ECLI:NL:PHR:2020:47

P.J. Wattel In de zaak De Staat der Nederlanden tegen [verweerder] 1Overzicht 1.1. Deze zaak gaat over de mogelijkheden die het burgerlijke recht de overheid in gevallen van belastingfraude biedt om de ambtelijke loonkosten van belastingcontrole, navordering, renteberekening, inning en (naar ik aanneem) bestuurlijke beboeting te verhalen op de facilitator (de belastingadviseur) als het publiekrecht niet in verhaal van dergelijke perceptiekosten voorziet, afgezien van de Kostenwet invordering rijksbelastingen, die alleen over de kosten van dwanginvordering gaat. 1.2. De Staat der Nederlanden (de Staat) eist dat [verweerder] ( [verweerder] ), een belastingadviseur, de loonkosten ad € 391.681 vergoedt van ‘extra werkzaamheden’ van de Inspecteur en de Ontvanger van de rijksbelastingdienst om 3.697 onjuiste belasting/premie-aanslagen 2007, 2008 en 2009 te herzien en de daaruit resulterende (navorderings)aanslagen, rentebeschikkingen en (naar ik aanneem) boetebeschikkingen te innen. Dat die aanslagen herzien moesten worden, was te wijten aan [verweerder] en diens cliënten. [verweerder] heeft in 2007-2009 voor circa 4.000 cliënten opzettelijk onjuiste aangiften inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen gedaan door ziektekosten te fingeren, hetgeen leidde tot belastingteruggaven waarop zijn cliënten geen recht hadden. [verweerder] is in verband daarmee strafrechtelijk veroordeeld wegens - kort gezegd - oplichting en valsheid in geschrift. 1.3. De Rechtbank Midden-Nederland heeft de eis ter zake van kosten van extra werkzaamheden afgewezen. Wel toegewezen is de eis van de Ontvanger dat [verweerder] het oninbaar blijkende deel van de navorderingsaanslagen (en rente, neem ik aan) betaalt. Tegen die toewijzing heeft [verweerder] geen hoger beroep ingesteld, zodat het inmiddels alleen nog over de kosten van ‘extra werkzaamheden’ gaat. 1.4. Ook het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft de eis tot vergoeding van kosten voor extra werkzaamheden van de fiscus afgewezen omdat belastingheffing en -inning een kerntaak van de overheid is en toewijzing een onaanvaardbare privaatrechtelijke doorkruising van het publiekrecht zou inhouden, met name van (het systeem van) de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en de Invorderingswet 1990 (IW 1990), die voorzien in bevoegdheden tot het bindend vaststellen en corrigeren van belastingaanslagen, tot sanctionering van onjuiste aangiften en tot berekening van vertragingsrente, maar niet voorzien in kostenverhaal. Geen aanleiding om daar anders over te denken zag het Hof in de omstandigheden dat (i) de ambtelijke werkzaamheden verder gingen dan gewone controle en correctie op basis van steekproeven, (ii) het ging om wat de Staat ‘systeemfraude’ noemt met een groot aantal cliënten tot een in totaal hoog bedrag (‘grote schaal’), en (iii) misbruik is gemaakt van het vertrouwen dat de Belastingdienst moet kunnen stellen in aangiften van belastingplichtigen. 1.5. In cassatie stelt de Staat dat het Hof de hoofdregel van en de uitzondering op de tweewegen/doorkruisingsleer heeft verwisseld. Hoofdregel is dat de overheid ook in het kader van haar publieke taken het privaatrecht kan gebruiken, tenzij (i) het publiekrecht dat gebruik uitsluit of de kwestie juist uitputtend regelt, of (ii) dat gebruik het publiekrecht onaanvaardbaar zou doorkruisen. Het Hof neemt (kennelijk) omgekeerd, dus ten onrechte, als uitgangspunt dat privaatrechtelijk verhaal van (extra) perceptiekosten het belastingrecht onaanvaardbaar doorkruist, behoudens aanwijzingen van het tegendeel. Nu de AWR en de IW 1990 niets zeggen over kostenverhaal en zij dus kostenverhaal uitsluiten noch uitputtend regelen, moet het uitgangspunt zijn dat de overheid de litigieuze kosten privaatrechtelijk kan verhalen, tenzij dat de AWR of de IW 1990 onaanvaardbaar zou doorkruisen. Dat is volgens de Staat niet het geval in ‘een geval met de kenmerken van het onderhavige’ (grootschalig; ‘systeemfraude’; duizenden belastingplichtigen; € 2 miljoen ten onrechte uitbetaald). De AWR voorziet weliswaar inderdaad in vergrijp- en verzuimboeten en berekening van vertragingsrente, maar die leiden niet tot kostenverhaal of een daarmee vergelijkbaar resultaat. Het gaat hier niet om verhaal van kosten van opsporing en vervolging die volgens HR NJ 2003/360 (Premiefraude; zie 4.6 hieronder) niet privaatrechtelijk kunnen worden verhaald. Kostenverhaal dient in casu het algemene belang door bescherming tegen gedrag zoals dat van [verweerder] , dat de samenleving met hoge kosten opzadelt. Het is een groot en beschermenswaardig goed dat de fiscus als faciliteit jegens belastingplichtigen uitgaat van de juistheid van aangiften. Extra kosten zoals die veroorzaakt door [verweerder] vloeien niet voort uit de kerntaak van de fiscus en ook als dat wel zo zou zijn, moet kostenverhaal in casu mogelijk zijn, nu de term ‘kerntaken’ van de overheid onvoldoende onderscheidend vermogen heeft, aldus de Staat. 1.6. Ik leid uit HR NJ 1976/280 (Rijksweg 12), HR NJ 1978/615 (m.s. Zuidpool), HR NJ 2015/366 (Achmea/Staat), HR NJ 2011/139 (Waterschapverkiezingsfraude) en HR NJ 2017/139 (Helikopterongeval) inderdaad de hoofdregel af dat als de publiekrechtelijke regeling van de taakuitoefening door de overheid het gebruik van het privaatrecht niet uitsluit, en die regeling bepaalde aspecten van die taakuitoefening evenmin (uitputtend) regelt, de overheid ook het privaatrecht kan gebruiken voor haar publieke taakuitoefening, behoudens onaanvaardbare doorkruising van een publiekrechtelijke regeling, bijvoorbeeld als gebruik van het privaatrecht publiekrechtelijke waarborgen frustreert of maatschappelijk wenselijk gedrag ontmoedigt. 1.7. De AWR en de IW 1990 zeggen niets over verhaal van perceptiekosten; zij sluiten het dus niet uit en regelen het evenmin. De vraag is dan of privaatrechtelijk verhaal van ambtelijke kosten van tijdrovende belastingcontrole, navordering en inning (tot het punt waarop de wél uitputtend geregelde dwanginvordering begint), veroorzaakt door al dan niet ‘grootschalige’ of ‘systematische’ belastingfraude, (het systeem van) de AWR en de IW 1990 doorkruist of de (uitgangspunten en het systeem van de) rijksbegrotings- en bekostigingsregels doorkruist. 1.8. Niet beslissend acht ik dat het belastingrecht voorziet in sancties op fiscale fraude en obstructie, zoals omkering van de bewijslast, bestuurlijke boeten en strafvervolging, en in berekening van vertragingsrente. Die regelingen gaan immers niet over perceptiekostenverhaal en er kunnen evenmin resultaten mee worden bereikt vergelijkbaar met de kostenvergoeding die de Staat eist. Uit deze sancties- en renteregelingen kan op zichzelf evenmin afgeleid worden dat de fiscale wetgever kostenverhaal niet wenste. 1.9. Daar staat tegenover dat uit HR NJ 2003/360 (Premiefraude) blijkt dat u hoofdregel en uitzondering omkeert bij kosten die voortvloeien uit de uitoefening van ‘een in het strafrecht wortelende bevoegdheid die primair het algemene belang dient’, óók als die uitoefening er in de eerste plaats op gericht is – zoals ook in ons geval - om ten onrechte niet betaalde premies/belastingen alsnog te innen. Ik zie geen principieel verschil tussen de aard van het onderzoek en van het incassostreven in Premiefraude en de aard van het onderzoek en van het incassostreven van de fiscus in onze zaak. Ik zie in het kader van de doorkruisingsvraag evenmin een - andere uitkomsten rechtvaardigend - verschil tussen (i) uitoefening van in het strafrecht ‘wortelende’ bevoegdheden gericht op zowel alsnog binnenhalen van door fraude niet-betaalde belasting/premie als strafrechtelijke vervolging van de schuldigen, en (ii) uitoefening van in het belastingrecht ‘wortelende’ bevoegdheden, evenzeer gericht op zowel het alsnog binnenhalen van door fraude niet-betaalde belasting/premie als bestuurlijke beboeting van de schuldigen (en vervolging van hun belastingadviseur).

2.1. Het Hof heeft vastgesteld: “3.1 (…) dat [verweerder] opzettelijk op grote schaal onjuiste aangiften inkomsten-belasting/premies volksverzekeringen heeft ingediend als gevolg waarvan er teruggaven zijn verleend aan personen die daar geen recht op hebben, alsmede dat dit handelen onrechtmatig is jegens de Staat, die tot vaststelling van onjuiste belastingaanslagen werd bewogen.” 2.2. Volgens de Staat is € 1.962.134 ten onrechte uitbetaald en nagevorderd. Deelt men dat bedrag door het aantal terugvorderingen (3.697), dan resulteert een gemiddelde onterechte restitutie ad € 530,74 per cliënt; per belastingplichtige dus klein bier. Deelt men de gevorderde loonkosten (€ 391.681) op het totale teruggevorderde bedrag, dan resulteren perceptiekosten ad 20% van de terugvordering, maar de perceptiekosten zullen in werkelijkheid hoger zijn, nu niet alle cliënten verhaal bieden en onduidelijk is of [verweerder] het bij zijn klanten oninbaar blijkende deel van de terugvordering zal (kunnen) vergoeden, terwijl mijns inziens ook de proceskosten van de Ontvanger in eerste aanleg meegerekend moeten worden als perceptiekosten. 2.3. De Staat der Nederlanden en de Ontvanger van Rijksbelastingen hebben [verweerder] bij exploot van 18 november 2011 gedagvaard voor de rechtbank - toen nog - Zwolle-Lelystad. De Staat vordert veroordeling van [verweerder] tot vergoeding van € 391.681, althans een te bepalen schadebedrag, vermeerderd met rente en kosten, zijnde de kosten van ‘extra werkzaamheden’ die de Belastingdienst heeft moeten uitvoeren om duizenden te lage aanslagen, gebaseerd op door [verweerder] verstrekte onjuiste informatie, alsnog op het juiste bedrag vast te stellen. 2.4. Ook de Ontvanger vordert veroordeling van [verweerder] tot vergoeding, vermeerderd met kosten, van kosten van ‘extra werkzaamheden’, niet voor de heffing maar voor de invordering van die alsnog geheven belasting en voor de stroppen door oninbaarheid van sommige van de gecorrigeerde (navorderings)aanslagen. De Staat en de Ontvanger eisen geen vergoeding van de loonkosten van dwanginvordering omdat verhaal daarvan uitputtend geregeld is in de Kostenwet invordering rijksbelastingen. 2.5. [verweerder] betwist dat hij aangifteformulieren opzettelijk onjuist heeft ingevuld en dat op basis van die aangiften belasting zou zijn teruggegeven. Hij betwist ook het gestelde nadeel. In cassatie zijn die feitelijke kwesties niet in geschil. Hij meent verder dat toewijzing van de vorderingen het publiekrecht onaanvaardbaar privaatrechtelijk zou doorkruisen en dat ook art. 241 Rv aan toewijzing in de weg staat. Hij stelt ook dat (i) causaal verband tussen zijn handelingen en de gestelde schade ontbreekt, (ii) relativiteit tussen de aangevoerde norm en de gestelde schade ontbreekt en (iii) er trouwens geen schade is aan de zijde van de Belastingdienst. 2.6. De vordering van de Ontvanger wegens extra invorderingswerkzaamheden moet volgens [verweerder] worden afgewezen omdat zij (i) onverenigbaar is met art. 4:124 Awb, (ii) het publiekrecht onaanvaardbaar doorkruist en (iii) onverenigbaar is met art. 241 Rv. Ook de vordering van de Ontvanger terzake van incassostroppen moet volgens hem worden afgewezen omdat de Ontvanger enkel de materiële belastingschuld in aanmerking kan nemen en betwist wordt dat de vorderingen oninbaar zijn. De Ontvanger moet volgens [verweerder] per belastingschuldige schade bewijzen. Schade van de Ontvanger is niet aannemelijk. Subsidiair stelt [verweerder] dat schadevergoeding moet worden gematigd wegens eigen schuld van de Staat. 2.7. De Rechtbank Midden-Nederland heeft drie vorderingen onderscheiden: “a. de vordering van de Belastingdienst tot vergoeding van extra werkzaamheden; b. de vordering van de Ontvanger tot vergoeding van extra werkzaamheden; c. de vordering van de Ontvanger tot vergoeding van oninbare (navorderings) aanslagen.” 2.8. Bij tussenvonnis van 4 april 2012 heeft de Rechtbank een comparitie gelast. Bij vonnis van 9 oktober 2013 heeft zij de vorderingen a. en b. afgewezen en vordering c. toegewezen. Toewijzing van vordering a. zou volgens haar het publiekrecht onaanvaardbaar doorkruisen. Vordering b. strekt niet tot inning van rijksbelastingen en valt daarom niet onder het open systeem van art. 4:124 Awb en daarmee evenmin onder de procesbevoegdheid van de Ontvanger ex art. 3(2) IW 1990. De Rechtbank achtte de Ontvanger daarom ter zake van vordering b. niet-ontvankelijk. De Ontvanger is een orgaan van de Staat en heeft buiten de hem in art. 3(2) IW verleende bevoegdheid geen civielrechtelijke procesbevoegdheid. Vordering c. ziet wél op inning van rijksbelastingen, zodat de Ontvanger daarin wel kan worden ontvangen. Gezien het tegen [verweerder] gewezen strafvonnis van 26 juli 2011 staat volgens de Rechtbank vast dat [verweerder] opzettelijk op grote schaal onjuiste aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft ingediend, waardoor belasting is teruggegeven aan personen die daar geen recht op hadden. Voor toewijzing van de vordering tot nader te bepalen schadevergoeding is voldoende dat aannemelijk is dat schade is of zal worden geleden en dat is volgens de Rechtbank het geval. Zij heeft verworpen [verweerder] ’s stelling dat het bewijs in de strafprocedure onrechtmatig verkregen zou zijn en heeft overigens daargelaten of strafvorderlijke onrechtmatigheid gevolgen zou hebben in deze civiele procedure. 2.9. Zowel de Staat als de Ontvanger hebben bij appeldagvaardingen van 8 januari 2014 hoger beroep ingesteld. Bij rolbeschikking van 29 september 2015 heeft het Hof ondanks verzet van [verweerder] eisvermeerdering van de Staat toegestaan. De Staat eist vergoeding van niet alleen de kosten van extra heffingswerkzaamheden, maar ook de van de kosten van extra invorderingswerkzaamheden (niet zijnde dwanginvordering). De Staat heeft aldus de resterende vordering van de Ontvanger tot de zijne gemaakt; de eis van de Ontvanger tot vergoeding van oninbaar gebleken navorderingsaanslagen was immers in eerste instantie al toegewezen en daartegen heeft [verweerder] geen hoger beroep ingesteld, denkelijk omdat daarvan, gegeven uw Van Maarseveen-arrest, geen succes viel te verwachten. Het Hof heeft de memorie van grieven van de Ontvanger opgevat als berusting in het Rechtbankvonnis en hem daarom niet-ontvankelijk verklaard in zijn hoger beroep, zodat alleen de Staat als (vermeerderde) eiser overblijft. 2.10. Bij arrest van 23 oktober 2018 heeft het Hof het hogere beroep van de Staat verworpen. Verhaal van kosten van ‘extra’ werkzaamheden van de Belastingdienst of de Ontvanger zou volgens het Hof de publiekrechtelijke regeling in de AWR resp. de Invorderingswet onaanvaardbaar doorkruisen. 2.11. Op 23 januari 2019 heeft de Staat de cassatieprocedure ingeleid. Bij exploot van 25 januari 2019 heeft hij de procesinleiding en het oproepingsbericht ex art. 111 Rv (nieuw) aan [verweerder] betekend. [verweerder] heeft op 6 juni 2019 een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot verwerping van het cassatieberoep en een kostenbeslissing zoals u juist zult achten, vermeerderd met wettelijke rente. Hij heeft vervolgens zijn standpunt schriftelijk doen toelichten. De Staat heeft gerepliceerd, maar heeft afgezien van een schriftelijke toelichting. [verweerder] heeft afgezien van dupliek. 2.12. Beide partijen hebben de processtukken in de feitelijke instanties aan u aangeboden en u om arrest gevraagd.

