ECLI:NL:PHR:2020:746

T. Hartlief In de zaak 1. [eiseres 1] B.V. 2. [eiser 2] 3. [eiseres 3] B.V. 4. [eiser 4] 5. [eiseres 5] B.V. 6. en 2 anderen (hierna gezamenlijk: ‘ [eisers] ’) tegen 1. [verweerster 1] 2. [verweerster 2] B.V. 3. [verweerster 3] B.V. 4. [verweerster 4] B.V. 5. [verweerster 5] B.V. 6. en 18 anderen (hierna gezamenlijk: ‘ [verweerders] ’) Het gaat in deze zaak, kort samengevat, om de vraag of [verweerders] , kort gezegd accountants en belastingadviseurs betrokken bij de overname van een onderneming die motorsloepen bouwt, aansprakelijk zijn jegens de achteraf teleurgestelde investeerders [eiser 2] , [eiser 4] en [eiser 6] . [eiser 2] en [eiser 4] hebben in augustus 2002 de aandelen in het kapitaal van [A] B.V. (hierna: ‘ [A] ’) overgenomen. Zij geven aan hierbij te hebben vertrouwd op de door [verweerster 1] (hierna: ‘ [verweerster 1] ’) opgestelde jaarstukken (2000 en 2001) en halfjaarcijfers (eerst helft 2002), waaruit bleek dat [A] een gezonde, goedlopende onderneming was. In december 2002 hebben [eiser 2] en [eiser 4] een deel van de aandelen in [A] verkocht aan [eiser 6] . Ook [eiser 6] stelt daarbij op genoemde cijfers van [verweerster 1] te hebben vertrouwd. Nadat [A] in 2008 failliet is gegaan, hebben [eiser 2] , [eiser 4] en [eiser 6] [verweerders] aansprakelijk gesteld. Zij voeren aan dat [verweerster 1] een beroepsfout heeft gemaakt bij het opstellen van voormelde cijfers, waardoor [A] ten onrechte als een gezond, goedlopend bedrijf werd gepresenteerd. Zij vinden voor hun standpunt bevestiging in een tuchtrechtelijke uitspraak uit 2008 die in hoger beroep in 2011 (grotendeels) in stand is gelaten. Het hof heeft de vorderingen afgewezen. Ten aanzien van [eiser 2] en [eiser 4] heeft het hof overwogen dat de door [verweerster 1] opgestelde cijfers voor hen van geen belang waren bij het nemen van hun beslissing om in [A] te investeren, zodat causaal verband tussen de beroepsfout van [verweerster 1] en hun schade ontbreekt. Ten aanzien van [eiser 6] heeft het hof geoordeeld dat niet gezegd kan worden dat [verweerster 1] er ten tijde van het uit handen geven van de door haar opgestelde cijfers rekening mee diende te houden dat die ter beschikking van [eiser 6] zouden komen en dat [eiser 6] bij het nemen van zijn aankoopbeslissing op die cijfers zou vertrouwen. In cassatie worden deze oordelen van het hof bestreden.

Inleiding 1.1 Deze zaak heeft betrekking op de vraag of accountants/belastingadviseurs wegens een beroepsfout aansprakelijk zijn jegens [eisers] voor schade als gevolg van hun beslissing tot overname van een bedrijf dat een onderneming voerde in de productie en verkoop van verschillende typen sloepen. Zowel aan de zijde van eisers als aan die van verweerders staat een groot aantal partijen tegenover elkaar. Eisers zijn, kort gezegd, een drietal ondernemers ( [eiser 2] , [eiser 4] en [eiser 6] ) en hun vennootschappen. Verweerders zijn twee maatschappen, [verweerster 1] en [verweerster 11] (hierna: ‘ [verweerster 11] ’), de maten in beide maatschappen en een aantal uitgetreden maten in deze maatschappen. Bij de aanduiding van partijen volg ik het spoor van het hof. Eisers in cassatie zullen hierna gezamenlijk worden aangeduid met ‘ [eisers] ’, verweerders in cassatie met ‘ [verweerders] ’. De verweerders onder 1. tot en met 10. en 19. tot en met 21. – de openbare maatschap [verweerster 1] , haar maten en een drietal uitgetreden maten – zullen gezamenlijk worden aangeduid met ‘ [verweerster 1] c.s.’. De verweerders onder 11. tot en met 16., 22. en 23. – de openbare maatschap [verweerster 11] , haar maten, één uitgetreden maat en [verweerder 23] zullen gezamenlijk worden aangeduid met ‘ [verweerster 11] c.s.’. Blijven over: verweerders onder 17. en 18. ( [verweerster 17] en [verweerder 18] ). Zij zullen worden aangeduid met ‘ [verweerster 17] ’ respectievelijk ‘ [verweerder 18] ’. Zij zijn als accountants verbonden aan [verweerster 1] (randnummer 1.4 hierna).

1.2 In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan., 1.3 [A] was gevestigd in de jachthaven in [plaats] en dreef een onderneming in de productie en verkoop van luxe motorsloepen. Eisers onder 2. (hierna: ‘ [eiser 2] ’) en 4. (hierna: ‘ [eiser 4] ’) waren geïnteresseerd in de verwerving van de onroerende zaken waarin [A] gevestigd was en die in verhuurde staat te koop stonden (hierna: ‘het jachthavencomplex’). Na contact met de bestuurders van [A] ontstond bij [eiser 2] en [eiser 4] tevens interesse in de overname van de onderneming (de aandelen en de rechten van intellectuele eigendom) van [A] . 1.4 Verweerder onder 17., [verweerster 17] , heeft als accountant, verbonden aan verweerder onder 1. [verweerster 1] , uitvoering gegeven aan de opdracht van [A] de jaarrekeningen voor deze vennootschap samen te (doen) stellen over de boekjaren 2000 en 2001. De samenstellingsverklaring van beide jaarrekeningen dateert van 30 juli 2002. Verweerder onder 18., [verweerder 18] , eveneens accountant bij [verweerster 1] , heeft in opdracht van [A] de halfjaarcijfers (eerste helft 2002) van de vennootschap opgesteld. De halfjaarcijfers 2002 zijn op 2 augustus 2002 in concept toegezonden aan de vader van [eiser 4] (hierna: ‘ [betrokkene 1] . ’). Op 19 augustus 2002 zijn die halfjaarcijfers in definitieve vorm aan [A] gezonden. 1.5 Verweerder onder 23. (hierna: ‘ [verweerder 23] ’), werkzaam als belastingadviseur bij verweerder onder 11. [verweerster 11] , heeft [eiser 2] en [eiser 4] in juni 2002 geadviseerd met betrekking tot de verwerving van het jachthavencomplex. Als onderdeel van die transactie hebben [eiser 4] (via zijn vennootschap [eiseres 5] B.V.) en [eiser 2] (via zijn vennootschap [eiseres 3] B.V.) de aandelen verworven in eiseres onder 1. [eiseres 1] B.V. (hierna: ‘ [eiseres 1] ’), welke vennootschap op 14 juni 2002 het jachthavencomplex in eigendom heeft overgedragen gekregen voor een bedrag van in totaal € 878.676,17. 1.6 [eiser 2] en [eiser 4] hebben, elk via hun eigen houdstermaatschappij (respectievelijk eisers onder 3. en onder 5.), de aandelen in het kapitaal van [A] gekocht voor een koopprijs van in totaal € 1.304.617,--. Met de twee verkopers van de aandelen in [A] , te weten [betrokkene 2] (hierna: ‘ [betrokkene 2] ’) en [betrokkene 3] (hierna: ‘ [betrokkene 3] ’), is afzonderlijk gecontracteerd. In beide, niet gedateerde, overeenkomsten tot koop en verkoop van de aandelen is onder meer bepaald: “Artikel 1 Verkoop en wijze van levering (...) 2. De in lid 1 bedoelde koop en verkoop wordt door partijen geacht plaats te hebben gevonden per 1 januari 2002. De exploitatie van de onderneming van de Vennootschappen wordt door partijen geacht vanaf genoemde datum plaats te vinden voor rekening en risico van de Koper. 3. De levering van de Aandelen zal plaatsvinden ultimo juli 2002 of zoveel eerder of later als partijen overeenkomen (hierna te noemen: de “Leveringsdatum ”). (...) Artikel 2 Koopprijs, betaling, aflossing van de rekening-courant en aanpassing hoogte goodwill 1. De koopprijs voor de aandelen bedraagt (...). 2. De Verkoper en de Koper verklaren de Koopprijs te hebben berekend op basis van het eigen vermogen van de Vennootschappen per 31 december 2001 en de goodwill van de Vennootschappen per 31 december 2001. (...)” 1.7 Bij notariële akten van respectievelijk 23 augustus 2002 (door [betrokkene 3] ) en 19 september 2002 (door [betrokkene 2] ) zijn de aandelen in het kapitaal van [A] geleverd aan [eiseres 1] , welke vennootschap door de in de koopovereenkomst aangeduide kopers in die notariële akten is aangewezen als nader te noemen meester. In beide notariële akten is onder meer het volgende bepaald: “(…) I. INLEIDING (...) 1. Tussen verkoper enerzijds en [eiseres 3] B.V. en [eiseres 5] B.V. anderzijds is in juli tweeduizendtwee een koopovereenkomst tot stand gekomen terzake van na te melden aandelen in het kapitaal van de vennootschap, met de bevoegdheid voor [eiseres 3] B.V. en [eiseres 5] B.V. een nader te noemen meester aan te wijzen. (...).” 1.8 [betrokkene 4] heeft bij overeenkomst de intellectuele eigendomsrechten met betrekking tot de [A] (hierna: ‘de IE-rechten’) overgedragen aan [eiser 2] en [eiser 4] . De overeenkomst is gedateerd 31 juli 2002 en is namens kopers ondertekend door [verweerder 23] . Na terugkomst van vakantie hebben [eiser 4] en [eiser 2] de overeenkomst eveneens ondertekend. De koopprijs voor de IE-rechten was blijkens artikel 2.2. van de overeenkomst € 1.244.820,--. In artikel 7 van de overeenkomst is opgenomen dat ter zake van de IE-rechten een licentieovereenkomst met [A] is gesloten. De IE-rechten zijn op een latere datum overgedragen aan de vennootschap naar Maltees recht [B] Ltd. (hierna: ‘ [B] ’). 1.9 Bij overeenkomst van 17 december 2002 hebben [eiser 6] en [eiseres 7] van [eiseres 1] en [eiser 2] en [eiser 4] gekocht het een/derde deel van de geplaatste aandelen in het kapitaal in [A] en het een/derde deel van de geplaatste aandelen in het kapitaal van [B] . De totale door [eiser 6] en [eiseres 7] verschuldigde koopsom bedroeg € 1.100.000. De overeenkomst is aldus uitgevoerd dat [eiseres 7] de aandelen [A] heeft gekocht voor een koopsom van € 562.205,82, waarvan zij een bedrag van € 200.000 schuldig bleef aan [eiseres 1] , welk bedrag in de leveringsakte bij wege van schuldvernieuwing is omgezet in een geldlening van [eiseres 1] aan [eiseres 7] , onder afstanddoening door [eiseres 1] van haar vordering tot betaling van het onbetaald gelaten gedeelte van de koopsom. Uit een betalingsopdracht van [eiser 6] aan notariskantoor [C] van 10 februari 2003 blijkt dat [eiser 6] de aandelen [B] heeft gekocht en daarvoor aan [eiser 2] en [eiser 4] een koopsom van € 537.794,62 heeft betaald. 1.10 In januari 2004 heeft [eiseres 1] de aandelen in [A] verkocht aan [D] B.V. (hierna: ‘ [D] ’), bestuurd door [E] B.V. (een vennootschap met als enig aandeelhouder en bestuurder: [eiser 4] ) en [F] . 1.11 Eind 2003 heeft [G] N.V. (hierna: ‘ [G] ’) – een vennootschap naar Antilliaans recht, bestuurd door [betrokkene 5] – 25% van de aandelen in [A] in eigendom overgedragen gekregen. Bij notariële akte van 3 februari 2006 heeft [G] opnieuw aandelen overgedragen gekregen van [D] en van [eiser 6] Beheer, waarmee haar aandelenbezit in [A] is uitgebreid tot 90%. De resterende 10% van de aandelen [A] bleef bij [D] in eigendom. 1.12 Per 1 februari 2005 zijn [eiser 2] en [eiser 4] uitgeschreven als bestuurders van [A] . [eiser 4] is als werknemer betrokken gebleven bij [A] , tot zijn ontslag in februari 2008. Op 29 september 2005 is [eiser 6] afgetreden als bestuurder van [A] . Tot en met februari 2006 stond geen bestuurder van [A] ingeschreven in het Handelsregister. Van 1 maart 2006 tot 4 februari 2008 stond als bestuurder ingeschreven [betrokkene 6] . Vanaf de laatstgenoemde datum tot 4 juli 2008, vormde [H] B.V. het bestuur. Als interim-directeur van [A] is benoemd geweest [betrokkene 7] , van 4 februari 2008 tot eind april 2008. 1.13 Op 3 juli 2008 is het jachthavencomplex verkocht voor een bedrag van € 1.950.000,--. 1.14 Op 9 september 2008 is [A] in staat van faillissement verklaard, met benoeming van mr. K.P. Hoogenboezem tot curator (hierna: ‘de curator’). 1.15 Bij klaagschrift van 15 februari 2005 hebben – onder meer – eisers een klacht ingediend tegen [verweerster 17] en [verweerder 18] bij de Raad van Tucht voor Registeraccountants en Accountantsadministratieconsulenten te Amsterdam (hierna: ‘RvT’).

De conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest en tot verwijzing. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G Deze andere eisers zijn: 6. [eiser 6] en 7. [eiseres 7] B.V. Deze andere verweerders zijn: 6. [verweerster 6] B.V., 7. [verweerster 7] B.V., 8. [verweerster 8] B.V., 9. [verweerster 9] B.V., 10. [verweerster 10] B.V., 11. [verweerster 11] , 12. [verweerster 12] B.V., 13. [verweerster 13] B.V., 14. [verweerster 14] B.V., 15. [verweerster 15] B.V., 16. [verweerster 16] B.V., 17. [verweerster 17] , 18. [verweerder 18] , 19. [verweerster 19] B.V., 20. [verweerster 20] B.V., 21. [verweerster 21] B.V., 22. [verweerster 22] B.V. en 23. [verweerder 23] . Uit de procesinleiding valt het volgende af te leiden. Verweerders onder 2. tot en met 10. zijn maten in de maatschap [verweerster 1] (verweerder onder 1.), verweerders onder 12. tot en met 18. zijn maten in de maatschap [verweerster 11] (verweerder onder 11.), verweerders onder 19. tot en met 21. zijn uitgetreden maten in de maatschap [verweerster 1] (verweerder onder 1.) en verweerder onder 22. is uitgetreden maat in de maatschap [verweerster 11] (verweerder onder 11.). De hoedanigheid van verweerder onder 23., [verweerder 23] , blijkt uit rov. 3.1 van het bestreden arrest. Daar staat dat [verweerder 23] als belastingadviseur/vennoot verbonden was aan [verweerster 11] (verweerder onder 11.) Het in cassatie bestreden arrest, waarop deze conclusie betrekking heeft, betreft hof Arnhem-Leeuwarden 25 juni 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:5245, JOR 2019/271 m.nt. Y. Steeg-Tijms, in het hoger beroep op Rb. Midden-Nederland 23 december 2015, ECLI:NL:RBMNE:2015:8666. Het hof is in het in cassatie bestreden arrest uitgegaan van de door de rechtbank in rov. 2.1. tot en met 2.6. en rov. 2.8. tot en met 2.14. van haar hiervoor in voetnoot 3 genoemde vonnis vastgestelde feiten. Zie rov. 2.1 van het in cassatie bestreden arrest. Het hof heeft de feiten genoemd in rov. 2.7. van het vonnis niet overgenomen. Het hof heeft in de plaats daarvan, naar aanleiding van grief 1 in hoger beroep, de feiten genoemd in rov. 2.2 van zijn arrest vastgesteld. Overigens kan bij een strikte lezing van rov. 2.1 worden aangenomen dat het hof rov. 2.14. van het vonnis van 23 december 2015 niet heeft overgenomen. Mede gelet op de laatste zin in rov. 3.2 van de in cassatie bestreden uitspraak lijkt dit op een vergissing te berusten. Ik ga er daarom vanuit dat het hof ook rov. 2.14. tot de zijne heeft gemaakt. Het hof heeft daarbij in rov. 2.2 verwezen naar productie 4 bij de conclusie van antwoord in eerste aanleg. Het hof heeft daarbij verwezen naar productie 20 genoemd in de dagvaarding in eerste aanleg. Het hof heeft daarbij verwezen naar productie 21 genoemd in de dagvaarding in eerste aanleg. Aan het slot van rov. 2.2 heeft het hof overwogen dat grief 1 ‘met deze hernieuwde feitenvaststelling geen bespreking meer behoeft’. Productie 28 genoemd in de inleidende dagvaarding, ingediend bij Akte houdende productie van stukken. Productie 29 genoemd in de inleidende dagvaarding, ingediend bij Akte houdende productie van stukken. Het ECLI-nummer is: ECLI:NL:CBB:2011:BP0955. Deze tekst berust op rov. 3.6 van het in cassatie bestreden arrest. Deze tekst berust op rov. 3.6, voorlaatste zin. Voor de zekerheid wijs ik erop dat [verweerster 1] en [verweerster 11] in de procesinleiding gezamenlijk worden aangeduid met ‘ [verweersters 1+11] ’. HR 5 april 2019, ECLI:NL:HR:2019:505, NJ 2019/158, rov. 3.3.2. Uw Raad heeft hierbij verwezen naar HR 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8278, NJ 2006/120 (Budé Holding/Geju Beheer), rov. 4.3, HR 19 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI8771, NJ 2010/154 m.nt. H.J. Snijders ([…] BV/ […]), rov. 2.4.1 en HR 1 februari 2019, ECLI:NL:HR:2019:137, NJ 2019/71, rov. 3.3.2. [verweerders] hebben hierin in casu ook geen grief gelezen, zo kan uit de memorie van antwoord (randnummers 8.3.2. en 8.3.4.) worden afgeleid. Ik merk nog op dat het hof in rov. 3.3 in het kader van zijn samenvatting van de zaak (rov. 3.1 tot en met 3.6) heeft overwogen dat [betrokkene 4] op 31 juli 2002 de IE-rechten met betrekking tot de [A] -motorsloepen heeft overgedragen aan [eiser 4] en [eiser 2] (beiden in privé) tegen een koopsom van in totaal € 1.244.820,--. Over deze overweging van het hof wordt in cassatie niet geklaagd. Inleidende dagvaarding, p. 28.

