in het tijdvak van levering van de onroerende zaak. Belanghebbende acht een wettelijk stelsel waarin het in voorkomende gevallen, waaronder het hare, onmogelijk is tijdig omzetbelasting op aangifte te voldoen, in strijd met het bepaalde in artikel 250 en 252 Btw-richtlijn. Bij verweerschrift heeft de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) uiteengezet dat zijns inziens beide middelen falen. 1.6 Hierna behandel ik in onderdeel 2 in een korte inleiding de regeling voor het opteren voor een belaste levering van een onroerende zaak en het verband met de herziening van de aftrek. In onderdeel 3 bespreek ik vervolgens beide voorgestelde middelen gezamenlijk. De kern van die bespreking is dat, wanneer een optie voor belastingheffing bij een anders vrijgestelde levering van een onroerende zaak achteraf niet mogelijk blijkt, de optie voor belastingheffing nooit enig rechtsgevolg heeft gehad. Dit brengt mee dat het initieel als belast in de aangifte verwerken van de levering, en daarmee het niet aangeven van herzieningsomzetbelasting, als onjuist moet worden beschouwd. Omdat de bevoegdheid tot naheffing ex nunc wordt getoetst, oftewel met de kennis van nu, is naheffing nationaalrechtelijk mogelijk. Wat het Unierecht betreft staan ten slotte artikel 250 en 252 Btw-richtlijn niet aan naheffing in de weg, alleen al omdat het daarin bepaalde niet strekt tot bescherming van belastingplichtigen. De conclusie in onderdeel 4 is daarom dat ik de Hoge Raad in overweging geef het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. 2Opteren voor een belaste levering en herziening van de aftrek 2.1 Artikel 11(1)a(2o) Wet OB bevat de mogelijkheid – onder voorwaarden – af te zien van de vrijstelling die geldt voor de levering van onroerende zaken, niet zijnde nieuwe gebouwen en bouwterreinen. Deze mogelijkheid wordt vaak de ‘optie belaste levering’ genoemd en vindt haar Unierechtelijke basis in artikel 137 Btw-richtlijn. In artikel 137 Btw-richtlijn is bepaald dat lidstaten belastingplichtigen het recht kunnen verlenen te kiezen voor belastingheffing voor leveringen van onroerende goederen en dat zij de omvang van dit keuzerecht kunnen beperken. 2.2 Een in artikel 11(1)a(2o) Wet OB opgenomen voorwaarde om voor een belaste levering te kunnen opteren is dat de koper de onroerende zaak moet gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek bestaat. Dat wil zeggen, de koper moet voor ten minste voor 90% recht hebben op aftrek van de ter zake van de levering van de onroerende zaak verschuldigde omzetbelasting (het 90%-criterium). De koper dient bij de levering ook te verklaren dat hij de onroerende zaak aldus gebruikt (de 90%-verklaring). Op grond van artikel 6(4) Uitv.besch. OB wordt het 90%-criterium getoetst in zowel het boekjaar van levering als in het daaropvolgende boekjaar (de referentieperiode).

Ten overvloede: het arrest in de zaak Imofloresmira leidt niet tot een ander inzicht 3.22 Ten slotte, en in het licht van de cassatiemiddelen ten overvloede, merk ik nog op dat in de literatuur een enkeling naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie in de Portugese zaak Imofloresmira heeft geopperd dat de Nederlandse referentieperiode niet toelaatbaar is. Een dergelijke opvatting getuigt echter van een onjuiste lezing van dat arrest. De vraag in de zaak Imofloresmira was of een lidstaat herziening van de aftrek met betrekking tot een voor belaste verhuur bestemd onroerend goed mag eisen als dat goed op enig moment gedurende meer dan twee jaar leeg staat. Het antwoord van het Hof van Justitie is dat dit niet mag: “De artikelen 167, 168, 184, 185 en 187 van richtlijn 2006/112/EG (…) moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling volgens welke de oorspronkelijk afgetrokken belasting over de toegevoegde waarde moet worden herzien op grond dat een onroerend goed, waarvoor het keuzerecht voor belastingheffing is uitgeoefend, wordt geacht niet langer door de belastingplichtige te worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen, wanneer dit onroerend goed gedurende meer dan twee jaar ongebruikt is gebleven, ook al is aangetoond dat de belastingplichtige gedurende die periode heeft geprobeerd het te verhuren.” 