De aangevallen rechtsoverwegingen 3.1. Het cassatiemiddel bestrijdt ‘s Hofs rechtsoverwegingen 3.6-3.7 en 3.9-3.11, die als volgt luiden: “3.6. Uitgangspunt is dat de hier bedoelde kosten zijn gemaakt voor de uitoefening van een wettelijk gewortelde exclusieve bevoegdheid van de Staat, te weten het bindend vaststellen van het bestaan en de omvang van een op belastingplichtige burgers rustende verplichting tot betaling van belasting aan de Staat. Het door de Staat gebruikmaken van die bevoegdheid is een uitvloeisel van haar publiekrechtelijke taak. Op de burger die daartoe de overheid moet voorzien van informatie, rust de verplichting juiste informatie te verstrekken. De niet naleving van die laatste verplichting is bedreigd met boetes en strafrechtelijke vervolging, alsmede rente wegens het te laat op juiste wijze kunnen vaststellen van de omvang van de verschuldigde belasting. Die aan de Belastingdienst gegeven bevoegdheid tot het vaststellen van de belastingschuld dient primair het algemeen belang en kan in beginsel niet op individuele burgers worden afgewenteld. 3.7. De regelgeving waarop de hier bedoelde bevoegdheid van de Belastingdienst is gebaseerd, de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), houdt geen afwijking in van dit uitgangspunt: zij voorziet niet in de mogelijkheid van kostenverhaal. Het systeem van de wet voorziet ingeval van foute en onjuiste aanslagen als gevolg van onjuiste informatie door of namens de belastingplichtigen in een stelsel van verzuim- en vergrijpboetes alsmede vertragingsrente. Hoewel het karakter van die boetes vooral punitief is, vertalen zij zich ook in een aan de Staat toevallend voordeel als gevolg van het onjuist aanleveren van informatie. Om die redenen zou in beginsel een kostenverhaal via het privaatrecht op onaanvaardbare wijze de publiekrechtelijke regeling doorkruisen, ook als de extra werkzaamheden van de Belastingdienst in de eerste plaats betrekking hebben op het alsnog juist vaststellen van aanvankelijk op onjuiste informatie gebaseerde onjuiste (te lage) aanslag. Vergelijk HR 21 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2835, NJ 2003/360 en HR 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1278, NJ 2017/139. (…). 3.9. Het hof overweegt dienaangaande het volgende. De Belastingdienst heeft de bijzondere wettelijke mogelijkheid bij het doen van onjuiste aangiften een boete op te leggen en over de vertraagde betaling rente te vorderen. Op die wijze wordt het doen van onjuiste aangiftes gesanctioneerd. Daarbij is het onderscheid tussen het opzettelijk of met grove schuld doen van onjuiste aangifte vertaald in het onderscheid tussen verzuim- en vergrijpboetes. Waarbij in geval van opzettelijkheid de boete kan oplopen tot 50% of zelfs hoger van de belasting die wordt geheven over de verzwegen inkomsten. De opzettelijkheid op zich vormt derhalve geen grond om met doorbreking van de publiekrechtelijke regeling verhaal van kosten langs privaatrechtelijke weg toe te staan. Ook de omstandigheid dat het ging om een (zeer) groot aantal onjuiste aangiftes kan die doorbreking niet dragen. De Belastingdienst kan immers per belastingplichtige de (hoge) vergrijpboete opleggen. 3.9.1. Het gestelde vertrouwen van de Belastingdienst in de belastingplichtigen vormt evenmin een doorslaggevend argument. Het gestelde vertrouwen is niet meer dan een statistisch vertrouwen dat de steekproeven representatief zijn voor het gedrag van de belastingplichtigen in het algemeen en is ingegeven door de feitelijke onmogelijkheid voor de Belastingdienst om alle aangiften individueel te controleren. Van de schending van een vertrouwen in morele zin is hier geen sprake. Zo een dergelijk vertrouwen bij de overheid al zou bestaan dan leidt dit overigens nog niet tot de conclusie dat sprake is van schade die voor vergoeding in aanmerking komt. Die vertrouwensschending zou wellicht een rol kunnen spelen bij de beoordeling van de onrechtmatigheid of het strafwaardige van het gedrag van [geïntimeerde] maar dat daarvan sprake is, is door de civiele en de strafrechter reeds vastgesteld. 3.10. Ten slotte heeft de Staat zich er op beroepen dat er geen sprake was van reguliere werkzaamheden bij het controleren van de door [geïntimeerde] ten behoeve van zijn cliënten gedane aangiften. Het niet reguliere karakter van die werkzaamheden onderbouwt de Staat echter door te wijzen op het opzettelijke karakter, het grote aantal aangiften en het hoge totaalbedrag. Daarover heeft het hof in het vorenstaande reeds een oordeel gegeven. Wat overblijft zijn controlewerkzaamheden die voorvloeien uit onjuiste aangiften, deze taak behoort zoals de rechtbank terecht heeft overwogen tot de kerntaken van de Belastingdienst. De daartoe gemaakte kosten kan de overheid niet verhalen op individuele burgers of door hen ingeschakelde hulppersonen. In zoverre faalt de grief. 3.11. Voor wat betreft het deel van de vordering dat door eiswijziging in hoger beroep aan de orde is, overweegt het hof het volgende. Dit deel van haar vordering heeft de Staat (zeer) kort onderbouwd in zijn memorie van grieven onder 3.1. In wezen volstaat de Staat met het zich opnieuw beroepen op de hiervoor beoordeelde bijzondere omstandigheden (zie onder 3.8. e.v.). Gezien hetgeen het hof heeft overwogen met betrekking tot die bijzondere omstandigheden, dient ook dit deel van de vordering te worden afgewezen wegens een ontoereikende onderbouwing. Ook in dit opzicht faalt de grief.” Het cassatieberoep van de Staat 3.2. De Staat acht deze oordelen in strijd met het recht en/of onvoldoende gemotiveerd. Het gaat volgens hem om de centrale vraag: “(…) of de Staat die bij de uitoefening van een hem bij een publiekrechtelijke regeling (de Algemene wet inzake rijksbelastingen respectievelijk de Invorderingswet 1990) opgedragen publieke taak de hiervoor bedoelde kosten heeft gemaakt, deze kosten langs privaatrechtelijke weg op de belastingadviseur kan verhalen.” Anders dan het Hof, beantwoordt de Staat die vraag bevestigend. Nu de AWR die vraag niet beantwoordt, is volgens de Staat het uitgangspunt dat de overheid het privaatrecht kan gebruiken. Dat is alleen anders als kostenverhaal de AWR onaanvaardbaar zou doorkruisen en dat is volgens de Staat niet het geval in ‘een geval met de kenmerken van het onderhavige’ (grootschalige ‘systeemfraude’ voor duidenden belastingplichtigen ad in totaal een kleine € 2 miljoen, gepleegd door een daarvoor strafrechtelijk veroordeelde belastingadviseur). 3.3. De toelichting op het middel formuleert vervolgens subklachten die ik als volgt samenvat:  als het Hof in de AWR een antwoord ziet op de vraag of kostenverhaal in casu mogelijk is, is zijn oordeel rechtskundig onjuist. Het stelsel van vergrijp- en verzuimboeten en de regeling van vertragingsrente in de AWR staan los van de kosten waar het hier om gaat en sluiten kostenverhaal dus geenszins uit.  Anders dan de kosten van opsporing en vervolging (HR NJ 2003/360), kunnen kosten van aanslagoplegging wel degelijk worden verhaald op de veroorzaker ervan, althans in gevallen zoals dat van [verweerder] (‘systeemfraude’). Daarmee wordt ook het algemeen belang gediend omdat het een wenselijke drempel opwerpt tegen gedrag zoals dat van [verweerder] , dat de samenleving met hoge kosten opzadelt.  ‘s Hofs uitspraak is innerlijk tegenstrijdig: het Hof erkent dat kostenverhaal mogelijk is tenzij het publiekrecht onaanvaardbaar wordt doorkruist, maar neemt tegelijk als uitgangspunt dat de kosten van aanslagoplegging in beginsel niet op individuele burgers kunnen worden afgewenteld omdat aanslagoplegging primair het algemeen belang dient.  Het Hof miskent dat de vraag of de AWR voorziet in kostenverhaal niet ter zake doet; het gaat erom of kostenverhaal wordt uitgesloten of uitputtend is geregeld.

4.8 HR NJ 2015/366 (Achmea/Staat) ging opnieuw over verhaal, op de veroorzaker, van de kosten die de Staat maakte voor het begaanbaar maken van een Rijksweg na een door onrechtmatige onzorgvuldigheid veroorzaakt verkeersongeval dat in dit geval had geleid tot olie op de weg. De kantonrechter had kostenverhaal afgewezen omdat olie op de weg een gevaar was in de zin van art. 1(4)(b) van de toenmalige Brandweerwet 1985, zodat, gezien HR NJ 1994/639 (Nabluskosten Vlissingen), verhaal van de brandweerkosten door de overheid een doorkruising van de publiekrechtelijke regeling in de Brandweerwet zou zijn. Het Hof zag dat in hoger beroep anders en u was het daar mee eens. Anders dan in de zaak Nabluskosten Vlissingen, ging het niet om kosten van acuut noodzakelijk ingrijpen en was de overheid mede als wegbeheerder betrokken. Ook bleek in deze zaak niet, zoals wél in Nabluskosten Vlissingen, dat de wetgever het onwenselijk had gevonden om de kosten van deze publieke taakuitoefening langs publiekrechtelijke weg (via een heffing) aan burgers in rekening te brengen, noch dat de regering verhaal onwenselijk had geacht vanwege het drempelargument (het risico dat het vooruitzicht van mogelijk verhaal een onwenselijke drempel opwerpt tegen verwittiging van de autoriteiten). Integendeel: uit de parlementaire geschiedenis van de Wegenverkeerswet volgde juist dat de wetgever privaatrechtelijk verhaal in deze soort gevallen wél wenselijk achtte. U oordeelde dan ook, anders dan in Nabluskosten Vlissingen, dat in dit geval noch de Brandweerwet, noch de Wegenwet onaanvaardbaar doorkruist werd door privaatrechtelijk verhaal van de kosten van olieverwijdering: “3.3.1 Onderdeel 1 (…) keert zich tegen het oordeel van het hof dat het verwijderen van olie van de weg niet onder de in art. [1(4)(b)] Brandweerwet 1985 omschreven taak valt. 3.3.2 Art. [1(4)(b)] Brandweerwet 1985 verklaart mede tot de taak van de brandweer ‘het beperken en bestrijden van gevaar voor mensen en dieren bij ongevallen anders dan bij brand’. Het hof heeft terecht geoordeeld dat, gelet op de parlementaire geschiedenis van de Brandweerwet 1985, deze bepaling uitsluitend ziet op acute gevaarsituaties die veelal de snelle inschakeling van technische hulpmiddelen door de brandweer vereisen. (…). 3.3.3