Conclusie van repliek, p. 55. Memorie van grieven, p. 16. Memorie van grieven, p. 16. Zoals opgemerkt in voetnoot 12, worden [verweerster 1] en [verweerster 11] in de procesinleiding gezamenlijk aangeduid met ‘ [verweersters 1+11] ’. Daarop wijzen ook [verweerders] in hun schriftelijke toelichting, randnummer 4.35 onder c. Er staat nog meer in par 2.5., maar ik neem aan dat [eisers] bedoeld hebben om in cassatie slechts naar de hier geciteerde tekst te verwijzen. Zie p. 32 van de inleidende dagvaarding (“Kern van de zaak is…”), p. 55 van de conclusie van repliek (“Kopers herhalen voorts dat de financiële verslaglegging bepalend is geweest…”), p. 7 van de pleitnotitie van mr. Schreur in eerste aanleg (“Lounge handhaaft haar stelling dat de (…) jaarcijfers over 2000 en 2001 en de halfjaarcijfers 2002 bepalend waren voor kopers om te kopen”), p. 8 van de memorie van grieven (“Voor [eisers] staat vast dat de cijfers van [verweersters 1+11] over de jaren 2000 en 2001 en het eerste halfjaar 2002 zowel in augustus als in december 2002 bij toetreding van [eiser 6] doorslaggevend waren voor de koopbeslissing.”), p. 20-21 van de memorie van grieven (“Kopers menen voorts dat in de gegeven omstandigheden de ontstane schade niet mede aan henzelf kan worden toegerekend omdat zij hebben gekocht op basis van door [verweersters 1+11] verstrekte financiële informatie (…).”), p. 26 van de memorie van grieven (“In de visie van kopers staat vast dat (…) (d)e financiële verslaglegging van [verweersters 1+11] exclusief bepalend was voor de koopbeslissingen zowel in augustus ( [eiser 4] en [eiser 2] ) als in december 2002 [eiser 6] .”), p. 1 van de spreeknotities van mr. Boender in hoger beroep (“In optiek van appellanten staat de koppeling tussen de te produceren cijfers en de beslissing tot aankoop van de onderneming over te gaan vast.”). Zie p. 28-31 van de inleidende dagvaarding, p. 47 e.v. van de conclusie van repliek, p. 8 van de pleitnota van mr. Schreurs in eerste aanleg, p. 16 van de memorie van grieven en p. 2 (randnummer 3.) van de spreeknotities van mr. Boender. Het subonderdeel verwijst in dit verband naar p. 17 van de inleidende dagvaarding, p. 19 van de conclusie van repliek en p. 7 van de memorie van grieven. Dat de ondertekening door [verweerder 23] ongewenst was, blijkt niet uit hetgeen [eiser 4] heeft verklaard bij de RvT. Ter gelegenheid van de openbare zitting van 23 mei 2006 verklaarde [eiser 4] het volgende: “Ik had [verweerder 23] geen opdracht gegeven dit stuk namens mij te ondertekenen. Ik neem aan dat ik, als hij het mij zou hebben gevraagd, zou hebben gezegd dat ik het zelf wel wilde ondertekenen.” Zie productie 4 genoemd in de inleidende dagvaarding, in het geding gebracht bij Akte houdende productie van stukken. Zie p. 12 van de conclusie van antwoord van – kortheidshalve – [verweerster 1] c.s. en [verweerster 11] c.s. (exclusief [verweerder 23] , die een eigen conclusie van antwoord heeft ingediend), waar wordt verwezen naar productie 4 genoemd in de inleidende dagvaarding, p. 27 van de conclusie van dupliek van – ook hier kortheidshalve – [verweerster 1] c.s. en [verweerster 11] c.s. (exclusief [verweerder 23] , die een eigen conclusie van dupliek heeft ingediend) en p. 11-12 van de memorie van antwoord van [verweerster 1] c.s. en [verweerster 11] c.s. ( [verweerder 23] heeft een eigen memorie van antwoord ingediend, waarbij hij het verweer van [verweerster 1] c.s. en [verweerster 11] c.s. tot het zijne heeft gemaakt). Zie randnummer 4.23 van beide conclusies van dupliek. Zie bijvoorbeeld Asser Bijzondere overeenkomsten/T.F.E Tjong Tjin Tai, Deel IV. Opdracht, incl. de geneeskundige behandelingsovereenkomst en de reisovereenkomst, Deventer: Wolters Kluwer 2018, nr. 204 en C.C. van Dam, Aansprakelijkheidsrecht, Den Haag: Bju 2020, nrs. 810 e.v. Zie bijvoorbeeld J.E. [verweerder 18] -van der Meer, Accountantsaansprakelijkheid (Recht en Praktijk nr. CA20), diss., Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 181 en p. 191, T.F.E. Tjong Tjin Tai, Zorgplichten en zorgethiek, diss., Deventer: Kluwer 2006, p. 206 e.v. en C.E. du Perron, Overeenkomst en derden, diss., Den Haag 1999, p. 296 (nr. 344). Zie ook C.C. van Dam, Aansprakelijkheidsrecht, Den Haag: Bju 2020, nrs. 811, 811-4 en 812. Op 13 oktober 2006 wees Uw Raad drie arresten in (afzonderlijke) procedures naar aanleiding van het faillissement van levensverzekeraar Vie d’Or. Het gaat om ECLI:NL:HR:2006:AW2077 (zaaknummer C04/279HR), ECLI:NL:HR:2006:AW2080 (zaaknummer C04/281HR) en ECLI:NL:HR:2006:AW2082 (zaaknummer C04/286HR). Het ging in deze zaken, kort samengevat, om, respectievelijk, de aansprakelijkheid van de toenmalige Verzekeringskamer als toezichthouder, de aansprakelijkheid van betrokken accountants en de aansprakelijkheid van een betrokken actuaris, steeds jegens de voormalig polishouders. In de onderhavige zaak komt HR 13 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW2080 (zaaknummer C04/281HR) in beeld. Zie over dit Vie d’Or-arrest ook J.B.S. Hijink, ’Aansprakelijkheid van controlerend accountants’, in D. Busch, C.J.M. Klaassen en T.M.C. Arons (red.), Aansprakelijkheid in de financiële sector (Serie Onderneming en Recht deel 78), Deventer: Kluwer 2013, p. 858 e.v. en J.E. Brink -van der Meer, Accountantsaansprakelijkheid (Recht en Praktijk nr. CA20), diss., Deventer: Wolters Kluwer 2018, p. 181 e.v. HR 13 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW2080, NJ 2008/528 m.nt. C.C. van Dam bij NJ 2008/529, JOR 2006/296 m.nt. H. Beckman en JA 2007/3 m.nt. E.J.A.M. van den Akker en P.A.Th. Kostwinder. Zie ook A.D.M. Bras, ‘De zorgplicht van accountants post-Vie d’Or’, TvJ 2008, p. 67 e.v. en R.H. de Haan, ‘Aansprakelijkheidsrisico’s voor accountants vanwege de maatschappelijke functie van de jaarrekening’, in M.W. Dijkshoorn, N.J.H. Huls en S.D. Lindenbergh (red.), Waar gehakt wordt…, Den Haag: Bju 2009, p. 95 e.v. In deze zin ook Rb. Rotterdam 6 juni 2012, ECLI:NL:RBROT:2012:BW8414, JA 2012/142 m.nt. A.E. Krispijn, rov. 4.2. De rechtbank voegt hieraan toe dat de reikwijdte van de zorgplicht van de accountant jegens zijn opdrachtgever over het algemeen groter is dan die jegens een derde en dat voorts de reikwijdte van deze zorgplicht groter is wanneer de accountant werkzaamheden verricht in het kader van de hem wettelijk opgedragen taak dan wanneer hij werkzaamheden verricht die daarbuiten vallen. Wanneer de accountant werkzaamheden verricht die niet zien op de hem opgedragen wettelijke taak, heeft hij volgens de rechtbank in beginsel uitsluitend ten opzichte van zijn opdrachtgever een zorgplicht. Uw Raad heeft hierbij verwezen naar HR 12 juli 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE1532, NJ 2003/151 m.nt. F.C.B. van Wijmen (Telfout). Deze lijn is in latere rechtspraak bevestigd/verder uitgewerkt. Zie bijvoorbeeld HR 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2452, RvdW 2017/1011, AB 2017/362 m.nt. R. Ortlep, JA 2017/154 m.nt. R.T.L. Vaessen, Ondernemingsrecht 2018/33 m.nt. J.B.S. Hijink en TvI 2018/25 m.nt. M.H.S. Berghuijs & S.S.J.P. Roestenberg, rov. 3.3.2. Zie ook J.E. Brink -van der Meer, ‘De relatie tussen de civielrechtelijke procedure tot aansprakelijkheid van de accountant en het tuchtrecht’, TvJ 2020, p. 6 e.v. Uw Raad heeft hierbij verwezen naar HR 10 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF0690, NJ 2003/537 m.nt. W.M. Kleijn (Portielje). Noot van C.C. van Dam (sub 5) bij HR 13 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW2082, NJ 2008/529. Zie bijvoorbeeld J.B.S. Hijink, ’Aansprakelijkheid van controlerend accountants’, in D. Busch, C.J.M. Klaassen en T.M.C. Arons (red.), Aansprakelijkheid in de financiële sector (Serie Onderneming en Recht deel 78), Deventer: Kluwer 2013, p. 858 e.v. en eerder ook al R.H. de Haan, ‘Aansprakelijkheidsrisico’s voor accountants vanwege de maatschappelijke functie van de jaarrekening’, in M.W. Dijkshoorn, N.J.H. Huls en S.D. Lindenbergh (red.), Waar gehakt wordt…, Den Haag: Bju 2009, p. 98-99 alsmede p. 114 e.v. Positiever lijkt A.D.M.

HR 17 mei 2019, ECLI:NL:HR:2019:744, NJ 2019/390 m.nt. T.F.E. Tjong Tjin Tai, JOR 2019/177 m.nt. J.B.S. Hijink, JIN 2019/108 m.nt. P.H. Bossema-de Greef, Ondernemingsrecht 2020/58 m.nt. J.F. Garvelink en TvJ 2019/4 m.nt. Y. Steeg-Tijms (Ernst & Young). In haar conclusie (ECLI:NL:PHR:2019:339) heeft A-G De Bock (onder meer) het eerdere door haar in haar conclusie (ECLI:NL:PHR:2016:1021, randnummer 3.4) voor HR 16 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2876, RvdW 2017/18 (art. 81 RO) gegeven juridisch kader voor het tweede geval – de uitvoering van niet-wettelijke taken door de accountant, zie randnummer 3.73 hiervoor – herhaald in randnummer 3.5 en aangevuld in randnummer 3.6. Terecht wijst Y. Steeg-Tijms er in haar JOR-annotatie (onder 8) bij het in de onderhavige procedure bestreden arrest op dat het treffen van dergelijke maatregelen ook zou kunnen worden gezien als het invulling geven aan de vereiste zorgvuldigheid. Zie hof Arnhem-Leeuwarden 25 juni 2019, JOR 2019/271. Dat [eisers 6+7] de aandelen hier van [eiser 2] en [eiser 4] hebben gekocht en niet van dezelfde personen als [eiser 2] en [eiser 4] , maakt op dit punt geen relevant verschil. Annotatie bij hof Arnhem-Leeuwarden 25 juni 2019, JOR 2019/271, onder 6 en 7. Het subonderdeel doelt op HR 12 juli 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE1532, NJ 2003/151 m.nt. F.C.B. van Wijmen (Telfout).

Bij beslissing van 22 april 2008 heeft de RvT onder meer geoordeeld: “(…) 4.24 Op grond van het voorgaande moet worden geconcludeerd dat van het klachtonderdeel in het klaagschrift onder 3.1, zoals omschreven in de tussenbeslissing van 29 november 2005 onder (j), gegrond is het gedeelte inhoudende dat in de omzet over 2001 vooruitbetalingen als resultaat zijn geboekt, zonder rekening te houden met de nog te verrichten prestatie, waardoor in de berekening van [verweersters 1+11] de omzet op de overnamebalans te hoog is vastgesteld en voorts, dat de klacht in alle overige onderdelen ongegrond moet worden verklaard. (…) 4.27 Al het vorenstaande in aanmerking nemende is de Raad van Tucht van oordeel dat thans niet met een waarschuwing kan worden volstaan en dat aan betrokkenen de maatregel van schriftelijke berisping dient te worden opgelegd.” 1.16 In hoger beroep heeft het College van Beroep voor het bedrijfsleven (hierna: ‘CBb’) bij beslissing van 4 januari 2011 onder meer geoordeeld: “(…) Naar het oordeel van het College heeft de raad van tucht in zijn beslissing van 22 april 2008 aan de klacht een te beperkte uitleg gegeven door de werkzaamheden verricht over het boekjaar 2002 niet bij de klacht te betrekken. (...) Gelet op het vorenstaande slaagt grief 2 van klagers. In het vervolg van deze uitspraak zal het College – waar van toepassing – ook de halfjaarcijfers 2002 bij de beoordeling betrekken. (…) Voor het antwoord op de vraag of de samenstellingsverklaringen voor de jaarrekeningen 2000 en 2001 alsmede de mededeling over de halfjaarcijfers 2002 op een deugdelijke grondslag berusten is naar het oordeel van het College bepalend of betrokkenen de cijfers zo hadden kunnen opstellen als dit is gedaan, zonder hierbij afbreuk te doen aan de eis dat door de registeraccountant afgegeven verklaringen en mededelingen dienen te berusten op een deugdelijke grondslag. De omstandigheid dat klagers de jaarrekeningen en halfjaarcijfers hebben laten opstellen (mede) met het oog op de voorgenomen verkoop van de aandelen in de vennootschap is bij de beantwoording van de vraag of betrokkenen de opgedragen werkzaamheden met professionele deskundigheid en zorgvuldigheid hebben verricht van belang. (...) Het college is van oordeel dat, gelet op de getuigenverklaringen die in de procedure bij de raad van tucht zijn afgelegd, voldoende aannemelijk is geworden dat betrokkenen van de voorgenomen overname van de aandelen hebben geweten, althans, (…) hadden behoren te weten. Het College onderschrijft het oordeel van de raad van tucht dat de jaarrekening 2001 niet voorzien was van een deugdelijke grondslag nu in de omzet 2001 vooruitbetalingen als resultaat zijn geboekt, zonder rekening te houden met de nog te verrichten prestatie, waardoor in de berekening van [verweersters 1+11] de omzet op de balans 2001 te hoog is vastgesteld. Betrokkene 1 onder wiens verantwoordelijkheid de jaarrekening 2001 is opgesteld, had zich, in meerdere mate dan hij heeft gedaan, ervan dienen te vergewissen of tegenover bedoelde facturen inderdaad omzet stond. (...) Het College zal – op grond van hetgeen hiervoor onder 3.12 is overwogen – de klacht in het gedeelte zoals hiervoor omschreven, te weten het eerste deel van klachtonderdeel 1, gegrond verklaren ten aanzien van betrokkene 1 [ [verweerster 17] , A-G] en – op grond van hetgeen hiervoor is overwogen onder 3.13 – het tweede onderdeel van klachtonderdeel 1 alsnog gegrond verklaren ten aanzien van betrokkene 2 [ [verweerder 18] , A-G]. Aan betrokkenen zal de maatregel van schriftelijke berisping worden opgelegd. Voor het overige zal het College de klacht ongegrond verklaren.” 2Het procesverloop 2.1 Bij dagvaardingen van 30 en 31 december 2013 hebben [eisers] [verweerders] in rechte betrokken, waarbij zij hebben gesteld dat zij aandeelhoudersschade hebben geleden door de fouten van [verweerster 17] , [verweerder 18] en [verweerder 23] : bij een juiste weergave van de vermogenstoestand van [A] door laatstgenoemden hadden [eisers] nooit in [A] geïnvesteerd, aldus [eisers] Zij hebben ten titel van schadevergoeding hoofdelijke veroordeling gevorderd van [verweerders] om aan [eiseres 1] te betalen € 1.282.961, aan [eiser 2] en [eiser 4] elk € 572.631, aan [eiser 6] € 871.137, aan [eiseres 7] € 969.622 en aan [eisers] alle kosten voortvloeiend uit de vaststelling van de aansprakelijkheid en de omvang van de schade, op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet, alle te betalen bedragen te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf 1 januari 2013, althans de dag van dagvaarding, met veroordeling van [verweerders] in de proceskosten. 2.2 De rechtbank heeft bij vonnis van 23 december 2015 alle vorderingen van [eisers] afgewezen met veroordeling van [eisers] in de proceskosten en de nakosten, te vermeerderen met de wettelijke rente. 2.3 [eisers] zijn met drie grieven in hoger beroep gekomen van het vonnis. 2.4 Het hof heeft eerst een samenvatting gegeven van de zaak: “3.1 Het gaat in deze zaak – samengevat – om het volgende. In maart/april 2002 raakten [eiser 2] en [eiser 4] geïnteresseerd in de overname van [het jachthavencomplex] te [plaats] (hierna: het jachthavencomplex). Het jachthavencomplex was verhuurd aan [A] die in het jachthavencomplex haar onderneming voerde: de productie en verkoop van verschillende typen [A] sloepen. [eiser 2] en [eiser 4] kwamen kort daarna in contact met de bestuurders van [A] , [betrokkene 3] ( [betrokkene 3] ) en E.J. [betrokkene 2] ( [betrokkene 2] ), en raakten tevens geïnteresseerd in de overname van de onderneming van [A] . De overname van de onderneming omvatte de overname van de aandelen in het geplaatste kapitaal van [A] (hierna: de Aandelen) en van de rechten van intellectuele eigendom met betrekking tot de [A] sloepen (hierna: de IE-rechten). De Aandelen werden gehouden door [betrokkene 3] en [betrokkene 2] , de IE-rechten berustten bij [betrokkene 4] ( [betrokkene 4] ). [betrokkene 3] , [betrokkene 2] en [betrokkene 4] vroegen voor de Aandelen en de IE-rechten een (door partijen als zodanig aangeduide) “take it or leave it” koopprijs van € 2.382.347. [eiser 2] en [eiser 4] hebben [verweerder 23] , destijds als belastingadviseur/vennoot verbonden aan [verweerster 11] , opdracht gegeven de overname van het jachthavencomplex, de Aandelen en de IE-rechten voor hen te begeleiden. In het kader van die opdracht heeft [verweerder 23] c.q. [verweerster 11] geadviseerd over de aanschaf van het jachthavencomplex en de contracten opgesteld voor de aandelentransactie en de overdracht van de IE-rechten. Bovendien werd [aan] een format aangeleverd voor een businessplan met het oog [op] de (externe) financiering van de overname. 3.2 Omdat de jaarstukken 2000 en 2001 nog niet waren opgesteld heeft de toenmalige directie van [A] namens [A] in mei 2002 opdracht gegeven aan [verweerster 1] om de jaarrekeningen over 2000 en 2001 samen te stellen. Later is ook opdracht gegeven tot het opstellen van de halfjaarcijfers 2002. Deze samenstellingsopdracht is uitgevoerd onder verantwoordelijkheid van [verweerster 17] , de halfjaarcijfers 2002 zijn opgesteld onder verantwoordelijkheid van [verweerder 18] . [verweerster 1] heeft de jaarrekening 2000 (d.d. 30 juli 2002) op 31 juli 2002 aangetekend aan de directie van [A] gezonden, maar die zending kwam retour. Op 5 september 2002 is de jaarrekening 2000 aan de nieuwe directie van [A] ( [eiser 4] ) gezonden. De jaarrekening 2001 (d.d. 30 juli 2002) is op 13 augustus 2002 aan de directie van [A] gezonden.