3.23 Dit dictum steunt vooral op de uit vaste jurisprudentie te kennen regel dat lidstaten een eenmaal ontstaan recht op aftrek niet mogen afnemen als een belastingplichtige wegens omstandigheden buiten zijn wil een goed niet heeft kunnen gebruiken. Schijnbaar in reactie op een argument van de Portugese regering overweegt het Hof van Justitie verder – en op zich vrij voorspelbaar – dat de bevoegdheid van lidstaten beperkingen te stellen aan een optie voor belaste levering, niet kan worden ingezet om via de achterdeur in dergelijke gevallen toch het recht op aftrek af te nemen: “48 In de tweede plaats biedt artikel 137, lid 2, van de btw-richtlijn de lidstaten weliswaar een ruime beoordelingsmarge op grond waarvan zij de wijze van uitoefening van het keuzerecht kunnen bepalen en dit keuzerecht zelfs kunnen afschaffen (zie in die zin arrest van 12 januari 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, EU:C:2006:22, punten 27‑30), maar de lidstaten mogen deze beoordelingsmarge niet gebruiken om inbreuk te maken op de artikelen 167 en 168 van deze richtlijn door een reeds verworven recht op aftrek te herroepen.” 3.24 Waar het in de zaak Imofloresmira gaat over een belastingplichtige die een onroerend goed op enig moment niet gebruikt, is er per definitie sprake van gebruik als een optie belaste levering in het geding is, namelijk de levering van de betrokken onroerende zaak. Uit het arrest in de zaak Imofloresmira volgt geenszins dat het niet zou zijn toegestaan voorwaarden te verbinden aan het opteren voor belastingheffing voor die levering die ook doorwerken in het aftrekrecht. En de omstandigheid dat een optie voor belastingheffing buiten de wil of macht van de verkoper geen gevolg sorteert, is ook al niet een reden om herziening van de aftrek bij de verkoper niet mogelijk te achten, zoals valt op te maken uit het arrest in de zaak Gemeente Leusden/Holin Groep: “49 In casu rijst de vraag of de inperking of de afschaffing van het recht om voor belastingheffing over bepaalde vormen van verhuur van onroerende goederen te kiezen, ook consequenties kan hebben voor de voor het verhuurde goed in aftrek gebrachte bedragen, en in dit verband kan leiden tot herziening van deze aftrek overeenkomstig artikel 20 van de Zesde richtlijn. (…) 54 In haar opmerkingen betoogt de Gemeente Leusden enerzijds dat de wetswijziging een omstandigheid buiten haar wil vormt, en anderzijds dat zij bij de vaststelling van de van de sportclub gevraagde huurprijs rekening had gehouden met de mogelijkheid van aftrek. 55 Blijkens de formulering van artikel 20 van de Zesde richtlijn kan dit argument niet slagen. Volgens lid 1, sub b, van deze bepaling kunnen de lidstaten herziening eisen van de aanvankelijk toegepaste aftrek in geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en van diefstal. Uit deze tekst volgt dus dat een belastingplichtige gehouden kan zijn de aftrek te herzien in omstandigheden buiten zijn wil.”

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal HvJ 10 oktober 2013, Pactor Vastgoed, C-622/11, na conclusie A-G Wathelet, ECLI:EU:C:2013:649. In feite heeft degene van wie belanghebbende de onroerende zaak eerder heeft gekocht de aftrek genoten, maar belanghebbende is onder meer wat die aftrek betreft door de toepasselijkheid van artikel 37d Wet OB in de plaats van die verkoper getreden. HvJ 28 februari 2018, Imofloresmira, C-672/16, ECLI:EU:C:2018:134. Levering in de zin van artikel 3 Wet OB, hetgeen iets anders is dan een levering in de zin van art. 3:89 e.v. van het Burgerlijk Wetboek. Zie voor een citaat onderdeel 3.17 hierna. Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3, p. 17-19. Onder verkoper is tevens te verstaan degene in wiens plaats de verkoper is getreden na een overdracht van (een deel van) een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d Wet OB, zoals belanghebbende. Een verwerving met omzetbelasting kan het gevolg zijn van een eerdere van rechtswege belaste (op)levering van een nieuw gebouw (tot twee jaar na de eerste ingebruikneming) en van een eerdere levering waarbij ook voor belastingheffing is geopteerd. Om precies te zijn eindigt de herzieningsperiode bij onroerende zaken negen boekjaren na het einde van het boekjaar van ingebruikneming. Zie artikel 13 Uitv. besch. OB. Vgl. Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3, p. 16. Daarbij telt het boekjaar van ingebruikneming mee als een heel boekjaar, in elk geval als de levering na dat boekjaar plaatsvindt. Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 5, p. 17. Hierop wijst A-G Wattel in zijn conclusie voor HR 2 oktober 2009, nr. 07/10481, ECLI:NL:PHR:2009:BI1892, onderdeel 8.10. HR 24 augustus 1999, nr. 34 514, ECLI:NL:HR:1999:AA2844. HR 8 februari 2002, nr. 35 721, ECLI:NL:HR:2002:ZC8109. In de bezwaarprocedure is overigens toetsing ex nunc, rekening houdend dus met gewijzigd recht en gewijzigde omstandigheden, al helemaal het uitgangspunt. Zie Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, p. 36 en ook R.J.N. Schlössels, R.J.B. Schutgens & S.E. Zijlstra, Bestuursrecht in de sociale rechtsstaat: 2. Rechtsbescherming en overheidsaansprakelijkheid. (Handboeken staats- en bestuursrecht), Deventer: Wolters Kluwer 2019, randnr. 766. HR 6 januari 1960, nr. 13 912, ECLI:NL:HR:1960:AY0558, BNB 1960/51. HR 2 oktober 2009, nr. 07/10481, ECLI:NL:HR:2009:BI1892. HR 12 oktober 2018, nr. 17/00175, ECLI:NL:HR:2018:1898 (het ‘moederarrest’) en HR 12 oktober 2018, nr. 17/00174, ECLI:NL:HR:2018:1897. HR 23 april 2010, nr. 08/02453, ECLI:NL:HR:2010:BI8501. HR 14 november 2008, nr. 42 312, na conclusie A-G De Wit, ECLI:NL:HR:2008:BB3365. Vgl. HvJ 27 september 2007, Collée, C-146/05, na conclusie A-G Kokott, ECLI:EU:C:2007:549. De belastingautoriteiten mogen niet verlangen dat de goederen binnen het aangiftetijdvak al daadwerkelijk worden uitgevoerd. Vgl. HvJ 19 december 2013, BDV Hungary Trading, C-563/12, ECLI:EU:C:2013:854. Zie G. Sparidis, noot in NLF 2018/0618 bij HvJ 28 februari 2018, Imofloresmira, C-672/16, ECLI:EU:C:2018:134: “Uit r.o. 48 en 49 van deze Imofloresmira-zaak blijkt dat de nationale regels betreffende de optie btw-belaste levering/verhuur niet een eerder ontstaan aftrekrecht van de leverancier/verhuurder mogen ontnemen/herroepen. Bij het opteren voor btw-belaste verhuur of btw-belaste levering in Nederland moet de huurder of koper het vastgoed binnen de referentieperiode feitelijk in gebruik nemen. Daarnaast moet hij, vanaf ingebruikneming tot einde van de referentieperiode, het vastgoed voor meer dan 90% voor btw-belaste doeleinden gebruiken. Voorgenomen btw-belaste activiteiten worden niet geaccepteerd voor vervulling van de referentieperiode. Daarnaast wordt ook niet aan de referentieperiode voldaan als een initieel btw-belast gebruik, binnen de referentieperiode, wordt opgevolgd door btw-vrijgesteld gebruik. In beide gevallen leidt dit tot het vervallen van de optie met terugwerkende kracht. Hierdoor doet zich de situatie voor dat btw-aftrek van de leverancier/verhuurder alsnog wordt ontnomen/herroepen (mogelijk dus zelfs door een gebruikswijziging door een andere partij). Ik denk dat de ‘referentieperiode’ in de Nederlandse optieregeling hierdoor niet toelaatbaar is.” In dezelfde zin: M.D.C. Gomes Vale Viga, aantekening in FED 2018/103. Punt 42 gelezen in samenhang met punt 47. HvJ 29 april 2004, Gemeente Leusden/Holin Groep, C-487/01 en C-7/02, na conclusie A-G Tizzano, ECLI:EU:C:2004:263.