3.3.4 Op het vorenstaande stuiten alle klachten van het onderdeel af. In het midden kan dus blijven of in het geval dat het verwijderen van olie op de weg na een ongeval wel is aan te merken als een werkzaamheid als bedoeld in art. 1 lid 4, aanhef en onder b, Brandweerwet, dat zonder meer ertoe zou leiden dat de Staat de door hem gemaakte kosten niet kan verhalen, zoals aan het onderdeel ten grondslag ligt. In dit verband verdient opmerking dat het hier niet gaat om kosten die door de brandweer zijn gemaakt uit hoofde van de uitoefening van haar in art. 1 lid 4 Brandweerwet 1985 omschreven taak, maar om kosten die de Staat heeft gemaakt uit hoofde van zijn taak als beheerder van de rijksweg. Het hiervoor in 3.2.2 genoemde arrest Bluskosten Vlissingen heeft slechts betrekking op eerstgenoemde kosten. 3.4.1 Onderdeel 2 klaagt over de onjuistheid van het oordeel van het hof dat het onderhavige kostenverhaal evenmin een onaanvaardbare doorkruising van de Wegenwet oplevert. 3.4.2 Zoals reeds is beslist in HR 19 december 1975, ECLI:NL:HR:1975:AC5664, NJ 1976/280 (Rijksweg 12), zijn bestuurders van voertuigen ook tot zorgvuldig rijgedrag verplicht tegenover het openbaar lichaam dat belast is met het beheer en het onderhoud van de weg, en zijn zij daarom jegens dit lichaam, als dit door hun onzorgvuldig rijgedrag wordt genoopt tot het treffen van maatregelen ter uitoefening van zijn beheers- of onderhoudstaak, aansprakelijk voor de daaruit voortvloeiende kosten. Verhaal van kosten op deze grondslag, hetzij op grond van art. 185 WVW, hetzij op grond van art. 6:162 BW, levert geen doorkruising op van de Wegenwet. Deze wet kent immers geen regeling van het verhaal van deze kosten, noch andere regelingen die aanleiding zouden kunnen geven tot dat oordeel (vgl. HR 26 januari 1990, ECLI:NL:HR:1990:AC0965, NJ 1991/393 (Windmill)). Er zijn ook geen gronden, in de totstandkomingsgeschiedenis van de Wegenwet of daarbuiten, om aan te nemen dat dit verhaal (met die wet) publiekrechtelijk is uitgesloten en dat in verband daarmee sprake is van een doorkruising. Dit was anders in het geval van het arrest Bluskosten Vlissingen met betrekking tot de kosten die werden gemaakt ter uitvoering van de in art. 1 lid 4 Brandweerwet 1985 omschreven taak van de brandweer, in welk geval die gronden wel aanwezig waren (zie rov. 3.6 van dat arrest). Uit de in 3.18 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven totstandkomingsgeschiedenis van de wet van 16 juni 2005, Stb. 2005, 357, volgt bovendien dat de wetgever juist van de wenselijkheid van het onderhavige privaatrechtelijke verhaal is uitgegaan.” 4.9 De zaak HR NJ 2017/139 betrof een Apache gevechtshelikopter van Defensie die roekeloos tegen hoogspanningsleidingen in de Bommeler- en Tielerwaard was aangevlogen. De piloten waren daarvoor strafrechtelijk veroordeeld. De betrokken gemeenten wensten vergoeding van de kosten van herstel en van de gevolgen van de veroorzaakte stroomstoring. De Staat achtte het kostenexces boven de rijksbijdrage ex de Wet rampen en zware ongevallen (Wrzo) en het Besluit Rijksbijdragen bijstands- en bestrijdingskosten (Brbb) niet vatbaar voor vergoeding op privaatrechtelijke grondslag. U dacht daar met de feitenrechters anders over: “3.3.1 Onderdeel 1.1 richt klachten tegen het oordeel van het hof dat geen sprake is van een onaanvaardbare doorkruising van de Wrzo en het Brbb. Deze klachten falen om de navolgende redenen. 3.3.2 Art. 25 Wrzo en de regels van het Brbb voorzagen in een bijdrage uit ’s Rijks kas in de kosten die voor de gemeenten voortvloeien uit de daadwerkelijke bestrijding van een ramp of een zwaar ongeval en de gevolgen daarvan (…). Zoals het hof met juistheid (…) heeft overwogen en het middel dan ook terecht niet bestrijdt, is met deze regeling niet beoogd verhaal van deze kosten door gemeenten uit te sluiten of uitputtend te regelen. Verhaal van deze kosten indien daartoe een wettelijke grond bestaat, zoals in het geval van een onrechtmatige daad als bedoeld in art. 6:162 BW, is, zoals het hof heeft overwogen, juist uitdrukkelijk mogelijk geacht (Kamerstukken II 1982-1983, 16 978, nr. 5, p. 20, en 1983-1984, 16 978, nr. 8, p. 10; zie ook (…)). Gemeenten hebben dus de mogelijkheid van dat verhaal. 3.3.3 Anders dan de Staat c.s. betogen, is er geen grond om hierover anders te oordelen indien, zoals in dit geval, een gemeente verhaal zoekt op de Staat. De tekst van de Wrzo en het Brbb en de daarop (in respectievelijk de Kamerstukken en het Staatsblad) gegeven toelichtingen bieden geen aanknopingspunt voor de door de Staat c.s. aan dit betoog ten grondslag gelegde stelling dat de Wrzo en het Brbb een exclusieve of uitputtende regeling bevatten van, kort gezegd, de onderlinge draagplicht van Staat en gemeenten met betrekking tot de onderhavige kosten, welke aan kostenverhaal door gemeenten op een bijzondere wettelijke grond, zoals onrechtmatige daad, in de weg zou staan of die door dat kostenverhaal onaanvaardbaar zou worden doorkruist. Dat, zoals de Staat c.s. aanvoeren, het Brbb (in art. 3 lid 3) bij de vaststelling van de bijdrage uit ’s Rijks kas uitgaat van een drempelbedrag waaronder de gemaakte kosten voor eigen rekening van de gemeente blijven, vormt niet een dergelijk aanknopingspunt. Ook anderszins bestaat zo’n aanknopingspunt niet. Dit kostenverhaal is derhalve, zoals het hof terecht heeft geoordeeld, ook mogelijk op de Staat. 3.3.4 Anders dan de Staat c.s. aanvoeren, leidt deze mogelijkheid niet tot een dubbele vergoeding van de door een gemeente gemaakte kosten. De bijdrage die een gemeente op de voet van art. 25 Wrzo heeft ontvangen, strekt immers in mindering op de in het kader van het kostenverhaal aan haar te betalen schadevergoeding.” 4.10 In de zaak HR NJ 2017/140 (Valse aangifte van diefstal met geweld) oordeelde u dat politiekosten als gevolg van een - met het oog op verzekeringsoplichting gedane - valse aangifte vanm diefstal niet privaatrechtelijk op de oplichters verhaald kunnen worden, tenzij de valse aangifte zou zijn gedaan met geen ander doel dan de politie te schaden terwijl de aangever wist dat de valse aangifte politie tot nodeloze opsporingshandelingen zou leiden: “3.4.2. Het gaat hier om kosten die de politie maakt ter uitvoering van haar publiekrechtelijke taak, strekkende tot het opsporen van strafbare feiten. De onbeperkte mogelijkheid van verhaal van deze kosten op grond van het privaatrecht — welke mogelijkheid onder meer zou bestaan indien een verdachte, een veroordeelde of een derde onrechtmatig handelen jegens de politie kan worden verweten — verdraagt zich niet zonder meer met de bijzondere wettelijke doeleinden en regeling van de strafrechtspleging. Kostenverhaal op grond van het privaatrecht levert dan ook in beginsel een onaanvaardbare doorkruising op van deze publiekrechtelijke regelgeving (vgl. HR 21 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2835, NJ 2003/360) (Premiefraude; PJW). 3.4.3. Van deze onaanvaardbare doorkruising is in beginsel ook sprake bij verhaal van de kosten als gevolg van een valse aangifte. Dat is echter anders als vaststaat dat degene die de aangifte heeft gedaan, niet alleen wist dat het feit niet is gepleegd, maar de aangifte ook heeft gedaan met geen ander doel dan de politie te schaden en bij de aangifte wist of moest begrijpen dat deze de politie zou nopen of bewegen tot nodeloze opsporingshandelingen. Kostenverhaal valt in dat geval niet meer aan te merken als een onaanvaardbare doorkruising in de hiervoor in 3.4.2 genoemde zin.” 5Analyse en beoordeling 5.1 Het gaat in deze zaak niet om de vermogensschade van de Staat als rechthebbende op de ten onrechte teruggegeven belasting en premie.

Ik geef u in overweging om het cassatieberoep van de Staat te verwerpen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G Zie ook overweging 4.4 van de Rechtbank. Rechtbank Midden-Nederland 9 oktober 2013, ECLI:NL:RBMNE:2013:4723, NJF 2014/9, NTFR 2013/2169 met commentaar Van der Voort Maarschalk, FutD 2013/2553. HR 28 juni 1996, ECLI:NL:HR:1996:ZC2120, NJ 1997/102, met noot J.W. Zwemmer (Van Maarseveen/Ontvanger). Hof Arnhem-Leeuwarden 23 oktober 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:9469, NLF 2018/2512 met noot Geradts, V-N 2018/65.22 met noot redactie, NTFR 2018/2836 met commentaar Perdaems, FutD 2018/3053. Volgens het portaal. Het verweerschrift zelf vermeldt 7 juni 2019. Oorspronkelijke voetnoot: ‘De Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: "AWR") voor wat betreft de achter (1) bedoelde werkzaamheden. De Invorderingswet 1990 voor wat betreft de achter (2) bedoelde werkzaamheden.’ De toelichting wijst op HR 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1278, NJ 2017/139 met noot Lindenbergh (Helikopterongeval), rov. 3.3.2 en 3.3.3. De toelichting doelt hier kennelijk met name op de stellingen van de Staat en de Ontvanger bij conclusie van repliek, sub 4.1 en 4.2. HR 15 januari 1999, ECLI:NL: HR: 1999:ZC2822, NJ 1999/306 (Coevorden/Gasfabriek). HR 19 december 1975, ECLI:NL:HR: 1975:AC5664, NJ 1976/280 (Rijksweg 12). HR 26 mei 1978, ECLI:NL:HR:1978:AC6270, NJ 1978/615 (m.s. Zuidpool). HR 26 januari 1990, ECLI:NL:HR:1990:AC0965, NJ 1991/393 met noot Scheltema (Windmill). HR 11 december 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC0788, NJ 1994/639 met noot Scheltema (Nabluskosten Vlissingen). HR 8 mei 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC7062, NJ 1998/890, met noot ARB; AB 1998/390, met noot ThGD (Staat/Lenger). HR 8 oktober 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC1085, NJ 1994/46, met noot MS; AB 1994/299, met noot FHvdB (Veerman/Marken). HR 21 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2835, NJ 2003/360, AB 2005/59, met noot G.A. van der Veen (Premiefraude). HR 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2310, NJ 2011/139, AB 2011/223 (Waterschapverkiezingsfraude). HR 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3594, NJ 2015/366 met noot Lindenbergh (Achmea/Staat). HR 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1278, NJ 2017/139 met noot Lindenbergh (Helikopterongeval). HR 14 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:221, NJ 2017/140 met noot Lindenbergh (Valse aangifte van diefstal met geweld). Zie nader P.J. Wattel: De burgerlijke rechter en het belastingrecht, in: R.J.N Schlössels e.a., De burgerlijke rechter in het publiekrecht, Deventer 2015, p. 359 e.v. Zie voor de MvT: Kamerstukken II 2019/20, 35 303, nr. 3, pp. 63-66. Zie voor twee commentaren: S.C.W. Douma: Openbaarmaking bestuurlijke boeten voor belastingadviseurs: niet invoeren!, NTFR 2019/1412, en D.N.N. Jansen: De schandpaal opgepoetst: moet de belastingadviseur hangen?, Het Register 2019/3. P.E.A. Bierbooms: Privaatrechtelijk kostenverhaal door de overheid, diss. EUR, Deventer, 1997, pp. 135-136. HR 21 april 2017, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162 met noot Albert, NJB 2017/1090, NLF 2017/1005 met noot Van Lindonk en Barmentlo, FED 2017/120 met noot Smit, NTFRB 2018/12 met noot Fortuin, NTFR 2017/1240 met noot Steenman, NBSTRAF 2017/220 met noot Boezelman en Coenen. Zie Kamerstukken II 2019/20, 35 300 IX, nr. 2 Zie daarover ook A.J. ten Hoedt: Bekostiging, bestuursrechtelijk of privaatrechtelijk?, WFR 1994/780. EHRM 12 juli 2001, zaak 44759/98, Ferrazzini v. Italy, ECLI:NL:XX:2001:AP0818, BNB 2005/222, met noot Langereis; AB 2004/400, met noot TB; NJ 2004, 435, met noot EAA. Bierbooms, t.a.p., blz. 163, wijst op het arrest van uw derde kamer van 13 april 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5642, BNB 1994/205, die heffing van rechten afwees ter zake van de kosten van een door de politie opgesteld aanvalsplan na stil winkeliersalarm, een plan dat weliswaar ten behoeve van de lokale winkeliers was opgesteld, maar dat ook de veiligheid en de doelmatigheid van de politie en de handhaving van de openbare orde diende: geen ‘voornamelijk verband’ met een ‘individualiseerbaar particulier belang’. Vertrouwen is goed; controle is beter. Of: vertrouwen is een schone zaak, maar wantrouwen niet zelden raak. En andere management-wijsheden. De beste benadering is volgens die managementwijsheden: wantrouwen is slecht; controle is beter. https://www.rijksoverheid.nl/documenten/publicaties/2019/11/20/jaarplan-2020-belastingdienst. Zie onder meer Kamerstukken II 2004/05, 29 758, nr. 5, pp. 6-9, en Kamerstukken II 2005/06, 29 702, nr. 7, p. 28 (NnavhV bij de Aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht (vierde tranche). P.E.A. Bierbooms, Privaatrechtelijk kostenverhaal door de overheid, diss. EUR, Deventer, 1997. G. Snijders, Monografieën BW, deel A26a, Overheidsprivaatrecht; Algemeen deel, hst. I.5 (Toelaatbaarheid gebruik privaatrecht door overheid), 2017. Bierbooms, t.a.p., hoofdstuk 5 (De begrenzing van de aansprakelijkheid jegens de overheid uit onrechtmatige daad), pp. 159-161.