De halfjaarcijfers 2002 zijn op 19 augustus 2002 aan de directie van [A] gezonden. De concept halfjaarcijfers 2002 zijn begin augustus 2002 door [verweerder 23] aan de vader van [eiser 4] , [betrokkene 1] . , ter beschikking gesteld. 3.3 Bij notariële akte van 14 juni 2002 hebben [eiseres 3] en [E] Beheer B.V., een vennootschap waarvan [eiser 4] directeur was, elk de helft van de geplaatste aandelen in het kapitaal van [eiseres 1] verkregen van [I] B.V., zulks elk tegen betaling van een koopsom van € 208.461,95. De totale koopsom bedroeg aldus € 416.923,90. Op diezelfde dag werd de notariële leveringsakte gepasseerd, door de inschrijving waarvan [eiseres 1] op 17 juni 2002 het jachthavencomplex tegen betaling van een koopsom van € 907.560 in eigendom heeft verkregen. Op 31 juli 2002 heeft [betrokkene 4] – met terugwerkende kracht tot 1 januari 2002 – de IE- rechten met betrekking tot de [A] -motorsloepen overgedragen aan [eiser 4] en [eiser 2] (beiden in privé) tegen een koopsom van in totaal € 1.244.820. De IE-rechten zijn daarna door [eiser 4] en [eiser 2] overgedragen aan [B] Ltd. een vennootschap waarvan zij kennelijk de aandelen hielden. Bij notariële akte van 23 augustus 2002 heeft [betrokkene 3] zijn 9150 Aandelen overgedragen aan [eiseres 1] tegen een koopprijs van € 850.837. Bij notariële akte van 19 september 2002 heeft [betrokkene 2] zijn 9150 Aandelen overgedragen aan [eiseres 1] tegen een koopprijs van € 453.780. Ter uitvoering van de overeenkomst van 17 december 2002 heeft [eiseres 1] op 30 januari 2003 6100 Aandelen overgedragen aan [eiseres 7] tegen een koopprijs van € 562.205,38 en is op 6 februari 2003 de overeenkomst waarbij een derde van de aandelen in het kapitaal van [B] Ltd door [eiser 4] en [eiser 2] aan [eiser 6] werd overgedragen ondertekend. 3.4 Op 20 december 2004 heeft [eiseres 1] 12.200 Aandelen overgedragen aan F [D] BV tegen een koopprijs van € 1 (één euro). Aandeelhouders van laatstgemelde vennootschap zijn, net als van [eiseres 1] , [E] Beheer B.V. en [eiseres 3] . Op 15 juni 2005 heeft [D] B.V. 6893 Aandelen en heeft [eiseres 7] 2440 Aandelen overgedragen aan [G] N.V. (hierna: [G] ) voor een koopprijs van € 1 respectievelijk € 0,50. Deze overdracht vond plaats ter uitvoering van koopovereenkomsten op 20 oktober 2003 en 1 januari 2005 aangegaan tussen [G] en [D] B.V. respectievelijk [G] en [eiseres 7] . Op 3 februari 2006 heeft [D] B.V. 3477 Aandelen en heeft [eiseres 7] 3660 Aandelen overgedragen aan [G] voor een koopprijs van € 1 respectievelijk € 1. Deze overdracht vond plaats ter uitvoering van de koopovereenkomst die deze partijen op 18 december 2005 waren aangegaan. Na deze transactie hield [G] een belang van 90% in [A] en [D] B.V. een belang van 10%. Op 14 september 2006 zijn bij een overeenkomst waarbij ook [D] BV en [eiseres 7] partij waren, de IE-rechten door [eiser 4] , [eiser 2] en [eiser 6] om niet overgedragen aan [G] . De IE-rechten waren toen kennelijk weer aan [eiser 4] , [eiser 2] en [eiser 6] overgedragen door [B] Ltd. Het jachthavencomplex is door [eiseres 1] op 3 juli 2008 overgedragen aan [J] B.V. voor een koopsom van € 1.950.000. Op 9 september 2008 is [A] failliet verklaard. 3.5 [eisers] stelt dat [verweerders] een beroepsfout hebben gemaakt bij de samenstelling van de jaarstukken 2000 en 2001 en het opstellen van de halfjaarcijfers 2002 doordat [verweerders] daarbij – kort gezegd – omzet heeft toegerekend aan verkeerde periodes. Zij heeft op 15 februari 2005 bij de (toenmalige) Raad van Tucht voor Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten een klacht ingediend tegen [verweerster 17] en [verweerder 18] . Op 4 januari 2011 heeft het College van Beroep voor het bedrijfsleven in hoger beroep geoordeeld dat [verweerster 17] , voor zover het betreft de jaarstukken 2000 en 2001, en [verweerder 18] , voor zover het betreft de halfjaarcijfers 2002, inderdaad bij de toerekening van omzet aan die perioden een ernstige fout hebben gemaakt en aan beiden de maatregel van schriftelijke berisping opgelegd.” 2.5 Vervolgens is het hof overgegaan tot het beoordelen van de grieven van [eisers] Ten aanzien van grief 1 heeft het hof overwogen dat deze grief zich richt tegen de vaststelling in het bestreden vonnis in rov. 2.7. dat [eiser 6] op 17 december 2002 met [eiseres 1] een overeenkomst heeft gesloten ter zake van de koop van een derde deel van de geplaatste aandelen in het kapitaal van [A] en dat de koopprijs was bepaald op € 1.100.000. Het hof overweegt dat deze grief geen verdere bespreking behoeft, gelet op de vaststelling door het hof in rov. 2.2 (zie randnummers 1.2 (voetnoot 4) en 1.9 hiervoor). 2.6 De tweede grief heeft het hof als volgt samengevat: “4.2 Met de tweede grief richt [eisers] zich tegen het oordeel van de rechtbank in de rechtsoverwegingen 4.2 tot en met 4.9 van het bestreden vonnis dat – kort gezegd – het causaal verband tussen het gestelde, maar niet beoordeelde onrechtmatig handelen van [verweerders] en de door [eisers] gestelde geleden schade ontbreekt. [eisers] benadrukt in de memorie van grieven dat zij het “take it or leave it” bod van de verkopers voor de Aandelen en de IE-rechten niet zou hebben geaccepteerd en de onderneming van [A] dus niet zou hebben overgenomen, wanneer zij had beschikt over de juiste jaarrekening 2001 en de juiste halfjaarcijfers over 2002 gelet op de grote financiële gevolgen van de beroepsfout en verzoekt het hof haar vorderingen in volle omvang opnieuw te beoordelen. Ter onderbouwing van die gevolgen heeft [eisers] in eerste aanleg een schadeberekening overgelegd door de [betrokkene 8] , verbonden aan [K] . [betrokkene 8] berekent de schade geleden door [eiseres 1] , [eiseres 3] , [eiseres 5] en [eiseres 7] over de periode van 1 januari 2002 tot en met 31 december 2012, inclusief kosten en wettelijke rente op een bedrag van (in totaal) € 4.268.982. (…).” 2.7 In dit verband heeft het hof overwogen dat [eisers] bij memorie van grieven een nieuw schade-advies hebben overgelegd: “4.2 (…) Bij memorie van grieven heeft [eisers] een nieuw schade-advies overgelegd, opgesteld door [betrokkene 9] van [L] . Dat advies vervangt de berekening van [betrokkene 8] van de schade geleden door [eiseres 1] , [eiseres 3] , [eiseres 5] en [eiseres 7] en is opgesteld op basis van andere uitgangspunten: [betrokkene 9] berekent de schade geleden door [eiseres 1] , [eiser 4] en [eiser 2] , [eiseres 7] en [eiser 6] inclusief kosten en wettelijke rente over de periode van 1 januari 2002 tot en met 1 augustus 2016 op een bedrag van (in totaal) € 8.944.612.” 2.8 In rov. 4.3 en 4.4 heeft het hof, ten behoeve van zijn verdere beoordeling, een onderscheid vooropgesteld tussen de positie van [eiseres 1] , [eiser 2] , [eiseres 3] , [eiser 4] en [eiseres 5] (door het hof gezamenlijk aangeduid met ‘ [eisers 2+4] ’) enerzijds en [eiser 6] en [eiseres 7] (door het hof gezamenlijk aangeduid met ‘ [eisers 6+7] ’) anderzijds. Het hof heeft daarbij aangegeven waarom dit onderscheid van belang is: “4.3 Het hof stelt voorop dat de positie van [eiseres 1] , [eiser 2] , [eiseres 3] , [eiser 4] en [eiseres 5] (hierna: [eisers 2+4] ) dient te worden onderscheiden van de positie van [eiser 6] en [eiseres 7] (hierna: [eisers 6+7] ), die pas later betrokken is geraakt in deze zaak (zie onder 3.3 slot). 4.4 Dat onderscheid is van belang omdat de jaarstukken 2001 en de halfjaarcijfers 2002 door [verweerster 1] , zo heeft [verweerders] – door [eisers] onvoldoende weersproken – gesteld, op 13 respectievelijk 19 augustus 2002 aan de directie van [A] zijn gezonden en die stukken en cijfers niet eerder voor de directie van [A] of [eisers] beschikbaar waren.

De vorige accountant van [A] , [betrokkene 10] , verbonden aan [M] , had wel al op 1 mei 2002 aan [A] een concept tussentijds rapport over het eerste kwartaal 2002 gezonden en op 6 mei 2002 het concept financieel verslag 2000 en het concept financieel verslag 2001, beide conceptverslagen met een samenstellingsverklaring bij de van die verslagen deel uitmakende jaarrekening, maar voor die conceptcijfers is [verweerders] niet verantwoordelijk (dat heeft [eisers] ook niet gesteld).” 2.9 In rov. 4.5 heeft het hof zich aangesloten bij het oordeel van de rechtbank dat het causaal verband tussen de gestelde beroepsfout van [verweerders] en de schade die [eisers 2+4] door die fout zou hebben geleden, ontbreekt. Dit leidt er volgens het hof toe dat de vraag of [verweerders] en/of een of meerdere aan [verweerders] verbonden partijen onrechtmatig heeft dan wel hebben gehandeld jegens [eisers 2+4] en de vraag of en zo ja tot welke schade dat handelen heeft geleid, geen beantwoording behoeft: “4.5 Het hof is, met de rechtbank, van oordeel dat het causaal verband tussen de gestelde beroepsfout van [verweerders] en de schade die [eisers 2+4] door die fout zou hebben geleden ontbreekt. Het hof overweegt daartoe, anders dan de rechtbank, dat [eisers 2+4] de door [verweerster 1] opgestelde jaarstukken en halfjaarcijfers niet aan hun beslissing om het “take it or leave it” bod van [betrokkene 3] en [betrokkene 2] te aanvaarden ten grondslag hebben kunnen leggen, om de eenvoudige reden dat zij al voor het afkomen van die stukken en cijfers tot die investering hadden besloten en zelfs aan die beslissing al voor een belangrijk deel uitvoering hadden gegeven. Zo verwierf [eiseres 1] het jachthavencomplex op 14 juni 2002, bijna twee maanden voordat de jaarstukken 2001 en de halfjaarcijfers 2002 door [verweerster 1] aan de directie van [A] werden gezonden, verkregen [eiser 2] en [eiser 4] enkele weken voor die verzending al de IE-rechten van [betrokkene 4] , waarbij het hof opmerkt dat die verkrijging, zo blijkt uit de betreffende “Agreement of assignment of rights”, onvoorwaardelijk was, en werd blijkens de notariële leveringsakte van de Aandelen de koopovereenkomst met betrekking tot de Aandelen door [betrokkene 3] en [betrokkene 2] als verkopers en [eiser 2] en [eiseres 5] B.V. als kopers (ook) voor nader te noemen meester al gesloten in juli 2002, derhalve ook enkele weken voor het afkomen van de cijfers van [verweerster 1] . Met de stelling van [eisers 2+4] dat de door [verweerster 1] op te stellen stukken voor hen essentieel waren om hun investeringsbeslissing te kunnen nemen, verhoudt zich niet dat zij die beslissing al (ruim) voor de aanlevering van die stukken hebben genomen. Gelet op het ontbreken van het causaal verband behoeven de vraag of (wie van) [verweerders] onrechtmatig heeft gehandeld jegens [eisers 2+4] en de vraag of en zo ja tot welke schade dat handelen heeft geleid geen beantwoording.” 2.10 Vervolgens heeft het hof, in overeenstemming met het in rov. 4.3 en 4.4 aangebrachte onderscheid, aandacht besteed aan de positie van [eiser 6] en [eiseres 7] . In dit verband heeft het hof het volgende overwogen: “4.6 Zoals hiervoor overwogen dient van de positie van [eisers 2+4] van die van [eisers 6+7] te worden onderscheiden. Niet betwist is dat [eisers 6+7] zijn besluit om voor het een/derde deel te participeren in de onderneming van [A] (Aandelen en IE-rechten) heeft genomen nadat de jaarstukken 2000 en 2001 en de halljaarcijfers 2002 door [verweerster 1] waren opgesteld.” 2.11 Ter beoordeling van de vraag of [verweerders] , zoals [eisers 6+7] betogen, onrechtmatig, want onzorgvuldig, hebben gehandeld jegens [eisers 6+7] door het maken van de door de tuchtrechter geconstateerde beroepsfouten, heeft het hof in rov. 4.8 tot en met 4.11 een beoordelingskader gegeven. Eerst heeft het hof het volgende overwogen: “4.8 Naar vaste rechtspraak geldt als uitgangspunt dat aan het oordeel van de tuchtrechter dat is gehandeld in strijd met de voor de desbetreffende beroep geldende normen en regels, niet zonder meer de gevolgtrekking kan worden verbonden dat de betrokkenen (hier: [verweerster 17] en [verweerder 18] , die als accountants aan [verweerders] zijn verbonden) civielrechtelijk aansprakelijk zijn wegens schending van een zorgvuldigheidsnorm. Indien de rechter afwijkt van het oordeel van de tuchtrechter, dient hij zijn oordeel zodanig te motiveren dat het, ook in het licht van de beoordeling door de tuchtrechter, voldoende begrijpelijk is (vgl. o.a. HR 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2452).” 2.12 Vervolgens heeft het hof overwogen dat op een registeraccountant een zorgplicht rust en dat een schending van die zorgplicht niet alleen als een toerekenbare tekortkoming en/of onrechtmatige daad jegens zijn opdrachtgever kan kwalificeren, maar onder omstandigheden tevens een onrechtmatige daad jegens derden kan opleveren: “4.9 Een registeraccountant heeft, als beroepsbeoefenaar, op grond van art. 7:401 BW jegens zijn wederpartij de zorg van een goed opdrachtnemer in acht te nemen: hij dient te handelen zoals een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot betaamt. Een schending van die zorgplicht kan jegens zijn wederpartij als toerekenbare tekortkoming (wanprestatie) en/of onrechtmatige daad kwalificeren. Onder omstandigheden kan schending van de zorgplicht tevens een onrechtmatige daad jegens derden opleveren. Of die zorgplicht zich (mede) uitstrekt tot die derde(n) is onder meer afhankelijk van de hoedanigheid van de betrokken partijen, de aard en de strekking van de desbetreffende overeenkomst, de wijze waarop de belangen van de derde bij de overeenkomst zijn betrokken en de aard en omvang van het nadeel dat voor de derde dreigt (HR 24 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:A09069, […] /Alog). (…)” 2.13 In verband hiermee heeft het hof overwogen dat [eisers 6+7] als derden hebben te gelden: “4.9 (…) In het onderhavige geval hebben [eisers 6+7] , nu niet is betwist dat tussen [eisers 6+7] en [verweerders] geen contractuele relatie heeft bestaan ( [A] was immers de opdrachtgever van [verweerster 1] en [eiser 4] en [eiser 2] van [verweerster 11] ) als derden te gelden.” 2.14 Hierna heeft het hof overwogen dat het voor de beoordeling van de reikwijdte van de zorgplicht van belang is of de opdracht aan de accountant wettelijke of niet-wettelijke taken betreft: “4.10 Voor de beoordeling van de reikwijdte van de zorgplicht is van belang of de opdracht aan de accountant wettelijke of niet-wettelijke taken behelst. De accountant heeft een zorgplicht jegens derden wanneer hij zijn wettelijke (anders gezegd: publieke) taken uitoefent, zoals de wettelijk voorgeschreven jaarrekeningcontrole: derden moeten hun gedrag kunnen afstemmen op de informatie van de controlerend accountant en bij het nemen of handhaven van hun (financiële) beslissingen erop kunnen vertrouwen dat het gepresenteerde beeld niet misleidend is (vaste jurisprudentie sinds HR 13 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW2080, Vie d’Or).” 2.15 Het hof heeft zijn toetsingskader afgesloten door een overweging te wijden aan de vraag wat geldt wanneer de accountant ‘niet-wettelijke taken’ uitvoert en of daarbij sprake kan zijn van een zorgplicht jegens derden: “4.11 Wanneer de accountant niet-wettelijke taken uitvoert geldt dat hij in beginsel enkel een zorgplicht heeft jegens zijn opdrachtgever: niet-wettelijke taken zijn niet reeds uit hun aard op derden betrokken. Onder omstandigheden kan echter ook bij de uitoefening van niet-wettelijke taken sprake zijn van een zorgplicht jegens derden. Dat kan met name aan de orde zijn indien voor de accountant voorzienbaar is dat een van hem afkomstige rapportage een derde onder ogen zal komen of zelfs juist met dit doel wordt opgesteld.

De accountant kan dan niet voorbijgaan aan de maatschappelijke realiteit dat derden geneigd zijn groot belang te hechten aan zijn rapportage, ook als die buiten de uitvoering van wettelijke taken is opgemaakt. Indien de accountant er rekening mee dient te houden dat derden zullen kennis nemen van zijn rapport en daar hun gedrag (mede) door zullen laten bepalen en hij geen zorgplicht jegens deze derden wenst te aanvaarden, ligt het op zijn weg om waarborgen te treffen teneinde te voorkomen dat die derden ten onrechte (dan wel een onjuiste) betekenis toekennen aan een door hem opgesteld rapport. De accountant kan deze waarborgen bijvoorbeeld treffen door in het rapport duidelijk te vernielden voor wie het rapport (alleen) is bestemd, dat het niet aan anderen (derden) beschikbaar mag worden gesteld en dat die derden geen betekenis kunnen toekennen aan het rapport, alsmede door nauwkeurig te vermelden wat precies het doel van het rapport is en dat het niet voor andere doeleinden kan en mag worden gebruikt. Indien de accountant deze waarborgen heeft getroffen, rust op hem in beginsel geen zorgplicht jegens derden die desondanks gebruik maken van het door hem vervaardigde rapport en kan hem in beginsel ook niet worden verweten dat het rapport door degene voor wie het is bestemd voor een ander doel wordt gebruikt. In beginsel, omdat indien de accountant ondanks de door hem getroffen maatregelen weet, of behoort te weten, dat het rapport toch door derden zal worden gebruikt, of door de beoogde gebruiker(s) zal worden gebruikt voor een ander doel dan waarvoor het is bestemd, hij daar maatregelen tegen dient te treffen, bijvoorbeeld door de derde te waarschuwen, of bij de beoogde gebruiker(s) dient te protesteren tegen het oneigenlijk gebruik dat van het rapport wordt of dreigt te worden gemaakt (Hof Arnhem-Leeuwarden, 20 januari 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:348). (…).” 2.16 Aan het slot van rov. 4.11 heeft het hof overwogen dat dit, samengevat hierop neer komt: “4.11 (…) dat de accountant bij de uitvoering van niet-wettelijke taken een zorgplicht jegens derden heeft indien hij uiterlijk ten tijde van het uit handen geven van de rapportage weet of behoort te weten dat deze ter beschikking van een derde zal komen en dat de betreffende derde (zeer) waarschijnlijk op de rapportage zal vertrouwen bij het nemen van een beslissing over een bepaalde transactie of een transactie van een bepaalde soort (zie ook de conclusie van A-G De Bock bij HR 16 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2876, onder 3.3. en 3.4 en de aldaar aangehaalde literatuur).” 2.17 Na aldus het beoordelingskader te hebben geschetst, heeft het hof overwogen dat de opdracht van [A] aan [verweerster 1] zag op niet-wettelijke taken en dat derhalve hetgeen in rov. 4.11 is weergegeven als uitgangspunt heeft te gelden: “4.12 De opdracht van [A] aan [verweerster 1] zag op het ordenen/herinrichten van haar administratie over de jaren 2000 tot en met 2002 en het samenstellen van de jaarrekeningen over de jaren 2000, 2001 en (later) de eerste halfjaarcijfers 2002. De opdracht behelsde aldus, dat is niet in geschil, niet-wettelijke taken. Dat betekent dat bij de beantwoording van de vraag of [verweerders] jegens [eisers 6+7] onrechtmatig heeft gehandeld, het onder 4.11 weergegeven toetsingskader als uitgangspunt heeft te gelden.” 2.18 Het hof heeft geoordeeld dat niet is komen vast te staan dat [verweerster 1] haar zorgplicht heeft geschonden jegens [eisers 6+7] : “4.13 [eiser 6] c.s[.] heeft ter onderbouwing van zijn stellingen betoogd dat – kort gezegd – hij mocht vertrouwen op de beschikbare, door [verweerster 1] opgestelde jaarrekeningen en halfjaarcijfers en de mededeling van [verweerder 23] dat onderzoek door een ander accountantskantoor niet nodig was. Die stelling heeft [verweerders] gemotiveerd betwist. Zonder nadere toelichting, welke ook in hoger beroep ontbreekt, is niet duidelijk hoe dat (teleurgestelde) vertrouwen in de financiële verslaglegging en de (vermeende) mededelingen van [verweerder 23] tot de conclusie zouden moeten leiden dat sprake is van schending van de zorgplicht van [verweerster 1] jegens [eisers 6+7] Weliswaar zijn de jaarcijfers opgesteld teneinde [eiser 4] en [eiser 2] inzicht te geven ten behoeve van hun aankoopbeslissing, zij het dat de vraag of de door de tuchtrechter geconstateerde onjuistheid van die cijfers leidt tot schending van de zorgplicht jegens laatstgenoemden door [verweerders] om de onder 4.5 genoemde redenen onbeantwoord kan blijven, maar daarmee is nog niet gezegd dat [verweerster 1] er ten tijde van het uit handen geven van de cijfers aan [A] rekening mee diende te houden dat de door haar opgestelde cijfers ter beschikking van [eisers 6+7] zouden komen en dat [eisers 6+7] bij het nemen van hun aankoopbeslissing op die cijfers zouden vertrouwen. Deze cijfers werden immers medio augustus 2002 door [verweerster 1] ter beschikking van de directie gesteld en [eiser 6] c.s[.] kwam eerst in het laatste kwartaal van 2002 als koper(s) van aandelen [A] in beeld. Voorts is niet gebleken dat [verweerster 1] op de hoogte was van voormeld gebruik van die cijfers door [eisers 6+7] : de bekendheid van [verweerder 23] c.q. [verweerster 11] met de overname door [eisers 6+7] kan, zonder nadere toelichting welke ontbreekt, niet worden toegerekend aan [verweerster 1] .” 2.19 In rov. 4.14 heeft het hof geoordeeld dat de vorderingen van [eisers 6+7] jegens [verweerster 11] en [verweerder 23] ook niet worden toegewezen: “4.14 [eisers 6+7] baseren – kort gezegd – ook hun vorderingen jegens [verweerster 11] en [verweerder 23] op de (vermeende) schending van de zorgplicht door [verweerster 1] . Die vorderingen delen dan ook het lot van de jegens [verweerster 1] door [eisers 6+7] ingestelde vorderingen.” 2.20 Het hof heeft als slotsom aangenomen dat alle grieven, waaronder grief 3, een ‘veeggrief’, falen en dat het bestreden vonnis zal worden bekrachtigd. 2.21 [eisers] hebben bij procesinleiding van 24 september 2019, derhalve tijdig, beroep in cassatie ingesteld. [verweerders] hebben bij verweerschrift tot verwerping van het cassatieberoep geconcludeerd. Ook hebben zij hun standpunten schriftelijk doen toelichten. [eisers] hebben ten slotte gerepliceerd. 3Bespreking van het cassatiemiddel 3.1 Het cassatiemiddel van [eisers] bestaat uit drie onderdelen. In de procesinleiding worden deze drie onderdelen voorafgegaan door een inleiding, die een nadere duiding en uitwerking van het feitelijk kader inhoudt. Onderdeel 1 bestaat uit twee subonderdelen. Onderdelen 2 en 3 kennen beide drie subonderdelen. 3.2 In cassatie voeren [eisers] aan dat het hof de grondslag van hun vordering te beperkt heeft opgevat. Daarom is volgens [eisers] het oordeel van het hof in rov. 4.5, dat causaal verband ontbreekt tussen de gestelde beroepsfout van [verweerders] en de schade die [eisers 2+4] door die fout zouden hebben geleden, onjuist. Hierop ziet onderdeel 2, ter ondersteuning waarvan onderdeel 1 wordt aangevoerd. Onderdeel 3 ziet op hetgeen het hof heeft overwogen in rov. 4.13 en 4.14 met betrekking tot de stellingen van [eisers 6+7] dat hij mocht vertrouwen op de beschikbare, door [verweerster 1] opgestelde jaarrekeningen en halfjaarcijfers en de mededeling van [verweerder 23] dat onderzoek door een ander accountantskantoor niet nodig was. Onderdeel 1 – feiten 3.3 Onderdeel 1 is gericht tegen rov. 2.1, waarin, aldus het onderdeel, het hof rov. 2.6. van het vonnis van de rechtbank heeft geïncorporeerd. 3.4 Daar heeft de rechtbank het volgende overwogen: “2.6. [betrokkene 4] heeft bij overeenkomst de intellectuele eigendomsrechten met betrekking tot de [A] (hierna: de IE rechten) overgedragen aan [eiser 2] en [eiser 4] .