De achtergrond van een en ander is het bestrijden van constructies. 2.3 Opteren voor een belaste levering is vooral aantrekkelijk als de verkoper de onroerende zaak (i) zelf eerder met omzetbelasting heeft verworven, terwijl (ii) de herzieningsperiode van grofweg tien jaar nog niet is verstreken. Bij een belaste levering wordt de verkoper voor het restant van de herzieningsperiode geacht de onroerende zaak te gebruiken voor belaste handelingen. Indien een verkoper, zoals belanghebbende, eerder vanwege het eigen gebruik van de onroerende zaak voor belaste doeleinden volledige aftrek heeft genoten, brengt dit mee dat geen aanleiding voor herziening van de aftrek bestaat. Als de onroerende zaak bij de koper voor belaste doeleinden in gebruik blijft, worden door de optie belaste levering cumulatie van belasting en een daarmee potentieel gepaard gaande verstoring van concurrentieverhoudingen voorkomen. 2.4 Als daarentegen niet wordt geopteerd, en een levering conform het wettelijke uitgangspunt is vrijgesteld, wordt de verkoper geacht de onroerende zaak voor het resterende deel van de herzieningsperiode te gebruiken voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Als de verkoper dan eerder recht op aftrek heeft genoten vanwege zijn eigen gebruik van de onroerende zaak voor belaste doeleinden, dient hij die aftrek in het tijdvak van de levering ineens te herzien. Het komt erop neer dat de verkoper het deel van de genoten aftrek weer verschuldigd is dat evenredig is aan het deel van de herzieningsperiode dat resteert. Een en ander op grond van artikel 15(4) Wet OB, als de verkoper de onroerende zaak nog niet is gaan gebruiken of als het boekjaar van ingebruikneming nog niet is verstreken, en anders op grond van artikel 15(6) Wet OB gelezen in samenhang met artikel 13 en 13a Uitv.besch. OB. 2.5 Een succesvolle optie belaste levering kan dus verschuldigdheid van eerder genoten aftrek bij de verkoper van een onroerende zaak voorkomen. In deze zaak is echter de optie belaste levering achteraf bezien niet succesvol gebleken, omdat de koper de betrokken onroerende zaak is gaan gebruiken voor een vrijgestelde (door)levering. Daardoor moet de levering door belanghebbende alsnog als vrijgesteld worden beschouwd. De vraag is of, nu artikel 12a Wet OB is vervallen, van belanghebbende herzieningsomzetbelasting kan worden nageheven in het leveringstijdvak. Systematisch bezien zou (na)heffing van deze belasting mogelijk moeten zijn, maar belanghebbende stelt het bestaan van een afdoende wettelijke grondslag ter discussie. 3Bespreking van beide middelen Vooraf 3.1 In middel I stelt belanghebbende op zich terecht dat wet- en regelgeving niet voorzien in het (ineens) verschuldigd worden van herzieningsomzetbelasting bij de verkoper in een later tijdvak dan het tijdvak waarin de levering plaatsvindt. Slechts artikel 13a Uitv.besch. OB regelt de herziening van de aftrek bij een levering tijdens de herzieningsperiode. Daarin is in ondubbelzinnige bewoordingen bepaald (onderstrepingen CE): “1 In geval van levering door de ondernemer van de in artikel 13, eerste lid, bedoelde goederen (onder meer onroerende zaken; CE) binnen de termijn waarin de aftrek wordt herzien, is artikel 13, tweede (…) lid, van overeenkomstige toepassing (in elk van de negen boekjaren volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken wordt een tiende van de voorbelasting herzien op basis van de gegevens in het desbetreffende boekjaar geldende gegevens; CE). Daarbij wordt de ondernemer geacht tot het einde van die termijn het gebruik van het goed voor bedrijfsdoeleinden voort te zetten uitsluitend ten behoeve van: a. belaste handelingen, indien ter zake van de levering van het goed belasting verschuldigd is dan wel geen belasting verschuldigd is omdat het gaat om een handeling als bedoeld in artikel 15, tweede lid, van de wet; b. handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, indien ter zake van de levering van het goed geen belasting verschuldigd is en het niet gaat om een handeling als bedoeld in artikel 15, tweede lid, van de wet. 2 De herziening geschiedt in één keer bij de aangifte over het belastingtijdvak waarin de levering plaatsvindt.” 3.2 Nu de naheffingsaanslag over het leveringstijdvak is opgelegd, moet de vraag echter zijn of belanghebbende in dat tijdvak de belasting heeft betaald die zij behoorde te voldoen. Alleen als dat niet zo is, biedt artikel 20(1) Awr een grondslag voor naheffing. 