Ook de kosten daarvan ‘worden in het algemeen niet op individuele burgers afgewenteld’. Gegeven de motivering in uw Premiefraude-arrest, zie ik niet hoe in casu een andere uitkomst gemotiveerd zou moeten worden. Dezelfde kant op (geen kostenverhaal) wijst HR NJ 2017/140 (Valse aangifte van diefstal). 1.10. Ik meen dat privaatrechtelijk verhaal van de litigieuze ambtelijke kosten zich bovendien slecht verdraagt met belastingheffing en -inning omdat het (alleen in sommige gevallen) toestaan van privaatrechtelijk verhaal van belastingperceptiekosten naar eigen inzicht door alle heffende overheden (niet alleen de Staat heft en int; ook provincies, gemeenten, waterschappen en openbare lichamen doen dat) een doos van Pandora opentrekt die de rechter bij de wetgever moet laten vanwege zijn veel te korte polsstok als wetgever-plaatsvervanger op dit terrein en vanwege het gegeven dat belasting- en premieperceptiekosten voorzien worden in de Rijksbegroting (en verhaal ervan daarin niet wordt voorzien). 1.11. De Staat benadrukt ‘de kenmerken van het onderhavige geval’, nl. ‘extra’ kosten als gevolg van ‘grootschalige’ ‘systeemfraude’ door een ‘belastingadviseur’ voor duizenden cliënten aan wie in totaal bijna € 2 miljoen ten onrechte is uitgekeerd, maar de vraag is welke gevolgen het wegnemen van het hek van de dam in dit mogelijk wel aansprekende geval heeft voor alle andere gevallen met ietsje of heel andere kenmerken en voor alle andere heffende overheden en openbare lichamen. Dat valt mijns inziens voor de rechter volstrekt niet te overzien omdat het om veel te vage gevalsafbakeningen gaat (‘grootschalig’; ‘systeemfraude’; ‘bijzonder verwerpelijk’; ‘reguliere’ tegenover ‘extra’ kosten; ‘belastingadviseur’), en omdat afwentelbare kostensoorten moeten worden bepaald (waarom alleen loonkosten en niet ook huisvestingskosten en overhead?), evenals kostentoerekeningsmechanismen (hoe wordt bepaald welke kosten van de belastingdienst waaraan besteed zijn en welke daarvan ‘extra’ zijn?), verhaalsverdelingsmechanismen en rechtsbeschermingsmechanismen (de rechter kan geen bezwaar- en beroepssysteem uit de grond stampen, hoewel het om grote aantallen gevallen gaat). Volstrekt onduidelijk lijkt mij hoe de burgerlijke rechter op rechtsgelijke, dus steeds consistente wijze voor alle denkbare – zeer vele - gevallen van bewuste onjuistheid jegens een heffende overheid of openbaar lichaam ‘extra’ perceptiekosten moet onderscheiden van ‘reguliere’ perceptiekosten, of ‘systeemfraude’ van andere fraude of van mogelijk even verwerpelijke andersoortige obstructie, of ‘grootschalig’ van klein- en middelschalig. Of kosten al dan niet ‘extra’ zijn, hangt bovendien af van het eigen risicoselectie- en controlebeleid van die heffende overheid. Evenmin zie ik in waarom er qua kostenverhaal verschil zou moeten bestaan tussen één enkele belastingplichtige die eenmalig € 2 miljoen fraudeert en het geval van [verweerder] en zijn 3.697 klanten. Zonder gedetailleerde en uitputtende publiekrechtelijke regeling, inclusief bezwaar- en beroepsprocedures, ligt willekeur op de loer. Zoals de Staat zelf opmerkt, gaat het om een ‘verdelingsvraagstuk’ dat mijns inziens daarom bij uitstek bij politici thuishoort, mede gezien de Rijksbegroting. 1.12. Die Rijksbegroting voorziet in perceptiekosten van rijksbelastingen, zodat men kan menen dat die kosten wel degelijk publiekrechtelijk zijn geregeld en de wetgever individuele toerekening afwijst. De begrotingsstaat Financiën 2020 bevat ‘apparaatsuitgaven’ ad € 2.4 miljard voor de rijksbelastingdienst, mede omvattende ‘alle personele uitgaven inclusief externe inhuur voor de dienstonderdelen van de Belastingdienst (exclusief Douane),’ waaronder afzonderlijk begroot de kosten van opsporing en vervolging van fraude. Deze posten, en het ontbreken van enige begrotingspost ‘opbrengst verhaal’, suggereert dat de (begrotings)wetgever meent dat alle kosten van vaststelling, heffing, inning en controle van belastingen, van de bestuurlijke beboeting van fiscale verzuimen en -vergrijpen en van de opsporing en vervolging van belastingdelicten (die apart begroot worden), bestreden moeten worden uit de algemene middelen. 1.13. Onjuist acht ik de stelling dat de fiscus op belastingaangiften van belastingplichtigen moet kunnen vertrouwen. De fiscus moet mijns inziens niet vertrouwen maar controleren. Fiscale en premiefraude lijkt mij een significante constante in elke maatschappij met een belastingstelsel, dus in elke maatschappij, zodat de kosten van bestrijding ervan niet als ‘extra’, maar als normaal zijn te beschouwen. En het gaat om een groot aantal gevallen. Belastingheffing en -inning produceert jaarlijks zo’n 60 miljoen beschikkingen. Het jaarplan 2020 van alleen al de Rijksbelastingdienst vermeldt dat hij in 2018 30,3 miljoen aangiften en 5,2 mln aanvragen heeft ontvangen. De vermelde percentages ‘nalevingstekort’ geven een indruk van de niet-geringe omvang van het aantal onjuiste aangiften en aanvragen. De fiscale wetgever heeft bovendien wél voorzien in een uitputtende regeling van verhaal van de kosten van dwanginvordering in de Kostenwet invordering rijksbelastingen, waarvan de opbrengst wél begroot wordt. De wetgever heeft ook, in de Awb, het verhaal van de kosten van bestuursdwang op de overtreder wettelijk geregeld en in de AWR fiscale bestuursdwang uitgesloten. 1.14. Hoewel het mij als trouwe belasting- en premiebetaler niet onredelijk zou lijken als oplichters met een antifiscaal verdienmodel voor kosten als de gevorderde zouden opdraaien, meen ik dat de rechter verre moet blijven van het wetgeverlijke moeras van belastingperceptiekostenverhaal en geef ik u in overweging, mede gezien de Rijksbegroting en uw Premiefraude-arrest, om het cassatieberoep van de Staat te verwerpen.

Het één noch het ander is het geval.  Dat de AWR voorziet in verzuim- en vergrijpboeten en vertragingsrente zegt niets over de (on)mogelijkheid van kostenverhaal. De boetes zijn strafsancties in de zin van de artt. 5:2(1)(c) en 5:40(1) Awb, waarmee leedtoevoeging is beoogd en de wetgever hoe dan ook geen uitputtende regeling van kostenverhaal op het oog had. Overigens konden alleen boeten opgelegd worden aan de belastingplichtigen; niet aan [verweerder] : aan hem kon tot 1 juli 2009 (invoering van de medeplegerboete van art. 5:1(2) Awb) überhaupt geen boete worden opgelegd en tot 1 januari 2014 (invoering van het huidige art. 67o AWR) kon hem geen boete wegens medeplichtigheid, doen plegen of uitlokking worden opgelegd. Ook de vertragingsrenteregeling strekt er niet toe de litigieuze kosten van de Belastingdienst te dekken.  Dat opzet of grove schuld vereist is voor oplegging van een vergrijpboete, maakt niet dat [verweerder] ’s opzet irrelevant is voor de vraag of kostenverhaal op hem mogelijk is. Ook het zeer grote aantal onjuiste aangiften dat [verweerder] heeft gedaan, is wel degelijk relevant voor die vraag.  Het vertrouwen dat de Belastingdienst in aangiften moet kunnen stellen is wel degelijk relevant. Dat de Belastingdienst in beginsel uitgaat van de juistheid van aangiften als faciliteit jegens belastingplichtigen is een groot goed dat bescherming verdient. Dit vertrouwen is niet alleen statistisch, maar ook moreel van aard.  Het Hof miskent dat het hier om bijzondere, extra werkzaamheden van de Belastingdienst gaat, maar ook als die extra controle- en heffingswerkzaamheden wél tot de kerntaken van de Belastingdienst zouden behoren, moet kostenverhaal in een geval als dat van [verweerder] mogelijk zijn. De term ‘kerntaken’ heeft onvoldoende onderscheidend vermogen.  Waar het gaat om de extra invorderingswerkzaamheden van de Ontvanger, bouwt het Hof voort op de argumenten die hierboven onjuist bevonden zijn en daarom ook ’s Hofs oordeel ter zake van de extra invorderingskosten niet kunnen dragen;  Het Hof had zijn onderzoek op het punt van de extra invorderingskosten moeten toespitsen op de Invorderingswet en de Kostenwet Invordering in plaats van de AWR. Het Hof heeft verzuimd de opnieuw aangevoerde eerste-aanlegstellingen te beoordelen en van ambtswege het recht toe te passen. Het verweer en de schriftelijke toelichting van [verweerder] 3.4. Volgens [verweerder] schendt het bestreden arrest het recht niet op enig daartoe in het cassatiemiddel aangevoerd punt, noch heeft het Hof wezenlijke vormen verzuimd. Schriftelijk licht [verweerder] toe dat de Staat de taak van de Belastingdienst veel te beperkt opvat als slechts strekkende tot het uitvoeren van steekproeven. De werkzaamheden waarvoor de Staat vergoeding eist, kunnen geenszins worden aangemerkt als ‘extra werkzaamheden’ boven de normale taak van de Belastingdienst. Belastingheffing is bij uitstek een overheidstaak, tot de kern waarvan juist behoort de controle op juiste én onjuiste aangiften en de vaststelling van aanslagen. Het door de Staat gemaakte onderscheid tussen reguliere en niet-reguliere controlewerkzaamheden vindt geen steun in het recht. [verweerder] verwijst naar uw arresten in de zaken Windmill (zie 4.3 hieronder), Nabluskosten Vlissingen (zie 4.4 hieronder), Helikopterongeval (zie 4.9 hieronder), Achmea/Staat (zie 4.8 hieronder) en Premiefraude (zie 4.6 hieronder) waaruit zijns inziens blijkt dat kostenverhaal in casu een onaanvaardbare doorkruising van het publiekrecht zou opleveren. 3.5. [verweerder] ’s reacties op de subklachten van de Staat vat ik als volgt samen:  Het Hof heeft wel degelijk geoordeeld dat de AWR niet voorziet in de mogelijkheid van kostenverhaal.  Niet valt in te zien dat kosten van opsporing van strafbare feiten wel het algemene belang dienen, maar kosten van belastingheffing niet. Geen van beide kostensoorten kunnen op de burger worden afgewenteld.  Er bestaan al genoeg drempels tegen het doen van onjuiste aangifte, zoals strafvervolging, verzuim- en vergrijpboeten en schatting met omkering van de bewijslast.  Van innerlijke tegenstrijdigheid is geen sprake.  Als het publiekrecht kostenverhaal niet met zoveel woorden uitsluit maar er evenmin in voorziet, kan dat laatste gegeven wel degelijk tot de conclusie voeren dat privaatrechtelijk kostenverhaal een onaanvaardbare doorkruising van het publiekrecht oplevert, zoals blijkt uit het arrest Nabluskosten Vlissingen (zie 4.4 hieronder).  Dat fiscale boeten mede een punitief karakter hebben, impliceert niet dat privaatrechtelijk kostenverhaal geen onaanvaardbare doorkruising van het publiekrecht oplevert. De dreiging van privaatrechtelijk kostenverhaal strekt er evenzeer als de dreiging van fiscale boeten toe om belastingplichtigen tot juiste informatieverstrekking aan de fiscus te bewegen. Beide hebben preventieve werking. Als met publiekrechtelijke middelen (boeten) een vergelijkbaar resultaat kan worden behaald als beoogd is met de uitoefening van privaatrechtelijke bevoegdheden, dan duidt dat op een onaanvaardbare doorkruising. De stelling dat de fiscaal-bestuurlijk boeten uitsluitend een punitief karakter zouden hebben, is onjuist, zo volgt uit de parlementaire geschiedenis.  Dat opzettelijk en op grote schaal onjuist aangifte is gedaan, maakt privaatrechtelijk kostenverhaal niet aanvaardbaar, nu die gedragingen al individueel zijn gesanctioneerd op basis van de daarvoor geschreven publiekrechtelijke regeling.  De Belastingdienst kan er helemaal niet op vertrouwen dat belastingplichtigen steeds correct aangifte doen; juist daarom worden controles uitgevoerd.  Controle van aangiften behoort tot de kerntaak van de Belastingdienst en kan niet als ‘extra’ werkzaamheid worden aangemerkt.  Geenszins valt in te zien dat het criterium ‘kerntaken van de overheid’ in dit verband onvoldoende onderscheidend zou zijn, nu u uw arrest Nabluskosten Vlissingen (zie 4.4 hieronder) juist heeft gemotiveerd door er op te wijzen dat de brandweerwerkzaamheden in die zaak tot de kerntaken van de overheid behoren.  De klachten over de voortbouwende oordelen ter zake van de invorderingswerkzaamheden falen omdat de oordelen ter zake van de heffingswerkzaamheden waarop wordt voortgebouwd juist zijn.  De memorie van grieven van de Staat bevat ter zake van de invorderingswerkzaamheden niet meer of anders dan hetgeen het Hof constateert, nl. slechts een verwijzing naar - volgens de Staat - 'bijzondere omstandigheden'.  Die verwijzing verwijst echter telkens naar heffingswerkzaamheden op basis van de AWR, zodat het Hof niet kan worden verweten dat hij het daarnaar verwijzende beroep verwerpt met vermelding van de AWR en niet met vermelding van de IW 1990 en de daarbij horende Kostenwet invordering rijksbelastingen.  Het beroep op art. 25 Rv faalt omdat de gestelde 'bijzondere omstandigheden' zijn beoordeeld in het kader van de doorkruisingsvraag, zodat geen rechtsgrond ten onrechte onbeoordeeld is gebleven die het hof van ambtswege bij zijn beoordeling zou hebben moeten betrekken. De repliek van de Staat 3.6. Bij repliek benadrukt de Staat dat het om een verdelingsvraagstuk gaat: wie draagt de schade die [verweerder] door zijn onrechtmatige handelen jegens de Staat heeft veroorzaakt? Hij acht het onwenselijk dat de kosten veroorzaakt door grootschalige systeemfraude uit de algemene middelen worden bekostigd, zeker als zij wordt gepleegd door een professionele belastingadviseur op wie de Belastingdienst meer dan op belastingplichtigen moet kunnen vertrouwen. In zo’n bijzonder geval is kostenverhaal geen onaanvaardbare doorkruising van het publiekrecht en evenmin verkapte belastingheffing.