De overeenkomst is gedateerd 31 juli 2002 en is namens kopers ondertekend door [verweerder 23] . Na terugkomst van vakantie hebben [eiser 4] en [eiser 2] de overeenkomst eveneens ondertekend. De koopprijs voor de IE rechten was blijkens artikel 2.2. van de overeenkomst € 1.244.820,-. In artikel 7 van de overeenkomst is opgenomen dat ter zake van de IE rechten een licentieovereenkomst met [A] is gesloten. De IE rechten zijn op een latere datum overgedragen aan de vennootschap naar Maltees recht [B] Ltd. (hierna: [B] ).” 3.5 Subonderdeel 1.1 betreft een motiveringsklacht: het oordeel van het hof dat [verweerder 23] op 31 juli 2002 de koopovereenkomst tot overdracht van de aan [A] verbonden IE-rechten namens [eiser 4] en [eiser 2] heeft ondertekend, zou onbegrijpelijk zijn. Volgens het subonderdeel hebben [eisers] in eerste aanleg toegelicht dat [verweerder 23] zonder volmacht of mandaat van [eiser 4] en/of [eiser 2] op 31 juli 2002 tot ondertekening van de overeenkomst met [betrokkene 4] tot overdracht van de aan [A] verbonden IE-rechten is overgegaan. [eiser 4] en [eiser 2] hebben deze overeenkomst, aldus het subonderdeel, pas op een latere datum ondertekend. [eisers] hebben deze stelling onverkort gehandhaafd in hoger beroep, en daarmee (impliciet) gegriefd tegen het oordeel van de rechtbank ter zake. Het gaat volgens hen om voor de verdere beoordeling essentiële stellingen die het hof niet kenbaar in zijn oordeelsvorming heeft betrokken, zodat het hof in zijn motiveringsplicht is tekortgeschoten. 3.6 Het subonderdeel verwijst in dit verband naar par. 2.8. van de dagvaarding (aldaar p. 17), par. 2.4. van de conclusie van repliek (aldaar p. 19) en naar par. 2.1. van de memorie van grieven (aldaar p. 7). 3.7 Ingevolge de rechtspraak van Uw Raad worden als grieven aangemerkt alle gronden die de appellant aanvoert ten betoge dat de bestreden uitspraak behoort te worden vernietigd. De voor vernietiging aangevoerde gronden behoeven door de appellant niet uitdrukkelijk te worden aangeduid als (al dan niet genummerde) ‘grief’, maar die gronden moeten wel behoorlijk naar voren zijn gebracht in het geding, zodat zij voldoende kenbaar zijn voor de rechter en voor de wederpartij die immers moet kunnen weten waartegen zij zich in de procedure in hoger beroep heeft te verweren. Volgens Uw Raad kan bij de uitleg van de memorie van grieven of het appelverzoekschrift mede een rol spelen de wijze waarop de geïntimeerde respectievelijk de verweerder in hoger beroep de inhoud van dat stuk, blijkens zijn reactie daarop, heeft begrepen. 3.8 Het subonderdeel faalt, omdat het hof de stellingen van [eisers] op p. 7-8 van de memorie van grieven, waarop het subonderdeel een beroep doet, niet heeft hoeven opvatten als een grief gericht tegen rov. 2.6. van het vonnis van de rechtbank. Die stellingen worden onder het kopje “2.1. Opdracht aan en werkwijze van [verweersters 1+11] ” naar voren gebracht in het kader van een ‘Samenvatting van de relevante feiten’ (memorie van grieven, p. 6) en luiden als volgt: “Als de halfjaarcijfers aan [eiser 4] Senior zijn toegezonden door de secretaresse van [verweerder 23] op 2 augustus 2002 en [eiser 2] en [eiser 4] na terugkeer van vakantie contact hebben gehad met [verweerder 23] besluiten [eiser 2] en [eiser 4] om de onderneming te kopen. Dat [verweerder 23] zonder mandaat op enige moment in “juli 2002” handtekeningen zou hebben gezet onder de overeenkomst betreffende de IE-rechten bindt [eiser 4] en [eiser 2] niet. Hetzelfde geldt voor instructies die hij zonder overleg met kopers heeft gedaan aan de notaris waarbij in ieder geval vaststaat dat hij die stukken op 13 augustus 2002 aan de notaris heeft gezonden met het oog op het opmaken van de leveringsakten. Dat [verweerder 23] zonder mandaat stukken tekent bevestigt dat hij het ook met andere details als data niet zo nauw neemt en bindt in ieder geval niet verkopers. Kopers betwisten uitdrukkelijk dat zij met “een secretaresse” van het notariskantoor contact hebben gehad over de datum van de koopovereenkomst.” Mijns inziens kan hierin niet zonder meer een grief gericht tegen een bepaalde overweging van de rechtbank worden gelezen. Over een onjuist oordeel van de rechtbank wordt niet geklaagd. In par. 4. van de memorie van grieven gebeurt dat wel. Daar worden specifieke grieven naar voren gebracht tegen specifieke overwegingen van de rechtbank. Grief 1 is daarbij gericht tegen de feitenvaststelling door de rechtbank. Deze grief klaagt over een overweging van de rechtbank in rov. 2.7., maar niet over rov. 2.6. Mede in dit licht heeft het hof in de hiervoor weergegeven passage in de memorie van grieven geen grief hoeven lezen. Nu het hof er dus van heeft mogen uitgaan dat [eisers] in hoger beroep geen grief hebben gericht tegen rov. 2.6. van het vonnis, faalt subonderdeel 1.1. 3.9 Subonderdeel 1.2 is gericht tegen rov. 4.4 waarin het hof heeft overwogen dat de jaarstukken 2001 en de halfjaarcijfers 2002 door [verweerster 1] op 13 respectievelijk 19 augustus 2002 aan de directie van [A] zijn gezonden en dat die stukken en cijfers niet eerder voor de directie van [A] of [eisers] beschikbaar waren. Volgens het subonderdeel is het oordeel van het hof in rov. 4.4 dat de (half)jaarcijfers 2000 en 2002 – bedoeld zal zijn de jaarstukken 2001 en de halfjaarcijfers 2002 – (pas) op 13 respectievelijk 19 augustus 2002 voor [eisers] beschikbaar waren onbegrijpelijk in het licht van de vaststelling van het hof in rov. 3.2 dat begin augustus 2002 reeds (een versie van de) (half)jaarcijfers aan [betrokkene 1] . zijn (is) verstuurd en voorts in het licht van de stellingen van [eisers] dat [verweerder 23] zich in juli en begin augustus 2002 in gesprekken met [eiser 4] en [eiser 2] positief over de inhoud van de (half)jaarstukken 2001 en 2002 heeft uitgelaten, zodat voor kennis van de cijfers irrelevant is of de stukken hen reeds ter beschikking waren gesteld. Het subonderdeel verwijst in dit verband naar par. 2.10.2 van de conclusie van repliek (integraal). 3.10 Het subonderdeel faalt. In rov. 4.4 heeft het hof, als gezegd, overwogen dat de jaarstukken 2001 en de halfjaarcijfers 2002 door [verweerster 1] op 13 respectievelijk 19 augustus 2002 aan de directie van [A] zijn gezonden en die stukken en cijfers niet eerder voor de directie van [A] of [eisers] beschikbaar waren. In rov. 3.2 heeft het hof overwogen dat de concept halfjaarcijfers 2002 begin augustus 2002 door [verweerder 23] aan [betrokkene 1] . ter beschikking zijn gesteld. Mijns inziens wordt hetgeen het hof in rov. 4.4 heeft overwogen niet onbegrijpelijk door wat het hof in rov. 3.2 heeft overwogen. Het hof heeft het in rov. 3.2 over “de concept halfjaarcijfers” (mijn onderstreping, A-G). [betrokkene 1] . ontving dus (slechts) een concept; het subonderdeel heeft het echter over “een versie van de (half)jaarcijfers”. In rov. 4.4 daarentegen gaat het niet over een concept, maar over de jaarstukken 2001 en de halfjaarcijfers 2002. Een ander relevant verschil tussen de beide overwegingen is dat het in rov. 3.2 gaat over de concept halfjaarcijfers die ter beschikking zijn gesteld aan [betrokkene 1] . In rov. 4.4 daarentegen gaat het over terbeschikkingstelling aan de directie van [A] of [eisers] 3.11 Hetgeen het hof heeft overwogen in rov. 4.4 is mijns inziens ook niet onbegrijpelijk in het licht van de stellingen in par. 2.10.2 van de conclusie van repliek, waar het subonderdeel naar verwijst. In deze paragraaf zijn 13 als zodanig genummerde stellingen opgenomen. Van deze stellingen komt mijns inziens alleen de negende inhoudelijk in de buurt van de in het subonderdeel aangedragen stelling dat [verweerder 23] zich in juli en begin augustus 2002 in gesprekken met [eiser 4] en [eiser 2] positief over de inhoud van de (half)jaarstukken 2001 en 2002 heeft uitgelaten.

De negende stelling doet immers een beroep op: “correspondentie met Fortis Bank Nederland uit de periode juni-augustus 2002 (productie 5-10 bij aanvullende staat van producties) waaruit blijkt dat [verweerder 23] ( [verweersters 1+11] ) betrokken was naar [lees: bij, A-G] onderzoek naar de mogelijkheden van financiering van de aankoop van de aandelen, waarbij [verweerder 23] uitspraken deed aan de hand van de beschikbare financiële rapportages en waarbij [verweersters 1+11] afschriften van hierop betrekkelijke informaties ter kennisname ontving, vergelijk onder meer het faxbericht van 5 augustus 2002 dat tevens aan [verweerder 23] werd verzonden;” Het hof heeft deze stelling echter niet aldus hoeven opvatten dat [eisers] hiermee heeft bedoeld aan te voeren dat [verweerder 23] zich in juli en begin augustus 2002 in gesprekken met [eiser 4] en [eiser 2] positief over de inhoud van de (half)jaarstukken 2001 en 2002 heeft uitgelaten. De stelling maakt zoals gezegd deel uit van par. 2.10.2 van de conclusie van repliek. De titel van deze paragraaf luidt als volgt: “Bewijs dat de financiële verslaglegging bepalend was voor totstandkoming van de koopovereenkomst met [eiser 4] en [eiser 2] ”. De stellingen in deze paragraaf, waaronder dus de negende stelling, strekken er derhalve toe te bewijzen dat de rapportages van [verweersters 1+11] bepalend waren voor de aankoop van de onderneming (de aandelen in [A] en de IE-rechten). Het hof heeft de stellingen in par. 2.10.2 althans zo mogen opvatten en heeft die dus niet hoeven te betrekken bij de vraag wanneer de jaarstukken 2001 en de halfjaarcijfers 2002 voor de directie van [A] of [eisers] beschikbaar waren. 3.12 Nu ook subonderdeel 1.2 faalt, is onderdeel 1 dus vergeefs voorgesteld. Onderdeel 2 – causaal verband investeringsbeslissing [eiser 4] en [eiser 2] (c.s.) en verweten gedragingen van [verweerders] 3.13 Onderdeel 2 klaagt over het oordeel van het hof in rov. 4.5. Aldaar is het hof tot de conclusie gekomen dat het causaal verband tussen de fout van [verweerders] en de schade van [eisers 2+4] ontbreekt. 3.14 Subonderdeel 2.1 houdt een rechtsklacht in. Het subonderdeel voert aan dat het oordeel van het hof in rov. 4.5 dat [eisers 2+4] de (half)jaarcijfers 2000, 2001 en 2002 niet aan hun investeringsbeslissing ten grondslag kunnen hebben gelegd, omdat de beslissing is genomen vóór het afkomen van de (half)jaarstukken 2000, 2001 en 2002, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het hof zou hebben miskend dat kennisname van informatie – hier de (ten onrechte) positief voorgespiegelde (half)jaarcijfers – niet enkel mogelijk is door kennisname van de (schriftelijke) stukken waarin die informatie is vervat, maar, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, óók mogelijk is door (positieve) uitlatingen over die informatie, of gedragingen op basis van die informatie, zoals omstandig door [eisers] betoogd. De investeringsbeslissing genomen op basis van de (half)jaarcijfers 2000, 2001 en 2002 hoeft dus niet noodzakelijkerwijs enkel, althans in doorslaggevende mate, af te hangen van het kennis kunnen nemen door [eisers 2+4] van de (half)jaarstukken 2000, 2001 en 2002, zoals het hof ten onrechte heeft overwogen. 3.15 Het subonderdeel verwijst naar de volgende vindplaatsen in de gedingstukken: par. 2.4. van de dagvaarding in eerste aanleg “met verwijzing naar productie 5”, par. 2.5. van de dagvaarding in eerste aanleg, par. 2.6. van de dagvaarding in eerste aanleg “met verwijzing naar productie 5, bijlage 10”, par. 2.9. van de dagvaarding in eerste aanleg, par. 2.4. van de conclusie van repliek “met verwijzing naar productie 4”, par. 2.8. van de conclusie van repliek en naar par. 2.1. van de memorie van grieven (aldaar p. 8). 3.16 Subonderdeel 2.1 faalt. Wat in het kader van het subonderdeel wordt betoogd, lijkt me weliswaar juist, maar dat betekent nog niet dat het hof dat heeft miskend. De overweging van het hof in rov. 4.5 is toegespitst op de wijze waarop het hof het verwijt van [eisers] aan het adres van [verweerders] heeft opgevat. Het hof is ervan uitgegaan dat [eisers] [verweerders] verwijten een beroepsfout te hebben gemaakt met betrekking tot het opstellen van de jaarstukken 2000 en 2001 en de halfjaarcijfers 2002 (rov. 3.5, weergegeven in randnummer 2.4 hiervoor). Bij deze lezing heeft het hof met rov. 4.5, anders dan [eisers] in het kader van dit subonderdeel betogen, geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Mogelijk is wel dat het hof het verwijt van [eisers] ruimer had moeten opvatten dan het heeft gedaan (namelijk aldus dat het niet alleen maar ging om een fout gemaakt bij het opmaken van stukken en cijfers, maar ook om ten onrechte gedane positieve uitlatingen over deze stukken en/of de cijfers). Dit stelt subonderdeel 2.2 aan de orde en behoeft hier geen bespreking. 3.17 Subonderdeel 2.2 houdt twee motiveringsklachten in. Het oordeel van het hof dat het causaal verband ontbreekt tussen de gestelde beroepsfout van [verweerders] en de schade die [eisers 2+4] door die fout zouden hebben geleden, zou onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd zijn. 3.18 Volgens het subonderdeel, dat als gezegd twee motiveringsklachten bevat, berust dit oordeel van het hof in de eerste plaats op een te smalle uitleg van de aan [verweerders] verweten gedragingen, die niet alleen bestaan uit het verschaffen van onjuiste jaarstukken, maar ook en vooral op de daaraan voorafgaande adviezen, gedragingen en uitlatingen van [verweerder 23] namens [verweerders] Het hof verliest volgens het subonderdeel bovendien uit het oog dat [eiser 4] en [eiser 2] blijkens de gedingstukken hun investeringsbeslissing tot aankoop van de aandelen en de IE-rechten niet pas hebben genomen op grond van de gereedgekomen halfjaarstukken 2000 tot en met 2002 van [verweerster 1] , maar reeds op basis van – de in belangrijke mate voordien gegeven – adviezen, gedragingen en uitlatingen van [verweerder 23] namens [verweerders] omtrent die (half)jaarcijfers. Dit zou blijken uit een aantal grotendeels niet beoordeelde (en dus, bij wege van hypothetisch feitelijke grondslag, vaststaande) feiten en essentiële stellingen van [eisers] 3.19 De door het subonderdeel naar voren gebrachte klacht dat het hof een te smalle uitleg heeft gegeven van de aan [verweerders] verweten gedragingen, faalt wat mij betreft. Uit de gedingstukken die [eisers] in eerste aanleg en in hoger beroep hebben ingediend, blijkt dat zij aan hun vorderingen ten grondslag hebben gelegd dat [verweerders] een beroepsfout hebben gemaakt bij het opstellen van de jaarstukken 2000 en 2001 en de halfjaarcijfers 2002. Zij hebben dus niet (ook) aan hun vorderingen ten grondslag gelegd dat [verweerder 23] namens [verweerders] zich reeds voor de totstandkoming van de jaarstukken 2000 en 2001 en de halfjaarcijfers van 2002 ten onrechte positief over de cijfers van [A] heeft uitgelaten. 3.20 In de inleidende dagvaarding van [eisers] staat bijvoorbeeld het volgende onder het kopje “4. Rechtsgrondslag van de aansprakelijkheid”: “Immers, gedaagden hebben van meet af aan geweten met welk specifiek doel de financiële verslaggeving 2000, 2001 en het eerste half 2002 werden opgemaakt. Het was hen ook bekend dat deze ter beschikking zouden worden gesteld van kopers met het oog op de koopbeslissing, terwijl bovendien bekend was dat de kopers op de door [verweersters 1+11] opgestelde stukken zouden vertrouwen.