3.3 In beide middelen wordt in dit verband verondersteld dat tot het moment van de vrijgestelde doorlevering door de koper sprake was van een rechtsgeldige optie belaste levering. Belanghebbende stelt aldus het juiste bedrag op aangifte te hebben voldaan, gemeten naar het tijdstip van het doen van aangifte (ex tunc). Die veronderstelling acht ik echter discutabel. Ex tunc toetsen van de juistheid van de voldoening op aangifte? 3.4 Voor de juistheid van belanghebbendes veronderstelling pleit dat het afwijkende gebruik door de koper een later optredende omstandigheid is die zich bovendien afspeelt buiten de directe invloedssfeer van de verkoper. De gedachtetrant moet dan zijn dat de optie rechtsgeldig is zolang de verkoper niet beter weet dan dat de koper conform zijn 90%-verklaring handelt, of desnoods zolang de koper zelf niet beter weet dan dat hij voornemens is conform zijn verklaring te handelen, want dat kan natuurlijk ook. En voorts moet worden aangenomen dat de optie belaste levering ex nunc vervalt zodra duidelijk wordt dat niet aan het 90%-criterium wordt voldaan. Daarvan uitgaande heeft belanghebbende in zijn aangifte over het tijdvak van levering van de onroerende zaak inderdaad terecht geen rekening gehouden met de herziening. Doordat de optie na het verstrijken van dat tijdvak ex nunc wegvalt, blijft dat ook zo. Naheffing in het tijdvak van levering is dan niet mogelijk. 3.5 Misschien, al vind ik het niet sterk, kan enige steun voor deze opvatting worden gevonden in een antwoord van de staatssecretaris van Financiën in de nota naar aanleiding van het verslag van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van het 90%-criterium: “Toepassing van het 90%-criterium bij de optieregeling voor belaste levering van onroerende zaken roept bij de leden van de D66-fractie enkele vragen op. Zo stellen zij de vraag op welk moment het percentage aftrek dient te worden vastgesteld. In dat kader wordt een regeling getroffen waarvan de opzet overeenkomt met de regeling die ik in paragraaf 3 heb uiteengezet naar aanleiding van eenzelfde vraag van deze leden aangaande de optie voor belaste verhuur. Op het moment dat de koper de onroerende zaak gaat gebruiken zullen verkoper en koper de toepassing van de optieregeling dienen te beoordelen aan de hand van het (vermoedelijke) gebruik door de koper. Is dit een aftrekgerechtigd gebruik voor 90% of meer, dan kunnen partijen verzoeken om toepassing van de optieregeling; is de koper van plan de onroerende zaak voor meer dan 10% voor vrijgestelde prestaties te gebruiken, dan komt toepassing van de optieregeling niet aan de orde.” (onderstreping CE) 3.6 Verder moet belanghebbende worden toegegeven dat het iets ongemakkelijks heeft, vooral vanuit het oogpunt van de rechtszekerheid, het bedrag dat op aangifte had behoren te worden voldaan te beoordelen naar omstandigheden die pas na het verstrijken van het aangiftetijdvak optreden en waarvan de belastingplichtige op het moment van het doen van aangifte geen weet kon hebben. Een parallel dringt zich in zoverre op met naheffing na een wetswijziging met terugwerkende kracht.

Op het tijdstip van het doen van aangifte doet de belastingplichtige dan misschien nog niets fout, maar achteraf bezien, na de inwerkingtreding van de wetswijziging met terugwerkende kracht, kan dat anders liggen. Voor zover mij bekend heeft de Hoge Raad nooit expliciet geoordeeld dat naheffing in een dergelijk geval mogelijk is, maar in zeker twee zaken die de Hoge Raad hebben gehaald, is het feitelijk wel gebeurd en gepasseerd. Alleen was in die zaken niet geklaagd over de naheffingsbevoegdheid. 