Die schade is in beginsel al geneutraliseerd met de oplegging van (i) navorderingsaanslagen en (ii) rentebeschikkingen ten laste van [verweerder] ’s klanten, aangenomen dat die rechtstreeks of bij [verweerder] geïnd kunnen worden. Ook is punitief jegens [verweerder] en diens klanten in beginsel de vergelding voltooid door de strafrechtelijke veroordeling van [verweerder] en – naar ik aanneem – de bestuurlijke beboeting van diens klanten, en wellicht is [verweerder] ook het wederrechtelijk verkregen voordeel en de hoedanigheid van gemachtigde in belastingzaken ontnomen. Het gaat in deze zaak uitsluitend nog om mogelijk verhaal van een benadering van het bedrag aan algemene middelen dat is besteed aan de uitoefening van de publieke taken en bevoegdheden van de Inspecteur en de Ontvanger van Rijksbelastingen (behalve die van dwanginvordering) in de AWR en de Invorderingswet voor de opsporing en de correctie van de aangiften van de klanten van [verweerder] die door [verweerder] namens hen onjuist zijn gedaan met het oog op verkrijging van onterechte teruggaven. 5.2 De boven geciteerde zaken HR NJ 1976/280 (Rijksweg 12; giftige stoffen op de weg na verkeersongeval), HR NJ 1978/615 (m.s. Zuidpool; wrakopruiming op een scheepvaartroute), HR NJ 2015/366 (Achmea/Staat; olie op de weg na verkeersongeval), HR NJ 2011/139 (Waterschapverkiezingsfraude; kosten opnieuw organiseren) en HR NJ 2017/139 (Helikopterongeval; kosten stroomstoring) suggereren inderdaad, zoals de Staat stelt, dat er een hoofdregel is: als de relevante publiekrechtelijke regeling van de taakuitoefening door de overheid het gebruik van het privaatrecht daarbij niet uitsluit, en die regeling bepaalde aspecten, opgeroepen door die taakuitoefening, evenmin (uitputtend) regelt, dan is de overheid het gebruik van het privaatrecht voor publieke taakuitoefening in uitgangspunt toegestaan, behoudens onaanvaardbare doorkruising van een publiekrechtelijke regeling, bijvoorbeeld als publiekrechtelijke waarborgen worden gefrustreerd of maatschappelijk wenselijk gedrag wordt ontmoedigd door de overheidsuitwijking naar het privaatrecht. 5.3 Het is de vraag of dit steeds gelukkig is, nu (i) het criterium ‘tenzij onaanvaardbare doorkruising’ ongrijpbaar is en de rechterlijke uitspraken erover, ook de uwe, moeilijk te voorspellen zijn, en (ii) elk aanbod zijn eigen vraag schept. Kennelijk aangemoedigd door uw rechtspraak, zet de Staat recent - althans op belastinggebied - activistisch het privaatrecht in bij de uitvoering van zijn publiekrechtelijk geregelde en mijns inziens typische overheidstaken zoals belastingcontrole. Door verbeterde publiekrechtelijke rechtsbescherming en uniformering van het bestuurs(proces)recht is het burgerlijke recht op fiscaal gebied tegenwoordig nauwelijks nog een instrument van aanvullende rechtsbescherming tegen de heffende, controlerende, invorderende en beboetende overheid, maar is het andersom: in toenemende mate is het juist de Staat/de Ontvanger die het burgerlijke recht uit de kast trekt om buiten het publiekrecht om ten strijde te trekken tegen hinderlijke zwartspaarders, inlichtingenweigeraars, frauderende belastingadviseurs, verhaalverkorters, etc., zoals ook blijkt uit deze procedure. Hinderlijke zwartspaarders, inlichtingenweigeraars, frauderende belastingadviseurs, verhaalverkorters, etc. zijn mijns inziens echter volstrekt normaal in een hoog ontwikkelde en georganiseerde (en dus vergaand gefiscaliseerde en overheidsgereguleerde en -gebudgetteerde) maatschappij met meer dan 17 miljoen inwoners/belastingplichtigen en wie weet hoeveel bedrijven, bedrijfjes en ZZP-ers/belastingplichtigen. 5.4 Ik leid uit de in 5.2 genoemde rechtspraak eveneens af dat inderdaad, zoals de Staat stelt, nu de AWR en de IW 1990 niets zeggen over verhaal van andere belastingperceptiekosten dan die van dwanginvordering (waarvoor de Kostenwet invordering rijksbelastingen uitputtend geldt), privaatrechtelijk kostenverhaal volgens die rechtspraak slechts uitgesloten is als zulk verhaal het publiekrecht onaanvaardbaar doorkruist. Ik merk op dat onder het publiekrecht ook valt de Rijksbegrotingswetgeving (zie daarover 5.16 hieronder). 5.5 De vraag is dus of privaatrechtelijk verhaal van ambtelijke kosten van tijdrovende belastingcontrole, navordering en inning (tot aan het punt waarop de wél uitputtend geregelde dwanginvordering begint) veroorzaakt door – al dan niet ‘grootschalige’ of ‘systematische’ - belastingfraude of ander heffings- of invorderingsfrustrerend gedrag een onaanvaardbare doorkruising van het (systeem van het) dwingende belastingrecht inhoudt, met name van (het systeem van) de AWR en de IW 1990 en van de (uitgangspunten en het systeem van de) begrotings- en bekostigingsregels van het Rijk (en, bij uitstraling: van die van de gemeenten, provincies, waterschappen en openbare lichamen die evenzeer heffingen opleggen aan burgers en bedrijven). 5.6 Met de Staat meen ik dat bij de beantwoording van die vraag niet beslissend is, anders dan het Hof lijkt te vinden, dat het belastingrecht voorziet in (i) diverse sancties op opzettelijke en culpoze onjuiste gegevensverstrekking, gegevensweigering, obstructie en nalatigheid, zoals omkering van de bewijslast (artt. 25(3) en 27e(1) AWR), oplegging van verzuim- en vergrijpboeten (artt. 67a-67r AWR en art. 63b IW 1990) en strafvervolging (artt. 68-88c AWR en artt. 64-66 IW 1990) en daarnaast ook voorziet in (ii) berekening van belastingrente en revisierente (artt. 30f-30k AWR). Die regelingen gaan immers niet over perceptiekostenverhaal en er kunnen volgens mij, anders dan [verweerder] stelt, evenmin resultaten mee worden bereikt die vergelijkbaar zijn met de kostenvergoeding die de Staat eist. Elk verband tussen die kosten en de eventuele rente- en boetebedragen is immers hoogstens hoogst toevallig, al gaan ook die renten en boeten alle in de grote pot waaruit die kosten betaald worden. Mijns inziens kan uit het bestaan van deze sancties- en renteregelingen op zichzelf evenmin afgeleid worden dat de wetgever kostenverhaal zoals gevorderd door de Staat zou hebben willen uitsluiten als hij er aan gedacht zou hebben. Uit het zwijgen van de wettekst en -geschiedenis kan mijns inziens slechts afgeleid worden dat de wettekst- en geschiedenis zwijgen, dus geen gezichtspunten bieden voor de vraag of en zo ja, in welke - al dan niet uitzonderlijke - omstandigheden belastingperceptiekostenverhaal mogelijk zou moeten of kunnen zijn op frauderende belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen, of op fraudefaciliterende derden zoals [verweerder] , of op beiden, of anderen die meeprofiteren, zoals zakenpartners of gezinsleden. 5.7 Ook meen ik met de Staat dat het algemeen belang gediend kan zijn met het alloceren van de kosten van herstel van de rechtmatige toestand aan de strafrechtelijk daarvoor veroordeelde organisator van moeizaam opspoorbare en corrigeerbare fiscale en premiefraude. Ik merk daar wel meteen bij op (i) dat vanuit dat principiële oogpunt niet valt in te zien waarom dan niet ook de fraudeurs zelf voor die kosten aangetimmerd zouden moeten kunnen worden (wat de Staat in casu kennelijk heeft nagelaten), hetgeen tot onoverzichtelijke ontdubbelings- en regrescomplicaties kan leiden, en (ii) dat daardoor bij een fraudefacilitator zoals [verweerder] een onoverzichtlijke en overdadig aandoende samenloop van punitieve en herstelsancties kan ontstaan: fiscale beboeting (sinds 2009 ook voor de belastingadviseur als medepleger; zie 5:1(2) Awb), strafrechtelijke vervolging, ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel, kostenverhaal (als u dat toestaat), en een beroepsverbod, althans een weigering als gemachtigde (zie art. 2:2 Awb). Per 1 januari 2020 is bovendien naming and shaming ingevoerd: een nieuw art. 67r AWR biedt thans een wettelijke basis om de namen van belastingadviseurs te publiceren die door medepleging (art.

Het gaat niet om de vraag of de extra werkzaamheden tot de publieke (kern)taak van de fiscus behoren - dat is zeker het geval, anders kwam de doorkruisingsvraag helemaal niet aan de orde - maar of die extra kosten verhaald kunnen worden. 3.7. [verweerder] gaat er ten onrechte van uit dat kostenverhaal in uitgangspunt niet mogelijk is; het uitgangspunt is echter omgekeerd: kostenverhaal is wel mogelijk, tenzij er specifieke aanwijzingen zijn dat dat niet de bedoeling van de wetgever was of kan zijn geweest. Dat geldt ook als het om kosten in verband met een publieke kerntaak gaat. Dat het mogelijk om een publieke kerntaak gaat, is blijkens de arresten Nabluskosten Vlissingen (zie 4.4 hieronder), Achmea/Staat (zie 4.8 hieronder), Helikopterongeval (zie 4.9 hieronder) en Rijksweg 12 (zie 4.1 hieronder) slechts één van meer gezichtspuntspunten waaruit onder bijzondere omstandigheden in een concreet geval – zoals dat van Nabluskosten Vlissingen - kan volgen dat privaatrechtelijk verhaal is uitgesloten, maar dat is een uitzondering. Hoofdregel is privaatrechtelijke verhaalbaarheid van de kosten van de ambtelijke tijd gemoeid met herstel, ook al is dat herstel een publieke kerntaak, zo blijkt met name uit de arresten Helikopterongeval (zie 4.9 hieronder), Coevorden/Gasfabriek en vooral Waterschapverkiezingsfraude (zie 4.7 hieronder), nu met name organisatie van verkiezingen een publieke kerntaak is. 3.8. Het in het algemeen onjuiste uitgangspunt van [verweerder] en van het Hof (geen verhaal, tenzij …) lijkt volgens de Staat alleen te gelden voor kosten van uitoefening van publieke taken die ‘wortelen’ in strafrechtelijke opsporings- en vervolgingsbevoegdheden; dat volgt uit uw arresten Premiefraude (zie 4.6 hieroner) en Valse aangifte (zie 4.10 hieronder). Daarvan is in casu echter geen sprake, nu het gaat om ambtelijke tijd gemoeid met het controleren van duizenden onjuiste aangiften, het vaststellen van gecorrigeerde (navorderings)aanslagen en het invorderen van die aanslagen om ten onrechte uitgekeerde belastingteruggaven "terug te halen". Zelfs als dat omgekeerde uitgangspunt voor de strafvorderlijke sfeer ook zou gelden voor een geval van systeemfraude zoals het onderhavige, bestaat ruimte voor uitzonderingen waarin wél kostenverhaal mogelijk is, zo blijkt uit het arrest Valse aangifte (zie 4.10 hieronder) en is in casu sprake van zo’n uitzondering, nu [verweerder] wist of moest weten dat zijn onrechtmatige handelen de fiscus zou nopen of bewegen tot veel extra werkzaamheden en dat hij daarmee de Staat aanzienlijke schade zou toebrengen. De door hem als belastingadviseur gepleegde systeemfraude moet als maatschappelijk bijzonder verwerpelijk worden gekenschetst. 3.9 Uit het stelsel van de AWR noch uit dat van de IW 1990 kan worden afgeleid dat beoogd is kostenverhaal uit te sluiten. Daarvoor zijn ook geen aanknopingspunten te vinden in de wetsgeschiedenis. [verweerder] heeft dergelijke aanknopingspunten ook niet aangevoerd. Uit de Kostenwet invordering rijksbelastingen, die alleen voor de kosten van dwanginvordering geldt, kan niet worden afgeleid dat die wet kostenverhaal exclusief of uitputtend beoogt te regelen en privaatrechtelijk kostenverhaal buiten de dwanginvordering beoogt uit te sluiten. 3.10 De Staat wijst er nogmaals op dat ’s Hofs voornaamste argument – dat de AWR sancties op onjuiste aangiften stelt en ook vertragingsrentebepalingen bevat – niet ter zake doet omdat die bepalingen niet aan kostenverhaal raken en dat het in casu bovendien niet om belastingplichtigen gaat, maar om een derde – een belastingadviseur – , op wie die rentebepalingen niet van toepassing zijn en aan wie niet voor alle betrokken jaren boeten en gevallen konden worden opgelegd. Ook herhaalt hij dat met punitieve verzuimboeten en vergrijpboeten en met vertragingsrente hoe dan ook geen vergelijkbaar resultaat (als bedoeld in de doorkruisingsleer) kan worden bereikt als met privaatrechtelijk kostenverhaal. 4De precedenten 4.1 HR NJ 1976/280 (Rijksweg 12) betrof verhaal van kosten die de Staat als wegbeheerder had gemaakt om een Rijksweg weer begaanbaar te maken na een door een onrechtmatige onzorgvuldige chauffeur veroorzaakt verkeersongeval waarbij een vrachtwagen met giftige stoffen was lekgeslagen. U overwoog: “dat (…) de bestuurders van voertuigen ook tegenover de Staat, als belast met het beheer en het onderhoud van de rijkswegen, tot een zorgvuldig rijgedrag verplicht zijn, alsmede dat, indien als gevolg van een rijgedrag dat met die verplichting in strijd is, de Staat wordt benadeeld doordat hij ter uitoefening van zijn beheers- en onderhoudstaak genoopt wordt tot het treffen van bijzondere maatregelen of de uitvoering van bijzondere werken welke zonder dat onrechtmatig gedrag niet hadden behoeven te worden getroffen en verricht, de schuldige voor de daaruit voortvloeiende schade aansprakelijk is; dat hieraan niet afdoet dat de Staat die maatregelen in het algemeen belang en op grond van publiekrechtelijke voorschriften moet treffen;” 4.2 HR NJ 1978/615 (m.s. Zuidpool) ging over het verhaal door de Staat op de betrokken reders van de kosten van het opruimen van een scheepswrak dat een scheepvaartroute op de Noordzee hinderde na een door schuld van beide schepen veroorzaakte aanvaring. U overwoog: “De HR begrijpt (…) dat naar het oordeel van het Hof alleen dan aansprakelijkheid jegens de Staat voor de gemaakte kosten van de lichting en berging van de 'Zuidpool' zou kunnen bestaan, als de Nederlandse wetgeving of (…) het internationale recht de Staat zou verplichten tot het opruimen van wrakken in situaties als de onderhavige, of — waarvan in dit geval geen sprake is — als de 'Zuidpool' door opzet aan de zijde van de aangesproken pp. tot zinken zou zijn gebracht. Dit oordeel vindt echter geen steun in het Nederlandse recht. Onvoorzichtig varen op als zodanig kenbare scheepvaartroutes, waardoor gevaar voor aanvaring met een ander schip kan ontstaan, is ook in volle zee niet alleen onrechtmatig met het oog op het gevaar van schade aan dat andere schip of aan de opvarenden of de lading ervan, maar tevens met het oog op de gevolgen die het zinken van een der bij de aanvaring betrokken schepen voor de veiligheid of de bruikbaarheid van de scheepvaartroute kan hebben. Het volkenrechtelijk beginsel van de vrijheid van de zee doet naar zijn strekking hieraan niet af. De Staat die, zoals bij de onderhavige aan een Nederlandse stroom aansluitende aanlooproute voor de hand lag, het onderhoud en de bebakening daarvan voor zijn rekening heeft genomen, kan de kosten van het lichten van een schip dat aldus tot zinken is gebracht verhalen op de reders die voor de fouten welke tot de aanvaring hebben geleid aansprakelijk zijn, voor zover het behoud van de veiligheid en/of de bruikbaarheid van de scheepvaartroute redelijkerwijze tot het maken van de kosten noopten, daargelaten de toepasselijkheid van de wettelijke beperking van de aansprakelijkheid van de reders. Daarvoor is niet vereist dat de Staat krachtens een bepaling of beginsel van het nationale of internationale recht tot het lichten van het wrak verplicht was.” 4.3 In de zaak HR NJ 1991/393 (Windmill) eiste de Staat op grond van zijn eigendomsrecht een vergoeding van Windmill voor een ‘privaatrechtelijke vergunning’ tot het lozen van gipsslurry op oppervlaktewater, hoewel Windmill reeds in het bezit was van een vergunning daartoe op grond van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (WVO), en hoewel de WVO de Staat bevoegd maakte om heffingen ten laste van lozers in te stellen ter bestrijding van de kosten van tegengaan en voorkomen van oppervlaktewaterverontreiniging en hoewel die wet dergelijke heffingen uitgebreid regelde en daarop de procedurele en waarborgbepalingen van de AWR en de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (Warb) van toepassing verklaarde.