Kopers zijn ook daadwerkelijk op de door [verweersters 1+11] opgestelde stukken afgegaan bij hun beslissing het “take-it-or-leave-it”-bod van verkopers te aanvaarden. Eisers zijn als aspirant-kopers door gedaagden niet juist geïnformeerd omtrent de financiële toestand van de onderneming, doordat door gedaagden een fundamentele fout is gemaakt met zeer verstrekkende gevolgen voor de waarde van de onderneming ten tijde van het koopbesluit.” Op p. 32 van de inleidende dagvaarding staat onder het kopje “5. Schade” het volgende: “Kern van de zaak is dat deze aandelen en rechten voornoemd toen niet zouden zijn gekocht en geen financiering zou zijn verstrekt aan [A] B.V. door de kopers van de aandelen in [A] BV, als zij toen hadden beschikt over de juiste en volledige financiële informatie (meer concreet: de juiste jaarrekening 2001 en de financiële verslaggeving over het 1e halfjaar 2002).” 3.21 In de conclusie van repliek van [eisers] betreft het gemaakte verwijt ook de concrete, door de RvT en het CBb vastgestelde beroepsfout. In par. 3., getiteld “De rechtsgrondslag van de vordering”, staat bijvoorbeeld het volgende (in par. 3.2.1., getiteld “Uitgangspunt aansprakelijkheid”): “ [verweersters 1+11] achtte zich vrij de financiële verslaglegging zonder enige commentaar ten aanzien van de kwaliteit van de administratie op te leveren; reserves achteraf geuit in deze procedure kunnen niet strekken tot relativering van de door [verweersters 1+11] geproduceerde verslaglegging. Kopers herhalen voorts nog maar eens dat de crux niet zit in de kwaliteit van de administratie maar in een repeterende fout in de verwerking van de facturen, waarbij voorschotten zijn aangemerkt als omzet.” En in par. 3.3.4. onder het kopje “Betekenis verslaglegging [verweersters 1+11] voor beslissing onderneming te verwerven – causaal verband” het volgende: “Kopers herhalen voorts dat de financiële verslaglegging bepalend is geweest voor de respectievelijke koopbeslissingen en verwijzen daarvoor naar hetgeen zij ook onder 2.3. en 2.4. hebben opgemerkt. (…) (…) [verweersters 1+11] moest weten en wist dat de cijfers bepalend waren voor de aankoopbeslissing, waarom de extra zorgplicht was gegeven de cijfers correct op te stellen en indien nodig de betekenis daarvan te reduceren.” 3.22 Uit rov. 4.1. van het vonnis van de rechtbank blijkt dat de rechtbank ervan is uitgegaan dat [eisers] aan hun vordering ten grondslag hebben gelegd dat de door de tuchtrechter vastgestelde beroepsfout door [verweerders] jegens hen een onrechtmatige daad tot gevolg heeft gehad, omdat [eisers] hun beslissing om tot aankoop over te gaan van de aandelen in het kapitaal van [A] hebben gebaseerd op door [verweerders] aangeleverde financiële informatie, die achteraf onjuist is gebleken. In hoger beroep hebben [eisers] hiertegen geen grief gericht. 3.23 Ook in hun memorie van grieven hebben [eisers] de door de RvT en het CBb vastgestelde beroepsfout van [verweerders] aan hun vorderingen ten grondslag gelegd. In par. 3.1. van de memorie van grieven, getiteld “De rechtsgrondslag van de vordering van [eisers] op [verweerders] ”, staat bijvoorbeeld het volgende (de onderstrepingen zijn van mij, A-G): “Gelet op de twee uitspraken van de tuchtrechter staat vast dat [verweersters 1+11] ernstige fouten heeft gemaakt die hebben geleid tot documenten die geen juist beeld gaven van een onderneming. Het was algemeen voorzienbaar dat van dergelijke stukken in het maatschappelijk verkeer gebruik zou worden gemaakt (…), en specifiek voorzienbaar voor [verweersters 1+11] als geheel (…) dat in dit geval van de stukken door kopers gebruik zou worden gemaakt om tot de beslissing te komen al dan niet de onderneming te kopen.” En in par. 3.2., getiteld “Causaal verband tussen actie [verweersters 1+11] en ontstaan schade aan de zijde van [eisers] ”: “Kopers zouden zonder de cijfers van [verweersters 1+11] de onderneming (aandelen [A] B.V. en IE-rechten) niet hebben gekocht. Waren de cijfers van [verweersters 1+11] deugdelijk geweest, dan hadden zij niet gekocht. Causaal verband staat daarmee voor kopers vast.” 3.24 Het subonderdeel verwijst niet naar stellingen in de gedingstukken waaruit concreet blijkt dat [eisers] , naast de door de RvT en het CBb vastgestelde beroepsfout, ook andere gedragingen en/of uitlatingen van ( [verweerder 23] namens) [verweerders] aan hun vordering ten grondslag hebben gelegd. 3.25 De door het subonderdeel naar voren gebrachte klacht dat het hof een te smalle uitleg heeft gegeven van de aan [verweerders] verweten gedragingen, faalt derhalve. Daarmee valt ook het doek voor de tweede klacht. Immers, nu het hof de grondslag van de vordering van [eisers] heeft mogen opvatten zoals het deze blijkens rov. 4.5 heeft opgevat, behoeft de vraag of het hof uit de door [eisers] genoemde feiten en essentiële stellingen heeft moeten afleiden dat [eiser 4] en [eiser 2] hun investeringsbeslissing reeds hadden genomen op basis van adviezen, gedragingen en uitlatingen van [verweerder 23] namens [verweerders] omtrent de (half)jaarcijfers, geen behandeling meer. [eisers] hebben met andere woorden geen belang bij het slagen van de tweede klacht. Ook los daarvan is de klacht wat mij betreft echter vergeefs voorgesteld. Ik licht dat hierna, volledigheidshalve, toe. 3.26 Ter onderbouwing van deze tweede klacht, die dus inhoudt dat het hof heeft miskend dat [eisers] niet (pas) op basis van de jaarstukken 2001 en de halfjaarcijfers 2002 hebben besloten om te investeren in [A] , maar reeds daarvoor op basis van adviezen, gedragingen en uitlatingen van [verweerder 23] namens [verweerders] , voert het subonderdeel de volgende “feiten en essentiële stellingen” aan (randnummers 3.27 tot en met 3.33 hierna, resulterend in een slotsom in randnummer 3.34). Het subonderdeel verwijst daarbij naar vindplaatsen in de gedingstukken. 3.27 Volgens het subonderdeel is ten eerste van belang dat [verweerder 23] in het voorjaar 2002 is aangetrokken om [eiser 4] en [eiser 2] te begeleiden bij de (aan de verwerving van [A] niet gerelateerde) koop van het jachthavencomplex, maar later ook in verband met de mogelijke koop van [A] . Anders dan het hof heeft aangenomen, wijst de aankoop van het jachthavencomplex op 14 juni 2002 dan ook geenszins op een aankoopbeslissing van de aandelen en de IE-rechten van [A] . Het jachthavencomplex is van een niet aan [A] gelieerde rechtspersoon – [N] B.V. – gekocht in een separate transactie, die zowel qua tijd als qua oorzaak géén verband hield met de – mogelijke en in ieder geval latere – overname van [A] . 3.28 Over de koop van [A] had [verweerder 23] aanvankelijk negatief geadviseerd, omdat de (financiële) administratie van [A] hem ondeugdelijk voorkwam. Daarom is in mei 2002 besloten om de vennootschap [verweersters 1+11] , die zichzelf naar buiten toe presenteerde als één maatschap waarin [verweerder 23] maat was, opdracht te geven om, in het kader van de mogelijke overname van [A] door [eisers 2+4] , de (half)jaarcijfers 2000, 2001 en 2002 op te laten stellen. Bij [verweerders] was bekend dat de (half)jaarcijfers 2000, 2001 en 2002 werden samengesteld met het oog op de overname.

[verweerder 23] was betrokken bij de overdracht van informatie met de accountantstak van [verweersters 1+11] , en wist dat de (half)jaarcijfers 2000, 2001 en 2002 moesten worden samengesteld vóórdat “de deal kon plaatsvinden”. 3.29 Het CBb heeft hierover geoordeeld dat “voldoende aannemelijk is geworden dat [de accountants van [verweersters 1+11] ] van de voorgenomen overname van de aandelen hebben geweten, althans (...) hiervan hadden behoren te weten” en dat “indien de halfjaarcijfers 2002 niet de verwachte resultaten zouden laten zien, de overname van de aandelen tegen de afgesproken prijs geen doorgang zou hebben gevonden". Het CBb achtte de fouten in de verslaglegging van [verweersters 1+11] “gezien de hoogte van het bedrag, het doel waarvoor en de omstandigheden waarin de halfjaarcijfers zijn opgesteld – de overname van de aandelen in [ [A] ] – zodanig ernstig dat moet worden geoordeeld dat de halfjaarcijfers 2002 niet op een deugdelijke grondslag berusten”. Het hof heeft in rov. 4.13 óók overwogen dat de (half)jaarcijfers door [verweerders] zijn opgesteld “teneinde [eiser 4] en [eiser 2] inzicht te geven ten behoeve van hun aankoopbeslissing (...)”. 3.30 Eind juli en begin augustus 2002 waren [eiser 4] en [eiser 2] met vakantie. Op 26 juli 2002 heeft [verweersters 1+11] een conceptovereenkomst van koop en verkoop van aandelen gestuurd naar [betrokkene 1] . , welke conceptovereenkomst, in de woorden van [verweersters 1+11] , nog kon worden gewijzigd en derhalve op dat moment in ieder geval niet definitief was. Op de begeleidende brief stond vermeld “zoals vandaag besproken” waaruit blijkt dat [verweersters 1+11] de koopovereenkomst heeft besproken. In juli 2002 heeft [verweerder 23] – buiten weten van [eiser 4] en [eiser 2] – het door hem opgestelde businessplan en prognoses gebruikt in een gesprek met Fortis Bank in het kader van de overname van [A] door [eiser 4] en [eiser 2] . In het kader van dat gesprek heeft [verweerder 23] de juistheid van de door hem verstrekte (financiële) gegevens met betrekking tot [A] beaamd. 3.31 De samenstellingsverklaringen van de jaarverslagen 2000 en 2001 dateren van 30 juli 2002. Het CBb heeft geoordeeld dat het jaarverslag 2000 geen deugdelijke grondslag heeft. Nadat [verweersters 1+11] deze jaarverslagen 2000 en 2001 op 30 juli 2002 had samengesteld, is [verweerder 23] op 31 juli 2002 zonder mandaat of volmacht overgegaan tot het ondertekenen van de overeenkomst met [betrokkene 4] waarmee de aan [A] verbonden IE-rechten van [betrokkene 4] naar [eiser 4] en [eiser 2] zouden overgaan. Op 2 augustus 2002 heeft [verweerder 23] een balans per 30 juni 2002 aan [betrokkene 1] . verstuurd omdat [eiser 4] nog met vakantie was. Het CBb heeft de ondeugdelijkheid van de definitieve versie van de (half)jaarstukken 2002 ook vastgesteld. Nadat [eiser 4] en [eiser 2] begin augustus van vakantie waren teruggekeerd, heeft [verweerder 23] met hen gesproken, en ongeclausuleerd positief over de investering geadviseerd. Op basis van deze advisering hebben [eiser 4] en [eiser 2] in augustus 2002 besloten [A] over te nemen. Het CBb heeft aannemelijk geacht dat [eiser 4] en [eiser 2] deze investeringsbeslissing niet zouden hebben genomen, indien de (half)jaarcijfers 2000, 2001 en 2002 de financiële toestand van [A] correct hadden weergegeven. 3.32 Anders dan het hof meent, wijst de ondertekening van de overeenkomst met [betrokkene 4] met betrekking tot de aan [A] verbonden IE-rechten door [verweerder 23] op 31 juli 2002 enkele weken vóór de verzending van de jaarstukken 2001 en halfjaarcijfers 2002 aan de directie van [A] niet op een eerdere aankoopbeslissing door [eiser 4] en [eiser 2] . [verweerder 23] heeft die overeenkomst op 31 juli 2002 zonder mandaat en zonder opdracht daartoe van [eiser 4] en [eiser 2] ondertekend, toen laatstgenoemden in het buitenland waren. 3.33 Hetzelfde geldt voor de door het hof genoemde omstandigheid dat de notariële overdrachtsakten betreffende de aandelen melding maken van in juli 2002 gesloten koopovereenkomsten. Het hof gaat er in dat verband aan voorbij dat [verweerder 23] – zonder opdracht daartoe van of overleg met [eiser 4] en [eiser 2] – aan de notaris opdracht heeft gegeven om in de leveringsakten te vermelden dat de koopovereenkomsten in juli 2002 zijn gesloten, terwijl de betreffende koopovereenkomsten in werkelijkheid ongedateerd zijn. 3.34 Volgens de tweede in het subonderdeel geformuleerde klacht blijkt uit de hiervoor (randnummers 3.27-3.33) genoemde feiten en essentiële stellingen van [eisers] dat [eiser 4] en [eiser 2] hun investeringsbeslissing in augustus 2002 niet pas hebben genomen op grond van de gereedgekomen (half)jaarstukken 2000 tot en met 2002 van [verweerster 1] , maar reeds op basis van – de in belangrijke mate voordien gegeven – adviezen, gedragingen en uitlatingen van [verweerder 23] namens [verweerders] omtrent die (half)jaarcijfers. Aldus is het oordeel in rov. 4.5 dat [eiser 4] en [eiser 2] de foutieve (half)jaarcijfers en -stukken 2000, 2001 en 2002 niet aan hun investeringsbeslissing ten grondslag kunnen hebben gelegd, in het licht van de gedingstukken onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 3.35 Strikt genomen behoeft deze tweede klacht, als gezegd (randnummer 3.25), geen behandeling meer nu de eerste klacht van subonderdeel 2.2 faalt. Volledigheidshalve ga ik toch op deze klacht, die wat mij betreft ook los van het voorgaande vergeefs is voorgesteld, in. Daarbij komen de feiten en essentiële stellingen waarop het subonderdeel in dit verband een beroep doet (randnummers 3.27 tot en met 3.33) aan de orde. 3.36 Ik volg hierna, in mijn behandeling van de tweede klacht, de structuur van subonderdeel 2.2, dat uit negen alinea’s bestaat. In de tweede tot en met achtste alinea wordt een beroep gedaan op ‘feiten en essentiële stellingen’. 3.37 Uit de feiten en stellingen waarop een beroep wordt gedaan in de tweede alinea van het subonderdeel – zie randnummer 3.27 hiervoor – kan niet worden afgeleid dat [verweerder 23] zich aldus heeft uitgelaten of gedragen dat hierdoor bij [eiser 4] en [eiser 2] het vertrouwen ontstond en heeft kunnen ontstaan dat de cijfers van [A] gunstig waren. Het onderwerp van deze alinea betreft de aankoop van het jachthavencomplex op 14 juni 2002. Op (de inhoud van) bepaalde adviezen, gedragingen of uitlatingen van [verweerder 23] , waarop [eiser 4] en [eiser 2] hun investeringsbeslissing hebben gebaseerd, wordt in de tweede alinea geen beroep gedaan. 3.38 In de derde alinea (randnummer 3.28 hiervoor) wordt erop gewezen dat [verweerder 23] aanvankelijk had geadviseerd niet te investeren in [A] , omdat de (financiële) administratie hem niet deugdelijk voorkwam. Daarom kreeg de vennootschap [verweersters 1+11] , die zich als één vennootschap presenteerde, opdracht de (half)jaarcijfers van 2000, 2001 en 2002 op te laten stellen. Ook wordt in de derde alinea aangevoerd dat [verweerder 23] wist dat de (half)jaarcijfers werden opgesteld met het oog op de overname van de aandelen in [A] . In de vierde alinea (randnummer 3.29 hiervoor) wordt de derde alinea kracht bijgezet met citaten uit de uitspraak van het CBb. Ook wordt in de vierde alinea gewezen op wat het hof heeft overwogen in rov. 4.13, namelijk dat de jaarcijfers zijn opgesteld teneinde [eiser 4] en [eiser 2] inzicht te geven ten behoeve van hun aankoopbeslissing. Mijns inziens wordt in geen van beide alinea’s een beroep gedaan op een advies, gedraging of uitlating van [verweerder 23] waaruit [eiser 4] en [eiser 2] hebben mogen afleiden dat de cijfers van [A] gunstig waren, van dien aard dat zij daarin vooral zouden moeten investeren.

Van een advies, gedraging of uitlating van [verweerder 23] waarop [eiser 4] en [eiser 2] hun investeringsbeslissing hebben gebaseerd, is geen sprake. 3.39 In de vijfde alinea (randnummer 3.30 hiervoor) wordt erop gewezen dat [verweersters 1+11] op 26 juli 2002 een conceptovereenkomst van koop en verkoop van aandelen heeft gestuurd naar [betrokkene 1] . Op de begeleidende brief stond vermeld “zoals vandaag besproken”, waaruit volgens het subonderdeel blijkt dat [verweersters 1+11] de koopovereenkomst heeft besproken. Ook wordt er in de vijfde alinea op gewezen dat [verweerder 23] in juli 2002 – buiten weten van [eiser 4] en [eiser 2] – het door hem opgestelde businessplan en prognoses heeft gebruikt in een gesprek met Fortis Bank over de overname van [A] door [eiser 4] en [eiser 2] . In dit gesprek met Fortis Bank zou [verweerder 23] hebben bevestigd dat de door hem verstrekte (financiële) gegevens met betrekking tot [A] juist zijn. Mijns inziens geeft ook de vijfde alinea geen blijk van een advies, gedraging of uitlating van [verweerder 23] waarop [eiser 4] en [eiser 2] hun investeringsbeslissing hebben gebaseerd. Niet valt in te zien waarom het toezenden van een conceptovereenkomst naar [betrokkene 1] . als een zodanig(e) advies, gedraging of uitlating van [verweerder 23] is aan te merken. Het gaat hierbij immers om een concept, dat bovendien niet aan [eiser 4] en [eiser 2] , maar aan [betrokkene 1] . is toegezonden. Met betrekking tot de stelling dat [verweerder 23] in ‘juli’ 2002 een door hem opgesteld businessplan en prognoses heeft gebruikt in een gesprek met Fortis Bank, verdient opmerking dat deze stelling niet correspondeert met de tekst van de vindplaats waar het subonderdeel naar verwijst. In par. 2.6. van de inleidende dagvaarding wordt gesteld dat [verweerder 23] : “(…) op basis van de jaarstukken 2000 – medio 2002 een businessplan [heeft] opgesteld en in de periode eind augustus 2002 – begin september 2002 (onderstreping van mij, A-G) aan banken, waaronder Fortis, gepresenteerd.” Het subonderdeel heeft het dus over ‘juli 2002’, maar in de dagvaarding staat ‘eind augustus 2002 – begin september 2002’. Het beroep op de onderhavige stelling faalt derhalve. 3.40 In de zesde alinea van het subonderdeel (randnummer 3.31 hiervoor) worden verschillende stellingen aan de orde gesteld. In de eerste plaats wordt een beroep gedaan op de stelling dat [verweerder 23] op 31 juli 2002 zonder mandaat of volmacht is overgegaan tot het ondertekenen van de overeenkomst met [betrokkene 4] , waarmee de aan [A] verbonden IE-rechten naar [eiser 4] en [eiser 2] zouden overgaan. Uit dit verwijt aan het adres van [verweerder 23] kan echter niet worden afgeleid dat [eiser 4] en [eiser 2] (dus) al vóór de ontvangst van de jaarstukken 2000 en 2001 en de halfjaarcijfers 2002 hadden besloten tot aankoop van de aandelen in [A] . Ook uit de stelling dat [verweerder 23] op 2 augustus 2002 een balans per 30 juni 2002 aan [betrokkene 1] . heeft verstuurd, omdat [eiser 4] nog met vakantie was, kan dat niet worden afgeleid. Hooguit kan eruit worden afgeleid dat [verweerder 23] zich kennelijk te snel bevoegd achtte om namens [eiser 4] en [eiser 2] te tekenen. 3.41 Met betrekking tot de stelling in de zesde alinea dat [verweerder 23] , nadat [eiser 4] en [eiser 2] begin augustus van vakantie waren teruggekeerd, ongeclausuleerd positief over de investering in [A] heeft geadviseerd, geldt het volgende. Het subonderdeel verwijst in dit verband naar p. 14 van de inleidende dagvaarding. Daar staat, in par. 2.5. (‘Werkzaamheden [verweersters 1+11] in augustus 2002’), het volgende: “De halfjaarcijfers 2002 (productie 10 bij akte) zijn bij brief van [verweerder 23] van 2 augustus 2002 toegezonden aan [betrokkene 1] . die op dat moment wegens vakantie van [eiser 2] en [eiser 4] , gedurende hun afwezigheid, voor hen optrad als contactpersoon. Het resultaat voor belastingen bedroeg volgens deze stukken € 693.752. In de begeleidende brief aan het statutair bestuur heeft [verweersters 1+11] aangegeven dat “volgens afspraak” weliswaar geen accountantscontrole was toegepast, maar kopers gingen er op basis van de eerdere mededelingen van [verweerder 23] vanuit dat de uitgevoerde werkzaamheden meer inzicht in de financiële situatie gaven dan een due diligence-onderzoek. Toen [eiser 4] en [eiser 2] terug waren van vakantie, zijn deze documenten door [verweerder 23] besproken met [eiser 2] en [eiser 4] . [verweerder 23] heeft hen toen nogmaals, nadat hij dat eerder aan [betrokkene 1] had laten weten, positief geadviseerd over de voorgenomen koop van de onderneming; zij zouden “een dief zijn van hun eigen portemonnee als zij het niet deden”. 3.42 Het subonderdeel verwijst voorts naar p. 16 van de inleidende dagvaarding. Daar staat, in par. 2.8. (‘Opstellen overeenkomsten met betrekking tot verkoop c.a.’), het volgende: “Nadat [eiser 4] en [eiser 2] op geleide van het advies van [verweerder 23] hadden besloten tot koop van de aandelen, zijn door [verweerder 23] alle contracten opgesteld, te weten: (…).” 3.43 Het subonderdeel verwijst ook naar p. 8 van de memorie van grieven. Daar staat, in par. 2.1. (‘Opdracht aan en werkwijze van [verweersters 1+11] ’): “Dat [verweerder 23] gelet op de cijfers van [verweersters 1+11] enthousiast was over de deal en daarop positief adviseerde is zeer goed voorstelbaar. Ook [verweerder 23] vertrouwde op de producten van de register-accountants van zijn kantoor. Dat deed hij in augustus 2002 en dat herhaalde hij in september - december 2002 in zijn contacten met Martens en Van Houten en in december 2002 ook [eiser 4] en [eiser 2] en [eiser 6] . Kopers vertrouwden [verweerder 23] en [verweerder 23] vertrouwde op zijn eigen organisatie.” 3.44 Vervolgens wordt in de zesde alinea van het subonderdeel de stelling ingenomen dat [eiser 4] en [eiser 2] op basis van deze advisering door [verweerder 23] in augustus 2002 hebben besloten [A] over te nemen, in welk verband verwezen wordt naar meerdere vindplaatsen in de gedingstukken. 3.45 Mijns inziens kan uit de tekst bij de vindplaatsen waarnaar het subonderdeel in het kader van de zesde alinea verwijst, worden afgeleid dat [eisers] hebben gesteld dat [verweerder 23] zich in de aanloop naar de beslissing tot koop van de aandelen in [A] positief over de cijfers van [A] heeft uitgelaten. In de gedingstukken echter waarnaar in de zesde alinea wordt verwezen, wordt anderzijds óók aangegeven dat de jaarstukken 2000 en 2001 en de halfjaarcijfers 2002 beslissend waren voor die aankoop. Bovendien wordt in die gedingstukken nadrukkelijk een beroep gedaan op de door de RvT en het CBb vastgestelde beroepsfout. De stellingen waarop in de zesde alinea een beroep wordt gedaan, zullen door het hof in deze context zijn begrepen. Dit betekent dat het hof uit die stellingen niet heeft moeten afleiden dat [eiser 4] en [eiser 2] hun investeringsbeslissing reeds hadden genomen op basis van adviezen, gedragingen en uitlatingen van [verweerder 23] namens [verweerders] omtrent de (half)jaarcijfers. 3.46 Uit de stellingen waarnaar in de zevende alinea (randnummer 3.32 hiervoor) en in de achtste alinea (randnummer 3.33 hiervoor) van het subonderdeel wordt verwezen, kan ook niet worden afgeleid dat [verweerder 23] zich nog vóór 13 augustus 2002 – de datum waarop de jaarstukken 2001 aan de directie van [A] zijn gezonden (zie rov. 4.4) – heeft uitgelaten of gedragen op een wijze dat hierdoor bij [eiser 4] en [eiser 2] het vertrouwen ontstond en heeft kunnen ontstaan dat de cijfers van [A] gunstig waren. In de zevende alinea wordt een beroep gedaan op de stelling dat [verweerder 23] de overeenkomst met [betrokkene 4] op 31 juli 2002 zonder mandaat en zonder opdracht daartoe van [eiser 4] en [eiser 2] heeft ondertekend, toen laatstgenoemden in het buitenland waren.