3.7 De eerste zaak is [E]. Een woningcorporatie had in haar aangifte over het tweede kwartaal van 1995 een gevestigd vruchtgebruik op nieuwbouwwoningen verwerkt als een belaste levering, conform de wetgeving die op dat moment gold. Alle voorbelasting met betrekking tot die woningen had zij daarom in aftrek gebracht. Bij wet van 18 december 1995, Stb. 659 is de Wet OB vervolgens met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995, 18:00 uur gewijzigd, en op grond van de gewijzigde wetgeving was de vestiging van het vruchtgebruik een vrijgestelde dienst. De Hoge Raad heeft de op de gewijzigde wetgeving gebaseerde naheffingsaanslag niet (ambtshalve) vernietigd op de grond dat geen sprake was van een situatie waarin belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Van Zadelhoff betoogt in zijn noot in BNB 1999/439 dat dit wel had gemoeten: “(...) Vooropgesteld dat ik gruwel van terugwerkende kracht bij voor belastingplichtigen nadelige belastingwetgeving, vraag ik mij af op welke wijze een dergelijke terugwerkende kracht formeel werkt. Belanghebbende heeft over het tweede kwartaal van 1995, volgens de toentertijd geldende wetgeving, op juiste wijze belasting op aangifte voldaan respectievelijk teruggevraagd. (…) Vervolgens blijkt in december 1995 dat de wetgeving met terugwerkende kracht is gewijzigd. Heeft belanghebbende dan met terugwerkende kracht over het tweede kwartaal van 1995 te weinig belasting op aangifte voldaan, zodat van haar kan worden nageheven? Belanghebbende zou onjuist hebben gehandeld indien zij een ander bedrag op aangifte had voldaan. Er is mijns inziens dan ook geen sprake van de in artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedoelde omstandigheid dat '(...) belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald (...)', die kan worden nageheven '(...) bij wege van naheffingsaanslag die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen (...)'. Over het tweede kwartaal behoorde belanghebbende niet meer belasting te betalen dan zij heeft gedaan. Belanghebbende heeft ook later de nageheven belasting niet op aangifte kunnen voldoen. Ten tijde van de wetswijziging kon over het tweede kwartaal van 1995 immers geen aangifte meer worden gedaan. Evenmin ontstond op grond van de wetswijziging de mogelijkheid of verplichting tot een (aanvullende) voldoening op aangifte. Voorts lijkt het mij, in tegenstelling tot het oordeel van hof en Hoge Raad, dat naheffing onder de gegeven omstandigheden in strijd is met hetgeen is bepaald in de Zesde richtlijn inzake de BTW. Art. 10 van die richtlijn bepaalt eenduidig het belastbare feit en wanneer de belasting wordt verschuldigd. Ten aanzien van belanghebbende is aldus op 28 april 1995 sprake geweest van een belastbaar feit en is door haar belasting verschuldigd geworden. Daaraan kan de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, niet afdoen. Van een nieuw belastbaar feit is immers geen sprake.” 3.8 De tweede zaak is een overdrachtsbelastingzaak die heeft geleid tot het arrest van 8 februari 2002, nr. 35 721. Daarin was dezelfde wetgeving met terugwerkende kracht aan de orde als in de zaak [E]. Ook in dat arrest heeft de Hoge Raad een conform de nieuwe wetgeving berekende naheffingsaanslag in stand gelaten over een tijdvak dat door de terugwerkende kracht werd geraakt. Gevallen van ex nunc toetsing van aanslagen en inhoudingen van belasting 3.9 Over de naheffingsbevoegdheid na een wetswijziging met terugwerkende kracht heeft de Hoge Raad zich dus nooit uitdrukkelijk uitgelaten. Daarentegen is wel duidelijk dat bij wijzigingen met terugwerkende kracht van de wet nadat uitspraak op bezwaar is gedaan, het (hoger) beroep dan wel het cassatieberoep tegen die uitspraak moet worden beoordeeld uitgaande van het nieuwe voorschrift. Zo heeft de Hoge Raad bij arrest van 6 januari 1960 als volgt geoordeeld over een aanslag baatbelasting van de gemeente Rijssen die slechts juist kon worden bevonden bij een toetsing aan de later met terugwerkende kracht gewijzigde gemeentelijke verordening: “O. dat de taak van den Hogen Raad medebrengt, dat hij een in cassatie aangevallen uitspraak toetst aan de wettelijke voorschriften, welke hem bekend zijn ten tijde van de uitspraak te hebben gegolden, zodat, indien, gelijk in het onderhavige geval, een wettelijk voorschrift na den datum van de uitspraak is gewijzigd met terugwerkende kracht tot een voor dien datum gelegen tijdstip, toetsing van de uitspraak aan het gewijzigde voorschrift moet plaats vinden;” 3.10 Betreffende een inhouding van loonheffing die slechts juist kon worden geacht na de latere afschaffing van de zogeheten pc-privéregeling met terugwerkende kracht, heeft de Hoge Raad bij arrest van 2 oktober 2009 in vergelijkbare zin geoordeeld: “3.3.1. Indien een wettelijk voorschrift met terugwerkende kracht is ingevoerd of gewijzigd na de datum van de bestreden beslissing (besluit of