5:1(2) Awb) belastingontduiking faciliteren en aan wie daarvoor een vergrijpboete is opgelegd. 5.8 Daar staat tegenover dat uit HR NJ 2003/360 (Premiefraude; zie 4.6 hierboven) blijkt dat u de in 5.2 geformuleerde hoofdregel en uitzondering omkeert bij door de overheid gemaakte kosten die voortvloeien uit de uitoefening van ‘een in het strafrecht wortelende bevoegdheid die primair het algemene belang dient’, óók als die uitoefening er in de eerste plaats op gericht is – zoals ook in [verweerder] ’s geval - om ten onrechte niet betaalde premies (of ten onrechte uitbetaalde belastingteruggaven) alsnog te innen. Ik merk op dat de in casu door de Staat gestelde werkzaamheden van de fiscus, gezien de wettelijke beboetingsregels en het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst, mede gericht zullen zijn geweest op beboeting van de klanten van [verweerder] en, zoals uit de strafrechtelijke veroordeling van [verweerder] zelf blijkt, ook op strafrechtelijke vervolging van [verweerder] (en mogelijk ook van sommigen zijner klanten, nl. zij bij wie de verzonnen ziektekosten wel erg hoog waren). Ik zie geen principieel verschil tussen de aard van het onderzoek en van het incassostreven van de FIOD (onderdeel van de belastingdienst) en het SFB in de Premiefraude-zaak en de aard van het onderzoek en van het incassostreven van de Inspecteur en de Ontvanger in onze zaak, die ook premies naast belasting betreft (de taak van bedrijfsverenigingen zoals het SFB is overgenomen door de belastingdienst). Ik zie in het kader van de doorkruisingsvraag evenmin een - andere uitkomsten rechtvaardigend - verschil tussen (i) uitoefening van in het strafrecht ‘wortelende’ bevoegdheden om door fraude niet-betaalde belasting of premie alsnog binnen te halen (of door fraude onterecht verstrekte subsidies) én de schuldigen strafrechtelijk te vervolgen, en (ii) uitoefening van in het belastingrecht ‘wortelende’ bevoegdheden om door fraude niet-betaalde belasting of premie alsnog binnen te halen én de schuldigen bestuurlijk te beboeten en in de ernstigste gevallen strafrechtelijk te vervolgen. U wees er in het Premiefraude-arrest ook op dat het door ‘SFB uitgevoerde opsporingsonderzoek een uitvloeisel is van haar publiekrechtelijke taak, strekkende tot het opsporen van met strafrechtelijke of administratieve sancties bedreigde feiten’ (curs. PJW) en dat ‘de kosten van een dergelijk onderzoek, verbonden aan de uitoefening van een bijzondere opsporingsbevoegdheid die primair het algemeen belang dient, (...) in het algemeen niet op individuele burgers (worden) afgewenteld’. Dat geldt ook voor de kosten van controle-, navorderings-, beboetings- en inningswerkzaamheden van de fiscus. En evenmin als ‘de publiekrechtelijk regelgeving waarop de opsporingsbevoegdheid van de functionarissen van SFB berust,’ houden de AWR en de IW 1990 een ‘afwijking in van dit uitgangspunt: die regelgeving voorziet niet in de mogelijkheid van kostenverhaal.’ Gegeven deze citaten uit de motivering van de uitsluiting van kostenverhaal in het Premiefraude-arrest, zie ik niet meteen hoe in casu een andere uitkomst gemotiveerd zou moeten worden. 5.9 Dezelfde kant op (geen kostenverhaal) wijst mijns inziens HR NJ 2017/140 (Valse aangifte van diefstal met geweld; zie 4.10 hierboven): het publiekrecht wordt volgens u onaanvaardbaar doorkruist bij privaatrechtelijk verhaal van kosten veroorzaakt door valse aangifte bij de politie, tenzij vaststaat dat die aangifte werd gedaan met geen ander doel dan de politie te schaden en de aangever moest begrijpen dat zij de politie zou nopen of bewegen tot nodeloze opsporingshandelingen. Het gaat ook in [verweerder] ’s geval om kosten die de overheid (de fiscus) maakt ter uitvoering van zijn publiekrechtelijke taak, in [verweerder] ’s geval strekkende tot het controleren van belastingaangiften en het opsporen van belastbare feiten en beboetbare feiten. Onbeperkt privaatrechtelijk verhaal van deze kosten verdraagt zich mijns inziens evenmin als verhaal van de politiekosten in de Valse aangifte-zaak ‘zonder meer’ met de bijzondere wettelijke doeleinden en regeling van de strafrechtpleging c.q. de belastingheffing en -inning. Dat zal ik hieronder onderbouwen. In het Valse aangifte-arrest motiveerde u dat ‘verdraagt-zich-niet’-oordeel overigens niet. [verweerder] wist weliswaar dat de door hem gedane aangiften onjuist waren, maar het laat zich horen dat hij die onjuiste aangiften niet deed om de fiscus op onderzoekskosten te jagen. Integendeel: liever moest de fiscus vooral géén onderzoek instellen naar de door hem ingediende aangiften. Hij ging er denkelijk dan ook niet vanuit dat zijn handelingen de fiscus tot nodeloze opsporingswerkzaamheden zouden bewegen. 5.10 Ik meen dat privaatrechtelijk verhaal van de litigieuze ambtelijke kosten zich slecht verdraagt met ‘de bijzondere wettelijke doeleinden en regeling’ van de belastingheffing en -inning omdat de rechter met het toestaan van - slechts door de vage normen van art. 6:162 en art. 3:14 BW genormeerd - belastingperceptiekostenverhaal een doos van Pandora zou opentrekken waar zij mijns inziens met een grote boog omheen moet lopen. De rechter moet mijns inziens het niet zonder gedetailleerde wettelijke basis mogelij maken dat alle heffende overheden naar eigen inzicht al dan niet verhaal gaan zoeken op bepaalde personen; niet alleen de Staat heft en int belastingen, rechten, retributies, bestemmingsheffingen, etc., maar ook de provincies, de gemeenten, de waterschappen en de openbare lichamen). Een regeling voor verhaal van belasting- en premieperceptiekosten op belasting/premieplichtigen of op hun belastingadviseurs (of hun adviserende accountants, of hun adviserende banken, of hun meeprofiterende gezinsleden) moet de rechter mijns inziens aan de wetgever overlaten, vooral vanwege de veel te korte polsstok van de rechter als wetgever-plaatsvervanger op dit terrein (dat werk ik hieronder uit), maar ook in verband met het gegeven dat belasting- en premieperceptiekosten onderdeel uitmaken van de Rijksbegroting (zie 5.16 hieronder). 5.11 De procesinleiding van de Staat motiveert diens eis niet minder dan tien keer met verwijzing naar ‘een geval met de kenmerken van het onderhavige geval’, denkelijk om u te overtuigen dat althans in dit zeer sprekende, want ‘bijzonder verwerpelijke’ geval, verhaal van de ambtelijke controle-, navorderings-, beboetings- en inningskosten geen onaanvaardbare doorkruising van het (systeem van het) belastingrecht geacht kan worden op te leveren. Die ‘kenmerken van het onderhavige geval’ zijn volgens de Staat dat het gaat om ‘extra’ kosten in verband met ‘grootschalige’ ‘systeemfraude’ door een ‘belastingadviseur’ - die er zelf ook beter van werd - voor duizenden cliënten aan wie in totaal bijna € 2 miljoen ten onrechte is gerestitueerd. Dat moge zo zijn, en het rechtsgevoel wordt wellicht bevredigd als [verweerder] ook de ambtelijke kosten van de ontmanteling van zijn verdienmodel moet betalen, maar welke gevolgen heeft verwijdering van dit hek van de dam voor alle andere zaken met ietsje of heel andere kenmerken, en voor alle andere belasting-, premie- of anderszins heffende overheden en openbare lichamen? Dat valt mijns inziens voor de rechter volstrekt niet te overzien.