Deze gedraging van [verweerder 23] echter betreft naar haar aard niet een gedraging waarop [eiser 4] en [eiser 2] hun investeringsbeslissing kunnen hebben gebaseerd. Deze gedraging immers heeft zich aan hun gezichtsveld onttrokken – [eiser 4] en [eiser 2] maken [verweerder 23] het verwijt dat hij zonder overleg met hen en zonder mandaat bepaalde stukken heeft getekend – , nu zij ten tijde van de gedraging in het buitenland op vakantie waren. Pas later hebben zij zich over de gedraging beklaagd. In de achtste alinea wordt een beroep gedaan op de stelling dat [verweerder 23] – zonder opdracht daartoe van of overleg met [eiser 4] en [eiser 2] – aan de notaris opdracht heeft gegeven om in de leveringsakten te vermelden dat de koopovereenkomsten in juli 2002 zijn gesloten. Ook hier gaat het mijns inziens om een gedraging die naar haar aard niet kan worden aangemerkt als een gedraging waarop [eiser 4] en [eiser 2] hun investeringsbeslissing kunnen hebben gebaseerd. Ook deze gedraging heeft zich aan hun gezichtsveld onttrokken. 3.47 Uit het voorgaande volgt dat subonderdeel 2.2 doel mist. Het subonderdeel faalt reeds op basis van het oordeel omtrent de eerste klacht. De tweede klacht is echter ook vergeefs voorgesteld. 3.48 Subonderdeel 2.3 houdt de klacht in dat althans het oordeel van het hof in rov. 4.5, dat [eiser 4] en [eiser 2] de (half)jaarcijfers 2000, 2001 en 2002 niet aan hun investeringsbeslissing ten grondslag kunnen hebben gelegd, omdat de beslissing is genomen vóór het afkomen van de (half)jaarstukken 2000, 2001 en 2002, onbegrijpelijk is. Dit oordeel van het hof is volgens het subonderdeel onbegrijpelijk, aangezien de enige gedateerde én daadwerkelijk door [eiser 4] en [eiser 2] ondertekende wilsverklaringen waaruit op ondubbelzinnige en onvoorwaardelijke wijze hun investeringsbeslissing blijkt – de notariële leveringsovereenkomsten betreffende de aandelen [A] – dateren van respectievelijk 23 augustus en 19 september 2002, oftewel van (ruim) na het beschikbaar worden van de schriftelijke (half)jaarstukken 2000, 2001 en 2002. Volgens het subonderdeel is dit oordeel van het hof in het licht van de omstandigheden opgesomd in onderdeel 2.2 in ieder geval ontoereikend gemotiveerd. 3.49 Met betrekking tot dit subonderdeel geldt mijns inziens het volgende. Het hof heeft, zo blijkt uit rov. 4.5, uit drie feiten afgeleid dat [eisers 2+4] al vóór het afkomen van de door [verweerster 1] opgestelde jaarstukken en halfjaarcijfers tot de investering in [A] hadden besloten: - [eiseres 1] verwierf het jachthavencomplex reeds op 14 juni 2002; - [eiser 2] en [eiser 4] verkregen de IE-rechten van [betrokkene 4] al enkele weken voor de verzending van de jaarstukken 2001 en de halfjaarcijfers 2002 aan de directie van [A]; - Blijkens de notariële leveringsakte van de Aandelen (randnummer 1.6 hiervoor) werd de koopovereenkomst met betrekking tot de Aandelen door [betrokkene 3] en [betrokkene 2] als verkopers en [eiser 2] en [eiseres 5] B.V. als kopers (ook) voor nader te noemen meester al gesloten in juli 2002. Met subonderdeel 2.3 beogen [eisers] de op deze drie feiten, eigenlijk argumenten, gebaseerde redenering van het hof te bestrijden. In dit verband verwijst subonderdeel 2.3 naar subonderdeel 2.2. Zie immers de laatste zin van subonderdeel 2.3, waarin wordt aangevoerd dat het oordeel van het hof in ieder geval ontoereikend is gemotiveerd in het licht van de omstandigheden opgesomd in subonderdeel 2.2. Deze omstandigheden zijn echter niet alle even ter zake. Eigenlijk lijken alleen die genoemd in de tweede, zevende en achtste alinea relevant (randnummers 3.27, 3.32 en 3.33 hiervoor). Wat in de overige alinea’s wordt aangevoerd, is onvoldoende concreet. Daarom ga ik er van uit dat [eisers] in het kader van subonderdeel 2.3 bedoeld hebben (slechts) een beroep te doen op hetgeen in de tweede, zevende en achtste alinea van subonderdeel 2.2 staat. 3.50 Met betrekking tot het tweede hiervoor genoemde argument (randnummer 3.49) voeren [eisers] in cassatie aan, onder verwijzing naar vindplaatsen in de gedingstukken, dat [verweerder 23] de overeenkomst met [betrokkene 4] zonder mandaat en zonder opdracht van [eiser 4] en [eiser 2] heeft ondertekend (randnummer 3.32 hiervoor). Daarom zou deze ondertekening niet wijzen op een eerdere aankoopbeslissing van [eiser 4] en [eiser 2] . Deze klacht slaagt mijns inziens niet. Het hof heeft immers als feit aangenomen dat [verweerder 23] de overeenkomst met [betrokkene 4] namens [eiser 4] en [eiser 2] heeft gesloten (rov. 2.1 van het bestreden arrest juncto rov. 2.6. van het vonnis). De hiertegen in cassatie gerichte klacht – subonderdeel 1.1 – slaagt niet (randnummers 3.5 tot en met 3.8 hiervoor). Bovendien was het hof mijns inziens niet gehouden om de stelling van [eisers] dat [verweerder 23] de overeenkomst zonder hun toestemming heeft getekend, in zijn overwegingen te betrekken. [eisers] hebben immers nagelaten om deze stelling toe te lichten. Zo hebben zij niet duidelijk gemaakt hoe het dan tot een kennelijk ongewenste ondertekening door [verweerder 23] is gekomen, waarom [verweerder 23] zich kennelijk wel bevoegd achtte om namens [eiser 4] en [eiser 2] te ondertekenen, hoe het handelen van [verweerder 23] zich verhoudt tot de aan hem verleende opdracht, wat er kort na de ontdekking van de kennelijk onbevoegde ondertekening gebeurd is en op welke datum [eiser 4] en [eiser 2] de overeenkomst wel zelf hebben ondertekend. Mede gelet op de betwisting door [verweerders] van de stelling dat [verweerder 23] zonder overleg met [eiser 4] en [eiser 2] zijn handtekening onder de overeenkomst met [betrokkene 4] heeft gezet, hebben [eisers] de onderhavige stelling onvoldoende gemotiveerd, zodat het hof niet gehouden was om op deze stelling in te gaan. 3.51 Met betrekking tot het argument van het hof onder 3. voeren [eisers] in cassatie aan (randnummer 3.33 hiervoor) dat het hof eraan voorbij is gegaan dat [verweerder 23] , zonder opdracht daartoe van of overleg met [eiser 4] en [eiser 2] , aan de notaris opdracht heeft gegeven om in de leveringsakten te vermelden dat de koopovereenkomsten in juli 2002 zijn gesloten, terwijl de betreffende koopovereenkomsten in werkelijkheid ongedateerd zijn. [eisers] verwijzen in dit verband naar p. 17 van de inleidende dagvaarding, p. 19 van de conclusie van repliek en p. 7 van de memorie van grieven. Op p. 16-17 van de inleidende dagvaarding staat het volgende: “Nadat [eiser 4] en [eiser 2] op geleide van het advies van [verweerder 23] hadden besloten tot koop van de aandelen, zijn door [verweerder 23] alle contracten opgesteld, te weten: 1. een ongedateerde overeenkomst tot koop en verkoop van 9.150 aandelen tussen [betrokkene 3] als verkoper en de besloten vennootschap [eiseres 5] B.V. en [eiseres 3] B.V. als kopers en de Vennootschap (…); 2. een eveneens ongedateerde overeenkomst tussen [betrokkene 2] en de hiervoor genoemde partijen tot koop en verkoop van eveneens 9.150 aandelen (…); 3. een zogenaamd “agreement of assignment of rights” tussen [betrokkene 4] enerzijds en [eiser 2] en [eiser 4] anderzijds gedagtekend 31 juli 2002 (…). Deze overeenkomst is namens [eiser 2] en [eiser 4] zonder enig overleg, laat staat daartoe strekkende volmacht, getekend door [verweerder 23] (…).” Op p. 18-19 van de conclusie van repliek is het volgende te vinden: “ [verweerder 23] heeft op 13 augustus 2002 aan de notaris documenten toegezonden als omschreven in het faxbericht van [betrokkene 11] van 19 mei 2006 (productie 35), waarna buiten kopers om in de akte is vermeld en door [verweerder 23] is ondertekend dat “in juli 2002” de koopovereenkomst tot stand is gekomen; na ontvangst van deze stukken heeft de notaris de akte van levering van de aandelen voorbereid.” En op p.

7-8 van de memorie van grieven: “Dat [verweerder 23] zonder mandaat op enige moment in “juli 2002” handtekeningen zou hebben gezet onder de overeenkomst betreffende de IE-rechten bindt [eiser 4] en [eiser 2] niet. Hetzelfde geldt voor instructies die hij zonder overleg met kopers heeft gedaan aan de notaris waarbij in ieder geval vaststaat dat hij die stukken op 13 augustus 2002 aan de notaris heeft gezonden met het oog op het opmaken van de leveringsakten. Dat [verweerder 23] zonder mandaat stukken tekent bevestigt dat hij het ook met andere details als data niet zo nauw nam en bindt in ieder geval niet verkopers. Kopers betwisten uitdrukkelijk dat zij met “een secretaresse” van het notariskantoor contact hebben gehad over de datum van de koopovereenkomst.” 3.52 Mijns inziens hebben [eisers] ook deze stelling onvoldoende gemotiveerd. Met name hebben zij niet naar voren gebracht wanneer de koopovereenkomsten met betrekking tot de aandelen dan wel zijn gesloten, terwijl [eisers] de stelling bij conclusie van dupliek juist gemotiveerd hebben weersproken, aan de hand van een verklaring van de betrokken notaris. [eisers] hebben ook aangevoerd dat de notariële leveringsakte van 19 augustus 2002 tot dwingend bewijs strekt. Bij deze stand van zaken was het hof niet gehouden om aandacht te besteden aan de onderhavige stelling. In elk geval acht ik het niet onbegrijpelijk dat het hof in rov. 4.5 nadrukkelijk is uitgegaan van wat uit de notariële leveringsakten blijkt, namelijk dat de koopovereenkomsten in juli werden gesloten. 3.53 Uit het voorgaande volgt dat de klachten gericht tegen de als tweede en derde genoemde argumenten in de redenering van het hof (randnummer 3.49 hiervoor) niet slagen. Het als eerste genoemde argument behoeft geen bespreking, nu de andere twee het oordeel van het hof zelfstandig kunnen dragen. Subonderdeel 2.3 faalt derhalve. 3.54 Nu alle subonderdelen falen, is onderdeel 2 vergeefs voorgesteld. Onderdeel 3 – investeringsbeslissing [eisers 6+7] 3.55 Onderdeel 3 bestaat uit een inleiding en drie subonderdelen. De subonderdelen 3.1 en 3.2 richten een rechtsklacht respectievelijk een motiveringsklacht tegen rov. 4.13. Subonderdeel 3.3 richt een motiveringsklacht tegen rov. 4.14. Het onderdeel is dus in zijn geheel gericht tegen rov. 4.13 (randnummer 2.18 hiervoor) en 4.14 (randnummer 2.19 hiervoor). Die rechtsoverwegingen zien op de investeringsbeslissing van [eisers 6+7] (randnummer 1.9 hiervoor). Subonderdeel 3.1 betoogt, kort samengevat, dat het hof in rov. 4.13 heeft miskend dat op [verweerster 1] als accountants, ten tijde van het uit handen geven van de jaarstukken 2000 en 2001 en de halfjaarcijfers 2002, een zorgplicht rustte jegens eventuele derden die op de in deze stukken opgenomen cijfers zouden gaan vertrouwen bij het nemen van een investeringsbeslissing. Daarbij is volgens het subonderdeel niet relevant of [verweerster 1] wist exact welke derden op die cijfers zouden gaan vertrouwen. Volgens het subonderdeel geldt deze zorgplicht jegens iedere derde. Aansprakelijkheid van een accountant jegens derden 3.56 Ten behoeve van de bespreking van dit onderdeel maak ik eerst enkele algemene opmerkingen over de aansprakelijkheid van een accountant jegens derden. In dat verband ligt de nadruk op de Vie d’Or-zaak en op het onderscheid dat in het kader van de aansprakelijkheid van de accountant wordt gemaakt tussen de uitvoering door de accountant van wettelijke taken en andere gevallen (advisering bijvoorbeeld). 3.57 In het algemeen geldt dat een opdrachtnemer onder omstandigheden aansprakelijk kan zijn jegens een derde, hoewel hij geen contractuele relatie met die derde heeft. Deze aansprakelijkheid is dan gebaseerd op art. 6:162 BW. Uiteraard is daarvoor vereist dat de opdrachtnemer onrechtmatig heeft gehandeld jegens de derde. Het zal daarbij in de regel gaan om handelen in strijd met de maatschappelijke zorgvuldigheid. In dit verband wordt wel, minder precies en eigenlijk ook wel ongelukkig, gesproken van schending van een zorgplicht. Wat voor een opdrachtnemer geldt, geldt in versterkte mate voor accountants. Eerder dan bij de gemiddelde opdrachtnemer het geval is, kunnen derden worden geraakt door (de vruchten van) het werk van accountants. Zij brengen immers ‘cijfers’ over het functioneren van bedrijven in het maatschappelijk verkeer, waarop derden (terecht of, naar achteraf blijkt, onterecht) vertrouwen, bijvoorbeeld bij het nemen van een investeringsbeslissing. Daarbij is van belang dat de wetgever in dit verband accountants bepaalde taken heeft opgedragen; in een aantal gevallen is tussenkomst van een accountant verplicht voorgeschreven, niet alleen met het oog op de belangen van degene die hem inschakelt, maar ook met het oog op de belangen van anderen. We kunnen het ook anders zeggen: in deze gevallen dient de accountant niet alleen het contractuele belang van de opdrachtgever, maar ook een publiek of maatschappelijk belang. Vie d’Or 3.58 In dit verband springt het Vie d’Or-arrest, waar het hof naar verwezen heeft in rov. 4.10 van het bestreden arrest, in het oog. In deze zaak ging het om een geschil tussen, als eisende partij, de Stichting Vie d’Or – een stichting die de belangen behartigde van de gedupeerde voormalige polishouders van de op 11 september 1995 failliet verklaarde levensverzekeringsmaatschappij Vie d’Or – enerzijds en, als gedaagden, de openbare maatschap Deloitte & Touche en een drietal bij deze maatschap werkzame accountants anderzijds (hierna gezamenlijk: de accountants). De accountants: “3.1 (…) (xvi) (…) zijn ter uitvoering van art. 2:393 (oud) BW betrokken geweest bij het afgeven van goedkeurende verklaringen over de boekjaren 1989, 1990, 1991 en 1992 van Vie d'Or. [accountant 2] heeft de jaarrekeningen over 1989, 1990 en 1991 van een goedkeurende verklaring voorzien. [accountants 3 en 4] zijn betrokken geweest bij de goedkeurende verklaring betreffende de jaarrekening 1992. Op de jaarrekeningen over 1993 en 1994 is geen accountantscontrole toegepast. De accountants hebben tevens over de jaren 1989 tot en met 1992 over de staten als bedoeld in art. 28 Wtv een getrouwheidsverklaring afgegeven en wel in positieve zin.” 3.59 De gedupeerde voormalige polishouders, als gezegd verenigd in Stichting Vie d’Or, verweten de accountants onrechtmatig jegens hen te hebben gehandeld. Zij voelden zich hierin gesteund door een uitspraak van de Raad van Tucht voor Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten. De Raad van Tucht kwam tot de conclusie dat de controle van de jaarrekeningen over 1989 en over 1992 niet tot goedkeurende verklaringen van de accountants had mogen leiden. Het tegen de uitspraak van de Raad van Tucht ingestelde beroep werd door het College van Beroep voor het bedrijfsleven verworpen. 3.60 Uw Raad heeft in rov. 5.3 tot en met 5.4.3 van genoemd Vie d’Or-arrest een juridisch kader verschaft dat ook buiten de in die zaak spelende context betekenis heeft voor gevallen waarin een accountant door een derde aansprakelijk wordt gehouden.