uitspraak) van het bestuursorgaan of de lagere rechter, en het nieuwe voorschrift - mede gelet op de daaraan gegeven terugwerkende kracht - in aanmerking komt voor toepassing op het te berechten geval, brengt de taak van de (hogere) rechter in belastingzaken mee dat hij bij de toetsing van die beslissing uitgaat van het nieuwe voorschrift (vgl. HR 6 januari 1960, nr. 13912, BNB 1960/51).” Ex nunc toetsing van een naheffingsaanslag na een wijziging van rechtsfeiten met terugwerkende kracht 3.11 Ook in het geval van een wijziging met terugwerkende kracht van rechtsfeiten, is de Hoge Raad tot toetsing van de uitspraak op bezwaar ex nunc overgegaan. In twee arresten van 12 oktober 2018 ging het over naheffingsaanslagen grondwaterbelasting die waren opgelegd vanwege het onttrekken van meer grondwater dan waarvoor ten behoeve van koude-warmteopslag een vergunning was verleend. Voor vergunde hoeveelheden gold een vrijstelling. Nadat de inspecteur de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen had afgewezen, heeft de provincie met terugwerkende kracht de vergunningen aangepast in de zin dat betrokkenen alsnog een grotere hoeveelheid mochten onttrekken. Naar het oordeel van de Hoge Raad hadden de naheffingsaanslagen in (hoger) beroep moeten worden beoordeeld met inachtneming van de latere aanpassing van de vergunning met terugwerkende kracht: “2.3.3. Indien een vergunning voor het onttrekken en terugvoeren van grondwater met terugwerkende kracht is verleend of verruimd nadat over de door die vergunning bestreken periode een naheffingsaanslag is opgelegd ter zake van een belaste onttrekking van grondwater, leidt die terugwerkende kracht daarom ertoe dat een dergelijke naheffingsaanslag blootstaat aan vermindering of vernietiging zolang deze niet onherroepelijk is (…).

Indien de vergunning is verleend of gewijzigd na de datum van de bestreden beslissing van het bestuursorgaan of de rechter in eerste aanleg, en die vergunning – mede gelet op de daaraan gegeven terugwerkende kracht – in aanmerking komt voor toepassing op het te berechten geval, brengt de taak van de (hogerberoeps)rechter in belastingzaken mee dat hij bij de toetsing van de bestreden beslissing uitgaat van de (gewijzigde) vergunning als daarop een beroep wordt gedaan.” Ook de naheffingsbevoegdheid moet ex nunc worden getoetst 3.12 Een eerste verschil tussen de grondwaterbelastingzaken en de voorliggende zaak is dat de betrokkenen in de grondwaterbelastingzaken in eerste instantie niet de belasting hadden betaald die zij op aangifte moesten voldoen. Dat hadden zij pas bij aanpassing van hun vergunningen met terugwerkende kracht. Wat aanvankelijk duidelijk fout was, werd zo achteraf alsnog goed, maar evident is dat de inspecteur op het moment van opleggen van de naheffingsaanslag daartoe bevoegd was. In deze zaak ligt het genuanceerder, in die zin dat ik geen aanwijzingen heb dat belanghebbende bij het doen van aangifte al had kunnen bevroeden dat de koper haar 90%-verklaring niet gestand zou doen. Belanghebbende kon dus niet weten dat haar levering vrijgesteld zou zijn met de bijbehorende materieelrechtelijke gevolgen voor haar aftrekrecht van dien. In alle redelijkheid kon belanghebbende menen een juiste aangifte te doen. In een uitleg van artikel 20(1) Awr dat desondanks naheffing mogelijk is van de herzieningsomzetbelasting, kan daarom een rechtszekerheidsprobleem worden gezien. 3.13 Dat rechtszekerheidsprobleem is echter wel wat vergezocht. De voorwaarden voor een optie belaste levering zijn immers genoegzaam te kennen uit de Wet OB en de Uitv.besch. OB. Ondernemers die van de optie gebruik maken, weten dat het slagen van de optie afhangt van het gebruik van de geleverde onroerende zaak door de koper in de referentieperiode. En het is voor zover mij bekend ook vrij gebruikelijk dat verkopers zich contractueel indekken voor het nadeel dat voor hen ontstaat als de koper zich niet aan zijn 90%-verklaring houdt. Belanghebbende heeft niet anders gedaan. 