U achtte dit privaatrechtelijke ontwijken van de WVO en diens materiële en rechtsbeschermingsbepalingen niet toelaatbaar: de Staat moest de voor het beoogde doel geschreven WVO gebruiken in plaats van uit te wijken naar zijn eigendomsrecht, dat niet voorzag in de WVO-waarborgen voor heffingsplichtigen: "Het gaat hier om de vraag of de overheid, ingeval haar bij een publiekrechtelijke regeling ter behartiging van zekere belangen bepaalde bevoegdheden zijn toegekend, die belangen ook mag behartigen door gebruik te maken van haar in beginsel krachtens het privaatrecht toekomende bevoegdheden, zoals aan het eigendomsrecht ontleende bevoegdheden, de bevoegdheid overeenkomsten naar burgerlijk recht te sluiten of de bevoegdheid een vordering op grond van een jegens haar gepleegde onrechtmatige daad bij de burgerlijke rechter in te stellen. Wanneer de betrokken publiekrechtelijke regeling daarin niet voorziet, is voor de beantwoording van deze vraag beslissend of gebruik van de privaatrechtelijke bevoegdheden die regeling op onaanvaardbare wijze doorkruist. Daarbij moet o.m. worden gelet op inhoud en strekking van de regeling (die mede kan blijken uit haar geschiedenis) en op de wijze waarop en de mate waarin in het kader van die regeling de belangen van de burgers zijn beschermd, een en ander tegen de achtergrond van de overige geschreven en ongeschreven regels van publiek recht. Van belang is voorts of de overheid door gebruikmaking van de publiekrechtelijke regeling een vergelijkbaar resultaat kan bereiken als door gebruikmaking van de privaatrechtelijke bevoegdheid, omdat, zo zulks het geval is, dit een belangrijke aanwijzing is dat geen plaats is voor de privaatrechtelijke weg. (….). 3.4. Een en ander noopt tot de slotsom dat de regeling van de [WVO] op onaanvaardbare wijze zou worden doorkruist wanneer de Staat, die als beheerder van een oppervlaktewater (…) aan de Wet verontreiniging oppervlaktewateren de bevoegdheid ontleent tot het verlenen van vergunning voor en het instellen van een heffing terzake van lozing in dat water (…), op grond van zijn eigendom van dat water bevoegd zou zijn om die lozing afhankelijk te stellen van zijn al dan niet, of eventueel slechts tegen betaling te verlenen toestemming. In het bijzonder is onaanvaardbaar dat de Staat op deze wijze de regeling omtrent de grondslag, de maatstaf en het bedrag van de heffing zou kunnen ontgaan en dat het krachtens de [WVO] bij vergunningverlening en heffing voorziene stelsel van rechtsbescherming — dat de burger meer waarborgen biedt dan het privaatrecht — buiten toepassing zou moeten blijven. Voorts zou afbreuk worden gedaan aan de door de [WVO] voorziene bevoegdheidsverdeling binnen de overheid, terwijl, zoals het hof heeft uiteengezet, de coordinatie van beleid in het gedrang zou kunnen komen. In het midden kan hierbij blijven of al het vorenstaande ook zou gelden als de lozing tot extra-baggerkosten voor de Staat zou leiden. Vaststaat immers dat dit geval zich niet voordoet." 4.4 HR NJ 1994/639 (Nabluskosten Vlissingen) betrof een brand in een lading katoen op een schip in de haven van Vlissingen. Die gemeente eiste van de eigenaar van het schip vergoeding van de kosten van het noodzakelijke nablussen door de gemeentelijke brandweer in de periode tussen het sein ‘brand meester’ en het moment van lossen van de lading katoen. De feitenrechters hadden die eis afgewezen en die afwijzing bleef in cassatie in stand, onder meer omdat het volgens u ging ‘om een kerntaak van de overheid, welke van oudsher door haar is uitgeoefend zonder dat kosten in rekening werden gebracht’: “3.5 De onderdelen (…) stellen de vraag aan de orde of een overheidslichaam dat bij de uitoefening van een hem bij een publiekrechtelijke regeling opgedragen publieke taak kosten heeft gemaakt, deze kosten langs privaatrechtelijke weg kan verhalen. In deze zaak zijn (…) de volgende vier grondslagen aan de orde: overeenkomst (…), art. 552 (oud) K, zaakwaarneming en onrechtmatige daad. Deze vraag moet worden beantwoord aan de hand van soortgelijke maatstaven als die welke zijn aanvaard in HR 26 jan. 1990, NJ 1991, 393 (Windmill). Wanneer de publiekrechtelijke regeling niet in beantwoording van de vraag voorziet, is beslissend of kostenverhaal via het privaatrecht die regeling op onaanvaardbare wijze doorkruist. Daarbij moet onder meer worden gelet op de inhoud en strekking van de regeling (die ook kan blijken uit haar geschiedenis), zulks mede in verband met de aard van de taak en de aard van de kosten. Van belang hierbij is dat, wanneer verhaal van kosten langs publiekrechtelijke weg is uitgesloten, zulks een belangrijke aanwijzing is dat verhaal van kosten langs privaatrechtelijke weg ook is uitgesloten. 3.6. Tegen deze achtergrond kan over verhaal van kosten als onderhavige dit worden gezegd. De Brandweerwet 1985 bevat op het onderhavige punt geen regeling. Uit de in de conclusie OM, noot 26, vermelde passages uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever van oordeel was dat het niet aangaat kosten van de hier aan de orde zijnde publieke taakuitoefening langs een publiekrechtelijke weg aan burgers in rekening te brengen. Zulks vindt bevestiging in de conclusie OM, nr. 2.35, geciteerde circulaire van 19 aug. 1985 van de staatssecretaris van Binnenlandse Zaken. Voorts is nog van belang, dat — zoals in deze circulaire wordt aangestipt — verhaal van kosten ertoe zou kunnen leiden dat bij de burger een drempel zou kunnen ontstaan om tot alarmering over te gaan, hetgeen uit een oogpunt van openbaar belang onwenselijk is. Tenslotte valt erop te wijzen dat het hier gaat om een kerntaak van de overheid, welke van oudsher door haar is uitgeoefend zonder dat kosten in rekening werden gebracht. Uit een en ander volgt dat verhaal langs publiekrechtelijke weg van kosten als de onderhavige is uitgesloten. 3.7. Nu verhaal langs publiekrechtelijke weg is uitgesloten op voormelde aan het openbaar belang ontleende gronden, zou kostenverhaal langs privaatrechtelijke weg neerkomen op een onaanvaardbare doorkruising van deze publiekrechtelijke regeling. Tegen deze achtergrond is er ook geen reden hierbij een uitzondering te maken voor gevallen waarin de brand te wijten is aan opzet of grove schuld.” 4.5 De ook door de partijen genoemde zaak HR NJ 1998/890 (Staat/Lenger) werpt mijns inziens geen licht op onze zaak. Hij betrof weliswaar een opzettelijk onjuiste inkomensopgave aan de fiscus ging (niet-vermelden van een miljoenenwinst uit aanmerkelijk belang in de opgave voor de voorlopige aanslagoplegging, zulks om belastinguitstel tot aan de definitieve aanslag te verkrijgen en daarmee een aanzienlijk rentevoordeel), maar ging niet over kostenverhaal, maar alleen over renteverlies. Bovendien vatte u die zaak - hoewel dus slechts renteverlies betreffend – op als een geval waarin de Staat in wezen probeerde privaatrechtelijk belasting te heffen, zulks in strijd met het fiscale legaliteitsbeginsel (art. 104 Grondwet), dus als een zaak vergelijkbaar met HR NJ 1994/46 (Veerman/Marken), waarin de gemeente Waterland bij overeenkomst (de kosten van) heffing en inning van haar toeristenbelasting had proberen af te schuiven op de toeristenaanvoerende rondvaartonderneming, in evidente afwijking van haar gemeentelijke belastingverordening en in strijd met het fiscale legaliteitsbeginsel. 4.6 In de zaak HR NJ 2003/360 (Premiefraude) achtte u de kosten van een opsporingsonderzoek naar premiefraude niet verhaalbaar op de frauderende werkgever, ook niet als dat onderzoek vooral zou strekken tot alsnog innen van ontdoken premies. U overwoog dat de kosten van een strafrechtelijk opsporingsonderzoek door FIOD en SFB tegen de premiefraudeur “3.5.2. (…) voortvloeien uit (…) de uitoefening van een in het strafrecht wortelende bevoegdheid.

De Staat vraagt u in wezen om allerlei onmogelijke gevalsafbakeningen te maken (wat is ‘grootschalig’? Wat is ‘systeemfraude’? Wat is ‘bijzonder verwerpelijk’? Wat zijn ‘reguliere’ en wat ‘extra’ kosten? Wie kunnen als ‘belastingadviseur’ aangemerkt worden?), om kostensoorten te bepalen en om te bepalen of die al dan niet doorberekenbaar zijn (ook huisvestingskosten en overhead? Hoe verhoudt afwenteling zich tot de Rijksbegrotingspost voor belastingperceptiekosten (zie 5.16 hieronder)?), om (forfaitaire?) kostentoerekeningsmechanismen te ontwikkelen (hoe wordt bepaald welke kosten van de belastingdienst waaraan besteed zijn en welke daarvan ‘extra’ zijn?), en om (forfaitaire?) verhaalsverdelingsmechanismen en verhaalsbeperkingen te ontwikkelen (op basis van welke criteria wordt bepaald in welke mate (geïdentificeerde, toerekenbare) kosten aan wie van de betrokkenen doorberekend worden? Hoofdelijk? Regres? Rechtsbescherming?). Met toerekening ‘naar redelijkheid’ begint men hier mijns inziens niets: veel te vaag voor het zeer grote aantal (soorten) gevallen en het grote aantal (soorten) problemen. 5.12 Met [verweerder] meen ik dat de aanduiding ‘extra’ voor belasting- en premieperceptiekosten geen onderscheidend vermogen heeft ten opzichte van andere - door de Staat als ‘regulier’ aangeduide - perceptiekosten. Ook Bierbooms merkte in zijn dissertatie uit 1997 al op dat de schoen gaat wringen als ‘extra’ optreden binnen overigens ‘normale taakvervulling’ door de overheid moet worden afgezonderd. Ik geef een voorbeeld: wat te denken van de geenszins ‘reguliere’ kosten die de fiscus heeft moeten maken voor de ontrafeling en bestrijding van de zéér grootschalige, in véél meer miljoenen lopende renteaftrekconstructies van Crédit Suisse (zie HR BNB 2017/162 t/m HR BNB 2017/164)? De daarmee gemoeide ‘extra’ kosten van de fiscus waren denkelijk hoger dan de thans van [verweerder] gevorderde 4 ton, terwijl in die zaak, anders dan in onze zaak, geen boeten aan de vele betrokken belastingplichtigen/rechtspersonen konden worden opgelegd omdat de constructeurs van Crédit Suisse doortrapter waren dan [verweerder] : zij ontdoken de wet (fraus legis) in plaats van de verschuldigde belasting (fraude). Voor zover mij bekend, heeft de Staat niet geprobeerd de ambtelijke kosten van het Crédit Suisse project te verhalen op die bank of diens externe constructeurs, hoewel de Staat dier zeer grootschalige antifiscale constructies minstens even ‘verwerpelijk’ vond, zelfs zodanig dat hij (uiteindelijk in rechte onhoudbare) zeer hoge fiscale boeten had proberen op te leggen. 5.13 Volstrekt onduidelijk lijkt mij hoe de burgerlijke rechter op rechtsgelijke, dus steeds consistente wijze voor alle denkbare – zeer vele; zie 5.19 - gevallen van bewuste onjuistheid jegens een heffende overheid of openbaar lichaam ‘extra’ perceptiekosten moet onderscheiden van ‘reguliere’ perceptiekosten, of ‘systeemfraude’ van andere fraude of van mogelijk even verwerpelijke andersoortige obstructie, of ‘grootschalig’ van kleinschalig en middelschalig, hoewel die onderscheidingen volgens de Staat beslissen of het publiekrecht al dan niet onaanvaardbaar wordt doorkruist door privaatrechtelijk verhaal. Of kosten al dan niet ‘extra’ zijn, hangt volgens de Staat bovendien af van het risicoselectie- en controlebeleid van de fiscus, met name van diens steekproefbeleid. Daarmee zou de fiscus in de benadering van de Staat naar eigen inzicht, nl. door zijn risicoselectie- en controlebeleid te veranderen – of af te schaffen - kunnen bepalen of perceptiekosten al dan niet ‘extra’ en daarmee al dan niet verhaalbaar zijn. Ik herhaal in dit verband dat niet alleen de rijksbelastingdienst, maar ook de belastingdiensten van de 355 gemeenten, de 21 waterschappen, de 12 provincies en de drie openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba elk hun eigen uiteenlopende risicoselectie-, steekproef-, controle-, kostenbepalings-, kostentoerekenings- en kostenverhaalsbeleid (of gebrek daaraan) zullen voeren. 5.14 Evenmin zie ik in waarom er qua kostenverhaal verschil zou moeten bestaan tussen (i) het geval van één enkele fiscale fraudeur die alleen voor zichzelf fraudeert ter waarde van € 2 miljoen, bijvoorbeeld door een eenmalige aanmerkelijk-belangwinst te verzwijgen en zijn boekhouding daaraan valselijk aan te passen (dus niet ‘grootschalig’ in aantallen belastingplichtigen of aangiften, noch ‘systematisch’ in herhaalbaarheid of uitventbaarheid, noch via een ‘belastingadviseur’ in wie volgens de Staat extra vertrouwen gesteld moet kunnen worden), en (ii) het geval van [verweerder] en zijn 3.697 klanten die in totaal eveneens € 2 miljoen over drie jaren bij elkaar fraudeerden. Moet het eerste geval qua kostenverhaal gunstiger behandeld worden alleen maar omdat in dat geval de perceptiekosten lager zijn dan bij 3.697 klanten, dus omdat één grote vis bureaucratisch makkelijker is dan een hinderlijk groot aantal smurfen? De verwerpelijkheid en de aanvankelijke vermogensschade (de ontdoken belasting) voor de Staat lijken mij in beide gevallen niet voor elkaar onder te doen. Bij welke combinatie van welk aantal fraudeurs en welk totaalfraudebedrag veranderen niet-verhaalbare ‘reguliere’ perceptiekosten in wél-verhaalbare ‘extra’ perceptiekosten ter zake van ‘systeemfraude’, al dan niet ‘grootschalig’? Bij tien fraudeurs? Honderd? Vijfhonderd? Tweeduizend? Bij € 500.000 belastingnadeel? € 1 miljoen? € 1.798.558 en 93 cents? Is ‘grootschalige systeemfraude’ niet een pleonasme? Mij is ook onduidelijk waarom belastingperceptiekostenverhaal, als het al toegelaten zou moeten worden zonder gedetailleerde publiekrechtelijke basis met uitgewerkte bezwaar- en beroepsmogelijkheden (omdat het om grote aantallen gaat), alleen de loonkosten van de betrokken ambtenaren zou omvatten. Waarom niet ook de kosten van hun ambtelijke huisvesting? Waarom niet ook andere overhead? Waarom zou de Staat – en elke andere van de honderden heffende overheden - van geval tot geval moeten kunnen kiezen of hij wel of niet verhaalt en zo ja, welke kosten hij dan verhaalt, en op wie, de fraudeur of diens meeprofiterende en faciliterende adviseur? Of ook op meeprofiterende echtgenoten, kinderen en zakenpartners? Het is immers ook onrechtmatig om te profiteren van eens anders’ onrechtmatige daad. Zonder gedetailleerde en uitputtende publiekrechtelijke regeling, inclusief bezwaar- en beroepsprocedures, ligt willekeur op de loer. Zonder zo’n regeling komt de burgerlijke rechter mijns inziens in een onafzienbaar moeras terecht waaruit alleen de wetgever haar zal kunnen redden. Ook de aanduiding ‘belastingadviseur’ heeft geen onderscheidend vermogen: iedereen die een belastingalmanak heeft gelezen - of niet heeft gelezen - mag een bord op haar deur spijkeren en visitekaartjes uitdelen met daarop ‘belastingadviseur’. Of wil de Staat daaronder begrijpen iedereen die zich laat betalen? Dan valt niet in te zien waarom in dergelijke personen door de Staat verhaalsbepalend méér vertrouwen gesteld zou moeten kunnen worden dan in de belastingplichtige zelf. Van gerechtvaardigd ‘meer’ vertrouwen lijkt mij pas sprake te kunnen zijn bij wettelijk geregelde beroepen of bij certificering van beroepsuitoefenaars door de overheid of door een degelijke privaatrechtelijke beroepsorganisatie. 5.15 De Staat vraagt u dus eigenlijk – voor de verandering - om wet te geven; om een regeling voor verhaal van belastingperceptiekosten uit de grond te stampen, althans voor gevallen ‘met de kenmerken van het onderhavige geval’, dus om die gevallen operationaliseerbaar af te bakenen van gevallen met niet ‘de kenmerken van het onderhavige geval’, en om in de kostenbepalings-, toerekenings- en verdelingsaspecten te voorzien. Daar moet u mijns inziens niet aan beginnen. Zoals de Staat zelf opmerkt, gaat het om een ‘verdelingsvraagstuk’ van kosten van (mijns inziens) de meest typische overheidsbezigheden: belastingheffing, -controle en -inning en bestuurlijke beboeting. De Staat wil een andere verdeling dan sinds mensenheugenis voorzien in de Rijksbegroting (zie 5.16).