Daarbij heeft Uw Raad eerst de maatstaf van de ‘redelijk handelende en redelijk bekwame externe controlerende registeraccountant’ centraal gesteld: “5.3 Ter beantwoording van de vraag of de accountants onrechtmatig hebben gehandeld en deswege aansprakelijk kunnen zijn voor de individuele vermogensschade die de polishouders hebben geleden doordat Vie d'Or wegens insolventie niet aan haar verplichtingen uit de verzekeringsovereenkomst heeft kunnen voldoen, moet worden onderzocht wat van hen als redelijk handelende en redelijk bekwame externe controlerende registeraccountants moest worden gevergd in het kader van een zorgvuldige uitoefening van hun taak met het oog op de belangen van de polishouders bij de continuïteit van Vie d'Or.” 3.61 Vervolgens heeft Uw Raad met betrekking tot de vereiste zorgvuldigheid het volgende vooropgesteld: “5.4.1 (…). De belangen die met een goede uitoefening van de taak van de externe controlerende accountant zijn gemoeid, zijn niet beperkt tot die van de rechtspersoon om wiens jaarrekening het gaat. In het maatschappelijk verkeer mogen derden verwachten dat de informatie zoals deze door, veelal wettelijk verplichte, openbaarmaking van de jaarrekening en een goedkeurende verklaring naar buiten komt, naar het onafhankelijk en objectief inzicht van de accountant een getrouw beeld geeft van het vermogen, het resultaat en de solvabiliteit en liquiditeit van de onderneming en dat de jaarrekening voldoet aan de vereisten die wet en (Europese) regelgeving stellen en in overeenstemming is met de normen en standaarden die te dier zake in deze beroepsgroep algemeen worden aanvaard. Ook derden moeten hun gedrag kunnen afstemmen op die informatie en bij het nemen of handhaven van hun (financiële) beslissingen kunnen vertrouwen dat het gepresenteerde beeld niet misleidend is. Aldus dient deze taakuitoefening van de accountant mede een wezenlijk publiek belang. Het vorenstaande geldt in het bijzonder waar het gaat om de wettelijke controlerende taak ten aanzien van levensverzekeringsmaatschappijen. Dit betekent dat hoge eisen moeten worden gesteld aan de zorg die de externe controlerende accountant naar in het maatschappelijk verkeer geldende zorgvuldigheidsnormen moet betrachten bij zijn werkzaamheden ten aanzien van de jaarrekening van zo'n maatschappij.” 3.62 Het komt daarbij aan op een beoordeling van alle omstandigheden van het geval: “5.4.2 Bij de beantwoording van de vraag of de externe controlerende accountant heeft gehandeld in overeenstemming met de van hem in het concrete geval te vergen mate van zorg, komt het - met inachtneming van hetgeen hiervoor is vooropgesteld - aan op een beoordeling van alle omstandigheden van het geval. (…).” 3.63 Daarbij heeft Uw Raad het niet gelaten: “5.4.2 (…) Daarbij zal moeten worden onderzocht of en in hoeverre in nationale of Europese regelgeving neergelegde (dwingende) voorschriften omtrent de vervulling van die taak - zoals in het onderhavige geval ten aanzien van de financiële verslaglegging van levensverzekeringsmaatschappijen - zijn nageleefd. Voorts behoren tot de in de beoordeling te betrekken factoren de aard van de geschonden norm en de ernst van een geconstateerde schending daarvan, de door de accountant wel getroffen maatregelen of verschafte informatie, de mate waarin het gevaar van schade door aantasting van de in het geding zijnde vermogensbelangen voor de accountant redelijkerwijs voorzienbaar was en, mede in verband daarmee, of die (controle)maatregelen zijn genomen en die waarschuwingen zijn gegeven die in de gegeven omstandigheden redelijkerwijze van de accountant konden worden gevergd ter voorkoming van dit gevaar.” 3.64 Bij het antwoord op de vraag of een accountant ter zake van de uitoefening van zijn taak uit onrechtmatige daad aansprakelijk is, kan de burgerlijke rechter betekenis toekennen aan het oordeel van de tuchtrechter over het gewraakte handelen. Daarbij moet echter wel de specifieke tuchtrechtelijke context in aanmerking worden genomen: “5.4.3 (…) Het tuchtrecht heeft in de eerste plaats tot doel, kort gezegd, in het algemeen belang een goede wijze van beroepsuitoefening te bevorderen. In een tuchtprocedure staat, aan de hand van andere maatstaven dan die worden gehanteerd bij de beoordeling van de civiele aansprakelijkheid en zonder de in een civiele procedure geldende bewijsregels, ter beoordeling of een beroepsbeoefenaar in overeenstemming heeft gehandeld met de voor de desbetreffende beroepsgroep geldende normen en gedragsregels. Deze kenmerken brengen mee dat aan het oordeel van de tuchtrechter dat in strijd is gehandeld met de voor het desbetreffende beroep geldende normen en regels, niet zonder meer de gevolgtrekking kan worden verbonden dat de betrokkene civielrechtelijk aansprakelijk is wegens schending van een zorgvuldigheidsnorm (…).” 3.65 Uit dit Vie d’Or-arrest volgt dus dat een externe controlerende accountant, die de opdracht heeft gekregen een jaarrekening te controleren en deze opdracht uitvoert, niet alleen rekening moet houden met de belangen van zijn opdrachtgever – doorgaans: de rechtspersoon om wiens jaarrekening het gaat –, maar ook met de belangen van derden. In het maatschappelijk verkeer mogen derden immers verwachten dat de bevindingen van de controlerende accountant een getrouw beeld geven van het vermogen, het resultaat en de solvabiliteit en liquiditeit van de onderneming en dat de jaarrekening voldoet aan de vereisten die wet en (Europese) regelgeving stellen en in overeenstemming is met de normen en standaarden die te dier zake in deze beroepsgroep algemeen worden aanvaard. Ook derden moeten hun gedrag kunnen afstemmen op die informatie en bij het nemen of handhaven van hun (financiële) beslissingen kunnen vertrouwen dat het gepresenteerde beeld niet misleidend is. 3.66 Van Dam heeft in zijn NJ-annotatie bij de Vie d’Or-arresten geconstateerd dat Uw Hoge Raad in rov. 5.4.1 van het hier centraal gestelde arrest met betrekking tot de aansprakelijkheid van de betrokken accountants in algemene zin en zonder beperking over ‘derden’ spreekt. Het gaat volgens Van Dam dus om een onbeperkte groep derden, ongeacht of deze voorzienbaar zijn en ongeacht de hoogte van hun schade. De enige beperking is dat het moet gaan om derden die bij hun beslissingen zijn afgegaan op de door de accountant verschafte informatie. Volgens Van Dam valt deze ruime reikwijdte van de zorgplicht en de vereiste hoge mate van zorg van de accountant toe te juichen. Anderen zijn gereserveerder over een (potentiële) ruime zorgplicht jegens derden in dit verband. Het onderscheid tussen wettelijke en niet-wettelijke taken 3.67 Benadrukt dient te worden dat het in de zojuist besproken zaak ging om een geval waarin de inbreng van de accountant wettelijk voorgeschreven was (art. 2:393 BW). Ook in andere gevallen heeft de wetgever betrokkenheid van een accountant voorgeschreven. Accountants houden zich echter niet alleen bezig met de uitvoering van deze wettelijke taken. Op contractuele basis verrichten zij ook andere werkzaamheden. Voor hun eventuele aansprakelijkheid is dat van belang. In de literatuur wordt met betrekking tot de aansprakelijkheid van de accountant jegens derden nadrukkelijk onderscheid gemaakt tussen wettelijke taken van de accountant en niet-wettelijke taken van de accountant. Al voordat het zojuist besproken Vie d’Or-arrest werd gewezen, heeft Van den Akker de vraag of de accountant een zorgplicht heeft tegenover derden bij de controle van de jaarrekening – als gezegd een wettelijke taak (art. 2:393 BW) – bevestigend beantwoord. Zij staat, wat betreft de controle van de jaarrekening, een zorgplicht tegenover “iedere derde” voor.

Ook bij andere wettelijk opgedragen taken waarbij kan worden gedacht aan de voorgeschreven accountantsverklaring bij het omzetten van een BV of een andere rechtspersoon in een NV en bij een fusie of juist een splitsing van vennootschappen, bestaat volgens Van den Akker een zorgplicht jegens derden. Bij ‘overige werkzaamheden’, waarbij valt te denken aan beoordelingsopdrachten, samenstellingsopdrachten, advisering en waardebepalingen, zou op de accountant géén zorgplicht ten opzichte van derden rusten: “Uitgangspunt is immers dat partijen uitsluitend met het oog op hun eigen belangen contracteren en slechts met de belangen van derden rekening behoeven te houden voor zover de eisen van het maatschappelijk verkeer daartoe verplichten. Nu de onderhavige werkzaamheden, anders dan de wettelijk opgedragen taken van de accountant, niet reeds uit hun aard op derden zijn betrokken, is er naar ik meen geen aanleiding voor deze werkzaamheden van dit uitgangspunt af te wijken.” 3.68 Dit betekent echter niet dat er nooit aansprakelijkheid van een accountant tegenover een derde voor fouten bij andere dan wettelijk opgedragen werkzaamheden kan bestaan: “Indien duidelijk is dat een van de accountant afkomstige rapportage een derde onder ogen zal komen of zelfs juist met dit doel wordt opgesteld, kan de accountant niet voorbij gaan aan de maatschappelijke realiteit dat derden geneigd zijn in zijn rapportage vertrouwen te stellen. Hierbij is van belang de positie van de accountant in het maatschappelijk verkeer als onpartijdig en objectief deskundige die slechts uitlatingen doet voor zover deze gebaseerd zijn op door hemzelf verricht onderzoek. In zoverre speelt de wettelijke (controle)taak van de accountant, die diens maatschappelijke positie in hoge mate bepaalt, hier indirect een rol.” 3.69 Voor aansprakelijkheid van de accountant bij andere dan de wettelijke opgedragen werkzaamheden zou vereist zijn dat de accountant uiterlijk ten tijde van het uit handen geven van de rapportage, weet (of moet weten) dat deze ter beschikking zal komen van een derde ofwel als individu, ofwel als lid van een te identificeren groep van personen. Bovendien zou de accountant moeten weten of behoren te weten dat de betreffende derde (zeer) waarschijnlijk op de rapportage zal vertrouwen bij het nemen van een beslissing over een bepaalde transactie of een transactie van een bepaalde soort. 3.70 In het hiervoor genoemde Vie d’Or-arrest ging het, als gezegd, om een wettelijke taak: de accountants werd verweten dat zij ten onrechte een goedkeuringsverklaring hadden afgegeven. In de onderhavige zaak echter gaat het, dat is niet in geschil (rov. 4.12, in cassatie niet bestreden), om een niet-wettelijke taak. [verweerster 1] had tot opdracht het ordenen/herinrichten van de administratie van [A] over de jaren 2000 tot en met 2002 en het samenstellen van de jaarrekeningen 2000, 2001 en (later) de eerste halfjaarcijfers 2002. 3.71 Het zojuist besproken onderscheid tussen wettelijke taken en niet-wettelijke taken is ook aan de orde in de zaak die heeft geleid tot HR 16 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2876, RvdW 2017/18 (Accon AVM Accountants BV). In deze zaak, die is afgedaan met toepassing van art. 81 RO, was cassatieberoep ingesteld tegen twee uitspraken van het hof Arnhem-Leeuwarden: een tussenarrest van 20 januari 2015 (ECLI:NL:GHARL:2015:348) en een eindarrest van 16 juni 2015, (ECLI:NL:GHARL:2015:4385) . 3.72 In het bestreden arrest, waarop de onderhavige conclusie betrekking heeft, heeft het hof in rov. 4.11 niet alleen naar de conclusie van A-G De Bock (ECLI:NL:PHR:2016:1021) in de zojuist genoemde zaak uit 2016 verwezen (randnummer 2.15 hiervoor), maar ook naar het tussenarrest van het hof Arnhem-Leeuwarden dat in die zaak (mede) centraal stond. In de onderhavige zaak heeft het hof zich duidelijk aangesloten bij de tekst van dit tussenarrest waarin wordt overwogen dat een accountant ook buiten situaties van wettelijke controles (zeg maar Vie d’Or-situaties) een zorgplicht kan hebben jegens derden: “3.10 Het hof volgt [geïntimeerden] niet in hun betoog dat een accountant buiten situaties van wettelijke controles in beginsel geen zorgplicht heeft ten opzichte van derden, waarmee [geïntimeerden] - naar het hof begrijpt - anderen dan de opdrachtgever bedoelt. Of en in hoeverre een accountant een zorgplicht jegens derden heeft, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Indien een accountant, zoals hier, een rapport opstelt is bij het antwoord op de vraag of hij een zorgplicht heeft jegens derden van groot belang of, en in hoeverre, de accountant er rekening mee dient te houden dat derden zullen kennis nemen van dit rapport en hun gedrag mede zullen laten bepalen door de inhoud van dat rapport. (…)” Daarbij wordt in aanmerking genomen: “3.10 (…) dat aan een rapport van een accountant, ook als het niet in het kader van een wettelijke taak is opgesteld, in het maatschappelijk verkeer belang wordt gehecht. Indien de accountant er rekening mee dient te houden dat derden zullen kennis nemen van zijn rapport en daar hun gedrag (mede) door zullen laten bepalen en hij geen zorgplicht jegens deze derden wenst te aanvaarden, ligt het op zijn weg om waarborgen te treffen teneinde te voorkomen dat die derden ten onrechte (dan wel een onjuiste) betekenis toekennen aan een door hem opgesteld rapport. (…)” Deze ‘waarborgen’ kan de accountant bijvoorbeeld treffen: “3.10 (…) door in het rapport duidelijk te vermelden voor wie het rapport (alleen) is bestemd, dat het niet aan anderen (derden) beschikbaar mag worden gesteld en dat die derden geen betekenis kunnen toekennen aan het rapport, alsmede door nauwkeurig te vermelden wat precies het doel van het rapport is en dat het niet voor andere doeleinden kan en mag worden gebruikt. In dit verband overweegt het hof dat deze waarborgen ook worden vermeld in (paragraaf 27 van) de standaard (Standaard 3400) waar in het desbetreffende onderzoeksrapport van [geïntimeerde] naar wordt verwezen. (…)” Heeft de accountant zulke waarborgen getroffen, dan rust op hem in beginsel geen zorgplicht jegens derden: “3.10 (…) Indien de accountant deze waarborgen heeft getroffen, rust op hem in beginsel geen zorgplicht jegens derden die desondanks gebruik maken van het door hem vervaardigde rapport en kan hem in beginsel ook niet worden verweten dat het rapport door degene voor wie het is bestemd voor een ander doel wordt gebruikt. (…)” Maar onder omstandigheden kan van de accountant méér worden verwacht: “3.10 (…) In beginsel, omdat indien de accountant ondanks de door hem getroffen maatregelen weet, of behoort te weten, dat het rapport toch door derden zal worden gebruikt, of door de beoogde gebruiker(s) zal worden gebruikt voor een ander doel dan waarvoor het is bestemd, hij daar maatregelen tegen dient te treffen, bijvoorbeeld door de derde te waarschuwen, of bij de beoogde gebruiker(s) dient te protesteren tegen het oneigenlijk gebruik dat van het rapport wordt of dreigt te worden gemaakt.” 3.73 In haar in het vorige randnummer genoemde conclusie zit A-G De Bock wat betreft de uitvoering van niet-wettelijke taken op hetzelfde spoor als Van den Akker: “3.4 (…) Voor het tweede geval, de uitvoering van niet-wettelijke taken door de accountant, geldt dat in beginsel enkel sprake is van een zorgplicht jegens de opdrachtgever. Dat voor de uitvoering van niet-wettelijke taken door de accountant een ander uitgangspunt wordt genomen dan bij de uitvoering van wettelijke taken, is te rechtvaardigen doordat de niet-wettelijke taken niet reeds uit hun aard op derden zijn betrokken. Onder omstandigheden kan echter ook bij de uitoefening van niet-wettelijke taken sprake zijn van een zorgplicht jegens derden.

Dat kan met name aan de orde zijn indien voor de accountant voorzienbaar is dat een van hem afkomstige rapportage een derde onder ogen zal komen of zelfs juist met dit doel wordt opgesteld. De accountant kan dan niet voorbijgaan aan de maatschappelijke realiteit dat derden geneigd zijn groot belang te hechten aan zijn rapportage, ook als die buiten de uitvoering van wettelijke taken is opgemaakt. Van den Akker formuleert de volgende vereisten voor het bestaan van een dergelijke zorgplicht: - de accountant moet uiterlijk ten tijde van het uit handen geven van de rapportage weten of behoren te weten dat deze ter beschikking van een derde zal komen; - de accountant moet weten of behoren te weten dat de betreffende derde (zeer) waarschijnlijk op de rapportage zal vertrouwen bij het nemen van een beslissing over een bepaalde transactie of een transactie van een bepaalde soort.” 3.74 Het verbaast tegen deze achtergrond niet dat De Bock zich kan vinden in de zojuist (randnummer 3.72) geciteerde overwegingen van het hof in rov. 3.10 in diens tussenarrest. 3.75 Ook in een meer recente Arubaanse zaak gaat het over de uitvoering van niet-wettelijke taken. Centraal staat een door accountantskantoor Ernst & Young in opdracht van een stichting verricht persoonsgericht onderzoek naar de gedragingen van een hooggeplaatste werknemer van de stichting. De stichting heeft deze werknemer op non-actief gesteld. Na ontvangst van het rapport van Ernst & Young heeft de stichting het gerecht in eerste aanleg van Aruba verzocht de arbeidsovereenkomst te ontbinden. Het gerecht heeft dit verzoek toegewezen zonder toekenning van een ontbindingsvergoeding aan de werknemer. Het gerecht is daarbij uitgegaan van de juistheid van de door Ernst & Young geconstateerde onregelmatigheden bij de vergoeding van reis- en representatiekosten. Het gerecht achtte die bevindingen van Ernst & Young onvoldoende weersproken door de werknemer. De werknemer heeft vervolgens, in een nieuw geding, een verklaring voor recht geëist dat Ernst & Young zich schuldig heeft gemaakt aan een onrechtmatige daad jegens hem. Daartoe heeft de werknemer, kort gezegd, aangevoerd dat het door Ernst & Young uitgevoerde onderzoek ernstige gebreken vertoont, dat niet is voldaan aan de eisen van hoor en wederhoor en dat hij als gevolg van het rapport van Ernst & Young zijn baan is kwijtgeraakt en er niet in is geslaagd elders een functie te verwerven. Nadat het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba voor recht verklaarde dat Ernst & Young zich schuldig heeft gemaakt aan een onrechtmatige daad jegens de werknemer, werd cassatie ingesteld. 3.76 Uw Raad heeft in rov. 3.4.4 geoordeeld dat het voor Ernst & Young duidelijk moet zijn geweest dat haar onderzoek nadelige gevolgen voor de werknemer zou kunnen hebben. Dit brengt volgens Uw Raad mee dat Ernst & Young bij het uitvoeren van haar werkzaamheden jegens de werknemer de in het maatschappelijk verkeer vereiste zorgvuldigheid in acht diende te nemen. Bij de invulling van die zorgvuldigheidsnorm komt het aan op een beoordeling van alle omstandigheden van het geval. Daarbij moet volgens Uw Raad mede acht worden geslagen op de functie van de accountant in het maatschappelijk verkeer. In dit verband hecht Uw Raad ook belang aan de gedrags- en beroepsregels waaraan accountants gebonden zijn: “3.4.4 (…) In Nederland is aan de beroepsorganisatie van accountants de wettelijke verplichting opgelegd om gedrags- en beroepsregels vast te stellen ten behoeve van een goede uitoefening van de werkzaamheden van accountants (zie art. 19 lid 2, onder a, Wet op het accountantsberoep, en voorheen art. 19 lid 2 Wet op de Registeraccountants en art. 24 lid 2 van de Wet op de Accountants-Administratieconsulenten). Die gedrags- en beroepsregels geven niet alleen invulling aan de verantwoordelijkheden van de accountant jegens zijn opdrachtgever, maar ook aan de verantwoordelijkheid van de accountant om te handelen in het algemeen belang (zie de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.7-3.10). De door een accountant in het maatschappelijk verkeer jegens een derde in acht te nemen zorgvuldigheid wordt dan ook mede bepaald door hetgeen de zojuist bedoelde gedrags- en beroepsregels meebrengen.” 3.77 Uw Raad heeft geoordeeld dat het hof bij de bij beantwoording van de vraag of Ernst & Young onrechtmatig jegens de werknemer heeft gehandeld, terecht van belang heeft geacht wat die gedrags- en beroepsregels inhielden met betrekking tot de toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor bij persoonsgerichte onderzoeken. Het gaat immers, aldus Uw Raad, om algemeen aanvaarde zorgvuldigheidsnormen voor het handelen van accountants jegens derden (in dit geval in verband met een persoonsgericht onderzoek), die invulling geven aan hetgeen volgens ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamt. 3.78 Het voorgaande kan als volgt worden samengevat. Uiteraard is de accountant steeds gehouden jegens zijn opdrachtgever de zorg van een goed opdrachtnemer te betrachten (art. 7:401 BW). De accountant moet er echter rekening mee houden dat hij ook, ingevolge art. 6:162 BW, aansprakelijk kan zijn jegens een derde wiens belangen bij zijn werkzaamheden betrokken zijn (denk aan het zojuist besproken Arubaanse geval) of jegens een derde die vertrouwt op door hem opgestelde cijfers en/of stukken. In dit verband is, zo blijkt uit rechtspraak en doctrine, het onderscheid tussen de uitvoering van wettelijke taken en andere werkzaamheden van belang. Voor de aansprakelijkheid van een accountant jegens een derde in het kader van de uitoefening van een wettelijke taak – controle van de jaarrekening bijvoorbeeld – biedt een van de Vie d’Or-arresten het vertrekpunt (randnummers 3.58 e.v.). In dit arrest heeft Uw Raad de maatstaf van de ‘redelijk handelende en redelijk bekwame externe controlerende registeraccountant’ centraal gesteld. De taakuitoefening van de accountant met betrekking tot controle van de jaarrekening – een wettelijke taak – dient volgens Uw Raad mede een wezenlijk publiek belang. Dit houdt op zich een ruime zorgplicht jegens derden in. Of de accountant heeft gehandeld in overeenstemming met de van hem in het concrete geval te vergen mate van zorg, is afhankelijk van een beoordeling van alle omstandigheden van het geva. Daarbij acht Uw Raad een aantal factoren in het bijzonder van belang. 3.79 In het genoemde Vie d’Or-arrest ging het, zoals gezegd, om een wettelijke taak. Bij de andere werkzaamheden van de accountant ligt de nadruk veel meer op het contractuele belang van de opdrachtgever, maar ook dan kunnen (de belangen van) derden in het geding zijn. Onder omstandigheden kan de accountant ook dan aansprakelijk zijn jegens een derde. 3.80 Het arrest van Uw Raad van 17 mei 2019 (randnummers 3.75 e.v. hiervoor) is een goed voorbeeld. Uw Raad heeft in dit verband overwogen dat de gedrags- en beroepsregels waaraan de accountant gebonden is, niet alleen invulling geven aan de verantwoordelijkheden van de accountant jegens zijn opdrachtgever, maar ook aan de verantwoordelijkheid van de accountant om te handelen in het algemeen belang. De door een accountant in het maatschappelijk verkeer jegens een derde in acht te nemen zorgvuldigheid wordt dan ook mede bepaald door hetgeen de zojuist bedoelde gedrags- en beroepsregels meebrengen. 3.81 Voor de onderhavige zaak is van belang dat in rechtspraak en doctrine in verband met de niet-wettelijke taken nadrukkelijk wordt gedacht aan het geval dat de accountant er rekening mee dient te houden dat derden zullen kennisnemen van zijn rapport en daar hun gedrag (mede) door zullen laten bepalen. Dat is in het bijzonder het geval wanneer de opdrachtgever het rapport juist met het oog daarop laat opstellen.