3.14 Afgezien hiervan zie ik in het rechtszekerheidsprobleem niet een sterk argument om bij het toetsen van de naheffingsbevoegdheid latere wets- of feitenwijzigingen met terugwerkende kracht te negeren, alsmede andere later optredende omstandigheden die een ander licht doen schijnen op de belasting die op aangifte behoorde te worden voldaan, en aldus een andere benadering te kiezen dan die welke de Hoge Raad voorstaat voor het toetsen van de aanslag zelf. Veel meer aanleiding bestaat ook voor de naheffingsbevoegdheid ex nunc te toetsen of de belasting is betaald die op aangifte behoort te zijn voldaan. Dat wil zeggen, mede op basis van de kennis op het moment waarop de naheffingsbevoegdheid feitelijk wordt getoetst. Als in een voorkomend geval de rechtszekerheid toch ernstig in het gedrang komt, bestaat altijd nog het noodventiel van algemene rechtsbeginselen, van Unierechtelijke of andere volkenrechtelijke oorsprong. In de voorliggende zaak is dat echter allemaal niet aan de orde. 3.15 Steun voor de opvatting dat de naheffingsbevoegdheid ex nunc moet worden getoetst, zie ik in een arrest van 23 april 2010. In de betreffende zaak was aan de orde of naheffing van accijns mogelijk is als uit latere informatie blijkt dat eerder belasting verschuldigd was. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de bevoegdheid tot naheffing niet wordt beperkt doordat een belastingplichtige pas later bekend wordt met de omstandigheid dat een uitzondering zich niet heeft voorgedaan: “3.3.3 Het eerste middel faalt ook voor het overige. Ingevolge artikel 52 van de Wet wordt de accijns verschuldigd op het tijdstip van de uitslag en ingevolge artikel 53 van de Wet in samenhang met artikel 19 van de AWR dient de accijns binnen één maand na het einde van het belastingtijdvak op aangifte te worden voldaan. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur ingevolge artikel 20, lid 1, van de AWR de te weinig geheven belasting naheffen. Dit is niet anders indien het een vergunninghouder pas na het verstrijken van de in artikel 52 en 53 van de Wet bedoelde termijnen duidelijk is geworden dat een in artikel 2, lid 3, van de Wet vermelde uitzondering zich niet heeft voorgedaan. Voor een naheffing op de voet van artikel 20, lid 1, van de AWR is voldoende dat wordt vastgesteld dat de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Indien de belastingplichtige op het tijdstip waarop die belasting uiterlijk diende te zijn voldaan (nog) niet op de hoogte was dan wel (nog) niet kon zijn van het verschuldigd zijn van de belasting doet dat aan de mogelijkheid van naheffing niet af.” Ook een gebeurtenis in een later stadium kan van invloed zijn op de verschuldigdheid van omzetbelasting in een eerder stadium 3.16 Een tweede verschil met de voorliggende zaak is dat in de grondwaterbelastingzaken een relevant rechtsfeit (de vergunning) met terugwerkende kracht wijzigde, terwijl het hier gaat om een omstandigheid in een later stadium die een nieuw licht doet schijnen op de beoordeling van de levering van de onroerende zaak in een eerder stadium. Het heeft iets weg van het intreden van een ontbindende voorwaarde. Maar anders dan wat het geval zou zijn bij een ontbindende voorwaarde meen ik dat een optie niet als rechtsgeldig kan worden beschouwd voor de periode waarin nog niet duidelijk was dat niet aan het 90%-criterium zou worden voldaan. In de wijze waarop de optie belaste levering in artikel 11(1)a(2o) Wet OB en artikel 6 Uitv.besch. OB is geregeld, zie ik niets waaruit valt af te leiden dat het voornemen van gebruik conform het 90%-criterium volstaat om de optie initieel rechtsgeldig uit te oefenen en dat ander daadwerkelijk gebruik in de referentieperiode een ontbindende voorwaarde is. 3.17 Een optie belaste levering moet daarom worden geacht ofwel altijd rechtsgeldig te zijn geweest ofwel nooit enig rechtsgevolg te hebben gehad. Ik wijs er daarbij op dat de optie belaste levering mede berust op een 90%-verklaring van de koper die inhoudt dat hij het gekochte gedurende de referentieperiode daadwerkelijk gebruikt voor doeleinden die voor ten minste negentig percent recht op aftrek geven, en niet dat hij voornemens is dat te doen. Doet de koper zijn 90%-verklaring niet gestand, dan is die verklaring van meet af onjuist geweest en is nooit aan de voorwaarden voor een optie belaste levering voldaan. Zie voor een en ander met name artikel 6 Uitv.besch. OB: “2 In de notariële akte of het verzoek (voor een optie belaste levering; CE) wordt vermeld een omschrijving van de onroerende zaak en het recht waaraan deze is onderworpen met plaatselijke en kadastrale aanduiding alsmede de datum van aanvang van het boekjaar.