Het ‘verdelingsvraagstuk’ lijkt mij daarmee bij uitstek een politiek vraagstuk. Als de regering belasting- en premieperceptiekosten wil kunnen afwentelen op bepaalde, door haar als ‘bijzonder verwerpelijk’ beschouwde individuele burgers en bedrijven, dan moet zij een uitgewerkte regeling daarvan voorleggen aan de volksvertegenwoordiging, inclusief afbakeningen, toerekeningsregels en rechtsbescherming, en inclusief regelingen voor alle andere heffende overheden dan de rijksoverheid. 5.16 De Rijksbegroting voorziet in diverse posten voor de perceptiekosten van rijksbelastingen, zodat men kan menen dat de kosten van perceptie van belastingen en premies wel degelijk publiekrechtelijk zijn geregeld en dat de wetgever individuele toerekening afwijst, mede gegeven dat de Rijksbegroting geen inkomstenpost ‘kostenverhaal’ bevat. De Vaststelling van de begrotingsstaat van het Ministerie van Financiën (XIB) voor het jaar 2020 voorziet bijvoorbeeld in Onderdeel 3 (Beleidsartikelen (Financiën)), onder Artikel 1 (Belastingen) expliciet de ‘apparaatsuitgaven’ (€ 2.4 miljard) voor de rijksbelastingdienst voor 2020, omvattende: “Apparaatsuitgaven Personele uitgaven Dit betreft alle personele uitgaven inclusief externe inhuur voor de dienstonderdelen van de Belastingdienst (exclusief Douane). Materiële uitgaven Dit betreft de materiële uitgaven van de dienstonderdelen van de Belastingdienst (exclusief Douane specifieke materiële uitgaven) en omvat facilitaire diensten, middelen en communicatie. ICT bevat voornamelijk uitgaven die horen bij de toerusting van de ambtenaren van de Belastingdienst (telefoon, laptop, werkplek, iPad, etc.). De bijdrage aan Shared Service Organisaties (SSO’s) betreft met name de huisvesting (Rijksvastgoedbedrijf).” Dit gegeven, en het ontbreken van een begrotingspost ‘opbrengst verhaal’, suggereert dat de (begrotings)wetgever meent dat de kosten van vaststelling, heffing, inning en controle van belastingen, van de bestuurlijke beboeting van fiscale verzuimen en -vergrijpen en van de opsporing en vervolging van belastingdelicten (die apart begroot worden), bestreden moeten worden uit de algemene middelen. De opbrengsten van die activiteiten, ook die van beboeting, strafvervolging, en omkering van de bewijslast vloeien ook in de algemene middelen. Dat belastingperceptiekosten uit de algemene middelen worden gefinancierd, ligt dan ook voor de hand. Volgens de leer van openbare financiën moeten collectieve goederen uit de algemene middelen betaald worden en een collectiever goed dan (een apparaat ter verzekering van) die algemene middelen lijkt mij moeilijk denkbaar. Zonder belastingheffing en -inning kan geen enkel (ander) collectief goed, zoals rechtspraak, politie, onderwijs, openbare infrastructuur, defensie, volksgezondheid of milieubescherming bekostigd worden door de overheid, die zonder belasting immers niet eens bestaat. Ik merk ook op dat het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) in de zaak Ferrazzini v Italy belastingprocedures uitgesloten achtte van de in art. 6 EVRM (fair hearing) bedoelde procedures over ‘civil rights and obligations’ omdat belastingheffing zijns inziens een hard core public-authority prerogative is en de public nature van de relatie tussen belastingplichtige en gemeenschap predominant blijft: “29. (….). The Court considers that tax matters still form part of the hard core of public-authority prerogatives, with the public nature of the relationship between the taxpayer and the community remaining predominant.” 5.17 Hoewel het bij het heffen van rechten voor overheidsdiensten om een enigszins andere kwestie gaat – maar u achtte in Nabluskosten Vlissingen wel degelijk van belang dat de wetgever geen heffingen wenste ter zake van brandweerkosten – merk ik op dat belastingheffing en -inning ten behoeve van de algemene middelen van de Staat en beboeting van tegenwettelijk gedrag van belastingplichtigen en -schuldigen mijns inziens op geen enkele manier kan worden beschouwd als een afzonderbare dienst jegens enige individualiseerbare persoon of groep personen anders dan de maatschappij als geheel, noch als een bestemmingsheffing met enig bepaald doel waar enig profijtbeginsel op kan worden toegepast (algemene middelen immers). 5.18 Onjuist acht ik de stelling van de Staat dat de fiscus – al dan niet ‘moreel’ - op belastingaangiften moet kunnen vertrouwen. De fiscus moet mijns inziens niet vertrouwen, maar controleren, dus een effectief risicoselectie- en controlebeleid voeren. Zoals men bij de Amerikaanse Internal Revenue Service pleegt te zeggen: ‘In God we trust; all others we audit’ (of ‘In God we trust; all others bring data’). Men kan zich afvragen waarom het zo’n 4.000 - volgens de Staat systematisch onjuiste - aangiften en aanslagen, verspreid over drie belastingjaren, heeft moeten duren voordat de fiscus in de gaten begon te krijgen dat [verweerder] en zijn klanten hem oplichtten. 5.19 Significante fiscale en premiefraude lijkt mij, zoals gezegd, een constante in elke maatschappij met een belastingstelsel, dus in elke maatschappij, zodat de kosten van bestrijding ervan niet ‘extra’, maar normaal én goed te budgetteren zijn. (Kosten van) onjuiste belastingaangiften zijn schering en inslag als gevolg van het gegeven dat in een hoogontwikkelde maatschappij vrijwel alles gereguleerd en/of belast is (iedereen moet overal aangifte van doen) en van de resulterende enorme massaliteit van de processen van belasting- en premieheffingen. Als maar een zeer klein percentage van alle ingediende aangiften voor alleen de rijksbelastingen onjuist is, gaat het nog steeds om honderduizenden gevallen per jaar, waarvan denkelijk een niet onaanzienlijk deel onjuist is door (voorwaardelijk) opzet. Belasting- en premieheffing produceert jaarlijks zo’n 60 miljoen beschikkingen. Het jaarplan 2020 van alleen al de Rijksbelastingdienst vermeldt dat hij in 2018 30,3 miljoen aangiften en 5,2 mln aanvragen en mutaties heeft ontvangen (p. 19). De percentages van het ‘nalevingstekort’ bij het MKB en bij particulieren (p. 58) geven een indruk van de niet-geringe omvang van het aantal onjuiste aangiften en aanvragen. Strafbaar incompetente Apache-piloten, eenmalige waterschapverkiezingsfraude, een culpoze aanrijding op een bepaalde plaats met een Oostenrijkse giftankvrachtwagen en op de Noordzee wederzijds culpoos botsende motorschepen zijn niet voorzienbaar en dus niet voorzien, zijn incidenteel en niet begrootbaar anders dan door een geheel natte-vingerpost ‘onvoorzien’. Fiscale en premiefraude daarentegen zijn, net als de structurele noodzaak van opsporing en vervolging van (andere) strafbare of beboetbare feiten, al eeuwen structureel, voorzienbaar en voorzien, en de ‘apparaatskosten’ voor de bestrijding ervan zijn – net als de apparaatskosten van politie en justitie – ook al eeuwen structureel en jaarlijks begrootbaar en dat gebeurt dan ook; zie de genoemde Rijksbegrotingspost. 5.20 Ik noem volledigheidshalve twee wetssystematische en naar hun aard niet-beslissende a contrario argumenten. Uit het gegeven dat de wetgever wél heeft voorzien in een uitputtende regeling van de kosten van dwanginvordering in de Kostenwet invordering rijksbelastingen, zou a contrario afgeleid kunnen worden – mede gegeven de in 5.16 genoemde rijksbegrotingsposten - dat hij niet voorzag dat andere belastingperceptiekosten dan die van dwanginvordering zouden worden afgewenteld op individele belastingplichtigen/schuldigen of op bepaalde groepen van belastingplichtigen/schuldigen, maar dat zij uit de algemene middelen zouden worden bekostigd. De wetgever heeft bijvoorbeeld ook, in titel 5.3 (herstelsancties) van de Awb, het verhaal van de kosten van bestuursdwang op de overtreder wettelijk geregeld. 5.21 Het tweede wetssystematische a contrario argument is dat de genoemde titel 5.3 (herstelsancties) van de Awb niet geldt voor het belastingrecht (zie art.

5:4 Awb; de AWR bevat geen van-toepassingverklaring). Daardoor is fiscale bestuursdwang niet mogelijk en geldt in het belastingrecht dus ook art. 5:25 Awb niet (doorberekening van de kosten van bestuursdwang aan de overtreder die de bestuursdwang noodzakelijk maakte). De bevoegdheden tot toepassing van bestuursdwang (met kostenverhaal) en oplegging van een bestuurlijke dwangsom werden niet nodig c.q. niet wenselijk geacht voor het belastingrecht in verband met de vele reeds bestaande bevoegdheden van de fiscus, waaronder oplegging van ambtshalve geschatte aanslagen met omkering van de bewijslast en bestuurlijke beboeting. Om te voorkomen dat uit het ontbreken van bestuurlijke dwangsommen in het belastingrecht afgeleid zou worden dat een privaatrechtelijke dwangsom tot afdwingen van fiscale gegevensverstrekking een onaanvaardbare doorkruising van het belastingrecht zou opleveren, bepaalt art. 52a(4) AWR uitdrukkelijk dat de fiscale regeling van de omkering van de bewijslast na niet-voldoen aan een informatiebeschikking van de inspecteur niet in de weg staat aan een civiele vordering tot nakoming van een fiscale informatieverplichting op straffe van een dwangsom. De AWR bevat géén vergelijkbare bepaling die voorziet in een vergelijkbare uitwijking naar het civiele recht als substituut voor de in het belastingrecht ontbrekende mogelijkheid van bestuursdwang en verhaal van de kosten daarvan. 6Toetsing aan enige in de literatuur genoemde gezichtspunten 6.1 Ik heb in de literatuur geen beschouwingen gevonden waarin uw doorkruisingsleer wordt betrokken op privaatrechtelijk verhaal van belastingperceptiekosten. Ook de schrijver van de meest toegespitste dissertatie, Bierbooms, is, in 1997, niet op het idee gekomen dat de Staat op het idee zou komen perceptiekosten te verhalen op (frauderende) belastingplichtigen of hun adviseurs. 6.2 Snijders onderscheidt drie gezichtspunten achter uw rechtsvindingscriteria, met name die van het Windmill-arrest, voor de beantwoording van de vraag of overheidsgbruik van privaatrecht het publiekrecht onaanvaardbaar doorkruist; drie gezichtspunten waarmee zijns inziens al uw arresten over deze vraag kunnen worden begrepen: Als voor een bepaald geval of voor het bereiken van een bepaald doel in een publiekrechtelijke regeling bepaalde middelen of instrumenten zijn gegeven, moet de overheid zich in beginsel voor dat geval of het bereiken van dat doel van die middelen en instrumenten bedienen en zich daartoe beperken (zij kan dan immers een vergelijkbaar resultaat met het publiekrecht bereiken als met het privaatrecht); Aan sommige publiekrechtelijke regels of beperkingen komt, gegeven hun inhoud, strekking of de daaraan ten grondslag liggende afweging – zoals waarborgen voor de burger bij het gebruik van de publiekrechtelijke middelen en instrumenten - algemene gelding toe, zodat daaraan ook betekenis moet toekomen als (ook) het privaatrecht in beginsel van toepassing is (de overheid behoort die waarborgen of beperkingen niet privaatrechtelijk te omzeilen/frustreren); om haar publieke taak naar behoren te kunnen uitvoeren, moet de overheid wel over doelmatige en efficiënte middelen beschikken en gebruik van het privaatrecht is daarom geoorloofd behalve als er een goede reden is om dat gebruik niet toe te staan. Ik meen dat in casu de eerste twee gezichtspunten weinig concludents opleveren, maar dat het derde gezichtspunt duidelijk wijst op afwijzing van de vordering van de Staat: de Staat (belastingdienst) wordt immers op geen enkele manier gehinderd in doelmatig en efficiënt optreden tegen belastingplichtigen en belastingadviseurs die onjuiste aangiften indienen of zich aan invordering proberen te onttrekken als hem de mogelijkheid van privaatrechtelijk perceptiekostenverhaal wordt onthouden (de perceptiekosten worden immers sinds mensenheugenis als vanzelfsprekend uit de algemene belastingmiddelen bekostigd; zie 5.16 hierboven) én er is een mijns inziens zeer goede reden voor de burgerlijke rechter om zich niet in een onafzienbaar en in wezen wetgevingsmoeras van belastingperceptiekostenverhaal te begeven (zie 5.10-5.15 hierboven). 6.3 Bierbooms beargumenteert vanuit het concept merit goods dat het aangwezen lijkt om de overheid als ‘risicodrager’ te beschouwen ter zake van publieke functies waaraan de samenleving groot belang hecht in verband met continuïteit van behartiging van algemene belangen zoals openbare orde, veiligheid en volksgezondheid (collectieve goederen dus). Ik zou menen dat dan te meer het apparaat dat voor de continue financiering van die continue waarborging van algemene belangen (collectieve goederen) zorgt, onder dit criterium voor niet-afwenteling valt, uiteraard tenzij de wetgever het expliciet en gespecificeerd anders regelt. Bierbooms beargumenteert echter ook, vanuit het concept van opportunity costs, dat het niet steeds gerechtvaardigd is dat onrechtmatige activiteiten van één individu een buitensporig groot beslag leggen op de algemene middelen. Daarop zou men in casu kunnen baseren dat [verweerder] moet betalen, maar in wezen lijkt mij dit hetzelfde argument als het mijns inziens niet-operationaliseerbare argument dat het om ‘extra’ kosten zou gaan, c.q. om ‘grootschaligheid, of ‘bijzondere verwerpelijkheid’. Overigens gaat het bij [verweerder] niet om één individu, maar om 4.000 individuen, waarbij de Staat in verband met bureaucratisch gemak alleen [verweerder] aantimmert en diens 4.000 klanten wat betreft kostenverhaal kennelijk met rust laat, dus regres bij [verweerder] legt. 6.4 ( (Ook) overigens heb ik in de literatuur geen erg concrete gezichtspunten aangetroffen voor het thans door u te beslissen geval ‘met de kenmerken van het onderhavige’.