Wanneer de accountant een eventuele zorgplicht jegens zulke derden en mogelijke daaruit voortvloeiende aansprakelijkheid wenst te voorkomen, moet hij maatregelen treffen om te voorkomen dat derden ten onrechte (dan wel een onjuiste) betekenis toekennen aan een door hem opgesteld rapport. Dat kan bijvoorbeeld het opnemen van een waarschuwing in het rapport zijn, waarmee een eventuele derde wordt geïnformeerd over het beperkte doel van het rapport. Van zo’n waarschuwing kan deel uitmaken de mededeling dat anderen dan de opdrachtgever van de accountant geen rechten kunnen ontlenen aan het rapport. Heeft de accountant zulke maatregelen getroffen, dan rust op hem in beginsel – onder omstandigheden kan echter meer van hem worden verwacht – geen zorgplicht jegens derden. Het eerder geciteerde tussenarrest van het hof Arnhem-Leeuwarden (randnummer 3.72) is hier illustratief. 3.82 Subonderdeel 3.1 richt een rechtsklacht tegen hetgeen het hof heeft overwogen in rov. 4.13. Het subonderdeel klaagt dat het oordeel van het hof dat niet is gezegd dat [verweerster 1] er ten tijde van het uit handen geven van de (half)jaarcijfers 2000, 2001 en 2002 rekening mee diende te houden dat de door haar opgestelde cijfers ter beschikking van [eiser 6] zouden komen, en dat [eiser 6] bij het nemen van zijn investeringsbeslissing op die cijfers zou vertrouwen, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Volgens het subonderdeel heeft het hof miskend dat, indien vaststaat dat de accountant wist of behoorde te weten dat zijn rapportage ter beschikking van derden zou komen die daarop zouden vertrouwen om een beslissing over een transactie te nemen, zoals hier het geval is, en er dus sprake is van een zorgplicht van die accountant jegens die derden, het in dat geval niet relevant is of de accountant weet of behoort te weten exact welke derden (zeer) waarschijnlijk op de rapportage van de accountant zullen vertrouwen bij het nemen van hun investeringsbeslissing. Deze zorgplicht geldt immers jegens iedere derde, ongeacht of de accountant bij het uit handen geven van zijn rapportage met het bestaan (c.q. de identiteit) van één specifieke derde (reeds) bekend is of behoort te zijn. Voor het ontstaan van de zorgplicht is (slechts) vereist dat de accountant ermee bekend is dat er een derde op de rapportage zal gaan vertrouwen. 3.83 Ik begrijp het subonderdeel aldus dat het als vertrekpunt neemt dat een accountant een rapportage opmaakt met het oog op een door een of meer derden te nemen beslissing over een specifieke transactie (zoals in dit geval een overname van (een deel van) de aandelen in een onderneming) en daarom wist althans behoort te weten dat de rapportage ter beschikking zou komen van derden die daarop bij hun beslissing over deze transactie vertrouwen. In een dergelijk geval maakt het volgens het subonderdeel voor de zorgplicht van de accountant niet uit wie deze derde(n) uiteindelijk is (zijn). Zijn zorgplicht is in een dergelijk geval niet beperkt tot de derde(n) van wie de accountant ten tijde van het uit handen geven van zijn rapportage weet dat hij (zij) ((zeer) waarschijnlijk op de rapportage zal (zullen) vertrouwen. 3.84 Het subonderdeel treft doel, nu het oordeel van het hof in rov. 4.13 inderdaad blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. 3.85 Het hof heeft mijns inziens terecht vooropgesteld (in rov. 4.11) dat onder omstandigheden ook bij de uitoefening van niet-wettelijke taken sprake kan zijn van een zorgplicht jegens derden. Dat kan, zoals het hof ook heeft overwogen, met name aan de orde zijn indien voor de accountant voorzienbaar is dat een van hem afkomstige rapportage een derde onder ogen zal komen of zelfs juist met dit doel wordt opgesteld. De accountant kan niet voorbijgaan aan de maatschappelijke realiteit dat derden geneigd zijn groot belang te hechten aan zijn rapportage, ook als die buiten de uitvoering van wettelijke taken is opgemaakt. Indien de accountant er rekening mee dient te houden dat derden zullen kennis nemen van zijn rapport en daar hun gedrag (mede) door zullen laten bepalen en hij geen zorgplicht jegens derden wenst te aanvaarden, ligt het op zijn weg om maatregelen, het hof spreekt, wat minder gelukkig, van ‘waarborgen’, te treffen teneinde te voorkomen dat die derden ten onrechte (dan wel een onjuiste) betekenis toekennen aan een door hem opgesteld rapport. 3.86 De accountant kan deze maatregelen bijvoorbeeld treffen, aldus het hof, door in zijn rapport duidelijk te vermelden voor wie het rapport (alleen) is bestemd, dat het niet aan anderen (derden) beschikbaar mag worden gesteld en dat die derden geen betekenis kunnen toekennen aan het rapport, alsmede door nauwkeurig te omschrijven wat precies het doel is van het rapport en dat het niet voor andere doeleinden kan en mag worden gebruikt. 3.87 Indien de accountant deze maatregelen heeft getroffen, aldus nog steeds het hof, rust op hem in beginsel geen zorgplicht jegens derden die desondanks gebruik maken van het door hem vervaardigde rapport en kan hem in beginsel ook niet worden verweten dat het rapport door degene voor wie het bestemd is voor een ander doel wordt gebruikt. 3.88 Nu de accountant dus niet kan voorbijgaan aan de maatschappelijke realiteit dat derden geneigd zijn groot belang te hechten aan zijn rapportage, ook als die buiten de uitvoering van wettelijke taken is opgemaakt, én maatregelen kan treffen waarmee kan worden voorkomen dat derden op zijn rapportage vertrouwen, is het oordeel van het hof in rov. 4.13 wat mij betreft onjuist. Het hof heeft in die rechtsoverweging beslissend geacht dat [verweerster 1] met [eisers 6+7] geen rekening hoefde te houden, omdat [eisers 6+7] pas in het laatste kwartaal van 2002 in beeld zijn gekomen. Aldus heeft het hof miskend dat, gelet op het voorgaande, niet beslissend is of [verweerster 1] wist of behoorde te weten welke derde precies (zeer) waarschijnlijk op de rapportages zou vertrouwen bij het nemen van zijn investeringsbeslissing. In de gegeven omstandigheden had [verweerster 1] op het moment dat zij de stukken uit handen gaf rekening moeten houden met de mogelijkheid dat andere geïnteresseerden dan [eiser 2] en [eiser 4] – de aanvankelijke investeerders in [A] met het oog op wier mogelijke investeringsbeslissing [A] [verweerster 1] de hier centraal staande stukken heeft laten opstellen – in deze cijfers zouden vertrouwen. 3.89 Dat derden zoals [eisers 6+7] , evenals [eiser 2] en [eiser 4] (potentiële) investeerders, in het bezit van de rapportages van [verweerster 1] zouden komen en deze, net als [eiser 2] en [eiser 4] , serieus zouden nemen, moet voor [verweerster 1] geen denkbeeldig scenario zijn geweest. Dat [A] mogelijk voorwerp van investering of een overname zou worden, was voor [verweerster 1] duidelijk. Dat zij met het oog daarop stukken moest opmaken ook. Het is in een dergelijke setting niet denkbeeldig dat aanvankelijke belangstellenden (hier [eiser 2] en [eiser 4] ) worden ingeruild voor of aangevuld met andere belangstellenden die een zelfde belang hebben bij adequate informatie. Het lag daarom op de weg van [verweerster 1] om maatregelen te treffen als bedoeld in randnummer 3.86. Het hof heeft zich niet uitgelaten over eventuele door [verweerster 1] getroffen maatregelen, hoewel het hof, zo blijkt uit rov. 4.11, de mogelijkheid van het treffen van maatregelen wel van belang heeft geacht. 3.90 In dit verband is van belang dat [eisers 6+7] de cijfers van [verweerster 1] hebben gebruikt voor hun investeringsbeslissing ten aanzien van [A] , dus voor het doel waarvoor de cijfers waren opgesteld. Zij hebben dit gedaan in het laatste kwartaal van 2002 en daarmee in een periode waarin de cijfers van [verweerster 1] nog recent en relevant waren (randnummer 1.9 hiervoor).

Van een derde met wie [verweerster 1] geen rekening heeft kunnen houden, is mijns inziens geen sprake geweest. 3.91 In haar JOR-annotatie bij het in de onderhavige procedure bestreden arrest zit Y. Steeg-Teems op een ander spoor. Net als het hof acht zij beslissend dat [eisers 6+7] pas in beeld kwamen, nadat de stukken uit handen waren gegeven. Met het ter beschikking komen van de stukken voor andere investeerders hoefden en konden accountants toen geen rekening meer houden. 3.92 Wat mij betreft, dat blijkt ook al uit het voorgaande, is dat een te rigoureuze en daarom niet juiste benadering. Het hanteren van het moment waarop de accountant de stukken uit handen geeft, brengt weliswaar een zekere duidelijkheid, maar leidt tot een willekeurige, althans inhoudelijk niet reële begrenzing van de zorgplicht van de accountant. Het tijdstip van uit handen geven als zodanig is dan doorslaggevend, terwijl de kern moet zijn met het oog waarop de accountant stukken opstelt en vervolgens uit handen geeft. In casu gaat het om het presenteren van cijfers met het oog op een mogelijke overname door derden. In dit geval is dan misschien niet van een abstracte categorie sprake, op het moment waarop de stukken in casu worden opgemaakt gaat het immers om [eiser 2] en [eiser 4] , maar gelet op de aard van de aan de orde zijnde transactie (een overname) kunnen anderen alsnog (in dit geval, de beslissing van [eiser 2] en [eiser 4] moet immers nog volgen, juist ook na het uit handen geven van de stukken) in beeld komen. De hier door de accountant opgemaakte stukken zouden bij andere derden niet anders (mogen) luiden; de accountant heeft hier niet een advies gegeven over een eventuele overname aan een specifieke opdrachtgever. 3.93 Het voorgaande leidt ertoe dat subonderdeel 3.1 doel treft. 3.94 Volgens subonderdeel 3.2 getuigt het oordeel van het hof, dat niet is gezegd dat [verweerster 1] er ten tijde van het uit handen geven van de (half)jaarcijfers 2000, 2001 en 2002 rekening mee diende te houden dat de door haar opgestelde cijfers ter beschikking van [eiser 6] zouden komen, en dat [eiser 6] bij het nemen van zijn investeringsbeslissing op die cijfers zou vertrouwen, van een onjuiste rechtsopvatting, althans is het onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het subonderdeel voert aan dat, zoals [eisers] hebben uiteengezet, in de tuchtprocedure in twee instanties ondubbelzinnig is vastgesteld dat [verweerster 1] er, ten tijde van het opstellen van de jaarstukken, wél van op de hoogte was (en had moeten zijn) dat deze opdracht samenhing met de mogelijke overname van [A] door derden en dat die derden niet tot overname van [A] zouden overgaan indien de (half)jaarstukken niet het verwachte resultaat zouden laten zien. Het hof heeft volgens het subonderdeel in rov. 4.13 ook zelf vastgesteld dat [verweersters 1+11] ermee bekend was dat de cijfers werden opgesteld teneinde [eiser 4] en [eiser 2] (dat wil zeggen derden) inzicht te geven teneinde hun aankoopbeslissing te kunnen nemen. Het hof heeft, in het licht van de ‘tegenovergestelde’ vaststelling door het CBb en de daaruit voortvloeiende verzwaarde motiveringsplicht, onvoldoende inzicht gegeven in de gedachtegang leidende tot zijn oordeel dat [verweerster 1] niet wist (of behoorde te weten) dat [eiser 6] voor zijn investeringsbeslissing op de door haar geproduceerde (half)jaarstukken 2000, 2001 en 2002 zou vertrouwen, zodat dit oordeel in elk geval ontoereikend is gemotiveerd. 3.95 Het subonderdeel verwijst naar par. 3. van de inleidende dagvaarding. Deze paragraaf draagt de titel “Tuchtrechtelijke toetsing van het handelen [van] [verweersters 1+11] ”. In deze paragraaf wordt geciteerd uit de uitspraak van het CBb. In verband met de ‘verzwaarde motiveringsplicht’ verwijst het subonderdeel naar hof Arnhem-Leeuwarden 24 december 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:9927, rov. 3.6 en naar HR 12 juli 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE1532, rov. 3.6.3. 3.96 De klacht faalt, nu hetgeen het hof heeft overwogen in rov. 4.13 specifiek betrekking heeft op de investeringsbeslissing van [eisers 6+7] in het laatste kwartaal van 2002 en uit de uitspraak van het CBb niet kan worden afgeleid dat (het CBb heeft geoordeeld dat) [verweerster 1] er ten tijde van het opstellen van de jaarstukken van op de hoogte was dat [eisers 6+7] later in het jaar, dus in het laatste kwartaal van 2002, ook in [A] zou investeren. Er is dus geen sprake van een vaststelling door het CBb die’ tegenovergesteld’ is aan die van het hof. 3.97 Nu de klacht reeds faalt omdat van een ‘tegenovergesteld’ oordeel van het hof geen sprake is, behoeft het beroep dat het subonderdeel doet op hof Arnhem-Leeuwarden 24 december 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:9927, rov. 3.6 en HR 12 juli 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE1532, rov. 3.6.3, geen bespreking. 3.98 Subonderdeel 3.3 klaagt over het oordeel van het hof in rov. 4.14 dat [eiser 6] zijn vorderingen jegens [verweerder 23] baseert op de vermeende schending van de zorgplicht door [verweerster 1] . Het hof heeft hier overwogen dat [eisers 6+7] ook hun vorderingen jegens [verweerster 11] en [verweerder 23] baseren op de (vermeende) schending van de zorgplicht door [verweerster 1] en dat die vorderingen daarom het lot delen van de jegens [verweerster 1] door [eisers 6+7] ingestelde vorderingen. Volgens het subonderdeel berust dit oordeel op een onbegrijpelijke uitleg van de gedingstukken, aangezien [eiser 6] zijn vorderingen jegens [verweerder 23] óók heeft gebaseerd op de gedragingen, uitlatingen en adviezen van [verweerder 23] zelf. 3.99 In dit verband voert het subonderdeel het volgende aan, onder verwijzing naar vindplaatsen in de gedingstukken. [eisers] hebben gesteld dat [eiser 6] vóór de koop contact heeft gehad met [verweerder 23] , die tegen [eiser 6] en zijn vermogensadviseur zonder voorbehoud verklaarde dat de winstprognose voor 2002 netto € 728.000,-- bedroeg, het dubbele van het eerste halfjaar afgaande op de door [verweerster 1] geproduceerde halfjaarstukken 2002. [verweerder 23] heeft aan [eiser 6] verklaard dat de (financiële) administratie van [A] op orde was omdat deze werd verzorgd door [verweersters 1+11] , reden waarom de vermogensadviseur van [eiser 6] uitsluitend heeft vertrouwd op de door [verweersters 1+11] geproduceerde (half)jaarstukken voor het opstellen van het waarderingsrapport dat hij aan [eiser 6] heeft afgegeven. [verweerder 23] heeft aan [eiser 6] verklaard dat een due diligence-onderzoek niet nodig was. De koopsom die [eiser 6] heeft betaald voor zijn 1/3de deel van [A] is in nauwe samenspraak met [verweerder 23] berekend. Er zijn door [verweersters 1+11] uren in rekening gebracht op de overname door [eiser 6] . Deze door [eisers] gestelde gedragingen van en verwijten jegens [verweerder 23] heeft het hof ten onrechte niet betrokken in zijn beoordeling van de vorderingen van [eiser 6] [eisers 6+7] ) jegens [verweerder 23] als onderdeel van [verweerders] , zodat het oordeel (ook) ontoereikend is gemotiveerd. 3.100 Het subonderdeel verwijst in dit verband naar vindplaatsen in de gedingstukken. 3.101 Het subonderdeel faalt, nu het hof de teksten in de gedingstukken, waar het subonderdeel naar verwijst, niet zo heeft hoeven opvatten dat [eisers] , althans [eisers 6+7] , hiermee bedoeld hebben gedragingen/uitlatingen/adviezen van [verweerder 23] afzonderlijk aan hun vordering ten grondslag te leggen. In par. 2.8. van de conclusie van repliek wordt weliswaar gewezen op een onterecht positieve uitlating van [verweerder 23] , maar die uitlating ziet op de door [verweerster 1] aangeleverde cijfers. Par. 2.8. lijkt in zijn geheel vooral over die cijfers te gaan en dus over de beroepsfout van [verweerster 1] . Voor par. 2.10.3.